REPUBBLICA ITALIANA In nome del Popolo Italiano LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE V SEZIONE CIVILE,#30039 . 18 Composta da Oggetto: avviso di ret- tifica - motivazione - causa petendi non me- ramente processuale Ernestino Bruschetta - Presidente - Giuseppe Fuochi Tina- Consigliere - R.G.N. relli 22779/2011 Cron. 30039 Giacomo MA Nonno - Consigliere - - Consigliere Rel. - -UP 4/7/2018 8 MA Giulia Putaturo 1 0 2 DO CI di No- cera Pierpaolo Gori Consigliere Rel. - ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 22779/2011 R.G. proposto da CE RI LO (c.f. [...]), n.q. di erede di NO MA ET LO, rappresentata e difesa dall'Avv. Mar- co Miccinesi, dall'Avv. Francesco Pistolesi, dall'Avv. Giulio Azzaretto e dall'Avv. Paolo Puri, elettivamente domiciliata in OM, via XXIV Maggio n.43, presso lo studio Miccinesi e associati studio legale e tributario RGN 22779/11 Est. P. 1 2

- ricorrente -

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in OM, via Dei Portoghesi, n. 12; controricorrente avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del La- zio, n.63/22/2011 depositata in data 28 febbraio 2011. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 4 luglio 2018 dal consigliere Pierpaolo Gori;
Udito il pubblico ministero, in persona del sostituto procuratore ge- nerale De Agustinis Umberto, che ha concluso chiedendo l'inam- missibilità in subordine il rigetto del ricorso e l'Avv. Azzaretto Giu- lio per la contribuente;
Udito per l'Agenzia l'avvocato dello Stato Giancarlo Caselli. Fatto 1. Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio, veniva accolto l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate nei confronti di CE RI LO, n.q. di erede di Gaeta- no MA ET LO (in seguito, la contribuente), e riformata la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di OM (in se- guito, CTP) n.11/56/2009, avente ad oggetto un avviso di rettifica e liquidazione dell'imposta IVA;
nel dettaglio, l'Amministrazione ri- teneva non applicabile l'aliquota ridotta del 4% prevista dalla Ta- bella A parte II n.21 allegata al D.P.R. n.633/1972 per le prime case non di lusso, ritenendo la compravendita intervenuta il 30.7.2002 rientrasse nella disciplina del D.M. 2 agosto 1969, e cal- colando la differenza, comprensiva di interessi.

2. La contribuente proponeva ricorso avanti alla CTP, ecce- pendo, tra l'altro, il proprio difetto di legittimazione passiva, la de- RGN 22779/11 Est. P.42 3 cadenza dall'azione accertatrice, la non sottoscrizione dell'avviso di liquidazione da parte del titolare dell'Ufficio e, nel merito, deducen- do l'applicabilità del D.M. 4 dicembre 1961 secondo i cui criteri l'immobile non sarebbe stato considerato di lusso e, infine, la non trasmissibilità delle sanzioni all'erede. L'Agenzia si costituiva resi- stendo al ricorso e la CTP lo accoglieva, ritenendo l'atto non suffi- cientemente motivato.

3. Proponeva appello l'Ufficio, ribadendo la legittimazione passiva della contribuente, riaffermando la tempestività dell'atto e la corretta sottoscrizione e, nel merito, deduceva la corretta moti- vazione dell'atto, e la presenza di soli interessi nell'avviso di rettifi- ca, dal quale era stata esclusa l'applicazione di sanzioni. L'appellata resisteva all'impugnazione e la CTR accoglieva l'appello nel merito.

4. Contro la sentenza d'appello, la contribuente propone ri- corso per Cassazione affidato ad otto motivi, che illustra con me- moria, cui resiste l'Agenzia con controricorso. Diritto 5. Con il primo motivo di ricorso, si censura, ai fini dell'art. 360 primo comma n.3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 3 e 21 septies della I. n.241/1990, nonché dell'art. 7 della I. n. 212/2000 e dell'art.56 comma 5 del D.P.R. n.633/1973 che discipli- nano la motivazione del provvedimento impositivo.

6. Il motivo, attinente agli oneri motivazionali dell'atto impo- sitivo, è fondato. La contribuente censura la violazione di legge commessa dalla CTR nel decidere sull'eccezione, riproposta dall'ap- pellata, secondo la quale la motivazione dell'avviso di rettifica, circa la non applicabilità dell'aliquota ridotta alla compravendita in quanto riconducibile alle caratteristiche di lusso dell'immobile " rinvia ad un parere dell'Agenzia del Territorio non allegato all'avviso e da lei non precedentemente conosciuto, nemmeno nel contenuto essenziale. 4 RGN 22779/11 Est. P. 3 4 7. La Corte osserva che è dimostrato dalla lettura della sen- tenza della CTP in atti (allegato n.8 al ricorso) che il contenuto del parere cui rinvia la motivazione dell'avviso, indubbiamente rilevan- te ai fini della difesa in quanto contenente la stessa qualificazione e sussunzione della fattispecie, è stato conosciuto dalla contribuente solo successivamente all'instaurazione del processo: "Nella pubblica udienza del 10 aprile 2008 di trattazione del presente ricorso, iscritto al n.17269/05 del R.G.R., il Collegio di questa Sezione 56 ha deliberato di acquisire agli atti del fascicolo la documentazione citata ma non allegata alla nota di controdeduzioni comunicata dal- l'Agenzia delle entrate, Ufficio di OM 4. (...). In particolare, dalla nota dell'Agenzia del territorio di Milano sulla conferma o meno del- le agevolazioni fiscali prima casa alla ricorrente si rileva che l'accer- tamento ha a riferimento il D.M. 2/8/1969 (art.6) in base al quale l'immobile oggetto del rogito rientra in quelli definiti di lusso." 8. Orbene, questa Corte non ignora che, in passato, la giuri- sprudenza di legittimità ha affermato l'applicabilità all'impugnazio- ne dell'avviso della c.d. teoria della provocatio ad opponendum, in- terpretandola latamente, ad esempio nei seguenti termini: "In tema di imposta di registro ed INVIM, anche a seguito dell'entrata in vigore dell'art. 7 della I. n. 212 del 2000, che ha esteso alla ma- teria tributaria i principi di cui all'art. 3 della I. n. 241 del 1990, l'obbligo di motivazione dell'avviso di accertamento di maggior va- lore deve ritenersi adempiuto mediante l'enunciazione del criterio astratto in base al quale è stato rilevato, con le specificazioni in concreto necessarie per consentire al contribuente l'esercizio del diritto di difesa e per delimitare l'ambito delle ragioni deducibili dal- l'Ufficio nell'eventuale successiva fase contenziosa, nella quale l'Amministrazione ha l'onere di provare l'effettiva sussistenza dei presupposti per l'applicazione del criterio prescelto, ed il contri- buente la possibilità di contrapporre altri elementi sulla base del medesimo criterio o di altri parametri" (Cass. 1 marzo 2016 n. Est. P. Go RGN 22779/11 5 4047; Cass. 21 aprile 2011 n.9187; Cass. 1 dicembre 2006 n. 25624).

9. Nondimeno, esiste un difforme orientamento giurispruden- ziale, di segno maggiormente restrittivo, espresso, tra le altre, dal- la decisione Cass. 17 ottobre 2014 n.22003. E' questo secondo orientamento ad essere maggiormente convincente, secondo il Col- legio, che condivide integralmente l'argomentazione secondo la quale nel procedimento tributario, la motivazione dell'avviso di ac- certamento assolve ad una pluralità di funzioni, che garantisce il diritto di difesa del contribuente, delimitando l'ambito delle ragioni deducibili dall'ufficio nella successiva fase processuale contenziosa. Ciò consente una corretta dialettica processuale, presupponendo l'onere di enunciare i motivi di ricorso, a pena di inammissibilità, e la presenza di leggibili argomentazioni dell'atto amministrativo, contrapposte a quelle fondanti l'impugnazione, e, infine, assicura, nel rispetto del principio costituzionale di buona amministrazione, un'azione amministrativa efficiente e congrua alle finalità della leg- ge, permettendo di comprendere la "ratio" della decisione adottata. 10. A ben vedere, lo stesso orientamento che reitera l'affer- mazione della provocatio ad opponendum, trova origine in una risa- lente decisione della prima sezione (Cass. 8 aprile 1992 n.4307) che afferma il principio di diritto secondo cui "l'avviso di accerta- mento soddisfa l'obbligo della motivazione quando pone il contri- buente nella condizione di conoscere la esatta pretesa della Finan- za, individuata nel suo "petitum e nella causa petendi", risultando espressa una fedele e chiara ricostruzioni degli elementi costitutivi dell'obbligazione tributaria, secondo la valutazione tecnico giuridica ed il metodo di rilevazione adoperato dall'ufficio, senza che sia, a tal fine, necessaria in ogni caso l'indicazione delle specifiche dispo- sizioni di legge che si assumono violate ne' la specificazione di tutti gli elementi di prova, che l'Amministrazione finanziaria può produr- re nel corso del successivo giudizio". RGN 22779/11 Est. P. Go 5 6 Tale originario e condivisibile principio di diritto, imperniato sulla affermazione della necessaria presenza nell'avviso di accer- tamento e di rettifica, degli elementi identificativi del petitum e del- la causa petendi, va reiterato nel senso che dev'essere escluso ogni formalismo nell'indicazione delle norme di diritto violate, quando chiaramente evincibili, e di tutti gli elementi di prova, eventual- mente integrabili in sede di giudizio purché siano indicati gli ele- menti di fatto e istruttori del procedimento. In altri termini, dalla motivazione dell'avviso deve emergere una fedele e chiara ricostru- zione di tutti gli elementi costitutivi dell'obbligazione tributaria, così da consentire una adeguata, efficace e piena difesa in giudizio. 11. L'originario insegnamento, secondo questa Corte, non può invece essere interpretato latamente al punto da rendere l'av- viso contenente la ripresa a tassazione astratto e avulso dalla rico- struzione degli elementi concreti fondanti l'obbligazione tributaria, ossia rendere sufficiente una causa petendi meramente processua- le, ampiamente integrabile con gli elementi di fatto e probatori del- la fattispecie concreta in sede di eventuale, successiva, impugna- zione giudiziale. Ciò è confermato dal fatto che, su di un piano processuale, in sede di impugnazione giudiziale dell'atto impositivo l'Amministra- zione può versare ex artt. 23 e 32 del d.lgs. n. 546 del 1992 gli elementi di prova richiamati nell'atto impositivo stesso e può de- durne di nuovi nei limiti del principio di consequenzialità in rapporto ai motivi di ricorso, ma ciò presuppone proprio la loro compiuta in- dicazione nell'avviso. 12. Inoltre, va tenuto conto del fatto che, successivamente all'enucleazione del principio di diritto originario sopra richiamato, è stato introdotto l'art. 7 della legge n. 212 del 2000 (Statuto del con- tribuente), il quale a sua volta richiama l'art.3 della legge n. 241 del 1990, dovendo ora l'Amministrazione indicare "i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione del- RGN 22779/11 Est. P. Go 6 7 l'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama". Dunque, la motivazione dell'atto, deve compiutamente indica- re anche la causa petendi, e non può esaurirsi nell'enunciazione di una imposizione fiscale di per sé, soggetta a verifica processuale eventuale ex post, ma deve dare conto degli elementi di fatto ed istruttori procedimentali e del fondamento di legalità che rendono da un lato trasparente il buon andamento (art.97 Cost.) e, dall'al- tro, contribuiscono in modo potente alla deflazione del contenzioso in materia tributaria, rendendo subito pienamente controllabile l'operato della Pubblica Amministrazione. 13. In conclusione, va affermato il seguente principio di dirit- to: "L'avviso soddisfa l'obbligo della motivazione quando pone il contribuente nella condizione di conoscere esatta- mente la pretesa impositiva, individuata nel suo "petitum e nella causa petendi", attraverso una fedele e chiara rico- struzione degli elementi costitutivi dell'obbligazione tributa- ria, senza che l'atto possa esaurirsi nell'enunciazione di una imposizione fiscale di per sé, il cui fondamento sia soggetto a verifica processuale eventuale ex post, dovendo la motiva- zione dare conto degli elementi di fatto ed istruttori del pro- cedimento, e del fondamento di legalità, i quali rendono da un lato trasparente il buon andamento (art.97 Cost.) e, dal- l'altro, rendendo subito pienamente controllabile l'operato della Pubblica Amministrazione". 14. Con il secondo motivo, si deduce, ai fini dell'art.360 pri- mo comma n.5 c.p.c., l'insufficiente motivazione circa fatti

contro

- versi e decisivi per il giudizio, per aver la CTR fondato il proprio convincimento in ordine al denunciato vizio motivazionale dell'avvi- so di liquidazione su di un'erronea valutazione dei fatti di causa, e su un documento, il parere dell'Agenzia del Territorio, irrilevante ai fini del decidere. RGN 22779/11 Est. P. Gor 8 2, e 7 del d.lgs. n.546/1992, nonché dell'art. 115 c.p.c., ove la CTR ritiene che un documento illegittimamente acquisito d'ufficio dalla CTP sia idoneo all'assolvimento da parte dell'Ufficio dell'onere di provare la pretesa impositiva. Con il quarto motivo di ricorso, si deduce, ai fini dell'art.360 primo comma n.4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 112 c.p.c., per extrapetizione, in quanto i giudici dell'appello, nel ritenere legittimo l'avviso con cui l'Ufficio qualifica l'abitazione di lusso, hanno posto a fondamento della decisione dei fatti, ossia l'asserita sussistenza dei requisiti previsti dal D.M. 4 dicembre 1961 per qualificare l'abitazione, estranei al ricorso in appello. Con il quinto motivo, si lamenta, ai fini dell'art.360 primo comma n.3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art.2697 c.c. e dell'art.54 comma 2 del D.P.R. n.633/72, circa la non corretta applicazione del canone di riparto dell'onere della prova. Con il sesto motivo, si censura, ai fini dell'art.360 primo comma n.5 c.p.c., l'insufficiente e contraddittoria motivazione circa fatti controversi e decisivi per il giudizio, in ordine a determinate difese dedotte dalla contribuente, inclusa una perizia. Con il settimo motivo, si lamenta, ai fini dell'art.360 primo comma n.3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione della nota II-bis comma 4 dell'art.1 della tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986, nel testo vigente ratione temporis, e dell'art.8 del d.lgs. 18 dicembre 1997 n.472, in relazione alle norme che disciplinano la natura dell'importo dovuto dall'acquirente nel caso di mendace di- chiarazione sulle caratteristiche dell'immobile acquistato, nonché della norma che vieta la trasmissione delle sanzioni tributarie agli eredi. Con l'ottavo motivo, si deduce la violazione e falsa applica- zione, in relazione all'art.360 primo comma n.4 c.p.c., dell'art. 112 c.p.c., per omessa pronuncia sulla domanda di annullamento del- RGN 22779/11 Est. P. Gor 8 9 c.p.c., per omessa pronuncia sulla domanda di annullamento del- l'avviso di liquidazione IVA per carenza di legittimazione passiva dell'acquirente in ordine alla ripresa. 15. L'accoglimento del primo motivo determina l'assorbimen- to dei restanti sette motivi di ricorso, incluso quello sulla natura del recupero, se integralmente sia da considerarsi sanzione o IVA, te- nuto conto del momento della compravendita, intervenuta in data 30 luglio 2002 e, dunque, se sia trasmissibile mortis causa o meno. Infatti, il riscontrato vizio di motivazione travolge lo stesso atto im- positivo alla base della ripresa. La sentenza impugnata dev'essere conseguentemente cassa- ta e, in assenza di necessari ulteriori accertamenti in fatto, ex art. 384 2°comma c.p.c. la causa va decisa nel merito, con accoglimen- to del ricorso introduttivo originario. 16. Le spese di lite devono essere compensate per i due gradi di merito, in considerazione degli esiti difformi delle decisioni, men- tre le spese di legittimità seguono l'ordinario criterio della soccom- benza, secondo il canone dell'art.91 c.p.c., e sono liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

la Corte: accoglie il primo motivo di ricorso, assorbiti i restanti, cassa la sen- tenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso origi- nario introduttivo del giudizio. Compensa le spese dei due gradi di merito e condanna la controri- corrente alla rifusione alla ricorrente delle spese di legittimità, li- quidate in € 7.200,00 per compensi, oltre Iva e Cpa. DEPOSITATO IN CANCELLERIA 2.1. NOV 2018 IL Così deciso in OM, il 4 luglio 2018 IL CANCELLIERE Manuela dr. Maroncall Ia Il Presidente L'Este Guntur Buchne IL CANCELLIERE Est. P. Gori RGN 22779/11 Manuela dr. Maronca сеи