Con avviso di accertamento n. (IS), notificato il 4 settembre 2010, l'Agenzia delle entrate - Direzione regionale del Lazio/Ufficio grandi contribuenti accertava nei confronti della società (IS) SR , per il periodo d'imposta dal (IS), una maggiore imposta IRES di Euro 10.146.898,00 ed una maggiore IRAP per Euro 18.173,00, irrogando altresì sanzioni per Euro 10.165,071,00.

In particolare, l'Ufficio formulava, nei confronti della società contribuente, tre rilievi - attraverso i quali recuperava a tassazione perdite e costi non deducibili, e determinava proventi non dichiarati - e segnatamente: 1) l'utilizzo delle perdite fiscali prodotte nei periodi d'imposta chiusi al (IS) ed al (IS), per Euro 30.402.024,00; 2) la deduzione di costi relativi al rendimento locativo minimo garantito all'acquirente del complesso immobiliare sito in (IS), per Euro 17.449,91; 3) il conseguimento di proventi non dichiarati, a fronte di finanziamento attivi alla controllante, per Euro 328.702,17.

2. Tale avviso di accertamento veniva impugnato dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma la quale, con sentenza 18114/41/2014, depositata il 19 settembre 2014, accoglieva parzialmente il ricorso "in relazione ai rilievi n. 1 e n. 2" 3. Interposto gravame dall'Ufficio, nonchè appello incidentale dalla (IS) SR , la Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza n. 5165/06/2016, depositata il 9 settembre 2016, accoglieva l'appello principale, confermando quindi la legittimità dell'avviso di accertamento, e rigettava l'appello incidentale, compensando le spese.

4. Avverso tale ultima sentenza ha proposto ricorso per cassazione la società (IS) SR , sulla base cinque motivi.

Resiste con controricorso l'Agenzia delle entrate.

Nelle more della fissazione dell'udienza la società ricorrente è stata dichiarata fallita dal Tribunale di Roma (sentenza n. 651/2017 del 28 luglio 2017 ); il ricorso è stato quindi riassunto dalla Curatela del fallimento (IS) SR 5. All'udienza pubblica dell'8 novembre 2022 il consigliere relatore ha svolto la relazione ed il P.M. ed i procuratori delle parti hanno rassegnato le proprie conclusioni D.L. 28 ottobre 2020, n. 137 , ex art. 23, comma 8-bis, conv. in L. 18 dicembre 2020, n. 176 .

Motivi della decisione

6. Con il primo motivo di ricorso la ricorrente eccepisce la nullità della sentenza impugnata, per violazione dell' art. 112 c.p.c. , in relazione all' art. 360 c.p.c. c.p.c., comma 1, n. 4) , per avere omesso, la C.T.R., di esaminare le proprie controdeduzioni, con riferimento alla non accertabilità della perdita, in violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43 .

Con il secondo motivo di ricorso la società contribuente deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 84, comma 3 , ( IR ), in relazione all' art. 360 c.p.c. c.p.c., comma 1, n. 4) , per avere ritenuto, i giudici di appello, corretto il disconoscimento della perdita fiscale scaturente dalla partecipazione nella EL BI IN PA , nonostante la ricorrente avesse dimostrato che l'attività principale era sempre stata quella finanziaria.

Con il terzo motivo di ricorso la (IS) SR deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109 , in relazione all' art. 360 c.p.c. , comma 1, n. 3) , in quanto la società, a fronte dell'obbligazione di rendimento minimo garantito, ha imputato nell'anno (IS) l'importo di Euro 23.352.569,00, come dimostrato dalle obbligazioni contrattuali assunte in sede di atto pubblico di vendita, e dagli importi a consuntivo corrisposti alla società acquirente a titolo di minimo garantito.

Con il quarto motivo di ricorso la ricorrente eccepisce violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d) , in relazione all' art. 360 c.p.c. , comma 1, n. 3) , poichè anche la seconda argomentazione utilizzata dalla C.T.R. nell'accogliere il rilievo, e fondata sulla presunta antieconomicità dell'operazione, era smentita in atti ed era in aperta violazione della norma suindicata.

Con il quinto motivo di ricorso, infine, la società contribuente eccepisce violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 110, comma 7 , in relazione all' art. 360 c.p.c. , comma 1, n. 3) , in quanto, in base alla interpretazione fornita dalla stessa Amministrazione finanziaria, il tasso di interesse a valore di mercato da applicare ad un prestito infragruppo doveva essere individuato tenendo conto anche di altri rilevanti fattori, che potevano in concreto influenzare la determinazione del saggio di interesse applicato alla specifica operazione di finanziamento.

7. Ora, con l'avviso di accertamento impugnato l'Agenzia delle entrate ha effettuato tre rilievi nei confronti della società (IS) SR , successivamente dichiarata fallita.

Con il primo rilievo l'Ufficio ha recuperato a tassazione le perdite generate dalla partecipazione nel capitale della società EL BI IN PA , sulla base di quanto previsto dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 84, comma 3 , che preclude il riporto delle perdite fiscali quando vi siano stati: i) il trasferimento della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite;
ii) la modifica dell'attività principale di fatto esercitata nei periodi di imposta in cui le perdite sono state realizzate, intervenuta nel periodo di imposta in corso, o nei due successivi o anteriori.

A tal proposito, secondo l'Ufficio, all'epoca in cui erano sorte le perdite, l'attività principale della contribuente consisteva nella detenzione di partecipazione societarie (nel capitale EL), mentre nei due esercizi successivi (dopo la cessione della stessa società contribuente al Gruppo Statuto) era stata intrapresa un'intensa attività di speculazione immobiliare, divenuta in breve tempo prevalente, come risultante dal bilancio per il periodo dal (IS) (oggetto del presente giudizio), in cui risultano ricavi prevalentemente da attività immobiliari, raffrontati al bilanci chiusi il (IS) ed il (IS), in cui risultavano esclusivamente ricavi da attività finanziarie.

Con il secondo rilievo, l'Ufficio ha recuperato a tassazione costi relativi al rendimento locativo minimo garantito all'acquirente di un complesso immobiliare sito in (IS), per Euro 17.449,41, in quanto frutto di un'operazione antieconomica, e comunque non inerenti.

Con il terzo rilievo l'Ufficio ha invece ritenuto sussistenti proventi non dichiarati, a fronte di finanziamenti attivi alla controllante, per Euro 328.702,17.

8. Orbene, passando allo scrutinio dei motivi di ricorso, la Corte osserva quanto segue.

8.1. Il primo motivo è infondato.

La società contribuente si duole del fatto che la C.T.R. avrebbe omesso di prendere in considerazione, nella motivazione della propria decisione, una serie di considerazioni svolte nelle controdeduzioni in appello, riguardanti la asserita non accertabilità della perdita fiscale recuperata a tassazione.

Sul punto, va tuttavia rilevato che, per assolvere all'onere motivazionale, il giudice non deve esaminare ogni allegazione delle parti, ma è sufficiente l'esposizione concisa delle ragioni della decisione. La conformità della sentenza al modello di cui all' art. 132 c.p.c. , comma 1, n. 4) , e l'osservanza degli artt. 115 e 116 cit. codice, non richiedono che il giudice di merito dia conto dell'esame di tutte le prove prodotte o comunque acquisite e di tutte le tesi prospettate dalle parti, essendo necessario e sufficiente che - come nella fattispecie in esame - il medesimo esponga in maniera concisa gli elementi in fatto e in diritto posti a fondamento della sua decisione, offrendo una motivazione logica ed adeguata, nonchè evidenziando le prove ritenute idonee a suffragarla ovvero la carenza di esse, dovendo reputarsi per implicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l'iter argomentativo seguito ( Cass. 9 febbraio 2021, n. 3126 ; Cass. 2 dicembre 2014, n. 25509 ; Cass. 12 aprile 2011, n. 8294 ).

8.2. Il secondo motivo deve invece ritenersi inammissibile.

La C.T.R. ha ritenuto corretto il disconoscimento della perdita fiscale scaturente dalla gestione della partecipazione nella società EL BI IN PA , avendo ritenuto sussistenti le condizioni, previste dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 84, comma 3 , per escludere il riconoscimento di tali perdite (trasferimento del controllo della società in perdita, e modifica in fatto dell'attività principale esercitata).

Orbene, i giudici d'appello hanno, con accertamento di fatto incensurabile in questa sede, accertato che la (IS) SR aveva operato il trasferimento della partecipazione di controllo nella società EL BI IN PA (circostanza non contestata), ed aveva, inoltre, modificato l'attività principale esercitata, posto che tale attività, all'epoca in cui erano sorte le perdite, consisteva nella detenzione di partecipazioni finanziarie nella predetta EL (come emergeva dai bilanci chiusi al (IS) ed al (IS)), mentre nell'esercizio chiuso al (IS) risultavano prevalenti ricavi da attività immobiliare.

Nel corpo del motivo in questione la ricorrente si limita a censurare tale ricostruzione in fatto operata dalla C.T.R. - riportando ampi stralci delle controdeduzioni in appello - senza indicare in che cosa consisterebbe l'errata applicazione della norma di cui al citato D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 84, comma 3 .

In sostanza, quindi, nel motivo in questione la contribuente si limita a contestare la ricostruzione dei fatti da parte dell'Ufficio e convalidata dalla C.T.R., assumendo che l'attività prevalente della società sarebbe rimasta quella finanziaria, e quindi sarebbe erronea la ricostruzione dei fatti operata dalla Commissione tributaria regionale: sotto questo profilo, la censura non supera il vaglio di ammissibilità, essendo riferita al merito delle valutazioni operate dalla C.T.R., e non all'erronea applicazione della norma effettivamente applicata, e cioè il citato D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 84, comma 3 .

8.3. Il terzo motivo è invece infondato.

Tale motivo attiene, in particolare, al rilievo n. 2) contenuto nell'avviso di accertamento, riguardante il recupero a tassazione di costi relativi al rendimento minimo locativo garantito all'acquirente del complesso immobiliare sito in (IS).

Risulta dagli atti, in particolare, che la società (IS) SR aveva acquistato da altra società del gruppo (la società Recupero Navigli SR) il complesso immobiliare in questione, per l'importo di Euro 13.000.000,00 il giorno 17 dicembre 2003, e lo ha rivenduto lo stesso giorno alla FA RE SR , per l'importo di Euro 41.000.000,00, generando quindi una notevole plusvalenza imponibile.

La (IS) SR , tuttavia, si era obbligata, al punto 4) del contratto di vendita, al pagamento di un rendimento minimo garantito per otto anni, pari alla differenza tra quanto ricevuto dall'acquirente dalle locazioni e un importo determinato (fissato per il periodo a regime in Euro 3.075.000,00), nonchè a sostenere gli oneri di lavori di ristrutturazione per Euro 5.000.000,00. La società aveva iscritto in bilancio, quindi: i) come costo, l'importo maturato a titolo di rendimento garantito fino al (IS); ii) come "accantonamento per altri rischi" l'importo residuo che, a suo giudizio, sarebbe stato corrisposto nei successivi otto anni (oltre Euro 23.000.000,00) a tale titolo;
iii) come costo per fatture da ricevere, l'importo di Euro 5.000.000,00.

Tali costi avevano, in definitiva, neutralizzato interamente la plusvalenza di Euro 28.000.000,00, e sono stati ritenuti indeducibili dall'Ufficio, in quanto: a) erano da considerare fittizi, in quanto l'operazione complessiva sarebbe stata altrimenti antieconomica (il costo dell'intera operazione tra acquisto, rendimento minimo garantito e lavori di manutenzione era di Euro 42.548.000,00, superiore al prezzo di vendita del complesso immobiliare per Euro 41.000.000,00; b) i costi non erano comunque inerenti, non essendo finalizzati all'attività d'impresa; c) tali costi non erano nè certi nè determinati o determinabili;
d) i suddetti costi non potevano comunque essere dedotti per l'intero nel periodo di imposta, ma andavano ripartiti negli anni, in quanto legati all'andamento del reddito annuale degli immobili e dei canoni di locazione.

Orbene, questa Corte ha già chiarito che "in tema di imposte sui redditi d'impresa, le garanzie del rendimento locativo minimo (nella specie, assunte con autonoma obbligazione contrattuale dal venditore di immobili all'acquirente degli stessi ed in relazione alla gestione pattuita a carico del primo) non rientrano tra gli accantonamenti tassativamente previsti dalle disposizioni sulla determinazione del reddito d'impresa, sicchè gli oneri in parola, realizzando costi futuri, sono deducibili solo se e nella misura in cui sono sostenuti, secondo i criteri di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75 , mancando i requisiti di certezza e obiettiva determinabilità di costi non ancora effettivamente sostenuti e di cui è assolutamente incerto il sostenimento. Infatti, componenti positivi o negativi che concorrono a formare il reddito possono essere imputati all'anno di esercizio in cui ne diviene certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare, qualora di tali qualità fossero privi nel corso dell'esercizio di competenza" ( Cass. 12 febbraio 2013, n. 3368 ; v. anche Cass. 1 aprile 2016, n. 6631 ; Cass. 26 giugno 2015, n. 13252 ).

E' pacifico, risultando non specificamente contestato dalla ricorrente quanto affermato dalla controricorrente a pag. 8 del controricorso, che la contribuente ha imputato, a fronte dei ricavi della vendita, i costi, inerenti alle garanzie del rendimento locativo minimo, iscrivendo, in bilancio, come "costo" l'importo maturato a titolo di rendimento garantito fino al 30 giugno (IS) e come "accantonamento per altri rischi", l'importo residuo che sarebbe stato corrisposto nei successivi otto anni a tale titolo (per oltre Euro 23.000.000,00), nonchè, ancora, sempre come "costo" per fatture da ricevere, l'importo di Euro 5.000.000,00 previsti per lavori da compiersi.

Al riguardo, va innanzitutto considerato che, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109, comma 5 , nel testo vigente ratione temporis, "le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito (...)".

Tale disposizione è stata costantemente interpretata da questa Corte nel senso che i costi, per essere ammessi in deduzione quali componenti negativi del reddito di impresa, debbono soddisfare i requisiti di effettività, inerenza, certezza, determinatezza (o determinabilità) e competenza ( Cass. 22 luglio 2020, n. 15599 ; Cass. 6 luglio 2018, n. 17788 ; Cass. 10 aprile 2015, n. 7214 ; Cass. 21 gennaio 2015, n. 1011 ; Cass. 8 ottobre 2014, n. 21184 ; Cass. 30 ottobre 2013, n. 24429 ).

Peraltro, dal comma 1 della stessa norma - per cui i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme del presente capo non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza;
tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni - si desume che, in mancanza di diverse disposizioni specifiche, laddove vi sia incertezza nell'an o indeterminabilità nel quantum, il principio di cassa prevale su quello di competenza.

In altri termini, i componenti negativi che concorrono a formare il reddito possono essere imputati all'anno di esercizio in cui ne diviene certa l'esistenza - o determinabile in modo obiettivo l'ammontare - qualora di tali qualità fossero privi nel corso dell'esercizio di competenza ( Cass. 12 febbraio 2013, n. 3368 ).

Dunque, dalla complessiva prescrizione dell'art. 109 cit., si desume che, per le spese e gli altri componenti negativi di cui non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare, il legislatore prevede una deroga al principio della competenza, consentendo la loro deducibilità nel diverso esercizio nel quale si raggiunge la certezza della loro esistenza ovvero la determinabilità, in modo obiettivo, del relativo ammontare ( Cass. 1 aprile 2016, n. 6339 ).

Peraltro, tale determinabilità non può essere rimessa alla mera volontà delle parti, con una scelta discrezionale dell'esercizio cui imputare il costo ( Cass. 20 novembre 2009, n. 24526 ), ma deve essere desumibile dall'indicazione contrattuale del corrispettivo e da ulteriori elementi ( Cass. 6 maggio 2015, n. 9068 ).

Quanto poi allo specifico disposto del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 107, comma 4 , - per cui "non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo" (il capo 6, che disciplina analiticamente le ipotesi legali di accantonamenti fiscalmente rilevanti) - esso fissa la regola tassativa della inderogabilità degli accantonamenti fiscalmente deducibili. Gli accantonamenti riflettono, in generale, la stima di passività probabili, dovute in forza di obbligazioni già assunte;
si tratta cioè di una norma che mira a contemperare i principi di certezza, caratteristici del sistema tributario, e le esigenze di valutazione fiscale di poste meramente prudenziali.

Invero, alcuni costi possono essere imputati al conto economico attraverso un accantonamento per "rischi ed oneri", vale a dire stanziando, fin dall'esercizio di competenza, a carico del risultato di gestione, le risorse economiche (cioè la quota di reddito) per far fronte a tali costi;
in questo modo, quando essi si manifesteranno in concreto, non andranno a carico del risultato dell'esercizio successivo, ma saranno, quanto meno nei limiti dello stanziamento in bilancio, coperti utilizzando l'apposito fondo accantonato nello stato patrimoniale.

Tuttavia, sotto il profilo fiscale, la disciplina degli accantonamenti riflette esigenze prevalenti di certezza e di univocità, che richiedono di derogare alla tendenziale dipendenza del reddito imponibile dall'utile civile, prevedendo un regime differenziato per il corrispondente periodo d'imposta, in forza del principio di tassatività degli accantonamenti fiscalmente deducibili previsto dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 107, comma 4 cit.

Ove dunque si tratti di accantonamenti, non rientranti tassativamente tra le ipotesi previste dalle disposizioni sulla determinazione del reddito d'impresa, i corrispondenti oneri sono deducibili esclusivamente se e nella misura in cui siano effettivamente sostenuti, secondo i criteri di cui all'art. 107 cit., mentre per i costi non ancora effettivamente sostenuti - e di cui è incerto il sostenimento - difettano i requisiti di certezza e obiettiva determinabilità.

In tal senso si è da tempo affermato che i componenti negativi che concorrono a formare il reddito devono essere imputati all'anno di esercizio in cui ne diviene certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare, qualora di tali qualità essi siano privi nel corso dell'ordinario esercizio di competenza ( Cass. 31 marzo 2008, n. 8250 ). Tra l'altro, il concorso dei suddetti due requisiti è assolutamente necessario, atteso che il primo si riferisce all'an, in termini di certezza giuridica del titolo ( Cass. 14 maggio 2007, n. 10988 ) ed il secondo al quantum, in termini di agevole e ragionevole liquidabilità ( Cass. n. 24526/2009 ).

Nel caso di specie, mancando la prova dei suddetti requisiti nell'esercizio di riferimento ((IS)/(IS)), e trattandosi anzi di costi futuri eventualmente sostenibili negli esercizi successivi (a seguito del raffronto tra quanto effettivamente incassato dalle locazioni e la cifra fissa garantita dalla società venditrice), la ripresa a tassazione risulta pienamente legittima.

8.4. Il quarto motivo di ricorso deve ritenersi assorbito.

Invero, con tale motivo la ricorrente censura il secondo argomento utilizzato dalla C.T.R. per affermare la fondatezza del secondo rilievo contenuto nell'avviso di accertamento, e cioè l'asserita antieconomicità complessiva dell'operazione. Tuttavia, a parte il fatto che la censura proposta si sostanzia in una richiesta di rivalutazione dei fatti e dei documenti già esaminati dai giudici di merito, l'esame del motivo appare comunque ultroneo, in quanto, a prescindere da ogni valutazione circa l'economicità o antieconomicità dell'operazione, la deduzione dei costi in questione comunque non era possibile, in forza di quanto già rilevato in precedenza, con riferimento al terzo motivo.

8.5. Il quinto motivo, infine, deve anch'esso ritenersi infondato.

Tale motivo si riferisce al rilievo n. 3) contenuto nell'avviso di accertamento, con il quale l'Ufficio accertava maggiori proventi non dichiarati a fronte di finanziamenti attivi effettuati in favore della società controllata IM RN B.V. (società di diritto olandese). In particolare, l'Ufficio procedeva alla rideterminazione degli interessi attivi sui finanziamenti in questione, applicando, in luogo dell'interesse pattuito del 2%, quello mediamente praticato alle imprese per il ricorso al credito in Italia, che era, all'epoca, pari al 4,3%, come pubblicato dalla relazione annuale della Banca d'Italia, determinando, quindi, ulteriori componenti attivi di reddito, per l'importo di Euro 328.702,17.

Il rilievo in questione era stato confermato dalla C.T.P., e su di esso la (IS) SR aveva proposto appello incidentale, che era stato rigettato dalla C.T.R. Orbene, trattandosi di operazione infragruppo, trova applicazione, nella specie, il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 110 comma 7 , secondo il quale "i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, se ne deriva un aumento del reddito".

La ratio della norma è quella di sottoporre le transazioni infragruppo a tassazione sempre al loro "valore normale", per tale intendendosi quello che si sarebbe determinato in assenza dei particolari legami tra la società controllata e la controllante, ossia in condizioni di libero mercato. La norma assolve alla finalità, prevista e consentita dall'OCSE, di evitare che vi siano aggiustamenti "artificiali" del prezzo nei rapporti tra controllata e controllante aventi sede in Stati diversi, determinati dallo scopo di ottimizzare il carico fiscale di gruppo, canalizzando il reddito verso società dislocate in aree a fiscalità più mite ed i costi verso società residenti in paesi con fiscalità più elevata.

L'applicazione della norma di cui all' art. 110, comma 7 IR da parte della C.T.R. appare corretta, facendosi riferimento al prezzo normale di mercato per i tassi di interesse per le operazioni di finanziamento quale quella di specie, sulla base delle indicazioni di valore della Banca d'Italia.

9. Consegue quindi il rigetto integrale del ricorso.

Le spese di giudizio seguono la soccombenza della ricorrente, secondo la liquidazione di cui al dispositivo.

Ricorrono i presupposti processuali per il pagamento, da parte della ricorrente, di un importo pari al contributo unificato previsto per tale impugnazione, se dovuto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater .

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Condanna la Curatela del Fallimento (IS) SR alla rifusione, in favore dell'Agenzia delle entrate, delle spese del presente giudizio, che si liquidano in Euro 20.00,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il pagamento, da parte della ricorrente, di un importo pari al contributo unificato previsto per tale impugnazione, se dovuto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater .