CASS
Sentenza 12 aprile 2023
Sentenza 12 aprile 2023
Massime • 1
In tema di IVA, gli interventi di recupero edilizio di una scuola (nella specie, la sostituzione degli infissi interni) sono soggetti all'aliquota ridotta del 10%, ai sensi dell'art. 16, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, in ragione del richiamo da esso operato all'allegata tabella A, parte III, che contempla all'art. 127 quinquies, sia le opere di urbanizzazione primaria, ai sensi dell'art. 4 della l. n. 847 del 1964, come integrato dall'art. 44 della l. n. 865 del 1971, tra cui sono inserite anche le scuole se destinate ad uso pubblico e funzionalmente collegate ad un determinato territorio, sia gli edifici di cui all'art. 1 della l. n. 659 del 1961, ossia quelli di cui all'elenco contenuto nell'art. 2, comma 2, del r.d.l. n. 1094 del 1939, conv. dalla l. n. 35 del 1939, rispetto ai quali non rileva la destinazione abitativa, siccome non richiamata dall'art. 1 della predetta l. n. 659, ma la finalità di interesse collettivo a carattere sostanzialmente assistenziale, sottesa alla loro destinazione secondo le caratteristiche intrinseche al momento dell'operazione.
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 12/04/2023, n. 9662 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 9662 |
| Data del deposito : | 12 aprile 2023 |
| Fonte ufficiale : |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 29528/2015 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro-tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;
- ricorrente -
contro DE CE COSTRUZIONI SAS, rappresentato e difeso dal prof. avv. Fabrizio Proietti ed elettivamente domiciliato in Roma, via Pavia n. 30;
- controricorrente -
avverso la sentenza n. 273/01/15 emessa dalla C.T.R. per la regione Molise, depositata il 29/9/2015 e notificata il 15/10/2015. Civile Sent. Sez. 5 Num. 9662 Anno 2023 Presidente: NONNO GIACOMO MARIA Relatore: PIRARI VALERIA Data pubblicazione: 12/04/2023 Udita la relazione svolta dal consigliere dott.ssa Valeria Pirari nella pubblica udienza del 5 aprile 2022, tenutasi con le modalità previste dall'art. 23, comma 8-bis, del d.l. n. 137/20, conv., con mod., dalla I. n. 176/20; lette le conclusioni scritte della Procura generale, in persona del sostituto procuratore generale Mauro Vitiello, che ha concluso chiedendo l'accoglimento del ricorso. FATTI DI CAUSA 1. L'Agenzia delle Entrate, Direzione di Isernia, emise un avviso di accertamento nei confronti della società De ES NI di De ES FR ON & C. s.a.s., relativo all'anno di imposta 2004, con il quale rettificò l'aliquota IV applicata nella misura agevolata del 10 % in luogo di quella ordinaria del 20% in relazione a lavori eseguiti dalla predetta per conto dei Comuni di Poggio SA e di San Polo, consistenti rispettivamente nella sostituzione di porte interne di un edificio scolastico e nella ristrutturazione dell'abbeveratoio di pertinenza del rifugio S.Maria, i quali non potevano essere ricompresi tra quelli per i quali era prevista l'agevolazione, come precisata nel d.P.R. del 26 ottobre 1972, n. 633, tabella A, parte III n. 127, nell'art. 31 della legge 1978, n. 457 e nell'art. 7, legge 1999, n. 488. Impugnato il predetto atto dalla contribuente, la C.T.P. di Isernia accolse il ricorso con sentenza n. 65/1/08, che, impugnata dall'Agenzia delle Entrate, fu confermata dalla C.T.R. per il Molise, con sentenza n. 273/01/15, depositata il 29/9/2015. Avverso questa sentenza, l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidandolo a un motivo, mentre la contribuente si è difesa con controricorso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con l'unico motivo di ricorso, l'Agenzia delle Entrate lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 7, comma 1, lett. b), legge 23 dicembre 1999, n. 488 (che richiama l'art. 31, comma 1, legge 5 2 agosto 1978, n. 457) e della tabella A, parte II, n. 41-ter, allegata al d.P.R. 26 dicembre 1972, n. 633, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. riconosciuto l'applicabilità dell'aliquota agevolata prevista per gli interventi di recupero dell'edilizia residenziale, benché difettasse, nella specie, il presupposto della destinazione ad uso residenziale degli immobili, non potendo il requisito della «stabile residenzialità» essere riconosciuto né agli interventi sulla scuola, ancorché assimilata alle case di abitazione dalla legge 19 luglio 1961, n. 659, come precisato dalla circolare n. 141/E dell'8/8/1994, né a quelli sul rifugio di montagna e tantomeno sull'abbeveratoio, in ragione non soltanto dell'incertezza sulla riconoscibilità della sua soggezione alla categoria Al1 (abitazioni o alloggi tipici dei luoghi), ma anche dell'assenza del requisito della stabilità della destinazione abitativa. Agli interventi sulla scuola, non poteva, infine, essere applicata neppure la disciplina prevista per il superamento delle barriere architettoniche, ai sensi della Tabella A, Parte II, n. 41-ter, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, in assenza di indicazioni al riguardo nella contabilità della società, dovendo tale finalità risultare dal contratto d'appalto o dalle fatture, e in considerazione del momento in cui tale pretesa era stata avanzata, ossia soltanto in fase contenziosa. P,A41 At-Mg 2.1 Il ricorso èvfondaton An( b vr 4 '&359. L'art. 7, comma 1, lett. b), legge 23 dicembre 1999, n. 488, recante «Disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto, di altre imposte indirette e per l'emersione di base imponibile», stabilisce, in particolare, che «1. Ferme restando le disposizioni più favorevoli di cui all'art. 10 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e delle tabelle ad esso allegate, fino alla data del 31 dicembre 2003, sono soggette all'imposta sul valore aggiunto con l'aliquota del 10 per cento», tra le altre, «b) le prestazioni aventi per oggetto interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui all'articolo 31, primo comma, lettere a), b), c) e d), della legge 5 agosto 1978, n. 457, realizzati su fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata» e che «con decreto del Ministro delle finanze sono individuati i beni che costituiscono una parte significativa del valore delle forniture effettuate nell'ambito delle prestazioni di cui alla presente lettera, ai quali l'aliquota ridotta si applica fino a concorrenza del valore complessivo della prestazione relativa all'intervento di recupero, al netto del valore dei predetti beni». Peraltro, con l'art. 23-bis del d.l. 24 dicembre 2003, n. 355, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 2004, n. 47, l'applicabilità delle agevolazioni tributarie è stata estesa anche alle prestazioni fatturate dal 1 gennaio 2004. Il richiamato art. 31, comma 1, lett. a), b), c) e d), della legge 5 agosto 1978, n. 457, in particolare, definisce gli interventi di recupero del patrimonio edilizio esistente, facendo riferimento alle opere di manutenzione ordinaria, ivi comprese le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture di edifici, e straordinaria, di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia ed urbanistica, senza considerare le forniture, rispetto alle quali supplisce l'art. 1, D.M. 29 dicembre 1999, allorché chiarisce che anche le forniture sono soggette all'IV agevolata del 10% quando abbiano ad oggetto beni in esso specificamente indicati, tra cui gli infissi esterni e interni, quale parte significativa del valore delle forniture effettuate nell'ambito delle prestazioni realizzate su fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata. Alla stregua di tali disposizioni, dunque, il riconoscimento dell'IV agevolata postula la sussistenza di due requisiti: 1) la realizzazione di interventi di manutenzione ordinaria o straordinaria sul patrimonio edilizio esistente e 2) la prevalente destinazione abitativa privata degli immobili da essi interessati. Come già osservato da questa Corte, sia pure per una fattispecie affatto differente, la disciplina sopra descritta costituisce attuazione della direttiva comunitaria 1999/85/CE del 22 ottobre 1999, la quale, secondo quanto desunto dai "considerando", ha concepito la riduzione dell'IVA, quale misura di sgravio, allo scopo di creare nuovi posti di lavoro, sia pure evidenziando, sempre nel "considerando", la necessità «di istituire una procedura d'autorizzazione per un periodo ben delimitato e completo di tre anni» e «di circoscrivere rigorosamente il campo d'applicazione del provvedimento a fine di preservarne la natura limitata e la verificabilità», al fine di scongiurare il pericolo che, da una tale riduzione, potrebbe derivare «per il buon funzionamento del mercato interno e per la neutralità dell'imposta», con la conseguenza che il fondamento comunitario sotteso alla predetta normativa impone di darne un'interpretazione rigorosa, senza estenderne l'applicazione oltre una misura che possa andare a danno del buon funzionamento del mercato interno (in questi termini, Cass., 18/12/2014, n. 26821). Costituisce del resto principio pacifico in tema di IV quello secondo cui la previsione dell'aliquota ridotta di cui alla Tabella A allegata dal d.P.R. n. 633 del 1973, costituendo norma agevolativa, è di stretta interpretazione (in questi termini, sia pure per prestazioni o cessioni differenti, Cass., Sez. 5, 19/11/2020, n. 26317; Cass., Sez. 5, 20/11/2019, n. 30138) e va dunque valutata, alla stregua di quanto sostenuto dalla Corte di Giustizia, conformemente al suo senso abituale (CGUE 18/3/2010, C-3/09, Erotic Center, punti 15 e 15; Id 18/1/2001, C-83/99, Commissione/Spagna, punto 19). 2.2 Nondimeno deve osservarsi come l'art. 16, secondo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, stabilisca che «l'aliquota è ridotta al dieci per cento per le operazioni che hanno ad oggetto i beni e i servizi elencati nell'allegata Tabella A», la quale, nella parte III, contempla all'art. 127 quinquies, non solo le linee di trasporto metropolitane tra mviarie e altre linee di trasporto ad impianto fisso, gli impianti di produzione e reti di distribuzione calore-energia e di energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica ed eolica e gli impianti di depurazione destinati ad essere collegati alle reti fognarie anche intercomunali e ai relativi collettori di adduzione, ma anche le opere di urbanizzazione primaria e secondaria di cui all'art. 4 legge 29 settembre 1964, n. 847, integrato dall'art. 44, legge 22 ottobre 5 1971, n. 865, e gli edifici di cui all'art. 1, legge 19 luglio 1961, n. 659, assimilati ai fabbricati di cui all'art. 13 della legge 2 luglio 1949, n. 408 e successive modificazioni. In particolare, l'art. 4 legge n. 847 del 1964, rubricato "opere di urbanizzazione primaria", in vigore dal 14/03/1988 e modificato dalla legge del 11/03/1988 n. 67, all'art. 17, riguardante le opere di cui all'art. 1, lettera b), identifica in quelle di urbanizzazione c.d. "primaria" non soltanto le strade residenziali, gli spazi di sosta o di parcheggio, le fognature, la rete idrica, la rete di distribuzione dell'energia elettrica e del gas, la pubblica illuminazione e gli spazi di verde attrezzato, ma anche - alla stregua della sua integrazione avvenuta con l'art. 44 della legge del 22/10/1971 n. 865, pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 276 del 30/10/1971, riguardante «programmi e coordinamento dell'edilizia residenziale pubblica;
norme sulla espropriazione per pubblica utilità; modifiche ed integrazioni alle L.17 agosto 1942, n.1150; 18 aprile 1962, n.167, 29 settembre 1964, n.846 ed autorizzazione di spesa per interventi straordinari nel settore dell'edilizia residenziale, agevolata e convenzionale», che vi ha inserito un nuovo comma (in vigore dal 31/10/1971) -, tra le altre, gli asili nido, le scuole materne e le scuole dell'obbligo, quando tali opere siano destinate ad uso pubblico o siano comunque rivolte alla collettività e siano funzionalmente collegate ad un determinato territorio, come recentemente sostenuto da questa Corte (in tal senso Cass., Sez. 5, 29/3/2022, n. 9999, in tema di impianti sportivi di quartiere). Il citato art. 1, legge n. 659 del 1961, invece, non contiene per la verità alcun elenco, ma rimanda a tale fine al disposto di cui all'art. 2, secondo comma, regio decreto legge 21 giugno 1938, n. 1094, conv. dalla legge 5 gennaio 1939, n. 35, limitandosi ad affermare che a tali edifici sono estese «Le agevolazioni fiscali e tributarie stabilite per la costruzione di case di abitazione dagli artt. 13, 14, 16 e 18 della legge 2 luglio 1949, n. 408, e successive proroghe e modificazioni» e che «le agevolazioni si applicano anche 6 2 all'ampliamento e al completamento degli edifici costruiti o in corso di costruzione». L'elenco vero e proprio degli immobili interessati dall'agevolazione è, dunque, contenuto nell'art. 2, secondo comma, del regio decreto legge n. 1094 del 1938, a mente del quale «agli effetti del beneficio previsto dal comma precedente sono equiparati alle case di civile abitazione gli edifici scolastici, le caserme, gli ospedali, le case di cura, i ricoveri, le colonie climatiche, i collegi, gli educandati, gli asili infantili, gli orfanotrofi e simili», norma che, quantunque abrogata dal d.l. 22 dicembre 2008, n. 200, convertito, con modificazioni, dalla legge 18 febbraio 2009, n. 9, deve ritenersi comunque tuttora applicabile con riguardo all'elenco degli edifici in essa contenuto, non essendo il rinvio riferito alla disposizione, ma alla sola tipologia di edifici ivi contemplata. La disposizione in esame, costruita attraverso una serie di rinvii ad altre risalenti disposizioni, va letta innanzitutto alla stregua del suo significato letterale, in virtù del quale l'aliquota IV è ridotta al dieci per cento per le operazioni che hanno ad oggetto gli edifici scolastici, le caserme, gli ospedali, le case di cura, i ricoveri, le colonie climatiche, i collegi, gli educandati, gli asili infantili, gli orfanotrofi e simili, le quali, secondo quanto chiarito dall'art. 2, secondo comma, del regio decreto legge n. 1094 del 1938, sono equiparate alle case di civile abitazione ai soli effetti del beneficio, come anche affermato dall'art. 2, secondo comma, regio decreto legge n. 1094 del 1938, n. 1094, conv. dalla legge n. 35 del 1939, a sua volta richiamato dalla Tabella A, che si limita ad assimilare dette costruzioni ai fabbricati di cui all'art. 13 della legge 2 luglio 1949, n. 408 e successive modificazioni, ossia alle case di abitazione non di lusso, senza imporre, anche per esse, l'ulteriore requisito della stabile residenza. Né può dirsi che l'equiparazione tra case di abitazione ed edifici scolastici, caserme, ospedali, case di cura, ricoveri, colonie climatiche, collegi, educandati, asili infantili, orfanotrofi e simili non 7 si fermi al solo regime agevolativo dell'IV, ma si estenda, al di là del chiaro dettato letterale della norma, anche all'attribuzione a questi ultimi fabbricati, come ai primi, del requisito del loro impiego abitativo, stante l'incompatibilità di tale funzione con alcuni di essi (ad esempio gli edifici scolastici, gli asili nido o le caserme), che renderebbe in questi casi sempre inapplicabile l'agevolazione stessa. La ratio legis della norma in esame non è peraltro quella, propria delle abitazioni non di lusso, di tutelare le esigenze abitative civili, ciò che giustifica l'obbligo della concreta destinazione dell'immobile a stabile alloggio per lo svolgimento della propria vita privata, con carattere di tendenziale continuità, da persone o nuclei familiari (per tale nozione vedi Cass., Sez. 5, 19/11/2020, n. 26317), ma quella di perseguire finalità di interesse collettivo aventi carattere sostanzialmente assistenziale. La prevista agevolazione costituisce, infatti, espressione dell'art. 98 della direttiva IV, secondo cui gli Stati membri possono applicare una o due aliquote ridotte (par. 1) alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi delle categorie elencate nell'allegato III (par. 2) (in tal senso, CGUE 6/5/2010, C-94/09, Commissione/Francia, punto 22), tra le quali sono contemplate anche le «cessioni di beni e prestazioni di servizi da parte di organismi di cui è riconosciuto il carattere sociale dagli Stati membri e che sono impegnati in attività di assistenza e di sicurezza sociale, nella misura in cui tali operazioni non siano esenti in virtù degli articoli 132, 135 e 136» (punto 15). Ciò significa che ai fini del riconoscimento dell'aliquota del 10 % non è necessario che gli immobili oggetto dell'operazione debbano rispondere ad esigenze abitative, purché siano destinati alle funzioni indicate nell'elenco di cui all'art. 2, secondo comma, del regio decreto legge n. 1094 del 1938. In questi termini, peraltro, si è espresso il Ministero delle Finanze con la circolare n. 1/E del 2 marzo 1994, che ha riconosciuto il beneficio fiscale «anche a edifici che, pur se non precipuamente 8 destinati a ospitare collettività, sono utilizzati per il perseguimento delle finalità di istruzione, cura, assistenza e beneficienza», purché «l'esercizio di attività volte al perseguimento di finalità di interesse collettivo deve trovare rispondenza nelle caratteristiche strutturali dell'immobile quali risultano al momento di effettuazione dell'operazione», citando al riguardo i principi enunciati da questa Corte con la sentenza del 5/12/1972, n. 3503, «nella quale si sottolinea la necessità di far riferimento, per l'applicazione dei benefici fiscali alle finalità di interesse collettivo perseguite attraverso l'attività svolta negli immobili». Ciò comporta che, al fine del riconoscimento della agevolazione, non rilevi affatto la funzione abitativa di tali edifici, né il loro accatastamento, dovendosi privilegiare la destinazione dell'immobile secondo le sue caratteristiche intrinseche al momento dell'operazione, come del resto affermato dalla stessa Agenzia delle Entrate con la risposta n. 49 del 2020, con la quale ha ritenuto che anche le costruzioni destinate a ospitare e assistere, sotto il profilo socio-sanitario e socio-assistenziale, persone affette da una particolare disabilità, rientrino nelle disposizioni agevolative di cui ai n. 127-quinquies, della Tabella A, parte III, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, in quanto prevedono l'IV al 10% anche per gli edifici di cui all'art. 1 della legge 19 luglio 1961, n. 659 (ossia le case di abitazione gli edifici scolastici, le caserme, gli ospedali, le case di cura, i ricoveri, le colonie climatiche, i collegi, gli educandati, gli asili infantili, gli orfanotrofi e simili), siccome assimilati ai fabbricati di cui all'art. 13, legge 2 luglio 1949, n. 408 e successive modificazioni, in ragione delle finalità di interesse collettivo. Deve allora affermarsi il seguente principio di diritto: «In tema di IV, gli interventi di recupero edilizio di una scuola (nella specie sostituzione degli infissi interni) sono soggetti all'aliquota ridotta del 10 %, ai sensi dell'art. 16, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, in ragione del richiamo da esso operato all'allegata Tabella A, parte III, che contempla, all'art. 127-quinquies, sia le opere di urbanizzazione 9 i primaria ai sensi dell'art. 4 I. n. 847 del 1964, come integrato dall'art. 44 I. n. 865 del 1971, tra cui sono inserite anche le scuole se destinate ad uso pubblico e funzionalmente collegate ad un determinato territorio, sia gli edifici di cui all'art. 1, I. n. 659 del 1961, ossia quelli di cui all'elenco contenuto nell'art. 2, comma 2, r.d.l. n. 1094 del 1939, conv. dalla I. n. 35 del 1939, rispetto ai quali non rileva la destinazione abitativa, siccome non richiamata dall'art. 1 della predetta I. n. 659, ma la finalità di interesse collettivo a carattere sostanzialmente assistenziale sottesa alla loro destinazione secondo le loro caratteristiche intrinseche al momento dell'operazione». 2.3 Alla stregua di quanto detto, deve allora ritenersi che la C.T.R. abbia fatto buon governo di questo principio allorché ha affermato l'applicabilità dell'agevolazione alla scuola, sul presupposto che nella circolare n. 71/E/2000 siano richiamate, con interpretazione estensiva, le unità immobiliari classificate nella categoria catastale da A/1 ad A/11, con esclusione della A/10 (uffici), a prescindere dal loro effettivo utilizzo, ma non anche con riferimento al rifugio e all'abbeveratoio, non rientrando detto immobile e la sua pertinenza tra le categorie espressamente richiamate dall'art. 127 quinquies, parte III, della Tabella A, allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, né rispondendo alle medesime esigenze di carattere sociale da questa disposizione tutelate, né avendo funzione abitativa con carattere di stabilità, ma costituendo un mero riparo saltuario ed eventuale, sicché la censura deve dirsi fondata limitatamente a quest'ultimo immobile, ma non anche con riferimento alla scuola. Non essendovi questioni in fatto da valutare, la causa può essere decisa nel merito, attraverso l'annullamento della sentenza impugnata nella parte in cui ha riconosciuto l'agevolazione di imposta al rifugio e sue pertinenze, rispetto alla quale va affermata la legittimità della pretesa dell'Ufficio. 3. In conclusione, dichiarata la parziale fondatezza del motivo, la sentenza deve essere cassata nei limiti di cui in motivazione e, decidendo nel merito, deve accogliersi parzialmente il ricorso originario del contribuente limitatamente all'edificio scolastico. In ragione della reciproca soccombenza, si ritiene che le spese ,44-V() v01 giudizio debbano essere compensate.
P.Q.M.
Dichiara la parziale fondatezza del ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie parzialmente il ricorso originario del contribuente limitatamente all'edificio scolastico. Spese compensate. Così deciso in Roma, il 5/4/2022 Il giOce estensore
- ricorrente -
contro DE CE COSTRUZIONI SAS, rappresentato e difeso dal prof. avv. Fabrizio Proietti ed elettivamente domiciliato in Roma, via Pavia n. 30;
- controricorrente -
avverso la sentenza n. 273/01/15 emessa dalla C.T.R. per la regione Molise, depositata il 29/9/2015 e notificata il 15/10/2015. Civile Sent. Sez. 5 Num. 9662 Anno 2023 Presidente: NONNO GIACOMO MARIA Relatore: PIRARI VALERIA Data pubblicazione: 12/04/2023 Udita la relazione svolta dal consigliere dott.ssa Valeria Pirari nella pubblica udienza del 5 aprile 2022, tenutasi con le modalità previste dall'art. 23, comma 8-bis, del d.l. n. 137/20, conv., con mod., dalla I. n. 176/20; lette le conclusioni scritte della Procura generale, in persona del sostituto procuratore generale Mauro Vitiello, che ha concluso chiedendo l'accoglimento del ricorso. FATTI DI CAUSA 1. L'Agenzia delle Entrate, Direzione di Isernia, emise un avviso di accertamento nei confronti della società De ES NI di De ES FR ON & C. s.a.s., relativo all'anno di imposta 2004, con il quale rettificò l'aliquota IV applicata nella misura agevolata del 10 % in luogo di quella ordinaria del 20% in relazione a lavori eseguiti dalla predetta per conto dei Comuni di Poggio SA e di San Polo, consistenti rispettivamente nella sostituzione di porte interne di un edificio scolastico e nella ristrutturazione dell'abbeveratoio di pertinenza del rifugio S.Maria, i quali non potevano essere ricompresi tra quelli per i quali era prevista l'agevolazione, come precisata nel d.P.R. del 26 ottobre 1972, n. 633, tabella A, parte III n. 127, nell'art. 31 della legge 1978, n. 457 e nell'art. 7, legge 1999, n. 488. Impugnato il predetto atto dalla contribuente, la C.T.P. di Isernia accolse il ricorso con sentenza n. 65/1/08, che, impugnata dall'Agenzia delle Entrate, fu confermata dalla C.T.R. per il Molise, con sentenza n. 273/01/15, depositata il 29/9/2015. Avverso questa sentenza, l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidandolo a un motivo, mentre la contribuente si è difesa con controricorso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con l'unico motivo di ricorso, l'Agenzia delle Entrate lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 7, comma 1, lett. b), legge 23 dicembre 1999, n. 488 (che richiama l'art. 31, comma 1, legge 5 2 agosto 1978, n. 457) e della tabella A, parte II, n. 41-ter, allegata al d.P.R. 26 dicembre 1972, n. 633, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la C.T.R. riconosciuto l'applicabilità dell'aliquota agevolata prevista per gli interventi di recupero dell'edilizia residenziale, benché difettasse, nella specie, il presupposto della destinazione ad uso residenziale degli immobili, non potendo il requisito della «stabile residenzialità» essere riconosciuto né agli interventi sulla scuola, ancorché assimilata alle case di abitazione dalla legge 19 luglio 1961, n. 659, come precisato dalla circolare n. 141/E dell'8/8/1994, né a quelli sul rifugio di montagna e tantomeno sull'abbeveratoio, in ragione non soltanto dell'incertezza sulla riconoscibilità della sua soggezione alla categoria Al1 (abitazioni o alloggi tipici dei luoghi), ma anche dell'assenza del requisito della stabilità della destinazione abitativa. Agli interventi sulla scuola, non poteva, infine, essere applicata neppure la disciplina prevista per il superamento delle barriere architettoniche, ai sensi della Tabella A, Parte II, n. 41-ter, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, in assenza di indicazioni al riguardo nella contabilità della società, dovendo tale finalità risultare dal contratto d'appalto o dalle fatture, e in considerazione del momento in cui tale pretesa era stata avanzata, ossia soltanto in fase contenziosa. P,A41 At-Mg 2.1 Il ricorso èvfondaton An( b vr 4 '&359. L'art. 7, comma 1, lett. b), legge 23 dicembre 1999, n. 488, recante «Disposizioni in materia di imposta sul valore aggiunto, di altre imposte indirette e per l'emersione di base imponibile», stabilisce, in particolare, che «1. Ferme restando le disposizioni più favorevoli di cui all'art. 10 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e delle tabelle ad esso allegate, fino alla data del 31 dicembre 2003, sono soggette all'imposta sul valore aggiunto con l'aliquota del 10 per cento», tra le altre, «b) le prestazioni aventi per oggetto interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui all'articolo 31, primo comma, lettere a), b), c) e d), della legge 5 agosto 1978, n. 457, realizzati su fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata» e che «con decreto del Ministro delle finanze sono individuati i beni che costituiscono una parte significativa del valore delle forniture effettuate nell'ambito delle prestazioni di cui alla presente lettera, ai quali l'aliquota ridotta si applica fino a concorrenza del valore complessivo della prestazione relativa all'intervento di recupero, al netto del valore dei predetti beni». Peraltro, con l'art. 23-bis del d.l. 24 dicembre 2003, n. 355, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 2004, n. 47, l'applicabilità delle agevolazioni tributarie è stata estesa anche alle prestazioni fatturate dal 1 gennaio 2004. Il richiamato art. 31, comma 1, lett. a), b), c) e d), della legge 5 agosto 1978, n. 457, in particolare, definisce gli interventi di recupero del patrimonio edilizio esistente, facendo riferimento alle opere di manutenzione ordinaria, ivi comprese le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture di edifici, e straordinaria, di restauro e risanamento conservativo e di ristrutturazione edilizia ed urbanistica, senza considerare le forniture, rispetto alle quali supplisce l'art. 1, D.M. 29 dicembre 1999, allorché chiarisce che anche le forniture sono soggette all'IV agevolata del 10% quando abbiano ad oggetto beni in esso specificamente indicati, tra cui gli infissi esterni e interni, quale parte significativa del valore delle forniture effettuate nell'ambito delle prestazioni realizzate su fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata. Alla stregua di tali disposizioni, dunque, il riconoscimento dell'IV agevolata postula la sussistenza di due requisiti: 1) la realizzazione di interventi di manutenzione ordinaria o straordinaria sul patrimonio edilizio esistente e 2) la prevalente destinazione abitativa privata degli immobili da essi interessati. Come già osservato da questa Corte, sia pure per una fattispecie affatto differente, la disciplina sopra descritta costituisce attuazione della direttiva comunitaria 1999/85/CE del 22 ottobre 1999, la quale, secondo quanto desunto dai "considerando", ha concepito la riduzione dell'IVA, quale misura di sgravio, allo scopo di creare nuovi posti di lavoro, sia pure evidenziando, sempre nel "considerando", la necessità «di istituire una procedura d'autorizzazione per un periodo ben delimitato e completo di tre anni» e «di circoscrivere rigorosamente il campo d'applicazione del provvedimento a fine di preservarne la natura limitata e la verificabilità», al fine di scongiurare il pericolo che, da una tale riduzione, potrebbe derivare «per il buon funzionamento del mercato interno e per la neutralità dell'imposta», con la conseguenza che il fondamento comunitario sotteso alla predetta normativa impone di darne un'interpretazione rigorosa, senza estenderne l'applicazione oltre una misura che possa andare a danno del buon funzionamento del mercato interno (in questi termini, Cass., 18/12/2014, n. 26821). Costituisce del resto principio pacifico in tema di IV quello secondo cui la previsione dell'aliquota ridotta di cui alla Tabella A allegata dal d.P.R. n. 633 del 1973, costituendo norma agevolativa, è di stretta interpretazione (in questi termini, sia pure per prestazioni o cessioni differenti, Cass., Sez. 5, 19/11/2020, n. 26317; Cass., Sez. 5, 20/11/2019, n. 30138) e va dunque valutata, alla stregua di quanto sostenuto dalla Corte di Giustizia, conformemente al suo senso abituale (CGUE 18/3/2010, C-3/09, Erotic Center, punti 15 e 15; Id 18/1/2001, C-83/99, Commissione/Spagna, punto 19). 2.2 Nondimeno deve osservarsi come l'art. 16, secondo comma, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, stabilisca che «l'aliquota è ridotta al dieci per cento per le operazioni che hanno ad oggetto i beni e i servizi elencati nell'allegata Tabella A», la quale, nella parte III, contempla all'art. 127 quinquies, non solo le linee di trasporto metropolitane tra mviarie e altre linee di trasporto ad impianto fisso, gli impianti di produzione e reti di distribuzione calore-energia e di energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica ed eolica e gli impianti di depurazione destinati ad essere collegati alle reti fognarie anche intercomunali e ai relativi collettori di adduzione, ma anche le opere di urbanizzazione primaria e secondaria di cui all'art. 4 legge 29 settembre 1964, n. 847, integrato dall'art. 44, legge 22 ottobre 5 1971, n. 865, e gli edifici di cui all'art. 1, legge 19 luglio 1961, n. 659, assimilati ai fabbricati di cui all'art. 13 della legge 2 luglio 1949, n. 408 e successive modificazioni. In particolare, l'art. 4 legge n. 847 del 1964, rubricato "opere di urbanizzazione primaria", in vigore dal 14/03/1988 e modificato dalla legge del 11/03/1988 n. 67, all'art. 17, riguardante le opere di cui all'art. 1, lettera b), identifica in quelle di urbanizzazione c.d. "primaria" non soltanto le strade residenziali, gli spazi di sosta o di parcheggio, le fognature, la rete idrica, la rete di distribuzione dell'energia elettrica e del gas, la pubblica illuminazione e gli spazi di verde attrezzato, ma anche - alla stregua della sua integrazione avvenuta con l'art. 44 della legge del 22/10/1971 n. 865, pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 276 del 30/10/1971, riguardante «programmi e coordinamento dell'edilizia residenziale pubblica;
norme sulla espropriazione per pubblica utilità; modifiche ed integrazioni alle L.17 agosto 1942, n.1150; 18 aprile 1962, n.167, 29 settembre 1964, n.846 ed autorizzazione di spesa per interventi straordinari nel settore dell'edilizia residenziale, agevolata e convenzionale», che vi ha inserito un nuovo comma (in vigore dal 31/10/1971) -, tra le altre, gli asili nido, le scuole materne e le scuole dell'obbligo, quando tali opere siano destinate ad uso pubblico o siano comunque rivolte alla collettività e siano funzionalmente collegate ad un determinato territorio, come recentemente sostenuto da questa Corte (in tal senso Cass., Sez. 5, 29/3/2022, n. 9999, in tema di impianti sportivi di quartiere). Il citato art. 1, legge n. 659 del 1961, invece, non contiene per la verità alcun elenco, ma rimanda a tale fine al disposto di cui all'art. 2, secondo comma, regio decreto legge 21 giugno 1938, n. 1094, conv. dalla legge 5 gennaio 1939, n. 35, limitandosi ad affermare che a tali edifici sono estese «Le agevolazioni fiscali e tributarie stabilite per la costruzione di case di abitazione dagli artt. 13, 14, 16 e 18 della legge 2 luglio 1949, n. 408, e successive proroghe e modificazioni» e che «le agevolazioni si applicano anche 6 2 all'ampliamento e al completamento degli edifici costruiti o in corso di costruzione». L'elenco vero e proprio degli immobili interessati dall'agevolazione è, dunque, contenuto nell'art. 2, secondo comma, del regio decreto legge n. 1094 del 1938, a mente del quale «agli effetti del beneficio previsto dal comma precedente sono equiparati alle case di civile abitazione gli edifici scolastici, le caserme, gli ospedali, le case di cura, i ricoveri, le colonie climatiche, i collegi, gli educandati, gli asili infantili, gli orfanotrofi e simili», norma che, quantunque abrogata dal d.l. 22 dicembre 2008, n. 200, convertito, con modificazioni, dalla legge 18 febbraio 2009, n. 9, deve ritenersi comunque tuttora applicabile con riguardo all'elenco degli edifici in essa contenuto, non essendo il rinvio riferito alla disposizione, ma alla sola tipologia di edifici ivi contemplata. La disposizione in esame, costruita attraverso una serie di rinvii ad altre risalenti disposizioni, va letta innanzitutto alla stregua del suo significato letterale, in virtù del quale l'aliquota IV è ridotta al dieci per cento per le operazioni che hanno ad oggetto gli edifici scolastici, le caserme, gli ospedali, le case di cura, i ricoveri, le colonie climatiche, i collegi, gli educandati, gli asili infantili, gli orfanotrofi e simili, le quali, secondo quanto chiarito dall'art. 2, secondo comma, del regio decreto legge n. 1094 del 1938, sono equiparate alle case di civile abitazione ai soli effetti del beneficio, come anche affermato dall'art. 2, secondo comma, regio decreto legge n. 1094 del 1938, n. 1094, conv. dalla legge n. 35 del 1939, a sua volta richiamato dalla Tabella A, che si limita ad assimilare dette costruzioni ai fabbricati di cui all'art. 13 della legge 2 luglio 1949, n. 408 e successive modificazioni, ossia alle case di abitazione non di lusso, senza imporre, anche per esse, l'ulteriore requisito della stabile residenza. Né può dirsi che l'equiparazione tra case di abitazione ed edifici scolastici, caserme, ospedali, case di cura, ricoveri, colonie climatiche, collegi, educandati, asili infantili, orfanotrofi e simili non 7 si fermi al solo regime agevolativo dell'IV, ma si estenda, al di là del chiaro dettato letterale della norma, anche all'attribuzione a questi ultimi fabbricati, come ai primi, del requisito del loro impiego abitativo, stante l'incompatibilità di tale funzione con alcuni di essi (ad esempio gli edifici scolastici, gli asili nido o le caserme), che renderebbe in questi casi sempre inapplicabile l'agevolazione stessa. La ratio legis della norma in esame non è peraltro quella, propria delle abitazioni non di lusso, di tutelare le esigenze abitative civili, ciò che giustifica l'obbligo della concreta destinazione dell'immobile a stabile alloggio per lo svolgimento della propria vita privata, con carattere di tendenziale continuità, da persone o nuclei familiari (per tale nozione vedi Cass., Sez. 5, 19/11/2020, n. 26317), ma quella di perseguire finalità di interesse collettivo aventi carattere sostanzialmente assistenziale. La prevista agevolazione costituisce, infatti, espressione dell'art. 98 della direttiva IV, secondo cui gli Stati membri possono applicare una o due aliquote ridotte (par. 1) alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi delle categorie elencate nell'allegato III (par. 2) (in tal senso, CGUE 6/5/2010, C-94/09, Commissione/Francia, punto 22), tra le quali sono contemplate anche le «cessioni di beni e prestazioni di servizi da parte di organismi di cui è riconosciuto il carattere sociale dagli Stati membri e che sono impegnati in attività di assistenza e di sicurezza sociale, nella misura in cui tali operazioni non siano esenti in virtù degli articoli 132, 135 e 136» (punto 15). Ciò significa che ai fini del riconoscimento dell'aliquota del 10 % non è necessario che gli immobili oggetto dell'operazione debbano rispondere ad esigenze abitative, purché siano destinati alle funzioni indicate nell'elenco di cui all'art. 2, secondo comma, del regio decreto legge n. 1094 del 1938. In questi termini, peraltro, si è espresso il Ministero delle Finanze con la circolare n. 1/E del 2 marzo 1994, che ha riconosciuto il beneficio fiscale «anche a edifici che, pur se non precipuamente 8 destinati a ospitare collettività, sono utilizzati per il perseguimento delle finalità di istruzione, cura, assistenza e beneficienza», purché «l'esercizio di attività volte al perseguimento di finalità di interesse collettivo deve trovare rispondenza nelle caratteristiche strutturali dell'immobile quali risultano al momento di effettuazione dell'operazione», citando al riguardo i principi enunciati da questa Corte con la sentenza del 5/12/1972, n. 3503, «nella quale si sottolinea la necessità di far riferimento, per l'applicazione dei benefici fiscali alle finalità di interesse collettivo perseguite attraverso l'attività svolta negli immobili». Ciò comporta che, al fine del riconoscimento della agevolazione, non rilevi affatto la funzione abitativa di tali edifici, né il loro accatastamento, dovendosi privilegiare la destinazione dell'immobile secondo le sue caratteristiche intrinseche al momento dell'operazione, come del resto affermato dalla stessa Agenzia delle Entrate con la risposta n. 49 del 2020, con la quale ha ritenuto che anche le costruzioni destinate a ospitare e assistere, sotto il profilo socio-sanitario e socio-assistenziale, persone affette da una particolare disabilità, rientrino nelle disposizioni agevolative di cui ai n. 127-quinquies, della Tabella A, parte III, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, in quanto prevedono l'IV al 10% anche per gli edifici di cui all'art. 1 della legge 19 luglio 1961, n. 659 (ossia le case di abitazione gli edifici scolastici, le caserme, gli ospedali, le case di cura, i ricoveri, le colonie climatiche, i collegi, gli educandati, gli asili infantili, gli orfanotrofi e simili), siccome assimilati ai fabbricati di cui all'art. 13, legge 2 luglio 1949, n. 408 e successive modificazioni, in ragione delle finalità di interesse collettivo. Deve allora affermarsi il seguente principio di diritto: «In tema di IV, gli interventi di recupero edilizio di una scuola (nella specie sostituzione degli infissi interni) sono soggetti all'aliquota ridotta del 10 %, ai sensi dell'art. 16, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, in ragione del richiamo da esso operato all'allegata Tabella A, parte III, che contempla, all'art. 127-quinquies, sia le opere di urbanizzazione 9 i primaria ai sensi dell'art. 4 I. n. 847 del 1964, come integrato dall'art. 44 I. n. 865 del 1971, tra cui sono inserite anche le scuole se destinate ad uso pubblico e funzionalmente collegate ad un determinato territorio, sia gli edifici di cui all'art. 1, I. n. 659 del 1961, ossia quelli di cui all'elenco contenuto nell'art. 2, comma 2, r.d.l. n. 1094 del 1939, conv. dalla I. n. 35 del 1939, rispetto ai quali non rileva la destinazione abitativa, siccome non richiamata dall'art. 1 della predetta I. n. 659, ma la finalità di interesse collettivo a carattere sostanzialmente assistenziale sottesa alla loro destinazione secondo le loro caratteristiche intrinseche al momento dell'operazione». 2.3 Alla stregua di quanto detto, deve allora ritenersi che la C.T.R. abbia fatto buon governo di questo principio allorché ha affermato l'applicabilità dell'agevolazione alla scuola, sul presupposto che nella circolare n. 71/E/2000 siano richiamate, con interpretazione estensiva, le unità immobiliari classificate nella categoria catastale da A/1 ad A/11, con esclusione della A/10 (uffici), a prescindere dal loro effettivo utilizzo, ma non anche con riferimento al rifugio e all'abbeveratoio, non rientrando detto immobile e la sua pertinenza tra le categorie espressamente richiamate dall'art. 127 quinquies, parte III, della Tabella A, allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, né rispondendo alle medesime esigenze di carattere sociale da questa disposizione tutelate, né avendo funzione abitativa con carattere di stabilità, ma costituendo un mero riparo saltuario ed eventuale, sicché la censura deve dirsi fondata limitatamente a quest'ultimo immobile, ma non anche con riferimento alla scuola. Non essendovi questioni in fatto da valutare, la causa può essere decisa nel merito, attraverso l'annullamento della sentenza impugnata nella parte in cui ha riconosciuto l'agevolazione di imposta al rifugio e sue pertinenze, rispetto alla quale va affermata la legittimità della pretesa dell'Ufficio. 3. In conclusione, dichiarata la parziale fondatezza del motivo, la sentenza deve essere cassata nei limiti di cui in motivazione e, decidendo nel merito, deve accogliersi parzialmente il ricorso originario del contribuente limitatamente all'edificio scolastico. In ragione della reciproca soccombenza, si ritiene che le spese ,44-V() v01 giudizio debbano essere compensate.
P.Q.M.
Dichiara la parziale fondatezza del ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie parzialmente il ricorso originario del contribuente limitatamente all'edificio scolastico. Spese compensate. Così deciso in Roma, il 5/4/2022 Il giOce estensore