CASS
Sentenza 25 gennaio 2026
Sentenza 25 gennaio 2026
Commentari • 0
Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 25/01/2026, n. 1647 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 1647 |
| Data del deposito : | 25 gennaio 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 7902/2017 R.G. proposto da: SILGAN WHITE CAP ITALIA s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. Claudia Lazzeri, che ha indicato recapito Pec, con la quale è elettivamente domiciliata presso lo Studio Associato Legale Tributario Law Tax League sito in Roma, viale Bruno Buozzi n. 77, giusta procura speciale in calce al ricorso;
– ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale domicilia ope legis in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12; – controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 4870/2016, depositata in data 23 settembre 2016. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 7 gennaio 2026 dal Consigliere CE AS. Oggetto: VV di accertamento per omessa ritenuta d’acconto su royalties - Convenzione Italia–Germania contro doppie imposizioni – Beneficiario effettivo delle royalties – Nozione. Civile Sent. Sez. 5 Num. 1647 Anno 2026 Presidente: GIUDICEPIETRO ANDREINA Relatore: TARASCHI CESARE Data pubblicazione: 25/01/2026 2 Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott.ssa LA IP, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso. Udita per la ricorrente l’Avv. Claudia Lazzeri che ha chiesto accogliersi il ricorso. Udita per la controricorrente l’Avvocatura Generale dello Stato, che ha concluso per il rigetto del ricorso. FATTI DI CAUSA 1. Dagli atti di causa emerge che la LG White Cap Italia s.r.l. appartiene ad un gruppo multinazionale facente capo alla società statunitense LG Holdings Inc., operante nel settore della produzione e distribuzione di chiusure in metallo, plastica e mastice per prodotti alimentari e bevande. In Europa il gruppo opera attraverso compagini societarie localizzate in diversi Paesi, sotto il coordinamento e la gestione della LG White Cap Deutsch, sita in Germania. La società contribuente, ricorrente nel presente giudizio, è la consociata che opera nel mercato italiano, utilizzando il marchio ed il know-how della LG White Cap. In relazione al periodo d’imposta 2008, la contribuente operava ritenute d’acconto, sulle royalties corrisposte alla LG CA per lo sfruttamento del marchio e del know-how, nella misura del 5%, aliquota prevista dall’art. 12 del Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni, stipulata tra Italia e Germania. Tuttavia, all’esito dell’attività ispettiva espletata dalla Guardia di Finanza nel 2013, emergeva che effettiva beneficiaria del pagamento delle predette royalties era stata la casa madre statunitense, ossia la LG Holdings inc., sicché la misura della ritenuta d’acconto da applicare avrebbe dovuto essere del 10%, come previsto dall’art. 12 della Convezione Italia-USA per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito, con una differenza di euro 14.289,40 rispetto a quanto effettivamente versato sulla base della diversa misura del 5%. Tale conclusione era fondata sul rinvenimento di una e-mail proveniente 3 dall’ufficio contabile della LG CA in cui si era dichiarato che le royalties non erano state inserite nel conto economico in quanto integralmente “girate” alla casa madre statunitense. L’Amministrazione finanziaria notificava, quindi, alla contribuente l’avviso di accertamento n. T9B07AR06740/2013, con cui accertava l’omesso versamento della somma di euro 14.289,40 a titolo di ritenute d’acconto per l’anno d’imposta 2008 e applicava la sanzione di euro 17.146,80 per infedele dichiarazione del sostituto d’imposta ed omessa effettuazione di ritenute. La LG White Cap Italia s.r.l. impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano, assumendo, da un lato, che effettiva beneficiaria delle royalties era la società CA, che non poteva considerarsi una conduit company, e che, dall’altro, l’Ufficio non aveva attivato lo scambio di informazioni con le autorità tedesche previsto dalla relativa Convenzione contro le doppie imposizioni;
inoltre, contestava l’irrogazione delle sanzioni. La CTP accoglieva il ricorso ed annullava l’avviso di accertamento, ritenendo privo di fondamento l’assunto dell’Ufficio, posto che, da un lato, la LG CA, in forza di un contratto di licenza, deteneva i diritti di utilizzazione in Europa del marchio e del know how di proprietà della casa madre statunitense, e che, dall’altro, la mancata attivazione da parte dell’Ufficio della procedura di scambio delle informazioni con le autorità tedesche impediva di riscontrare la fondatezza dell’assunto stesso, restando basata l’asserita natura interpositiva della società CA su una mera annotazione contabile non idonea a provare il carattere di conduit dell’impresa CA, la quale aveva efficacemente svolto il proprio ruolo di “quartier generale” europeo del gruppo. 2. L’Agenzia delle entrate interponeva gravame dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, che accoglieva l’appello ritenendo che beneficiaria effettiva delle royalties pagate dalla 4 contribuente fosse la casa madre statunitense, come emergeva dalla e- mail proveniente dall’ufficio contabilità della LG CA. In ordine alle sanzioni, escludeva che la contribuente fosse incorsa in un errore incolpevole, in quanto, sulla base di elementi documentali nella piena disponibilità di quest’ultima, sarebbe stato agevole individuare l’effettivo beneficiario dei pagamenti. 3. Avverso la sentenza della CTR, la LG White Cap Italia s.r.l. ha proposto ricorso per cassazione affidandosi a quattro motivi. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso. In data 08/12/2025 il Sostituto Procuratore Generale ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c. In data 23/12/2025 la ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c. All’udienza pubblica del 07/01/2026 l’Avv. Claudia Lazzeri per la ricorrente ha chiesto accogliersi il ricorso. L’Avvocatura Generale dello Stato, nell’interesse della controricorrente, ha concluso per il rigetto del ricorso. Il Sostituto Procuratore Generale, nella persona della dott.ssa LA IP, ha chiesto rigettarsi il ricorso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso si deduce la «Violazione e falsa applicazione dell’art. 115, comma 1, c.p.c. (art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.)» per aver la CTR fondato la propria decisione sulla ritenuta inesistenza «di un contratto in base al quale le royalties sono dovute alla società guida europea invece che alla società madre americana», in evidente contrasto con la pacifica esistenza, emergente dallo stesso avviso di accertamento impugnato, del contratto di licenza del 1979 tra la LG americana e quella CA (in forza del quale quest’ultima deteneva i diritti di utilizzazione del marchio e del know-how in Europa) e del contratto di sublicenza del 2005 tra la LG CA e la società contribuente (in forza del quale quest’ultima utilizzava in Italia il marchio 5 LG ed il relativo know-how, versando alla consociata CA i canoni per il loro sfruttamento). Tale circostanza, se fosse stata presa in esame, avrebbe sicuramente determinato un esito diverso della controversia. 2. Con il secondo motivo si deduce la «Violazione e falsa applicazione dell’art. 12, paragrafo 2, della Convenzione tra Italia e Germania per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio ratificata in Italia con Legge 24 novembre 1992 n. 459 e del relativo Protocollo, concernenti l’individuazione del beneficiario effettivo in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.» per aver la CTR deciso al di fuori ed in contrasto con le predette disposizioni. In particolare, l’affermazione con cui i giudici d’appello hanno individuato nella LG statunitense il “beneficiario effettivo” delle royalties si pone in contrasto con la natura di vero e proprio headquarter europeo della LG CA, società che – essendo operante non solo nella gestione e nel coordinamento di tutte le società europee del gruppo LG, ma anche nell’attività commerciale, essendo dotata di un forte radicamento nel mercato tedesco – non poteva considerarsi come mero soggetto interposto, creato al solo fine di ottenere un risparmio di imposta. Ai sensi dell’art. 12, paragrafo 2, della Convenzione tra Italia e Germania contro le doppie imposizioni, nonché del relativo Protocollo, “beneficiario effettivo” doveva intendersi la LG CA, la quale aveva diritto a percepire le royalties sulla base del contratto di sublicenza stipulato nel 2005 con la società contribuente. 3. Con il terzo motivo si deduce la «Violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., dell’art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 27 della Convenzione Italia – Germania per evitare le doppie imposizioni in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.» per aver la CTR ritenuto raggiunta la prova del carattere elusivo del pagamento delle royalties per asserita interposizione della LG CA sulla base di un solo elemento indiziario, ossia l’e-mail del 2013 proveniente dall’ufficio 6 contabilità della stessa LG CA, non idoneo di per sé a configurare una presunzione avente i requisiti di gravità, precisione e concordanza. Peraltro, l’Ufficio avrebbe potuto, come eccepito nelle fasi di merito, attivare la procedura di scambio di informazioni di cui all’art. 27, comma 1, della Convenzione tra Italia e Germania contro le doppie imposizioni, al fine di verificare se la LG CA fosse o meno l’effettiva beneficiaria delle royalties ricevute. 4. I primi tre motivi, che possono essere esaminati congiuntamente stante la connessione tra gli stessi, sono infondati. 4.1 Occorre premettere, in relazione al quadro normativo di riferimento, che, ai sensi dell'art. 12 (sotto la rubrica "Canoni") della Convenzione Italia – Germania contro le doppie imposizioni (ratificata e resa esecutiva con legge n. 459/1992): «1. I canoni provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente dell'altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato.
2. Tuttavia, tali canoni sono imponibili anche nello Stato contraente dal quale essi provengono ed in conformità alla legislazione di detto Stato, ma, se la persona che percepisce i canoni ne è l'effettivo beneficiario, l'imposta così applicata non può eccedere il 5 per cento dell'ammontare lordo dei canoni. Le autorità competenti degli Stati contraenti regoleranno di comune accordo le modalità di applicazione di tale limitazione». Lo stesso articolo (comma 4) stabilisce che: «il termine "canoni" designa i compensi di qualsiasi natura corrisposti per l'uso o la concessione in uso di un diritto di autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, ivi comprese le pellicole cinematografiche e le pellicole o registrazioni per trasmissioni radiofoniche o televisive, di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti [...]». 7 Nel caso in esame, si controverte dell'imposizione fiscale delle royalties dovute quale contropartita del diritto allo sfruttamento di beni immateriali (marchio e know-how). L'art. 9 del Protocollo, quale parte integrante della Convenzione, precisa che: «La persona che percepisce dividendi, interessi e canoni è considerata beneficiario effettivo ai sensi degli articoli 10 [dividendi], 11 [interessi] e 12 [canoni] se ad essa spetta il diritto al quale tali pagamenti si ricollegano e se i redditi che ne ritrae devono essere ad essa attribuiti in virtù della legislazione fiscale dei due Stati». 4.2 Ebbene, questa Corte ha già avuto occasione di delineare le caratteristiche del "beneficiario effettivo", in relazione a dividendi, interessi e canoni. Si è, infatti, evidenziato che la prassi internazional- tributaria ha elaborato il concetto di "beneficiario effettivo" al fine di contrastare quelle pratiche volte proprio a trarre profitto dalla autolimitazione della potestà impositiva statale;
in particolare, in ambito OCSE, il concetto di "beneficiario effettivo" è comparso per la prima volta nel modello di convenzione del 1977, negli articoli 10 e 11 (dedicati rispettivamente al regime di tassazione dei dividendi e degli interessi). La prassi statale si è, quindi, conformata a tale orientamento, adottando la clausola del "beneficiario effettivo" (beneficial owner) nei diversi trattati sottoscritti (Cass. 19/07/2023, n. 21140; Cass. 06/09/2022, n. 26290; Cass. 30/09/2019, n. 24287; Cass. 19/12/2018, n. 32840, in relazione alla tassazione delle royalties;
Cass. 28/12/2016, n. 27116; Cass. 16/12/2015, n. 25281). Tale clausola generale dell'ordinamento fiscale internazionale è volta ad impedire che i soggetti possano abusare dei trattati fiscali attraverso pratiche di treaty shopping, con lo scopo di riconoscere la protezione convenzionale a contribuenti che, altrimenti, non ne avrebbero avuto diritto o che avrebbero subìto un trattamento fiscale, comunque, meno favorevole. Il treaty shopping implica lo sfruttamento delle differenze nei 8 trattati stipulati fra le varie nazioni, mediante la frapposizione di un soggetto residente in uno Stato terzo (conduit) nel flusso reddituale tra lo Stato della fonte e quello del beneficiario effettivo. L’introduzione della detta clausola nell’art. 10 del Modello OCSE consente di limitare la potestà impositiva dello Stato della fonte (nel caso di specie l’Italia) solo laddove il vero percettore dei dividendi (beneficiario effettivo) abbia sede nell’altro Stato contraente. 4.3 Pertanto, in virtù della clausola del "beneficiario effettivo", può fruire dei vantaggi garantiti dai trattati solo il soggetto sottoposto alla giurisdizione dell'altro Stato contraente, che abbia l'effettiva disponibilità giuridica ed economica del provento percepito, realizzandosi altrimenti una traslazione impropria dei benefici convenzionali o addirittura un fenomeno di non imposizione (in tal senso, ex multis, Cass. 10/07/2020, n. 14756, nonché Cass. 08/06/2023, n. 16173). In sostanza, nel caso degli agenti, dei nominees e delle conduit companies, che operano quali fiduciari, il percettore di interessi, dividendi o canoni non ne è il beneficiario effettivo, in quanto il medesimo non ha il diritto di disporre dei redditi percepiti, ma ha l'obbligo di trasferirli ad altro soggetto. La società "condotto" funge, quindi, da mero "canale di transito" dei redditi, ossia dalla fonte al beneficiario finale, sicché la scelta di "canalizzazione" si giustifica unicamente nelle più vantaggiose implicazioni fiscali del "transito". Il "beneficiario effettivo", invece, ha sia la titolarità che la disponibilità del reddito percepito e non è tenuto ad alcun trasferimento dello stesso a terzi, ragion per cui non possono essere ricomprese tra i "beneficiari effettivi" le società relais (società interposte), ossia società che, sebbene formalmente titolari di redditi, dispongono nella pratica soltanto di poteri molto limitati, risultando essere semplici fiduciarie o semplici amministratori agenti per conto delle parti interessate (in tal senso Corte Giustizia UE, 26/02/2019, cause riunite: n. 115/16, N. 9 Luxemburg;
n. 118/16, X Denmark;
n. 119/16, C. Danmark;
n. 299/16, Z Denmark;
paragrafo 6). Devono, in tal caso, essere utilizzate le norme anti-abuso volte a far prevalere la sostanza sulla forma nonché le regole di "sostanza economica" (cfr. paragrafo 7 della decisione citata). Analoga disciplina è dettata nella direttiva 2003/49/CE Interessi- Royalties: una società di uno Stato membro è considerata beneficiario effettivo di interessi o canoni soltanto se riceve tali pagamenti in qualità di beneficiaria finale e non di intermediaria (art. 1 della direttiva). 4.4 L’indagine sul “beneficiario effettivo” s’interseca, quindi, con la verifica del ruolo concretamente assunto dalla società intermediaria (conduit company o société relais), con l’ulteriore notazione, da parte della dottrina, che nell’ordinamento eurounitario la clausola del beneficiario effettivo ha lo scopo di impedire che possa attuarsi una particolare forma di abuso delle convenzioni contro le doppie imposizioni, mediante l’interposizione, reale (se la società esiste effettivamente) o fittizia (se la società è una costruzione puramente artificiosa, c.d. letter box), di società conduit in un flusso reddituale transfrontaliero. In particolare, l’interposizione reale - nella quale non vi è un accordo simulatorio tra le persone che prendono parte all'atto, il quale è effettivamente voluto - neppure presuppone necessariamente un comportamento fraudolento del contribuente, ma postula l'uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, tale da consentire di eludere l'applicazione del regime fiscale costituente il presupposto di imposta, essendo finalizzata a stigmatizzare operazioni volte ad aggirare la normativa fiscale alla luce del più generale principio del divieto di abuso del diritto (Cass. 27/04/2021, n. 11055). 4.5 Si è poi precisato, nella versione 2014 del Commentario al modello OCSE, che rileva, ai fini della individuazione del beneficiario effettivo, non già il diritto esclusivo ad usare e godere dei flussi reddituali ("the full right to use and enjoy"), come previsto nel draft (bozza) del 10 2011, ma la circostanza che il diritto del beneficiario dei flussi non sia vincolato da specifici obblighi legali o contrattuali di ritrasferimento ("recipient's right to use and enjoy ...is constrained by a contractual or legai obligation to pass on the payment received to another person"; è esclusa, quindi, la qualifica di beneficiario effettivo qualora "il diritto di disporre e godere...è limitato da obbligazioni contrattuali o legali a trasferire il pagamento ricevuto ad altro soggetto"). Pertanto, nella prassi OCSE, nei casi di agente, nominee, conduit company, fiduciario o amministratore, il percettore non è qualificabile come beneficiario effettivo perché il suo diritto di godere e disporre dei flussi è limitato da un'obbligazione legale o contrattuale di trasferire i pagamenti ricevuti a terzi. Tale obbligo - che, di norma, deriva da documenti legali, ma può anche discendere da circostanze di fatto - deve però riguardare lo specifico pagamento ricevuto. Questa Corte ha, poi, affermato che il Commentario OCSE, pur non avendo valore normativo, costituisce, comunque, una raccomandazione diretta ai Paesi aderenti all'OCSE (Cass. 05/03/2020, n. 6242; Cass. 28/07/2006, n. 17206), tanto che il valore interpretativo di tale modello si rinviene in numerosi precedenti di legittimità (Cass. 21/12/2018, n. 33218, con riferimento alla stabile organizzazione;
Cass. n. 32840/2018, cit., in tema di royalties per il concetto di "beneficiario effettivo"; Cass. 07/09/2018, n. 21865, in materia di redditi percepiti all'estero dagli artisti;
Cass. 10/11/2017, n. 26638, in relazione alla Convenzione Italia- Federazione Russa per l'individuazione della residenza della persona fisica). 4.6 Nella già citata pronuncia della Corte di Giustizia UE 26/02/2019 (paragrafo 124), proprio in tema di individuazione del beneficiario effettivo per i pagamenti di "interessi" e di "canoni" fra società consociate di Stati membri diversi, si è altresì affermato che la prova di una pratica abusiva richiede, da una parte, un insieme di circostanze oggettive dalle quali 11 risulti che, nonostante il rispetto formale delle condizioni previste dalla normativa dell'Unione, l'obiettivo perseguito da tale normativa non sia stato conseguito e, dall'altra, un elemento soggettivo consistente nella volontà di ottenere un vantaggio derivante dalla normativa dell'Unione per mezzo della creazione artificiosa delle condizioni necessarie per il suo ottenimento. In tale decisione si chiarisce che «il termine “beneficiario effettivo” non è utilizzato in un’accezione ristretta e tecnica, bensì deve essere esteso nel suo contesto alla luce dell’oggetto e dell’obiettivo della convenzione, segnatamente per evitare le doppie imposizioni nonché prevenire la frode e l’evasione fiscale» (cfr. punto 6 della decisione che richiama il punto 8 del Commentario OCSE, edizione 2003). Inoltre, sempre nella decisione sopra indicata, si rileva che la natura artificiosa di una costruzione può risultare avvalorata dalla circostanza che il gruppo di società sia strutturato in modo tale che la società percettrice degli interessi versati dalla società debitrice debba essa stessa ritrasferire gli interessi medesimi ad un terza società, non rispondente ai requisiti d'applicazione della citata direttiva 2003/49/CE (regime fiscale comune applicabile ai pagamenti di interessi e di canoni), con la conseguenza che essa realizza unicamente un utile imponibile insignificante, agendo da società interposta al fine di consentire il flusso finanziario dalla società debitrice verso l'entità effettiva beneficiaria delle somme versare (paragrafo 130). La circostanza che una società agisca come società interposta può essere accertata quando l'unica attività della medesima sia costituita dal percepimento degli interessi e dal loro successivo trasferimento al beneficiario effettivo (paragrafo 131). Ancora, secondo la Corte di Giustizia UE, possono costituire indizio di una costruzione artificiosa: la sussistenza di contratti tra le società interessate generatori di flussi finanziari infragruppo;
le modalità di finanziamento delle operazioni;
la valutazione dei fondi propri delle società intermediarie;
l’assenza, nelle società interposte, del potere di disporre 12 economicamente dei dividendi percepiti. A tal riguardo, sono idonei a costituire indizi di tal genere, non solo obblighi contrattuali o legali, per la società percettrice dei dividendi, di ritrasferirli a terzi, ma anche il fatto che la società medesima, pur in assenza di un obbligo contrattuale o legale di tal genere, non disponga del diritto di utilizzare detti dividendi e di goderne. La Corte, infine, ha precisato che tali indizi possono esser avvalorati da coincidenze o da contiguità temporali. 4.7 Più recentemente, questa Corte, sia pure in tema di esenzione degli interessi e di altri flussi reddituali dall'imposta ex art. 26-quater del d.P.R. n. 600/1973, ha statuito che l’indagine volta a verificare la qualità di “beneficiario effettivo” si articola in tre test, autonomi e disgiunti, come denominati dalla dottrina, la quale ha razionalizzato i princìpi cardine enunciati dalla giurisprudenza, comunitaria e di legittimità, e dalle Corti anglosassoni e mitteleuropee;
trattasi di test che, in rapporto alla fattispecie concreta, prendono in considerazione dei "parametri spia" o "indici segnaletici": i) il substantive business activity test, che verifica se la società percipiente svolga un'attività economica effettiva, ossia se la società interposta sia o meno una costruzione artificiosa;
ii) il dominion test, che verifica se la società percipiente possa disporre liberamente degli interessi ricevuti o se invece sia tenuta a rimetterli ad un soggetto terzo (che può essere anche una società appartenente allo stesso gruppo multinazionale); iii) il business purpose test, che verifica le ragioni dell'interposizione di una società nel flusso reddituale transfrontaliero, e cioè se abbia una funzione nell'operazione di finanziamento o se sia mera conduit company (o société relais), la cui interposizione è finalizzata esclusivamente ad un risparmio fiscale (Cass. 28/02/2023, n. 6005; conforme Cass. 08/06/2023, n. 16173). 4.8 In definitiva, non può che ribadirsi il principio per cui, in tema di benefici o esenzioni nella fiscalità internazionale, il giudice di merito è tenuto ad adottare un'interpretazione coerente con i principi eurounitari di 13 parità delle parti ed effettività della concorrenza, compiendo un'indagine in fatto fino ad individuare il concreto effettivo beneficiario, sia facendo leva su elementi sintomatici di una costruzione artificiosa o di una mera interposizione (in cui figura un soggetto comunitario atto al mero trasferimento a destinatario estero), se fissati dalla norma o presenti nelle prassi, sia considerando chi riceve il reale vantaggio economico dal beneficio, dallo sgravio o dall'esenzione concessa (in tal senso, Cass. 19/07/2023, n. 21140). 4.9 Nel caso di specie, la CTR si è attenuta ai predetti principi, in quanto, richiamando la nozione di “beneficiario effettivo” di cui alla Convenzione tra Italia e Germania del 1989, ha sostenuto che la questione in esame non riguarda il «carattere fittizio o meno della società CA o del versamento delle royalties da parte della società italiana a quella CA», bensì il «carattere elusivo del pagamento effettivo delle royalties, fatto dalla società italiana a quella CA invece che direttamente a quella americana per ottenere un risparmio d’imposta (pari a 14.289,40 euro) derivante dall’applicazione dell’aliquota del 5% invece che del 10%. È del tutto irrilevante quindi se la società CA possa definirsi o meno conduit e quali siano i caratteri di questa figura, essendo rilevante solo il concetto legale di beneficiario effettivo». L’individuazione del “beneficiario effettivo” - questione che rappresenta il vero thema decidendum della lite, assumendo gli ulteriori profili inerenti alla natura fittizia o meno della LG CA (ossia se questa fosse un ente effettivamente esistente ed operativo) carattere di elementi solo sintomatici della interposizione tra le società appartenenti allo stesso gruppo multinazionale – è stata fondata sul contenuto della e- mail proveniente dalla società CA, da cui emerge che le royalties versate dalla contribuente venivano interamente girate dalla LG CA alla casa madre statunitense, che dunque ne aveva la piena disponibilità e titolarità (“le royalties non sono presenti nel loro Conto 14 Economico in quanto vengono girate in rapporto 1:1 (cioè pari importo) alla casa madre americana registrando sia le partite in dare che in avere sullo stesso conto”). Non rileva, in tale ottica, che la CTR abbia ritenuto che non fosse stata dimostrata «l’esistenza di un contratto in base al quale le royalties sono dovute alla società guida europea invece che alla società madre americana», in quanto la sussistenza di tale rapporto contrattuale, costituito dalla sublicenza del 2005 tra la contribuente e la LG CA, non esclude che quest’ultima fosse comunque tenuta al ritrasferimento delle royalties alla LG statunitense, che, pertanto, finisce per assumere la qualifica di beneficiario “effettivo” dei canoni versati. Come rilevato dalla CTR, «la normativa OCSE è chiara nello stabilire che beneficiario effettivo è quello a cui spetta il diritto al quale tali pagamenti si ricollegano». 4.10 Non coglie, poi, nel segno la censura della ricorrente inerente al rilievo probatorio assegnato dal giudice d’appello alla predetta e-mail, in quanto, in disparte il rilievo per cui trattasi di valutazione delle risultanze istruttorie non sindacabile in questa sede sulla base del mero rilievo della non condivisibilità della valutazione spettante al giudice del merito, deve considerarsi che, essendo la titolarità effettiva, e non meramente formale, delle royalties una questione vertente anche su una situazione di mero fatto (Cass. 19/10/2018, n. 26414; Cass. 30/12/2015, n. 26057), è ammissibile che la relativa prova sia affidata anche a circostanze di carattere indiziario (Cass. 07/04/2025, n. 9095). Peraltro, in tema di prova presuntiva, l'errore in cui il giudice di merito sia incorso nel considerare grave, precisa e concordante una presunzione, che non lo sia, può configurare un vizio censurabile in cassazione ex art. 360, n. 3, c.p.c., purché vi sia stata una macroscopica erronea individuazione della regola inferenziale (Cass. 18/04/2025, n. 10240), circostanza che non ricorre nella specie, posto che la valutazione 15 istruttoria della CTR è stata fondata su un documento proveniente dall’Ufficio contabilità della LG CA, della cui attendibilità non vi è concreto motivo di dubitare secondo i giudici d’appello, non avendo la ricorrente neppure allegato le ragioni per le quali la LG CA avrebbe attestato una circostanza, in tutto o in parte, non veritiera. La trasmigrazione delle royalties dalla LG CA a quella statunitense, fondata sull’attestazione documentale dell’ufficio contabilità della prima, e non smentita, come rilevato dalla CTR, da contrarie risultanze probatorie, ha assunto carattere dirimente, nella valutazione operata dal giudice d’appello, in ordine all’individuazione del “beneficiario effettivo” e, di conseguenza, della sussistenza della manovra elusiva accertata dall’Amministrazione finanziaria. D’altra parte, questa Corte ha ripetutamente affermato che il convincimento del giudice sulla verità di un fatto può basarsi anche su una sola presunzione, eventualmente in contrasto con altre prove acquisite, se da lui ritenuta di tale precisione e gravità da rendere inattendibili gli altri elementi di giudizio ad esso contrari (Cass. 23/03/2018, n. 7380; Cass. 15/01/2014, n. 656; Cass. 29/07/2009, n. 1757; Cass. 18/04/2007, n. 9245). 4.11 Né, infine, può ritenersi che l’Ufficio fosse tenuto ad attivare la procedura di scambio di informazioni di cui all’art. 27, comma 1, della Convenzione tra Italia e Germania contro le doppie imposizioni, al fine di verificare se la LG CA fosse o meno l’effettiva beneficiaria delle royalties ricevute: trattasi, invero, di uno strumento di collaborazione tra le autorità fiscali degli Stati contraenti che non assume carattere obbligatorio, bensì meramente facoltativo, essendo rimesso il suo impiego alla valutazione d’opportunità dell’Agenzia delle entrate, la quale può comunque pervenire ad un determinato accertamento nei confronti del contribuente sulla base di altri elementi emersi all’esito dell’ordinaria attività di controllo, come verificatosi nel caso di specie. 16 5. Con il quarto motivo si deduce la «Violazione e falsa applicazione dell’art. 10, commi 1 e 3, legge 27 luglio 2000, n. 212, degli artt. 5, comma 1, e 6, commi 1 e 2, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 e dell’art. 8 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», per non aver la CTR disapplicato le sanzioni irrogate dall’Ufficio nonostante il difetto dell’elemento soggettivo della colpa e la sussistenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle norme concernenti l’individuazione del beneficiario effettivo. Invero, sulla base del contratto di sublicenza del 2005, la contribuente non aveva alcun motivo per dubitare che la LG CA fosse l’effettiva beneficiaria delle royalties a questa versate quale corrispettivo del diritto di sfruttamento del marchio LG e del relativo know-how, non essendo disponibili - a differenza di quanto sostenuto dalla CTR nell’impugnata sentenza – ulteriori documenti che consentissero di pervenire ad una diversa conclusione, posto che la più volte citata e-mail risaliva al 2013, e dunque ad un periodo ampiamente successivo al periodo d’imposta 2008 oggetto di contestazione. In assoluta buona fede la contribuente aveva operato la ritenuta d’acconto del 5%, in luogo di quella del 10%, in applicazione della predetta sublicenza, dovendo pertanto trovare applicazione sia i principi di buona fede nei rapporti con il Fisco di cui all’art. 10, comma 1, legge n. 212/2000, sia l’esimente dell’errore sul fatto di cui all’art. 6, comma 1, d.lgs. n. 472/1997 5.1 Il motivo è infondato. 5.2 La CTR ha escluso che la condotta della società contribuente fosse esente da colpa, posto che, da un lato, «[…] la nozione di beneficiario effettivo è priva di rilevanti problemi interpretativi» e che, dall’altro, «la prova dell’effettività del beneficio della società CA si 17 fondava su documenti, contrattuali e contabili nella piena disponibilità della società ricorrente e delle sue consociate». Tale conclusione risulta conforme al costante indirizzo di questa Corte secondo cui, in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l'art. 5 del d.lgs. n. 472/1997, applicando alla materia fiscale il principio sancito in generale dall'art. 3 della legge n. 689/1981, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, a cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente. È comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa (o di un intento fraudolento), posto che la colpa si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e va distinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo se l'agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole l'ignoranza dei presupposti dell'illecito e dunque non superabile con l'uso della normale diligenza (Cass. 30/01/2020, n. 2139; Cass. 15/05/2019, n. 12901; Cass. 13/09/2018, n. 22329; Cass. 15/06/2011, n. 13068). 5.3 Nel caso di specie, la società contribuente non ha offerto alcuna prova, alla luce della nozione di “beneficiario effettivo” ricavabile dalla citata Convenzione tra Italia e Germania, di essersi diligentemente attivata al fine di verificare che la LG CA fosse la titolare effettiva delle royalties versate, trattandosi di accertamento che, come rilevato dalla CTR, non avrebbe richiesto particolare impegno all’interno dello stesso gruppo multinazionale, tanto che l’ufficio contabilità della LG CA, con la più volte citata e-mail del 2013, ha dato immediato riscontro alla richiesta di informazioni proveniente dalla ricorrente. Poiché, quindi, la colpa di quest’ultima si presume nella commissione del contestato illecito tributario, sarebbe stato suo onere, secondo 18 l’ordinaria diligenza esigibile dal sostituto d’imposta, fornire la prova di una condotta positiva volta ad appurare la circostanza della destinazione finale dei canoni pagati, ovvero di essere incorsa in un errore inevitabile sull’esistenza dei presupposti dell’illecito: nessuna prova è stata, in tal senso, fornita, secondo la CTR. La ricorrente, peraltro, pur essendone onerata (Cass. 22/02/2013, n. 4522), neppure allega su cosa si fonderebbero le “obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni” in tema di “beneficiario effettivo”, idonee ad escludere, ex artt. 8 d.lgs. n. 546/1992 e 10, comma 3, legge n. 212/2000, l’applicazione delle sanzioni. In proposito, va rammentato che, per la giurisprudenza di questa Corte, l'incertezza normativa oggettiva, che costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria ai sensi delle predette disposizioni, postula una condizione d'inevitabile incertezza sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l'insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d'interpretazione normativa (Cass. 01/02/2019, n. 3108; Cass. 16/02/2012, n. 2192; Cass. 28/11/2007, n. 24670), e tale stato d’incertezza deve ritenersi sussistente quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratta, si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l'equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione, gravando sul contribuente l'onere di allegare la ricorrenza di siffatti elementi di confusione (Cass. 23/11/2016, n. 23845; Cass. 26/10/2011, n. 22252): nulla di tutto ciò è stato specificamente delineato dalla ricorrente nell’articolazione del motivo in esame. 6. Nella memoria ex art. 378 c.p.c. la ricorrente assume che, nelle more del presente giudizio, si sarebbe formato il giudicato, tra le stesse parti ed in relazione al medesimo rapporto giuridico, dapprima con la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, Sezione 19 Staccata di Salerno, n. 8334/09/17 – con cui è stato rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate e confermato l’annullamento dell’avviso di accertamento emesso nei confronti della contribuente per il recupero di ritenute d’imposta per l’anno 2011 - e successivamente con la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, Sezione Staccata di Salerno, n. 8359 del 2019, con la quale è stato accolto l’appello della contribuente ed annullato l’avviso di accertamento emesso nei confronti della stessa per il recupero di ritenute d’imposta per l’anno 2010. Con tali sentenze, entrambe divenute definitive per omessa impugnazione, la CTR ha escluso espressamente il carattere di conduit company, ossia di mera intermediaria, della LG CA, che è stata invece qualificata quale beneficiaria effettiva delle royalties pagate dalla contribuente. Trattandosi della stessa questione di fondo oggetto del presente giudizio, la stessa, secondo la ricorrente, sarebbe ormai coperta dal giudicato esterno, con conseguente nullità dell’impugnata sentenza. 6.1 Tale conclusione è infondata. 6.2 Per quanto attiene alla sentenza n. 8359/2019, non vi è prova dell’avvenuto passaggio in giudicato della stessa, posto che non risulta depositata l’attestazione ex art. 124 disp. att. c.p.c. (norma applicabile per analogia legis al processo tributario ex art. 1, comma 2, d.lgs. n. 546/1992: cfr. Cass. 11/04/2025, n. 9458), emessa dalla segreteria della CTR. 6.3 In relazione all’altra sentenza richiamata dalla contribuente (CTR Campania, Sezione Staccata di Salerno, n. 8334/09/17), tale pronuncia, emessa tra le stesse parti in relazione all’anno d’imposta 2011, non esplica, sulla questione oggetto del presente giudizio inerente all’anno d’imposta 2008, l’efficacia espansiva di giudicato esterno. E tale affermazione vale, in ogni caso, per quanto si dirà, anche per la sentenza della CTR campana n. 8359/2019, inerente all’anno d’imposta 2010. 20 Invero, come da consolidata giurisprudenza di questa Corte, in materia tributaria, l'effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche, è limitato ai soli casi in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta, o nei quali l'accertamento concerne la qualificazione di un rapporto ad esecuzione prolungata, con la conseguenza che lo stesso è escluso nelle fattispecie tendenzialmente permanenti, in quanto suscettibili di variazione annuale (Cass. 04/03/2021, n. 5939; Cass. 28/11/2019, n. 31084; Cass. 06/07/2018, n. 17760). In particolare, l'efficacia preclusiva di nuovi accertamenti, propria del giudicato esterno tra le stesse parti, presuppone che si tratti dei medesimi accertamenti di fatto posti in essere nello stesso quadro normativo di riferimento (Cass. 09/10/2015, n. 20257). 6.4 Nel caso di specie, la sussistenza del presupposto fattuale, al quale la ricorrente ricollega il formarsi del giudicato (ossia la qualifica di beneficiario effettivo delle royalties in capo alla LG CA), va accertata con riferimento a ciascun anno d'imposta, in ragione del possibile mutamento nel tempo di detto elemento, che non rientra tra quelli stabili o, anche solo, tendenzialmente permanenti: ne consegue che il giudicato esterno sulla sussistenza o meno di tale requisito relativamente ad uno o piu anni d'imposta non può avere effetto con riferimento ad anni d'imposta diversi (Cass. 30/09/2019, n. 24287; Cass. 21/11/2018, n. 30033). 7. Alla luce delle anzidette considerazioni, il ricorso va integralmente rigettato, con condanna della ricorrente al pagamento delle spese giudiziali, liquidate come in dispositivo. Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1- quater, d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto. 21
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso e condanna la LG White Cap Italia s.r.l. al pagamento, in favore dell’Agenzia delle entrate, delle spese del giudizio, che liquida in euro 3.000,00 per compenso, oltre spese prenotate a debito. Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1- quater, d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto. Così deciso nella pubblica udienza del 7 gennaio 2026. Il Consigliere estensore Il Presidente CE AS NA GI
– ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale domicilia ope legis in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12; – controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 4870/2016, depositata in data 23 settembre 2016. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 7 gennaio 2026 dal Consigliere CE AS. Oggetto: VV di accertamento per omessa ritenuta d’acconto su royalties - Convenzione Italia–Germania contro doppie imposizioni – Beneficiario effettivo delle royalties – Nozione. Civile Sent. Sez. 5 Num. 1647 Anno 2026 Presidente: GIUDICEPIETRO ANDREINA Relatore: TARASCHI CESARE Data pubblicazione: 25/01/2026 2 Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott.ssa LA IP, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso. Udita per la ricorrente l’Avv. Claudia Lazzeri che ha chiesto accogliersi il ricorso. Udita per la controricorrente l’Avvocatura Generale dello Stato, che ha concluso per il rigetto del ricorso. FATTI DI CAUSA 1. Dagli atti di causa emerge che la LG White Cap Italia s.r.l. appartiene ad un gruppo multinazionale facente capo alla società statunitense LG Holdings Inc., operante nel settore della produzione e distribuzione di chiusure in metallo, plastica e mastice per prodotti alimentari e bevande. In Europa il gruppo opera attraverso compagini societarie localizzate in diversi Paesi, sotto il coordinamento e la gestione della LG White Cap Deutsch, sita in Germania. La società contribuente, ricorrente nel presente giudizio, è la consociata che opera nel mercato italiano, utilizzando il marchio ed il know-how della LG White Cap. In relazione al periodo d’imposta 2008, la contribuente operava ritenute d’acconto, sulle royalties corrisposte alla LG CA per lo sfruttamento del marchio e del know-how, nella misura del 5%, aliquota prevista dall’art. 12 del Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni, stipulata tra Italia e Germania. Tuttavia, all’esito dell’attività ispettiva espletata dalla Guardia di Finanza nel 2013, emergeva che effettiva beneficiaria del pagamento delle predette royalties era stata la casa madre statunitense, ossia la LG Holdings inc., sicché la misura della ritenuta d’acconto da applicare avrebbe dovuto essere del 10%, come previsto dall’art. 12 della Convezione Italia-USA per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito, con una differenza di euro 14.289,40 rispetto a quanto effettivamente versato sulla base della diversa misura del 5%. Tale conclusione era fondata sul rinvenimento di una e-mail proveniente 3 dall’ufficio contabile della LG CA in cui si era dichiarato che le royalties non erano state inserite nel conto economico in quanto integralmente “girate” alla casa madre statunitense. L’Amministrazione finanziaria notificava, quindi, alla contribuente l’avviso di accertamento n. T9B07AR06740/2013, con cui accertava l’omesso versamento della somma di euro 14.289,40 a titolo di ritenute d’acconto per l’anno d’imposta 2008 e applicava la sanzione di euro 17.146,80 per infedele dichiarazione del sostituto d’imposta ed omessa effettuazione di ritenute. La LG White Cap Italia s.r.l. impugnava l’atto impositivo dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano, assumendo, da un lato, che effettiva beneficiaria delle royalties era la società CA, che non poteva considerarsi una conduit company, e che, dall’altro, l’Ufficio non aveva attivato lo scambio di informazioni con le autorità tedesche previsto dalla relativa Convenzione contro le doppie imposizioni;
inoltre, contestava l’irrogazione delle sanzioni. La CTP accoglieva il ricorso ed annullava l’avviso di accertamento, ritenendo privo di fondamento l’assunto dell’Ufficio, posto che, da un lato, la LG CA, in forza di un contratto di licenza, deteneva i diritti di utilizzazione in Europa del marchio e del know how di proprietà della casa madre statunitense, e che, dall’altro, la mancata attivazione da parte dell’Ufficio della procedura di scambio delle informazioni con le autorità tedesche impediva di riscontrare la fondatezza dell’assunto stesso, restando basata l’asserita natura interpositiva della società CA su una mera annotazione contabile non idonea a provare il carattere di conduit dell’impresa CA, la quale aveva efficacemente svolto il proprio ruolo di “quartier generale” europeo del gruppo. 2. L’Agenzia delle entrate interponeva gravame dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, che accoglieva l’appello ritenendo che beneficiaria effettiva delle royalties pagate dalla 4 contribuente fosse la casa madre statunitense, come emergeva dalla e- mail proveniente dall’ufficio contabilità della LG CA. In ordine alle sanzioni, escludeva che la contribuente fosse incorsa in un errore incolpevole, in quanto, sulla base di elementi documentali nella piena disponibilità di quest’ultima, sarebbe stato agevole individuare l’effettivo beneficiario dei pagamenti. 3. Avverso la sentenza della CTR, la LG White Cap Italia s.r.l. ha proposto ricorso per cassazione affidandosi a quattro motivi. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso. In data 08/12/2025 il Sostituto Procuratore Generale ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c. In data 23/12/2025 la ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c. All’udienza pubblica del 07/01/2026 l’Avv. Claudia Lazzeri per la ricorrente ha chiesto accogliersi il ricorso. L’Avvocatura Generale dello Stato, nell’interesse della controricorrente, ha concluso per il rigetto del ricorso. Il Sostituto Procuratore Generale, nella persona della dott.ssa LA IP, ha chiesto rigettarsi il ricorso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso si deduce la «Violazione e falsa applicazione dell’art. 115, comma 1, c.p.c. (art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.)» per aver la CTR fondato la propria decisione sulla ritenuta inesistenza «di un contratto in base al quale le royalties sono dovute alla società guida europea invece che alla società madre americana», in evidente contrasto con la pacifica esistenza, emergente dallo stesso avviso di accertamento impugnato, del contratto di licenza del 1979 tra la LG americana e quella CA (in forza del quale quest’ultima deteneva i diritti di utilizzazione del marchio e del know-how in Europa) e del contratto di sublicenza del 2005 tra la LG CA e la società contribuente (in forza del quale quest’ultima utilizzava in Italia il marchio 5 LG ed il relativo know-how, versando alla consociata CA i canoni per il loro sfruttamento). Tale circostanza, se fosse stata presa in esame, avrebbe sicuramente determinato un esito diverso della controversia. 2. Con il secondo motivo si deduce la «Violazione e falsa applicazione dell’art. 12, paragrafo 2, della Convenzione tra Italia e Germania per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio ratificata in Italia con Legge 24 novembre 1992 n. 459 e del relativo Protocollo, concernenti l’individuazione del beneficiario effettivo in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.» per aver la CTR deciso al di fuori ed in contrasto con le predette disposizioni. In particolare, l’affermazione con cui i giudici d’appello hanno individuato nella LG statunitense il “beneficiario effettivo” delle royalties si pone in contrasto con la natura di vero e proprio headquarter europeo della LG CA, società che – essendo operante non solo nella gestione e nel coordinamento di tutte le società europee del gruppo LG, ma anche nell’attività commerciale, essendo dotata di un forte radicamento nel mercato tedesco – non poteva considerarsi come mero soggetto interposto, creato al solo fine di ottenere un risparmio di imposta. Ai sensi dell’art. 12, paragrafo 2, della Convenzione tra Italia e Germania contro le doppie imposizioni, nonché del relativo Protocollo, “beneficiario effettivo” doveva intendersi la LG CA, la quale aveva diritto a percepire le royalties sulla base del contratto di sublicenza stipulato nel 2005 con la società contribuente. 3. Con il terzo motivo si deduce la «Violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., dell’art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 27 della Convenzione Italia – Germania per evitare le doppie imposizioni in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.» per aver la CTR ritenuto raggiunta la prova del carattere elusivo del pagamento delle royalties per asserita interposizione della LG CA sulla base di un solo elemento indiziario, ossia l’e-mail del 2013 proveniente dall’ufficio 6 contabilità della stessa LG CA, non idoneo di per sé a configurare una presunzione avente i requisiti di gravità, precisione e concordanza. Peraltro, l’Ufficio avrebbe potuto, come eccepito nelle fasi di merito, attivare la procedura di scambio di informazioni di cui all’art. 27, comma 1, della Convenzione tra Italia e Germania contro le doppie imposizioni, al fine di verificare se la LG CA fosse o meno l’effettiva beneficiaria delle royalties ricevute. 4. I primi tre motivi, che possono essere esaminati congiuntamente stante la connessione tra gli stessi, sono infondati. 4.1 Occorre premettere, in relazione al quadro normativo di riferimento, che, ai sensi dell'art. 12 (sotto la rubrica "Canoni") della Convenzione Italia – Germania contro le doppie imposizioni (ratificata e resa esecutiva con legge n. 459/1992): «1. I canoni provenienti da uno Stato contraente e pagati ad un residente dell'altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato.
2. Tuttavia, tali canoni sono imponibili anche nello Stato contraente dal quale essi provengono ed in conformità alla legislazione di detto Stato, ma, se la persona che percepisce i canoni ne è l'effettivo beneficiario, l'imposta così applicata non può eccedere il 5 per cento dell'ammontare lordo dei canoni. Le autorità competenti degli Stati contraenti regoleranno di comune accordo le modalità di applicazione di tale limitazione». Lo stesso articolo (comma 4) stabilisce che: «il termine "canoni" designa i compensi di qualsiasi natura corrisposti per l'uso o la concessione in uso di un diritto di autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, ivi comprese le pellicole cinematografiche e le pellicole o registrazioni per trasmissioni radiofoniche o televisive, di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti [...]». 7 Nel caso in esame, si controverte dell'imposizione fiscale delle royalties dovute quale contropartita del diritto allo sfruttamento di beni immateriali (marchio e know-how). L'art. 9 del Protocollo, quale parte integrante della Convenzione, precisa che: «La persona che percepisce dividendi, interessi e canoni è considerata beneficiario effettivo ai sensi degli articoli 10 [dividendi], 11 [interessi] e 12 [canoni] se ad essa spetta il diritto al quale tali pagamenti si ricollegano e se i redditi che ne ritrae devono essere ad essa attribuiti in virtù della legislazione fiscale dei due Stati». 4.2 Ebbene, questa Corte ha già avuto occasione di delineare le caratteristiche del "beneficiario effettivo", in relazione a dividendi, interessi e canoni. Si è, infatti, evidenziato che la prassi internazional- tributaria ha elaborato il concetto di "beneficiario effettivo" al fine di contrastare quelle pratiche volte proprio a trarre profitto dalla autolimitazione della potestà impositiva statale;
in particolare, in ambito OCSE, il concetto di "beneficiario effettivo" è comparso per la prima volta nel modello di convenzione del 1977, negli articoli 10 e 11 (dedicati rispettivamente al regime di tassazione dei dividendi e degli interessi). La prassi statale si è, quindi, conformata a tale orientamento, adottando la clausola del "beneficiario effettivo" (beneficial owner) nei diversi trattati sottoscritti (Cass. 19/07/2023, n. 21140; Cass. 06/09/2022, n. 26290; Cass. 30/09/2019, n. 24287; Cass. 19/12/2018, n. 32840, in relazione alla tassazione delle royalties;
Cass. 28/12/2016, n. 27116; Cass. 16/12/2015, n. 25281). Tale clausola generale dell'ordinamento fiscale internazionale è volta ad impedire che i soggetti possano abusare dei trattati fiscali attraverso pratiche di treaty shopping, con lo scopo di riconoscere la protezione convenzionale a contribuenti che, altrimenti, non ne avrebbero avuto diritto o che avrebbero subìto un trattamento fiscale, comunque, meno favorevole. Il treaty shopping implica lo sfruttamento delle differenze nei 8 trattati stipulati fra le varie nazioni, mediante la frapposizione di un soggetto residente in uno Stato terzo (conduit) nel flusso reddituale tra lo Stato della fonte e quello del beneficiario effettivo. L’introduzione della detta clausola nell’art. 10 del Modello OCSE consente di limitare la potestà impositiva dello Stato della fonte (nel caso di specie l’Italia) solo laddove il vero percettore dei dividendi (beneficiario effettivo) abbia sede nell’altro Stato contraente. 4.3 Pertanto, in virtù della clausola del "beneficiario effettivo", può fruire dei vantaggi garantiti dai trattati solo il soggetto sottoposto alla giurisdizione dell'altro Stato contraente, che abbia l'effettiva disponibilità giuridica ed economica del provento percepito, realizzandosi altrimenti una traslazione impropria dei benefici convenzionali o addirittura un fenomeno di non imposizione (in tal senso, ex multis, Cass. 10/07/2020, n. 14756, nonché Cass. 08/06/2023, n. 16173). In sostanza, nel caso degli agenti, dei nominees e delle conduit companies, che operano quali fiduciari, il percettore di interessi, dividendi o canoni non ne è il beneficiario effettivo, in quanto il medesimo non ha il diritto di disporre dei redditi percepiti, ma ha l'obbligo di trasferirli ad altro soggetto. La società "condotto" funge, quindi, da mero "canale di transito" dei redditi, ossia dalla fonte al beneficiario finale, sicché la scelta di "canalizzazione" si giustifica unicamente nelle più vantaggiose implicazioni fiscali del "transito". Il "beneficiario effettivo", invece, ha sia la titolarità che la disponibilità del reddito percepito e non è tenuto ad alcun trasferimento dello stesso a terzi, ragion per cui non possono essere ricomprese tra i "beneficiari effettivi" le società relais (società interposte), ossia società che, sebbene formalmente titolari di redditi, dispongono nella pratica soltanto di poteri molto limitati, risultando essere semplici fiduciarie o semplici amministratori agenti per conto delle parti interessate (in tal senso Corte Giustizia UE, 26/02/2019, cause riunite: n. 115/16, N. 9 Luxemburg;
n. 118/16, X Denmark;
n. 119/16, C. Danmark;
n. 299/16, Z Denmark;
paragrafo 6). Devono, in tal caso, essere utilizzate le norme anti-abuso volte a far prevalere la sostanza sulla forma nonché le regole di "sostanza economica" (cfr. paragrafo 7 della decisione citata). Analoga disciplina è dettata nella direttiva 2003/49/CE Interessi- Royalties: una società di uno Stato membro è considerata beneficiario effettivo di interessi o canoni soltanto se riceve tali pagamenti in qualità di beneficiaria finale e non di intermediaria (art. 1 della direttiva). 4.4 L’indagine sul “beneficiario effettivo” s’interseca, quindi, con la verifica del ruolo concretamente assunto dalla società intermediaria (conduit company o société relais), con l’ulteriore notazione, da parte della dottrina, che nell’ordinamento eurounitario la clausola del beneficiario effettivo ha lo scopo di impedire che possa attuarsi una particolare forma di abuso delle convenzioni contro le doppie imposizioni, mediante l’interposizione, reale (se la società esiste effettivamente) o fittizia (se la società è una costruzione puramente artificiosa, c.d. letter box), di società conduit in un flusso reddituale transfrontaliero. In particolare, l’interposizione reale - nella quale non vi è un accordo simulatorio tra le persone che prendono parte all'atto, il quale è effettivamente voluto - neppure presuppone necessariamente un comportamento fraudolento del contribuente, ma postula l'uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico, tale da consentire di eludere l'applicazione del regime fiscale costituente il presupposto di imposta, essendo finalizzata a stigmatizzare operazioni volte ad aggirare la normativa fiscale alla luce del più generale principio del divieto di abuso del diritto (Cass. 27/04/2021, n. 11055). 4.5 Si è poi precisato, nella versione 2014 del Commentario al modello OCSE, che rileva, ai fini della individuazione del beneficiario effettivo, non già il diritto esclusivo ad usare e godere dei flussi reddituali ("the full right to use and enjoy"), come previsto nel draft (bozza) del 10 2011, ma la circostanza che il diritto del beneficiario dei flussi non sia vincolato da specifici obblighi legali o contrattuali di ritrasferimento ("recipient's right to use and enjoy ...is constrained by a contractual or legai obligation to pass on the payment received to another person"; è esclusa, quindi, la qualifica di beneficiario effettivo qualora "il diritto di disporre e godere...è limitato da obbligazioni contrattuali o legali a trasferire il pagamento ricevuto ad altro soggetto"). Pertanto, nella prassi OCSE, nei casi di agente, nominee, conduit company, fiduciario o amministratore, il percettore non è qualificabile come beneficiario effettivo perché il suo diritto di godere e disporre dei flussi è limitato da un'obbligazione legale o contrattuale di trasferire i pagamenti ricevuti a terzi. Tale obbligo - che, di norma, deriva da documenti legali, ma può anche discendere da circostanze di fatto - deve però riguardare lo specifico pagamento ricevuto. Questa Corte ha, poi, affermato che il Commentario OCSE, pur non avendo valore normativo, costituisce, comunque, una raccomandazione diretta ai Paesi aderenti all'OCSE (Cass. 05/03/2020, n. 6242; Cass. 28/07/2006, n. 17206), tanto che il valore interpretativo di tale modello si rinviene in numerosi precedenti di legittimità (Cass. 21/12/2018, n. 33218, con riferimento alla stabile organizzazione;
Cass. n. 32840/2018, cit., in tema di royalties per il concetto di "beneficiario effettivo"; Cass. 07/09/2018, n. 21865, in materia di redditi percepiti all'estero dagli artisti;
Cass. 10/11/2017, n. 26638, in relazione alla Convenzione Italia- Federazione Russa per l'individuazione della residenza della persona fisica). 4.6 Nella già citata pronuncia della Corte di Giustizia UE 26/02/2019 (paragrafo 124), proprio in tema di individuazione del beneficiario effettivo per i pagamenti di "interessi" e di "canoni" fra società consociate di Stati membri diversi, si è altresì affermato che la prova di una pratica abusiva richiede, da una parte, un insieme di circostanze oggettive dalle quali 11 risulti che, nonostante il rispetto formale delle condizioni previste dalla normativa dell'Unione, l'obiettivo perseguito da tale normativa non sia stato conseguito e, dall'altra, un elemento soggettivo consistente nella volontà di ottenere un vantaggio derivante dalla normativa dell'Unione per mezzo della creazione artificiosa delle condizioni necessarie per il suo ottenimento. In tale decisione si chiarisce che «il termine “beneficiario effettivo” non è utilizzato in un’accezione ristretta e tecnica, bensì deve essere esteso nel suo contesto alla luce dell’oggetto e dell’obiettivo della convenzione, segnatamente per evitare le doppie imposizioni nonché prevenire la frode e l’evasione fiscale» (cfr. punto 6 della decisione che richiama il punto 8 del Commentario OCSE, edizione 2003). Inoltre, sempre nella decisione sopra indicata, si rileva che la natura artificiosa di una costruzione può risultare avvalorata dalla circostanza che il gruppo di società sia strutturato in modo tale che la società percettrice degli interessi versati dalla società debitrice debba essa stessa ritrasferire gli interessi medesimi ad un terza società, non rispondente ai requisiti d'applicazione della citata direttiva 2003/49/CE (regime fiscale comune applicabile ai pagamenti di interessi e di canoni), con la conseguenza che essa realizza unicamente un utile imponibile insignificante, agendo da società interposta al fine di consentire il flusso finanziario dalla società debitrice verso l'entità effettiva beneficiaria delle somme versare (paragrafo 130). La circostanza che una società agisca come società interposta può essere accertata quando l'unica attività della medesima sia costituita dal percepimento degli interessi e dal loro successivo trasferimento al beneficiario effettivo (paragrafo 131). Ancora, secondo la Corte di Giustizia UE, possono costituire indizio di una costruzione artificiosa: la sussistenza di contratti tra le società interessate generatori di flussi finanziari infragruppo;
le modalità di finanziamento delle operazioni;
la valutazione dei fondi propri delle società intermediarie;
l’assenza, nelle società interposte, del potere di disporre 12 economicamente dei dividendi percepiti. A tal riguardo, sono idonei a costituire indizi di tal genere, non solo obblighi contrattuali o legali, per la società percettrice dei dividendi, di ritrasferirli a terzi, ma anche il fatto che la società medesima, pur in assenza di un obbligo contrattuale o legale di tal genere, non disponga del diritto di utilizzare detti dividendi e di goderne. La Corte, infine, ha precisato che tali indizi possono esser avvalorati da coincidenze o da contiguità temporali. 4.7 Più recentemente, questa Corte, sia pure in tema di esenzione degli interessi e di altri flussi reddituali dall'imposta ex art. 26-quater del d.P.R. n. 600/1973, ha statuito che l’indagine volta a verificare la qualità di “beneficiario effettivo” si articola in tre test, autonomi e disgiunti, come denominati dalla dottrina, la quale ha razionalizzato i princìpi cardine enunciati dalla giurisprudenza, comunitaria e di legittimità, e dalle Corti anglosassoni e mitteleuropee;
trattasi di test che, in rapporto alla fattispecie concreta, prendono in considerazione dei "parametri spia" o "indici segnaletici": i) il substantive business activity test, che verifica se la società percipiente svolga un'attività economica effettiva, ossia se la società interposta sia o meno una costruzione artificiosa;
ii) il dominion test, che verifica se la società percipiente possa disporre liberamente degli interessi ricevuti o se invece sia tenuta a rimetterli ad un soggetto terzo (che può essere anche una società appartenente allo stesso gruppo multinazionale); iii) il business purpose test, che verifica le ragioni dell'interposizione di una società nel flusso reddituale transfrontaliero, e cioè se abbia una funzione nell'operazione di finanziamento o se sia mera conduit company (o société relais), la cui interposizione è finalizzata esclusivamente ad un risparmio fiscale (Cass. 28/02/2023, n. 6005; conforme Cass. 08/06/2023, n. 16173). 4.8 In definitiva, non può che ribadirsi il principio per cui, in tema di benefici o esenzioni nella fiscalità internazionale, il giudice di merito è tenuto ad adottare un'interpretazione coerente con i principi eurounitari di 13 parità delle parti ed effettività della concorrenza, compiendo un'indagine in fatto fino ad individuare il concreto effettivo beneficiario, sia facendo leva su elementi sintomatici di una costruzione artificiosa o di una mera interposizione (in cui figura un soggetto comunitario atto al mero trasferimento a destinatario estero), se fissati dalla norma o presenti nelle prassi, sia considerando chi riceve il reale vantaggio economico dal beneficio, dallo sgravio o dall'esenzione concessa (in tal senso, Cass. 19/07/2023, n. 21140). 4.9 Nel caso di specie, la CTR si è attenuta ai predetti principi, in quanto, richiamando la nozione di “beneficiario effettivo” di cui alla Convenzione tra Italia e Germania del 1989, ha sostenuto che la questione in esame non riguarda il «carattere fittizio o meno della società CA o del versamento delle royalties da parte della società italiana a quella CA», bensì il «carattere elusivo del pagamento effettivo delle royalties, fatto dalla società italiana a quella CA invece che direttamente a quella americana per ottenere un risparmio d’imposta (pari a 14.289,40 euro) derivante dall’applicazione dell’aliquota del 5% invece che del 10%. È del tutto irrilevante quindi se la società CA possa definirsi o meno conduit e quali siano i caratteri di questa figura, essendo rilevante solo il concetto legale di beneficiario effettivo». L’individuazione del “beneficiario effettivo” - questione che rappresenta il vero thema decidendum della lite, assumendo gli ulteriori profili inerenti alla natura fittizia o meno della LG CA (ossia se questa fosse un ente effettivamente esistente ed operativo) carattere di elementi solo sintomatici della interposizione tra le società appartenenti allo stesso gruppo multinazionale – è stata fondata sul contenuto della e- mail proveniente dalla società CA, da cui emerge che le royalties versate dalla contribuente venivano interamente girate dalla LG CA alla casa madre statunitense, che dunque ne aveva la piena disponibilità e titolarità (“le royalties non sono presenti nel loro Conto 14 Economico in quanto vengono girate in rapporto 1:1 (cioè pari importo) alla casa madre americana registrando sia le partite in dare che in avere sullo stesso conto”). Non rileva, in tale ottica, che la CTR abbia ritenuto che non fosse stata dimostrata «l’esistenza di un contratto in base al quale le royalties sono dovute alla società guida europea invece che alla società madre americana», in quanto la sussistenza di tale rapporto contrattuale, costituito dalla sublicenza del 2005 tra la contribuente e la LG CA, non esclude che quest’ultima fosse comunque tenuta al ritrasferimento delle royalties alla LG statunitense, che, pertanto, finisce per assumere la qualifica di beneficiario “effettivo” dei canoni versati. Come rilevato dalla CTR, «la normativa OCSE è chiara nello stabilire che beneficiario effettivo è quello a cui spetta il diritto al quale tali pagamenti si ricollegano». 4.10 Non coglie, poi, nel segno la censura della ricorrente inerente al rilievo probatorio assegnato dal giudice d’appello alla predetta e-mail, in quanto, in disparte il rilievo per cui trattasi di valutazione delle risultanze istruttorie non sindacabile in questa sede sulla base del mero rilievo della non condivisibilità della valutazione spettante al giudice del merito, deve considerarsi che, essendo la titolarità effettiva, e non meramente formale, delle royalties una questione vertente anche su una situazione di mero fatto (Cass. 19/10/2018, n. 26414; Cass. 30/12/2015, n. 26057), è ammissibile che la relativa prova sia affidata anche a circostanze di carattere indiziario (Cass. 07/04/2025, n. 9095). Peraltro, in tema di prova presuntiva, l'errore in cui il giudice di merito sia incorso nel considerare grave, precisa e concordante una presunzione, che non lo sia, può configurare un vizio censurabile in cassazione ex art. 360, n. 3, c.p.c., purché vi sia stata una macroscopica erronea individuazione della regola inferenziale (Cass. 18/04/2025, n. 10240), circostanza che non ricorre nella specie, posto che la valutazione 15 istruttoria della CTR è stata fondata su un documento proveniente dall’Ufficio contabilità della LG CA, della cui attendibilità non vi è concreto motivo di dubitare secondo i giudici d’appello, non avendo la ricorrente neppure allegato le ragioni per le quali la LG CA avrebbe attestato una circostanza, in tutto o in parte, non veritiera. La trasmigrazione delle royalties dalla LG CA a quella statunitense, fondata sull’attestazione documentale dell’ufficio contabilità della prima, e non smentita, come rilevato dalla CTR, da contrarie risultanze probatorie, ha assunto carattere dirimente, nella valutazione operata dal giudice d’appello, in ordine all’individuazione del “beneficiario effettivo” e, di conseguenza, della sussistenza della manovra elusiva accertata dall’Amministrazione finanziaria. D’altra parte, questa Corte ha ripetutamente affermato che il convincimento del giudice sulla verità di un fatto può basarsi anche su una sola presunzione, eventualmente in contrasto con altre prove acquisite, se da lui ritenuta di tale precisione e gravità da rendere inattendibili gli altri elementi di giudizio ad esso contrari (Cass. 23/03/2018, n. 7380; Cass. 15/01/2014, n. 656; Cass. 29/07/2009, n. 1757; Cass. 18/04/2007, n. 9245). 4.11 Né, infine, può ritenersi che l’Ufficio fosse tenuto ad attivare la procedura di scambio di informazioni di cui all’art. 27, comma 1, della Convenzione tra Italia e Germania contro le doppie imposizioni, al fine di verificare se la LG CA fosse o meno l’effettiva beneficiaria delle royalties ricevute: trattasi, invero, di uno strumento di collaborazione tra le autorità fiscali degli Stati contraenti che non assume carattere obbligatorio, bensì meramente facoltativo, essendo rimesso il suo impiego alla valutazione d’opportunità dell’Agenzia delle entrate, la quale può comunque pervenire ad un determinato accertamento nei confronti del contribuente sulla base di altri elementi emersi all’esito dell’ordinaria attività di controllo, come verificatosi nel caso di specie. 16 5. Con il quarto motivo si deduce la «Violazione e falsa applicazione dell’art. 10, commi 1 e 3, legge 27 luglio 2000, n. 212, degli artt. 5, comma 1, e 6, commi 1 e 2, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 e dell’art. 8 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.», per non aver la CTR disapplicato le sanzioni irrogate dall’Ufficio nonostante il difetto dell’elemento soggettivo della colpa e la sussistenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle norme concernenti l’individuazione del beneficiario effettivo. Invero, sulla base del contratto di sublicenza del 2005, la contribuente non aveva alcun motivo per dubitare che la LG CA fosse l’effettiva beneficiaria delle royalties a questa versate quale corrispettivo del diritto di sfruttamento del marchio LG e del relativo know-how, non essendo disponibili - a differenza di quanto sostenuto dalla CTR nell’impugnata sentenza – ulteriori documenti che consentissero di pervenire ad una diversa conclusione, posto che la più volte citata e-mail risaliva al 2013, e dunque ad un periodo ampiamente successivo al periodo d’imposta 2008 oggetto di contestazione. In assoluta buona fede la contribuente aveva operato la ritenuta d’acconto del 5%, in luogo di quella del 10%, in applicazione della predetta sublicenza, dovendo pertanto trovare applicazione sia i principi di buona fede nei rapporti con il Fisco di cui all’art. 10, comma 1, legge n. 212/2000, sia l’esimente dell’errore sul fatto di cui all’art. 6, comma 1, d.lgs. n. 472/1997 5.1 Il motivo è infondato. 5.2 La CTR ha escluso che la condotta della società contribuente fosse esente da colpa, posto che, da un lato, «[…] la nozione di beneficiario effettivo è priva di rilevanti problemi interpretativi» e che, dall’altro, «la prova dell’effettività del beneficio della società CA si 17 fondava su documenti, contrattuali e contabili nella piena disponibilità della società ricorrente e delle sue consociate». Tale conclusione risulta conforme al costante indirizzo di questa Corte secondo cui, in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l'art. 5 del d.lgs. n. 472/1997, applicando alla materia fiscale il principio sancito in generale dall'art. 3 della legge n. 689/1981, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, a cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente. È comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa (o di un intento fraudolento), posto che la colpa si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e va distinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo se l'agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole l'ignoranza dei presupposti dell'illecito e dunque non superabile con l'uso della normale diligenza (Cass. 30/01/2020, n. 2139; Cass. 15/05/2019, n. 12901; Cass. 13/09/2018, n. 22329; Cass. 15/06/2011, n. 13068). 5.3 Nel caso di specie, la società contribuente non ha offerto alcuna prova, alla luce della nozione di “beneficiario effettivo” ricavabile dalla citata Convenzione tra Italia e Germania, di essersi diligentemente attivata al fine di verificare che la LG CA fosse la titolare effettiva delle royalties versate, trattandosi di accertamento che, come rilevato dalla CTR, non avrebbe richiesto particolare impegno all’interno dello stesso gruppo multinazionale, tanto che l’ufficio contabilità della LG CA, con la più volte citata e-mail del 2013, ha dato immediato riscontro alla richiesta di informazioni proveniente dalla ricorrente. Poiché, quindi, la colpa di quest’ultima si presume nella commissione del contestato illecito tributario, sarebbe stato suo onere, secondo 18 l’ordinaria diligenza esigibile dal sostituto d’imposta, fornire la prova di una condotta positiva volta ad appurare la circostanza della destinazione finale dei canoni pagati, ovvero di essere incorsa in un errore inevitabile sull’esistenza dei presupposti dell’illecito: nessuna prova è stata, in tal senso, fornita, secondo la CTR. La ricorrente, peraltro, pur essendone onerata (Cass. 22/02/2013, n. 4522), neppure allega su cosa si fonderebbero le “obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni” in tema di “beneficiario effettivo”, idonee ad escludere, ex artt. 8 d.lgs. n. 546/1992 e 10, comma 3, legge n. 212/2000, l’applicazione delle sanzioni. In proposito, va rammentato che, per la giurisprudenza di questa Corte, l'incertezza normativa oggettiva, che costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria ai sensi delle predette disposizioni, postula una condizione d'inevitabile incertezza sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l'insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d'interpretazione normativa (Cass. 01/02/2019, n. 3108; Cass. 16/02/2012, n. 2192; Cass. 28/11/2007, n. 24670), e tale stato d’incertezza deve ritenersi sussistente quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratta, si articoli in una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l'equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione, gravando sul contribuente l'onere di allegare la ricorrenza di siffatti elementi di confusione (Cass. 23/11/2016, n. 23845; Cass. 26/10/2011, n. 22252): nulla di tutto ciò è stato specificamente delineato dalla ricorrente nell’articolazione del motivo in esame. 6. Nella memoria ex art. 378 c.p.c. la ricorrente assume che, nelle more del presente giudizio, si sarebbe formato il giudicato, tra le stesse parti ed in relazione al medesimo rapporto giuridico, dapprima con la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, Sezione 19 Staccata di Salerno, n. 8334/09/17 – con cui è stato rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate e confermato l’annullamento dell’avviso di accertamento emesso nei confronti della contribuente per il recupero di ritenute d’imposta per l’anno 2011 - e successivamente con la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, Sezione Staccata di Salerno, n. 8359 del 2019, con la quale è stato accolto l’appello della contribuente ed annullato l’avviso di accertamento emesso nei confronti della stessa per il recupero di ritenute d’imposta per l’anno 2010. Con tali sentenze, entrambe divenute definitive per omessa impugnazione, la CTR ha escluso espressamente il carattere di conduit company, ossia di mera intermediaria, della LG CA, che è stata invece qualificata quale beneficiaria effettiva delle royalties pagate dalla contribuente. Trattandosi della stessa questione di fondo oggetto del presente giudizio, la stessa, secondo la ricorrente, sarebbe ormai coperta dal giudicato esterno, con conseguente nullità dell’impugnata sentenza. 6.1 Tale conclusione è infondata. 6.2 Per quanto attiene alla sentenza n. 8359/2019, non vi è prova dell’avvenuto passaggio in giudicato della stessa, posto che non risulta depositata l’attestazione ex art. 124 disp. att. c.p.c. (norma applicabile per analogia legis al processo tributario ex art. 1, comma 2, d.lgs. n. 546/1992: cfr. Cass. 11/04/2025, n. 9458), emessa dalla segreteria della CTR. 6.3 In relazione all’altra sentenza richiamata dalla contribuente (CTR Campania, Sezione Staccata di Salerno, n. 8334/09/17), tale pronuncia, emessa tra le stesse parti in relazione all’anno d’imposta 2011, non esplica, sulla questione oggetto del presente giudizio inerente all’anno d’imposta 2008, l’efficacia espansiva di giudicato esterno. E tale affermazione vale, in ogni caso, per quanto si dirà, anche per la sentenza della CTR campana n. 8359/2019, inerente all’anno d’imposta 2010. 20 Invero, come da consolidata giurisprudenza di questa Corte, in materia tributaria, l'effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche, è limitato ai soli casi in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta, o nei quali l'accertamento concerne la qualificazione di un rapporto ad esecuzione prolungata, con la conseguenza che lo stesso è escluso nelle fattispecie tendenzialmente permanenti, in quanto suscettibili di variazione annuale (Cass. 04/03/2021, n. 5939; Cass. 28/11/2019, n. 31084; Cass. 06/07/2018, n. 17760). In particolare, l'efficacia preclusiva di nuovi accertamenti, propria del giudicato esterno tra le stesse parti, presuppone che si tratti dei medesimi accertamenti di fatto posti in essere nello stesso quadro normativo di riferimento (Cass. 09/10/2015, n. 20257). 6.4 Nel caso di specie, la sussistenza del presupposto fattuale, al quale la ricorrente ricollega il formarsi del giudicato (ossia la qualifica di beneficiario effettivo delle royalties in capo alla LG CA), va accertata con riferimento a ciascun anno d'imposta, in ragione del possibile mutamento nel tempo di detto elemento, che non rientra tra quelli stabili o, anche solo, tendenzialmente permanenti: ne consegue che il giudicato esterno sulla sussistenza o meno di tale requisito relativamente ad uno o piu anni d'imposta non può avere effetto con riferimento ad anni d'imposta diversi (Cass. 30/09/2019, n. 24287; Cass. 21/11/2018, n. 30033). 7. Alla luce delle anzidette considerazioni, il ricorso va integralmente rigettato, con condanna della ricorrente al pagamento delle spese giudiziali, liquidate come in dispositivo. Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1- quater, d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto. 21
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso e condanna la LG White Cap Italia s.r.l. al pagamento, in favore dell’Agenzia delle entrate, delle spese del giudizio, che liquida in euro 3.000,00 per compenso, oltre spese prenotate a debito. Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’art. 13, comma 1- quater, d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto. Così deciso nella pubblica udienza del 7 gennaio 2026. Il Consigliere estensore Il Presidente CE AS NA GI