CASS
Ordinanza 31 ottobre 2024
Ordinanza 31 ottobre 2024
Massime • 1
In tema di contenzioso tributario, il giudizio sul diniego del direttore regionale delle entrate di disapplicazione di una legge antielusiva - riconducibile ad un'ipotesi di diniego di agevolazione impugnabile innanzi alle Corti di giustizia tributaria, ai sensi dell'art. 19, comma 1, lett. h), del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 - si svolge a cognizione piena, vertendo in materia di diritti soggettivi e non di meri interessi legittimi, per cui si estende al merito della pretesa per valutare la fondatezza della domanda di disapplicazione, con conseguente attribuzione, in presenza delle condizioni applicative, dell'agevolazione richiesta.
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., ordinanza 31/10/2024, n. 28097 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 28097 |
| Data del deposito : | 31 ottobre 2024 |
Testo completo
ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23951/2016 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliato ex lege in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro PROGETTO IMMOBILIARE SRL -intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. CAMPANIA n. 2674/2016 depositata il 16/03/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/10/2024 dal Consigliere Gian Paolo Macagno. FATTI DI CAUSA 1. L’Agenzia delle entrate ricorre, con quattro motivi, per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, indicata in epigrafe, che ha rigettato il gravame erariale avverso la sentenza della CTP di Napoli, che aveva accolto il ricorso della società Progetto Immobiliare SRL avverso il provvedimento del Direttore Regionale delle Entrate, di diniego in quanto inammissibile dell’istanza presentata per la disapplicazione della disciplina delle società non operative di cui all’art. 30 legge n. 724/1994, per l’anno 2012. Civile Ord. Sez. 5 Num. 28097 Anno 2024 Presidente: CATALDI MICHELE Relatore: MACAGNO GIAN PAOLO Data pubblicazione: 31/10/2024 2 di 9 La società contribuente è rimasta intimata. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso, l’Amministrazione finanziaria denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la «Violazione dell’articolo 2, 19, d.lgs. 546/1992, nonché dell’art. 100 e 112 c.p.c., dell’art. 6, comma 1, d.lgs. 156/2015», per avere la CTR ritenuto erroneamente ammissibile il ricorso proposto avverso l'atto di diniego, che non contiene alcuna manifestazione di pretesa impositiva ed è privo di efficacia vincolante, in violazione inoltre del principio di tassatività degli atti impugnabili ex art. 19 d.lgs. n. 546/1992. 2. Con il secondo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ. la «Violazione degli artt. 57 d.lgs. 546/92 e 99 e 112 c.p.c., 2697 c.c.». Lamenta la ricorrente che i) il giudice di appello, nel rigettare il gravame dell’Ufficio, non avrebbe rilevato il vizio di extrapetizione che inficiava la sentenza di primo grado in quanto, in sede di ricorso introduttivo, nulla era stato dedotto dalla società contribuente in ordine al merito della fondatezza della propria pretesa, dolendosi esclusivamente della dichiarazione di inammissibilità per intempestività dell’istanza di disapplicazione;
ii) per altro verso, avrebbe erroneamente ritenuto l’inammissibilità dei motivi riguardanti il merito della disapplicazione, perché introdotti dall’Agenzia appellante per la prima volta nel giudizio di secondo grado. 3. Con il terzo strumento di impugnazione l’Amministrazione ricorrente lamenta, in via subordinata, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., la «Violazione degli artt. 53 e 57 e 2 del d.lgs. n. 546/92», per «non essere la CTR entrata nel merito della pretesa e aver ritenuto che le doglianze dell’Ufficio costituissero domanda nuova». 3 di 9 4. Con il quarto motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ, la «Violazione degli artt. 37bis dpr 600/73, 30 legge 724/1994, dell’art. 2 del D.M. n. 259 del 19.06.98», per avere la CTR ritenuto infondata l’eccezione di mancanza del requisito della preventività sebbene l’istanza non fosse stata presentata novanta giorni prima della scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione (Circ. n. 32/E/2010), e dunque entro il 2 luglio 2013, ma alcuni giorni dopo, l’11 luglio 2023. 5. Il primo motivo di ricorso è infondato. 5.1. Secondo consolidato orientamento di questa Corte, in tema di contenzioso tributario, l'elencazione degli atti impugnabili contenuta nell'art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 non preclude la facoltà di impugnare anche altri atti, ove con gli stessi l'Amministrazione porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, esplicitandone le ragioni fattuali e giuridiche, siccome è possibile un'interpretazione estensiva delle disposizioni in materia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (artt. 24 e 53 Cost.) e di buon andamento dell'amministrazione (art. 97 Cost.) (Cass. n. 2634 del 2023; Cass. n. 11481 del 2022; Cass. n. 2144 del 2020). 5.2. Tra gli atti impugnabili che il contribuente ha la facoltà, ma non l'onere, di impugnare rientra il diniego del Direttore Regionale delle Entrate di disapplicazione di norme antielusive ex art. 37 bis, comma 8, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, atteso che lo stesso non è atto rientrante nelle tipologie elencate dall'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, ma provvedimento con cui l'Amministrazione porta a conoscenza del contribuente, pur senza efficacia vincolante per questi, il proprio convincimento in ordine ad un determinato rapporto tributario (Cass. n. 17010 del 2012; n. 3775/2018; n. 1230/2020; di recente v. Cass. n. 35816/2023 e n. 18571/2024). 4 di 9 5.3. In questa vicenda tributaria, in coerenza con le regole di diritto appena esposte, alle quali il Collegio intende dare continuità, la società contribuente aveva un interesse qualificato (ai sensi dell'art. 100 c.p.c.), ad impugnare, in sede giudiziaria, il diniego di disapplicazione di norme antielusive, quale atto non meramente consultivo, anzi, lesivo. E questo perché - in un'ottica più generale - la risposta negativa del Direttore Regionale delle Entrate - a prescindere dalle ragioni addotte, e, pertanto, anche (come nella specie) in caso di ravvisata intempestività dell'interpello - è diretta a incidere sulla condotta del soggetto istante, in ordine alla dichiarazione dei redditi, in relazione alla quale l'istanza è stata inoltrata (v. Cass. n. 5574 del 26/02/2019). 6. Il secondo motivo è infondato. 6.1. Correttamente la CTP di Napoli ha ritenuto di dovere estendere la propria cognizione al merito della determinazione impugnata, in presenza di espresse conclusioni in tal senso da parte della ricorrente, laddove, richiamando l’istanza in oggetto, chiedeva di «confermare la non applicabilità alla ricorrente, per il periodo di imposta 2012, della disciplina di cui all’articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, in materia di società non operative» (v. ricorso introduttivo del contribuente, integralmente trascritto nel ricorso per cassazione dell’Agenzia). 6.2. Inoltre, va ricordato che questa Corte ha affermato che in tema di contenzioso tributario, il giudizio sul diniego da parte del direttore regionale delle entrate di disapplicazione di una legge antielusiva, da qualificarsi come un'ipotesi di diniego di agevolazione, e come tale impugnabile innanzi alle Commissioni tributarie, ai sensi dell'art. 19, comma 1, lett. h) del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, vertendo in materia di diritti soggettivi e non di meri interessi legittimi, è a cognizione piena e si estende, quindi, al merito della pretesa e non è limitata alla mera illegittimità dell'atto per cui, all'esito, potrà essere emessa una 5 di 9 decisione sulla fondatezza della domanda di disapplicazione, con conseguente attribuzione, ove ne ricorrano le condizioni applicative, dell'agevolazione richiesta (v. Cass. Sez. 5, n. 8663 del 15/04/2011, in merito all'applicazione della disciplina antielusiva di cui all'art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973). 7. Il terzo motivo di ricorso è fondato. Ha errato la CTR nel ritenere che le doglianze proposte dall’Agenzia nei confronti delle statuizioni di merito della sentenza di primo grado costituissero nuove eccezioni, per tale ragione inammissibili. 7.1. Analogamente a quanto avviene in tema di rimborsi (v. a tale riguardo (Cass. n. 1237 del 21/01/2020; Cass. n. 23587 del 21/11/2016; Cass. n. 3 10797 del 5/5/2010; Cass. n. 29613 del 29/12/2011; Cass. n. 22567 del 1/12/2004), la struttura del giudizio inerente all'impugnazione del diniego di disapplicazione di norme antielusive è diversa dall'ordinario giudizio tributario, di tipo impugnatorio, concernente atti aventi contenuto impositivo. 7.2. Deve pertanto ritenersi che, in tal caso, il contribuente rivesta la qualità di attore non solo in senso formale - come nei giudizi di impugnazione di un atto impositivo - ma anche sostanziale. Da tale rilievo discende, da un lato, che il contribuente in tali casi ha l'onere di allegare e provare i fatti posti a sostegno della domanda di rimborso e, dall'altro, che le argomentazioni difensive con le quali l'Amministrazione - che non ha, in questo caso, esplicitato una pretesa (impugnata dal contribuente), quale l'avviso di accertamento o di liquidazione, o la irrogazione di una sanzione - nega la sussistenza dei fatti nei termini dedotti dal contribuente costituiscono mere difese, come tali non soggette ad alcuna preclusione processuale, salva l'ipotesi della formazione del giudicato interno o, ove ne ricorrano i presupposti, l'applicazione del principio di non contestazione. L'Amministrazione finanziaria 6 di 9 può pertanto difendersi «a tutto campo», non essendo vincolata ad una specifica motivazione di rigetto, con la conseguenza che le eventuali «falle» del ricorso introduttivo possono essere eccepite, anche in appello, dall'Amministrazione, a prescindere dalla preclusione posta dall'art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, in quanto, comunque, attengono all'originario thema decidendum (sussistenza o insussistenza dei presupposti che legittimano il rigetto dell’istanza), fatto salvo il limite del giudicato (v. sempre in tema di rimborso, Cass. 06/12/2018, n. 31626, da ultimo richiamata da Cass. n. 18869/2023). 8. Il quarto motivo di ricorso è infondato. 8.1. Questa Corte ha affermato che «Il D.M. 259 del 1998 sulle modalità di presentazione degli interpelli disapplicativi, tra l'altro, all'art. 1, comma 2, sanziona con l'inammissibilità soltanto la mancanza, nell’istanza di interpello, dei seguenti elementi: a) i dati identificativi del contribuente e del suo legale rappresentante;
b) l'indicazione dell'eventuale domiciliatario presso il quale sono effettuate le comunicazioni;
c) la sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante, e non, quindi, la sua presentazione meno di novanta giorni prima del termine di presentazione della dichiarazione. In realtà, tale decreto non afferma nulla sul termine, ma dispone soltanto che l'ufficio deve rispondere entro novanta giorni. L'Agenzia nella circolare 32/e del 2010 sugli interpelli, (vigente quindi all'epoca dei fatti di causa) aveva infatti chiarito, sul requisito della "preventività", che analoghe considerazioni valgono, più in generale, per le istanze di disapplicazione presentate ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 8, del d.P.R. n. 600 del 1973, per le quali l'istanza è preventiva se presentata novanta giorni prima della scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all'anno in cui l'operazione straordinaria è stata posta in essere;
tali considerazioni valgono ancorché il contribuente possa utilizzare anche in successivi periodi 7 di 9 d'imposta i componenti reddituali oggetto dell'istanza di interpello (alla luce degli eventuali limiti fissati dalla legge in chiave antielusiva), in quanto tali componenti costituiscono oggetto di evidenziazione già nella dichiarazione relativa all'esercizio in cui è avvenuta l'operazione straordinaria. Il difetto del requisito della preventività, secondo quanto appena indicato, comporta l’inammissibilità degli interpelli ed agli stessi, come più volte ricordato, non verrà fornita alcuna risposta nel merito, nemmeno a titolo di consulenza giuridica. Tuttavia, ritiene questo collegio che l'interpello sia preventivo quando è presentato prima che il contribuente ponga in essere il comportamento oggetto dell'istanza, per cui, se il comportamento trova attuazione nella dichiarazione, l'interpello è preventivo se proposto prima della scadenza del termine di presentazione della dichiarazione, e non novanta giorni prima della scadenza di tale termine. La mancanza di una norma, primaria o secondaria, che chiarisca che per "preventivo" si intende che l'interpello debba essere presentato almeno novanta giorni prima della scadenza del termine per la dichiarazione (non potendosi interpretare in tal senso la previsione secondo cui l'ufficio deve rispondere entro novanta giorni), fa sì che un interpello sottoposto all'ufficio entro un termine più breve dei suddetti novanta giorni, purché prima della scadenza della data di presentazione della dichiarazione, non possa considerarsi inammissibile. La circolare è un documento di prassi, con considerazioni di una parte, e non può stabilire sanzioni procedimentali non previste dalla legge (Cass. Sez. V, sentenza n. 24352 del 10/09/2024; v. anche, nel medesimo senso, v. Cass. n. 1317/2020, richiamata da Cass. 7462/2023 in motivazione, § 5 e 6). 8.2. Ora, è certamente indubbio che il principio di leale collaborazione dovrebbe portare anche il contribuente a presentare l'interpello in tempo utile per avere una risposta 8 di 9 dall'amministrazione, ma a ciò si può replicare che se il contribuente non presenta l'interpello in tempo utile per avere una risposta prima del termine per la dichiarazione, non è certo per questo esonerato dalla presentazione della stessa, in quel caso senza potersi avvalere, qualora si tratti di interpello disapplicativo, della richiesta disapplicazione delle relative norme. In altri termini, se il contribuente non ha ancora avuto risposta al momento di presentazione della dichiarazione, deve adempiere i propri obblighi come se la richiesta disapplicazione non fosse stata concessa, salvo regolare, ove possibile, la situazione successivamente, ma questo non significa che l'interpello sia tardivo. La presentazione dell'interpello in tempo utile risponde, quindi, anche ad un interesse del contribuente, e non solo dell'amministrazione; se è lo stesso contribuente a non porsi in questa situazione, non potrà usufruire - al momento della presentazione della dichiarazione - delle conseguenze favorevoli che una risposta positiva all'interpello avrebbe determinato, ma da questo non discende l'inammissibilità dell'interpello. 8.3. A differenza dell'interpello ordinario, di cui all'art. 11 legge 212 del 2000, di cui la legge stessa prevedeva - anche nella versione ante 2015 - la vincolatività della risposta rispetto al contribuente, con esclusivo riferimento alla questione specifica - elemento da cui si poteva argomentare la necessità di presentazione prima della scadenza del termine per la risposta da parte dell'ufficio, in modo che il contribuente potesse utilizzare tale risposta in dichiarazione - l'art. 37-bis dpr 600 del 1973, sempre nella versione anteriore al 2015, non prevedeva tale vincolatività, per cui anche tale possibile argomento a sostegno dell'interpretazione di "preventività" viene meno, e la decisione di questa Corte, sez. 5 n. 16331 del 2014 non è applicabile al riguardo (cfr. Cass, sez. 5, n. 1317 del 2020, cit.). 9 di 9 8.4. Deve pertanto ribadirsi il seguente principio di diritto: «L'interpello preventivo ex art. 37 bis, comma 8, d.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazione anteriore al 2015, a differenza di quello ordinario di cui all'art. 11 della l. n. 212 del 2000 (anche nella versione anteriore al 2015), caratterizzato dalla vincolatività della risposta, deve precedere il comportamento oggetto dell'istanza del contribuente, sicché è tempestivo quando sia formulato prima della scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, restando invece irrilevante quello di novanta giorni prima della dichiarazione posto a carico dell'Ufficio per rispondere. In caso di mancata proposizione in tempo utile per l'ottenimento della pronuncia dell'Amministrazione, infatti, il contribuente è comunque tenuto ad adempiere ai propri obblighi come se questa fosse stata negativa, salva la possibilità di regolarizzazione successiva della situazione.» (Cass., Sez. 5 n. 1317 del 22/01/2020). 9. Il ricorso va conseguentemente accolto, limitatamente al terzo motivo e rigettati i restanti, e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, rigetta gli altri, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 17/10/2024.
ii) per altro verso, avrebbe erroneamente ritenuto l’inammissibilità dei motivi riguardanti il merito della disapplicazione, perché introdotti dall’Agenzia appellante per la prima volta nel giudizio di secondo grado. 3. Con il terzo strumento di impugnazione l’Amministrazione ricorrente lamenta, in via subordinata, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., la «Violazione degli artt. 53 e 57 e 2 del d.lgs. n. 546/92», per «non essere la CTR entrata nel merito della pretesa e aver ritenuto che le doglianze dell’Ufficio costituissero domanda nuova». 3 di 9 4. Con il quarto motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ, la «Violazione degli artt. 37bis dpr 600/73, 30 legge 724/1994, dell’art. 2 del D.M. n. 259 del 19.06.98», per avere la CTR ritenuto infondata l’eccezione di mancanza del requisito della preventività sebbene l’istanza non fosse stata presentata novanta giorni prima della scadenza del termine ordinario di presentazione della dichiarazione (Circ. n. 32/E/2010), e dunque entro il 2 luglio 2013, ma alcuni giorni dopo, l’11 luglio 2023. 5. Il primo motivo di ricorso è infondato. 5.1. Secondo consolidato orientamento di questa Corte, in tema di contenzioso tributario, l'elencazione degli atti impugnabili contenuta nell'art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 non preclude la facoltà di impugnare anche altri atti, ove con gli stessi l'Amministrazione porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, esplicitandone le ragioni fattuali e giuridiche, siccome è possibile un'interpretazione estensiva delle disposizioni in materia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (artt. 24 e 53 Cost.) e di buon andamento dell'amministrazione (art. 97 Cost.) (Cass. n. 2634 del 2023; Cass. n. 11481 del 2022; Cass. n. 2144 del 2020). 5.2. Tra gli atti impugnabili che il contribuente ha la facoltà, ma non l'onere, di impugnare rientra il diniego del Direttore Regionale delle Entrate di disapplicazione di norme antielusive ex art. 37 bis, comma 8, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, atteso che lo stesso non è atto rientrante nelle tipologie elencate dall'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, ma provvedimento con cui l'Amministrazione porta a conoscenza del contribuente, pur senza efficacia vincolante per questi, il proprio convincimento in ordine ad un determinato rapporto tributario (Cass. n. 17010 del 2012; n. 3775/2018; n. 1230/2020; di recente v. Cass. n. 35816/2023 e n. 18571/2024). 4 di 9 5.3. In questa vicenda tributaria, in coerenza con le regole di diritto appena esposte, alle quali il Collegio intende dare continuità, la società contribuente aveva un interesse qualificato (ai sensi dell'art. 100 c.p.c.), ad impugnare, in sede giudiziaria, il diniego di disapplicazione di norme antielusive, quale atto non meramente consultivo, anzi, lesivo. E questo perché - in un'ottica più generale - la risposta negativa del Direttore Regionale delle Entrate - a prescindere dalle ragioni addotte, e, pertanto, anche (come nella specie) in caso di ravvisata intempestività dell'interpello - è diretta a incidere sulla condotta del soggetto istante, in ordine alla dichiarazione dei redditi, in relazione alla quale l'istanza è stata inoltrata (v. Cass. n. 5574 del 26/02/2019). 6. Il secondo motivo è infondato. 6.1. Correttamente la CTP di Napoli ha ritenuto di dovere estendere la propria cognizione al merito della determinazione impugnata, in presenza di espresse conclusioni in tal senso da parte della ricorrente, laddove, richiamando l’istanza in oggetto, chiedeva di «confermare la non applicabilità alla ricorrente, per il periodo di imposta 2012, della disciplina di cui all’articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, in materia di società non operative» (v. ricorso introduttivo del contribuente, integralmente trascritto nel ricorso per cassazione dell’Agenzia). 6.2. Inoltre, va ricordato che questa Corte ha affermato che in tema di contenzioso tributario, il giudizio sul diniego da parte del direttore regionale delle entrate di disapplicazione di una legge antielusiva, da qualificarsi come un'ipotesi di diniego di agevolazione, e come tale impugnabile innanzi alle Commissioni tributarie, ai sensi dell'art. 19, comma 1, lett. h) del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, vertendo in materia di diritti soggettivi e non di meri interessi legittimi, è a cognizione piena e si estende, quindi, al merito della pretesa e non è limitata alla mera illegittimità dell'atto per cui, all'esito, potrà essere emessa una 5 di 9 decisione sulla fondatezza della domanda di disapplicazione, con conseguente attribuzione, ove ne ricorrano le condizioni applicative, dell'agevolazione richiesta (v. Cass. Sez. 5, n. 8663 del 15/04/2011, in merito all'applicazione della disciplina antielusiva di cui all'art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973). 7. Il terzo motivo di ricorso è fondato. Ha errato la CTR nel ritenere che le doglianze proposte dall’Agenzia nei confronti delle statuizioni di merito della sentenza di primo grado costituissero nuove eccezioni, per tale ragione inammissibili. 7.1. Analogamente a quanto avviene in tema di rimborsi (v. a tale riguardo (Cass. n. 1237 del 21/01/2020; Cass. n. 23587 del 21/11/2016; Cass. n. 3 10797 del 5/5/2010; Cass. n. 29613 del 29/12/2011; Cass. n. 22567 del 1/12/2004), la struttura del giudizio inerente all'impugnazione del diniego di disapplicazione di norme antielusive è diversa dall'ordinario giudizio tributario, di tipo impugnatorio, concernente atti aventi contenuto impositivo. 7.2. Deve pertanto ritenersi che, in tal caso, il contribuente rivesta la qualità di attore non solo in senso formale - come nei giudizi di impugnazione di un atto impositivo - ma anche sostanziale. Da tale rilievo discende, da un lato, che il contribuente in tali casi ha l'onere di allegare e provare i fatti posti a sostegno della domanda di rimborso e, dall'altro, che le argomentazioni difensive con le quali l'Amministrazione - che non ha, in questo caso, esplicitato una pretesa (impugnata dal contribuente), quale l'avviso di accertamento o di liquidazione, o la irrogazione di una sanzione - nega la sussistenza dei fatti nei termini dedotti dal contribuente costituiscono mere difese, come tali non soggette ad alcuna preclusione processuale, salva l'ipotesi della formazione del giudicato interno o, ove ne ricorrano i presupposti, l'applicazione del principio di non contestazione. L'Amministrazione finanziaria 6 di 9 può pertanto difendersi «a tutto campo», non essendo vincolata ad una specifica motivazione di rigetto, con la conseguenza che le eventuali «falle» del ricorso introduttivo possono essere eccepite, anche in appello, dall'Amministrazione, a prescindere dalla preclusione posta dall'art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992, in quanto, comunque, attengono all'originario thema decidendum (sussistenza o insussistenza dei presupposti che legittimano il rigetto dell’istanza), fatto salvo il limite del giudicato (v. sempre in tema di rimborso, Cass. 06/12/2018, n. 31626, da ultimo richiamata da Cass. n. 18869/2023). 8. Il quarto motivo di ricorso è infondato. 8.1. Questa Corte ha affermato che «Il D.M. 259 del 1998 sulle modalità di presentazione degli interpelli disapplicativi, tra l'altro, all'art. 1, comma 2, sanziona con l'inammissibilità soltanto la mancanza, nell’istanza di interpello, dei seguenti elementi: a) i dati identificativi del contribuente e del suo legale rappresentante;
b) l'indicazione dell'eventuale domiciliatario presso il quale sono effettuate le comunicazioni;
c) la sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante, e non, quindi, la sua presentazione meno di novanta giorni prima del termine di presentazione della dichiarazione. In realtà, tale decreto non afferma nulla sul termine, ma dispone soltanto che l'ufficio deve rispondere entro novanta giorni. L'Agenzia nella circolare 32/e del 2010 sugli interpelli, (vigente quindi all'epoca dei fatti di causa) aveva infatti chiarito, sul requisito della "preventività", che analoghe considerazioni valgono, più in generale, per le istanze di disapplicazione presentate ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 8, del d.P.R. n. 600 del 1973, per le quali l'istanza è preventiva se presentata novanta giorni prima della scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all'anno in cui l'operazione straordinaria è stata posta in essere;
tali considerazioni valgono ancorché il contribuente possa utilizzare anche in successivi periodi 7 di 9 d'imposta i componenti reddituali oggetto dell'istanza di interpello (alla luce degli eventuali limiti fissati dalla legge in chiave antielusiva), in quanto tali componenti costituiscono oggetto di evidenziazione già nella dichiarazione relativa all'esercizio in cui è avvenuta l'operazione straordinaria. Il difetto del requisito della preventività, secondo quanto appena indicato, comporta l’inammissibilità degli interpelli ed agli stessi, come più volte ricordato, non verrà fornita alcuna risposta nel merito, nemmeno a titolo di consulenza giuridica. Tuttavia, ritiene questo collegio che l'interpello sia preventivo quando è presentato prima che il contribuente ponga in essere il comportamento oggetto dell'istanza, per cui, se il comportamento trova attuazione nella dichiarazione, l'interpello è preventivo se proposto prima della scadenza del termine di presentazione della dichiarazione, e non novanta giorni prima della scadenza di tale termine. La mancanza di una norma, primaria o secondaria, che chiarisca che per "preventivo" si intende che l'interpello debba essere presentato almeno novanta giorni prima della scadenza del termine per la dichiarazione (non potendosi interpretare in tal senso la previsione secondo cui l'ufficio deve rispondere entro novanta giorni), fa sì che un interpello sottoposto all'ufficio entro un termine più breve dei suddetti novanta giorni, purché prima della scadenza della data di presentazione della dichiarazione, non possa considerarsi inammissibile. La circolare è un documento di prassi, con considerazioni di una parte, e non può stabilire sanzioni procedimentali non previste dalla legge (Cass. Sez. V, sentenza n. 24352 del 10/09/2024; v. anche, nel medesimo senso, v. Cass. n. 1317/2020, richiamata da Cass. 7462/2023 in motivazione, § 5 e 6). 8.2. Ora, è certamente indubbio che il principio di leale collaborazione dovrebbe portare anche il contribuente a presentare l'interpello in tempo utile per avere una risposta 8 di 9 dall'amministrazione, ma a ciò si può replicare che se il contribuente non presenta l'interpello in tempo utile per avere una risposta prima del termine per la dichiarazione, non è certo per questo esonerato dalla presentazione della stessa, in quel caso senza potersi avvalere, qualora si tratti di interpello disapplicativo, della richiesta disapplicazione delle relative norme. In altri termini, se il contribuente non ha ancora avuto risposta al momento di presentazione della dichiarazione, deve adempiere i propri obblighi come se la richiesta disapplicazione non fosse stata concessa, salvo regolare, ove possibile, la situazione successivamente, ma questo non significa che l'interpello sia tardivo. La presentazione dell'interpello in tempo utile risponde, quindi, anche ad un interesse del contribuente, e non solo dell'amministrazione; se è lo stesso contribuente a non porsi in questa situazione, non potrà usufruire - al momento della presentazione della dichiarazione - delle conseguenze favorevoli che una risposta positiva all'interpello avrebbe determinato, ma da questo non discende l'inammissibilità dell'interpello. 8.3. A differenza dell'interpello ordinario, di cui all'art. 11 legge 212 del 2000, di cui la legge stessa prevedeva - anche nella versione ante 2015 - la vincolatività della risposta rispetto al contribuente, con esclusivo riferimento alla questione specifica - elemento da cui si poteva argomentare la necessità di presentazione prima della scadenza del termine per la risposta da parte dell'ufficio, in modo che il contribuente potesse utilizzare tale risposta in dichiarazione - l'art. 37-bis dpr 600 del 1973, sempre nella versione anteriore al 2015, non prevedeva tale vincolatività, per cui anche tale possibile argomento a sostegno dell'interpretazione di "preventività" viene meno, e la decisione di questa Corte, sez. 5 n. 16331 del 2014 non è applicabile al riguardo (cfr. Cass, sez. 5, n. 1317 del 2020, cit.). 9 di 9 8.4. Deve pertanto ribadirsi il seguente principio di diritto: «L'interpello preventivo ex art. 37 bis, comma 8, d.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazione anteriore al 2015, a differenza di quello ordinario di cui all'art. 11 della l. n. 212 del 2000 (anche nella versione anteriore al 2015), caratterizzato dalla vincolatività della risposta, deve precedere il comportamento oggetto dell'istanza del contribuente, sicché è tempestivo quando sia formulato prima della scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, restando invece irrilevante quello di novanta giorni prima della dichiarazione posto a carico dell'Ufficio per rispondere. In caso di mancata proposizione in tempo utile per l'ottenimento della pronuncia dell'Amministrazione, infatti, il contribuente è comunque tenuto ad adempiere ai propri obblighi come se questa fosse stata negativa, salva la possibilità di regolarizzazione successiva della situazione.» (Cass., Sez. 5 n. 1317 del 22/01/2020). 9. Il ricorso va conseguentemente accolto, limitatamente al terzo motivo e rigettati i restanti, e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, rigetta gli altri, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 17/10/2024.