Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Udienza pubblica
Dott. AVITABILE DAVIDE Presidente del 27/04/00

1. Dott. ACCATTATIS VINCENZO Consigliere SENTENZA

2. Dott. DI NUBILE VINCENZO " N. 1651

3. Dott. NOVARESE FRANCESCO " REGISTRO GENERALE

4. Dott. FIALE ALDO " N. 32416/98
ha pronunciato la seguente

SENTENZA
sul ricorso proposto da EL GI n. a Porto Empedocle il 20 maggio 1967
avverso la sentenza della Corte di Appello di Palermo emessa in data 8 marzo 1999 Visti gli atti, la sentenza denunziata ed il ricorso, Udita in pubblica udienza la relazione fatta dal Consigliere Dott. F. Novarese
Udito il Pubblico Ministero in persona del Dr. Favalli che ha concluso per l'inammissibilità del ricorso,
Udito il difensore Grillo GI
Svolgimento del processo
AV GI ha proposto ricorso per Cassazione avverso la sentenza della Corte di appello di Palermo, emessa in data 8 marzo 1999 con la quale veniva condannato per il reato di frode fiscale mediante emissione di fatture per operazioni in parte inesistenti e di utilizzazione di fatture con indicazione di I.V.A. superiore a quella reale, deducendo quali motivi l'omessa ammissione di una prova decisiva, tesa a dimostrare l'effettuazione di tutte le opere da parte del ricorrente e la loro valutazione, consistente in una perizia e nell'audizione del curatore circa lo stato della contabilità della ditta dichiarata fallita nei cui confronti sarebbero state emesse la fatture per operazioni inesistenti l'inosservanza della legge penale in riferimento alla sussistenza dell'elemento psicologico, caratterizzato da dolo specifico, e la carenza di motivazione, poiché non era stata considerata la documentazione prodotta dall'imputato sia per dimostrare l'avvenuta esecuzione di tutte le opere sia per escludere ogni sovrafatturazione.
Nella discussione orale il difensore instava per la dichiarazione di prescrizione del reato., giacche sarebbero, applicabili l'art. 8 terzo comma del d.lvo n. 74 del 2000 ed il termine prescrizionale ordinario.
Motivi della decisione
Occorre preliminarmente affrontare la problematica inerente alla possibilità di configurare una continuità normativa fra le ipotesi di reato di frode fiscale mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti di documenti alterati o con altri comportamenti fraudolenti e le fattispecie criminose contemplate agli artt. 2 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) e 3 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici)d.lvo n. 74 del 2000.
A tal proposito non assume rilevo che il decreto legislativo in parola nel dettare la nuova disciplina dei reati tributari in attuazione della delega contenuta all'art. 9 della legge n. 205 del 1999, ha contemplato all'art. 2 il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti o per operazioni inesistenti ed all'art 25 ha espressamente previsto l'abrogazione fra l'altro del titolo I del D.L. n. 429 del 1982, convertito, con modificazioni, in legge n. 516 del 1982 secondo una tecnica legislativa utilizzata in altre materie (ex. gr. inquinamento delle acque (d.lvo n. 152 del 1999) e disciplina dei rifiuti (d.lvo 77 del 1997 e successive modificazioni)) e con la quale non si intende abrogare integralmente tutte le disposizioni richiamate, in quanto sussiste una continuità normativa con alcune fattispecie (cfr. artt. 3, 8 e 10 d.lvo n. 74 del 2000 in relazione all'art. 4 comma primo prima parte della lettera d) e stesso articolo e comma lett. b) 1. n. 516 dei l982), sicché bisogna considerare le diverse fattispecie per individuare quelle effettivamente abrogate (cfr. certamente artt.1 sesto comma ed 3 1. n. 516 del 1932). Pertanto sembra opportuno, dopo aver individuato le linee generali dell'intervento e gli interessi protetti, soffermarsi sui vari criteri che la dottrina e la giurisprudenza in maniera, variegata, ed ondivaga hanno individuato per risolvere la tematica delle modificazioni "immediate" della fattispecie incriminatrice alla luce della normativa costituzionale, dei principi generali del diritto, della disciplina specifica penale (art.2 c.p.) e dell'abrogazione dell'art. 20 l. n. 4 del 1929. Al riguardo la dottrina, parafrasando la relazione governativa. al decreto legislativo, ha evidenziato "un'inversione di rotta", poiché la repressione penale si indirizza verso fatti di una certa rilevanza, attraverso la configurazione di fattispecie esclusivamente delittuose e viene abbandonata la criminalizzazione degli illeciti formali e prodromici.
Questo mutamento di prospettiva viene giustificato con la crisi del precedente modello delineato dalla legge n. 516 del 1982 e successive modificazioni, incentrato anche su figure di reato a consumazione anticipata tali da colpire comportamenti prodromici all'evasione fiscale oppure su altri che normalmente potevano sfociare in detto evento e qualificati dal dolo specifico di evasione ovvero su inadempimenti formali, e con il recupero del principio di reale offensività delle condotte penalmente rilevanti, sicché le figure di illecito sono caratterizzate da un'elevata offesa degli interessi dell'Erario e caratterizzate da volontà evasiva.
La volontà di limitare le ipotesi di perseguibilità penale ha suggerito la previsione di soglie quantitative elevate, riservando alla sanzione amministrativa le ipotesi minori.
Alla luce di queste osservazioni si e affermato che la norma ed il decreto attuativo concentrano il loro obiettivo sul momento dichiarativo, negando validità alle condotte di pericolo e valorizzando l'atto tipico col quale si manifesta il c. d. reato di evasione, ad eccezione di alcune violazioni che, per l'impatto estremamente dirompente sugli interesssi della collettività, meritano una sanzione penale per l'oggettiva esistenza di condotte commissive o omissive di rilevante gravità (occultamento o distruzione di documenti contabili, sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, emissione di fatture per operazioni inesistenti).
Infatti la scelta di ancorare la sanzione penale all'offesa degli interessi connessi al prelievo fiscale ha portato a concentrare l'attenzione sulla dichiarazione annuale... quale momento nel quale si realizza .. il presupposto obiettivo e definitivo dell'evasione di imposta: si che le violazioni tributarie "a monte" della dichiarazione .. restano prive ex se di rilievo penale (rel. gov.

1. le sottolineature ed il corsivo sono dell'estensore della sentenza per evidenziare come l'attività a monte della dichiarazione sia penalmente irrilevante "ex se", come fatto risaltare nella relazione, ma appaia fondamentale ai fini penali ove confluisca nella dichiarazione).
Ciò posto in ordine alle finalità della nuova normativa, si deve rilevare fin da ora che alcune innegabili diversità e la parziale differente filosofia non devono essere esasperate ed esaltate, soprattutto ove si sia troppo frettolosamente accusata di incostituzionalità la normativa transitoria predisposta dal Governo senza considerare analoghe discipline dettate in tema di inquinamento delle acque (art. 26 l. n. 319 del 1976), di interruzione della gravidanza (art. 22 l n. 194 del 1978) e di depenalizzazione, (art.41 l. n. 689 del 1981) e senza che rilevi l'obbligo contenuto nella legge delega (l. n. 205 del 1999) di abrogare il principio di ultrattività e di "contenere in termini minimali, pur tenendo conto delle ineliminabili peculiarità della materia, lo scarto tra le regole proprie del diritto penale tributario e quelle ordinarie" (reg. gov.1)
Effettuati questi chiarimenti preliminari si può trattare dei diversi criteri dottrinali e giurisprudenziali in tema di modificazioni immediate di fattispecie modificative, soffermandosi soltanto sulle problematiche inerenti all'argomento in esame. Pertanto si tralascia ogni discussione circa i presupposti ed i fondamenti costituzionali di questa disciplina e la sua "ratio" e si illustrano le differenti teorie per individuare una continuità normativa o meno nell'ipotesi di abrogazione di una norma incriminatrice con contestuale introduzione di una disposizione "sostitutiva", rilevando immediatamente in dottrina l'esistenza di variegati criteri ed in giurisprudenza l'assenza di un orientamento prevalente ed univoco.
La dottrina, soprattutto quella tedesca, si è fondata, in epoca pregressa, su due criteri: quello del fatto concreto e quello della continuità del tipo di illecito;
il primo afferma che si ha successione di leggi penali modificative e non abrogative di fattispecie ove il fatto concreto indipendentemente dal tipo di rapporto strutturale inerente alle due fattispecie, sia riconducibile tanto alla vecchia che alla nuova normativa, mentre il secondo richiede la permanenza della le e modificativa in un'area di illiceità sostanzialmente corrispondente per lesione del bene giuridico o violazione dell'obbligo a quella precedente sicché occorre focalizzare l'attenzione sulle relative modalità di aggressione.
Il primo indirizzo risulta criticato dalla maggior parte della dottrina, sebbene sia stato ripreso con alcune puntualizzazioni da un illustre autore, perché contraddirebbe il principio di irretroattività della norma incriminatrice, in quanto consisterebbe di attribuire rilevanza ad elementi, che in precedenza non l'avevano, anche se detta teoria venga limitata ai dati di fatto su cui si basava la qualificazione di tipicità della precedente fattispecie non venuti meno in seguito all'abrogazione della norma che li prevedeva, mentre il secondo, ove venga inteso in senso restrittivo, determinerebbe la necessità dell'identità delle due fattispecie, sicché sarebbe inutile, e, qualora fosse accolta una nozione amplia, farebbe derivare la possibilità di ammettere la continuità normativa muovendo da due fattispecie diverse, nonostante la presenza nella successiva di elementi e eterogenei rispetto alla precedente con la possibilità di fondare la persistenza della previsione tipica soltanto sulla rilevanza attuale di requisiti di fitto che erano tuttavia irrilevanti per la disposizione pregressa. Un criterio seguito da alcuni autori e quello della piena continenza, fondato sul principio di specialità, in base al quale vi sarebbe successione di leggi ex art. 2 terzo comma c.p. solo nell'ipotesi in cui venga introdotta una fattispecie "speciale", che in quanto tale era pienamente contenuta in quella generale che è stata abrogata. La critica avanzata da un Chiaro Autore che si è occupato in maniera esaustiva dell'argomento, secondo cui esso non postulerebbe solo un determinato nesso di ipotetica specialità fra la sfera della fattispecie successiva e quella dell'altra antecedente, ma un apprezzamento di valore circa il significato dell'elemento specializzante che limita la fattispecie posteriore, permane anche, qualora, per eliminare un ulteriore appunto, si ammetta il rapporto di continenza ove la norma successiva ampli il contenuto di una precedente più specifica oppure abroghi una norma speciale, consentendo il riespandersi di una fattispecie di contenuto più generale preesistente nell'ordinamento.
Tuttavia la teso c.d. strutturale, basata sul confronto tra fattispecie astratte, finisce con il recepire, sia pure in maniera più completa ed articolata e senza riferimento ad un unico principio, il criterio della continenza attraverso un'analisi del rapporto strutturale fra norme, il quale ammette una vera e propria "abolitio criminis" allorché le due fattispecie prevedano condotte tipiche eterogenee ovvero omogenee, ma non riconducibili, nei suoi elementi essenziali, l'una all'altra.
Peraltro occorre considerare pure i fenomeni di "innesto" di nuove fattispecie, che, pur non abrogando disposizioni previgenti, indicano sulla loro sfera di applicabilità sicché la successione di leggi si verifica ove esista un rapporto di specialità rispetto alla precedente, mentre trova applicazione il principio di cui all'art.15 c.p. qualora la norma successiva abbia portata generale, ovvero se si sia in presenza di disposizioni diverse disciplinanti una medesima condotta nel contesto di elementi eterogenei, nonché l'ipotesi di mera abrogazione di norme, non accompagnata dall'introduzione di altra disposizione, la quale determina una successione di leggi, qualora la norma abrogata abbia carattere speciale oppure determini l'abrogazione rispetto ad una speciale preesistente o di una norma interferente.
Tutte, queste ultime ipotesi, appena accennate, non interessano la fattispecie in esame. sicché la loro elencazione è stata effettuata per dimostrare la complessità della problematica affronta con riferimento esclusivo alle c.d. modificazioni immediate, mentre appare opportuno approfondire quella più articolata in cui le due fattispecie contemplano condotte tipiche omogenee o quanto meno riconducibili l'una all'altra sul piano normativo perché la prima è speciale rispetto alla seconda o viceversa ed in particolare si è in presenza dell'abrogazione di una fattispecie che, rispetto alla successiva, risulterebbe generale.
A tal proposito occorre distinguere le modalità con le quali è operata la restrizione tramite la selezione di alternative già formalmente tipiche ovvero per specificazione di elementi genericamente ricompresi nella fattispecie abrogata oppure per aggiunta di elementi in precedenza non necessari a costituire il tipo.
Nel primo caso si ha un fenomeno di successione di leggi, mentre negli altri occorre ulteriormente distinguere in quanto l'ultimo certamente, poiché si è in presenza di elementi nuovi, neppure ricompresi per implicito nella precedente fattispecie, costituisce un fenomeno di abrogazione, giacché l'inserimento degli stessi spezza il rapporto di continuità fra fattispecie e rende la situazione assimilabile a quella dell'interferenza di elementi non riconducibili gli uni agli altri.
Con riferimento alla seconda ipotesi si deve rilevare che l'affermazione della successione delle leggi passa attraverso l'affermazione della rilevanza di elementi i quali in precedenza non ne avevano una particolare, sicché è necessario un rapporto di specialità nel senso che il fatto tipico previsto dalla fattispecie successiva rientra anche nella precedente in forza di requisiti già di per sè sufficienti a fondare la rilevanza e la tipicità secondo la legge pregressa, onde si tratta di un fenomeno assimilabile alla c.d. "abrogazione parziale" del tutto differente dall'avvicendarsi di norme ???? peculiari.
A questa ricostruzione dogmatica è stato obiettato che in definitiva, si finisce con il ritornare alla tesi del fatto concreto, ma tale critica non considera il raffronto tra fattispecie astratte, e che, attraverso la successione di norme di ambito tipico diversificato effettuato per specializzazione, si viola il principio di colpevolezza, giacché si postulerebbe l'accertamento del dolo o della colpa su elementi che non erano tipici al momento della commissione e non potevano essere investiti da alcun coefficiente psichico.
In sostanza, proprio per calare il nostro discorso nella fattispecie concreta in esame ammessa l'omogeneità normativa della condotta tra la frode fiscale mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti ed il delitto di cui all'art. 2 d.lvo n. 74 del 2000, secondo quanto ritenuto dalla prevalente dottrina formatasi sull'argomento, il carattere di specialità attribuito all'indicazione di elementi passivi fittizi nella dichiarazione annuale e la centralità di quest'ultima non sarebbero comprese nell'elemento volitivo del precedente precetto per il quale era sufficiente la semplice utilizzazione di fatture per operazioni in tutto o in parte inesistenti al fine di evadere le imposte sui redditi o l'imposta sul valore aggiunto o di conseguire un indebito rimborso, la quale poteva essere accertata ancor prima della presentazione della dichiarazione.
L'obiezione non è pertinente, perché confonde il rapporto di successione di leggi ed in particolare quello di continuità normativa con l'individuazione dell'ipotesi più favorevole, in quanto, una volta accertato che il fatto normativamente previsto sia riconducibile per la presenza di elementi specializzanti alla fattispecie precedente, l'accertamento della sussistenza dell'elemento psicologico sugli elementi specializzanti costituisce una valutazione in concreto, che, ove venga escluso, determina la possibilità di considerare più favorevole l'ipotesi posteriore. Peraltro, nella fattispecie, le nozioni di comune esperienza, secondo cui non si utilizzano delle fatture rilasciate per operazioni inesistenti se non per trasfonderle nelle dichiarazioni annuali, palesano la sussistenza del dolo, almeno eventuale, sugli elementi "specializzanti".
Di recente è stata avanzata un'ulteriore teoria, che presenta molte affinità con quella del fatto concreto ed è sottoposta alle stesse critiche, secondo la quale per aversi continuità normativa fra due fattispecie modificative o nel fenomeno abrogazione - sostituzione richiesta la c.d. persistenza dell'illecito, verificando, in base ad un ampio giudizio dinamico, se le norme considerate abbiano in comune il persistere della punibilità cristallizzata dalla prima norma. Illustrati i principali e vari criteri seguiti dalla dottrina, bisogna rilevare che la giurisprudenza di questa Corte non solo non ha un orientamento prevalente ed univoco, ma spesso combina i vari criteri fra loro per assurgere ad una soluzione soltanto logicamente compatibile.
Infatti si è in presenza di considerazioni diverse, tra le quali emerge quella relativa alla riconducibilità al "fatto concreto" di entrambe le norme considerate ( ex. gr. in tema di rapporti fra l'art. 609 bis secondo comma n. 1 c.p. e l'art. 519 secondo comma n.3 c.p. 1930 (Cass. sez. III 3 dicembre 1996, Pennese in Foro it.
1997, II, 692)) oppure ad una combinazione di detto criterio con quello della continuità con il tipo di illecito (Cass. sez. un. 20 giugno 1990 ivi 1990, II, 637 in materia di rapporto tra art. 324 c.p. e "nuovo" art. 323 c.p., nella formulazione di cui alla legge n.86 dei 1990) ovvero alla c. d. continenza ed al rapporto strutturale fra norme, attesa l'identità di problematica (Cass. sez. VI 13 gennaio 2000 n. 3946, Marabini rv. 2153 17 con riferimento all'abrogazione del delitto di oltraggio ed alla configurabilità di quello di ingiuria o di minaccia) con l'ulteriore specificazione, propria solo del criterio della continenza, giacché per quello strutturale detta valutazione è estranea, circa la necessità di appurare una precisa ed univoca volontà legislativa di conferire all'abrogazione della precedente norma speciale il carattere della piena liceità (Cass. sez. VI 10 febbraio 2000 n. 518 in Dir. e Giust. 2000, n. 8 pag. 62) ovvero al criterio c.d. del rapporto strutturale fra norme (Cass. sez. III 29 febbraio 2000. P.M. in proc. Tirabasso e Cass. sez. III 9 luglio 1999, Piccinelli in attesa di massimazione sulla legge n. 40 del 1998). I variegati orientamenti giurisprudenziali inducono ad esaminare il rapporto fra le due fattispecie in esame sotto i differenti criteri, nonostante il collegio abbia già manifestato, con una sommaria trattazione, la sua preferenza per quello c.d. strutturale. Orbene, nessun dubbio sussiste sulla successione delle due leggi penali, seguendo il criterio della sempre c.d. continuità del tipo di illecito, giacché, sia pure con differenti modalita, vengono tutelati gli interessi dell'Erario ed i medesimi beni giuridici, come aderendo a quello del fatto concreto o della continenza in relazione al rapporto di specialità, giacché la continuità di illecito può ravvisarsi quando l'utilizzatore abbia nel concreto costituito l'attività fraudolenta di supporto per l'indicazione di elementi fittizi nella dichiarazione e perché la dichiarazione annuale costituisce ipotesi speciale rispetto a quella generale dell'art. 4 lett. d) l. n. 516 del 1982, nella quale è ricompresa pure la mera utilizzazione delle fatture per operazioni inesistenti senza trasfondere i contenuti nella dichiarazione, la quale non costituirà più reato, in modo da dar luogo ad una parziale abrogazione. Identica soluzione, secondo quanto si è rilevato, deriva dall'adesione alla teoria del rapporto strutturale fra norme, della quale si è utilizzata una dizione semplificatrice ed eidetica nel riferirsi al criterio della continenza ("abrogazione parziale") ed anche ove si segua la tesi della persistenza dell'illecito, poiché identici o, in ogni caso, simili sono i beni tutelati, la norma abrogata ha uno spettro più ampio di incriminazioni di quella vigente, i caratteri della punibilità rimangono eguali, sia nel dolo specifico sia nella configurabilità come delitto, sebbene entrambi questi elementi, a parere del collegio, attengano all'individuazione della norma più favorevole ex art. 2 terzo comma c.p. e non all'accertamento del rapporto tra fattispecie (abrogazione - sostituzione) al fine di considerare la persistenza dell'illecito. Questa impostazione trova, del resto, conforto nella relazione governativa, in cui si legge che l'art. 2 d.lvo cit. "assorbe anche talune fattispecie attualmente punite a titolo di frode fiscale dall'art. 4 del decreto-legge n. 429 del 1982 .. che .. non (è) .. recuperabile sic et simpliciter in rapporto alla nuova figura di reato, la quale resta integrata non dalla mera condotta di utilizzazione, ma da un comportamento successivo e distinto quale la presentazione della dichiarazione", rendendo penalmente irrilevante la semplice utilizzazione in contabilità delle fatture per operazioni inesistenti senza trasfonderne il contenuto nella dichiarazione annuale (rel. gov. 3.1.1.).
Una volta accertato che il fatto normativamente previsto dall'art. 2 d.lvo n. 74 del 2000 sia riconducibile anche alla fattispecie precedente e rilevato come la volizione dell'elemento specializzante sia insita nell'azione posta in essere, almeno a titolo di dolo eventuale, giacché si sarebbe altrimenti in presenza di un ravvedimento operoso o di un tentativo non punibile per espresso dettato legislativo (art. 6 d.lvo cit.), bisogna affrontare una questione processuale relativa alla necessità di una specifica contestazione della circostanza dell'indicazione di elementi fittizi nella dichiarazione, affinché non risulti violato l'art. 521 c.p.p.. Questo problema, che è pure collegato al rispetto di essenziali parametri costituzionali, non tiene in considerazione l'orientamento unanime della giurisprudenza di questa Corte circa il valore ed il significato della norma processuale in parola, sicché, essendo la trasposizione nella dichiarazione la conclusione normale e finale dell'utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, di cui il fruitore è perfettamente consapevole, non si comprende quale violazione del diritto di difesa possa venire in rilievo, tanto più che, spesso, come nel caso in esame, il minimo importo sottratto all'imposizione fiscale costituisce un argomento difensivo per l'applicazione dell'ipotesi di lieve entità.
Peraltro, volendo procedere in maniera sintetica ad un esame della giurisprudenza a riguardo, già operata in modo esauriente da una decisione delle sezioni unite (Cass. sez. un. 22 ottobre 1998 n. 11021, Montanari non massimata sul punto), occorre notare che per aversi la violazione del principio della correlazione tra imputazione contestata e sentenza occorre una trasformazione ???? del fatto nei suoi elementi essenziali, sicché il fatto ritenuto in sentenza si trovi rispetto a quello contestato in rapporto di ontologica eterogeneità o incompatibilità, nel senso che viene ad attuarsi una vera e propria trasformazione, sostituzione o variazione degli elementi essenziali dell'addebito nei confronti dell'imputato posto in condizione di non potersi difendere. (Cass. sez. I 5 novembre 1997 n. 9958, Carelli ed altri rv. 208935, che riprende Cass. sez. III 23 aprile 1994 n. 4723, Mangiapia rv. 198731 cui adde Cass. sez. I 14 gennaio 2000, Cameli rv. 215242). Pertanto già detta impostazione esclude "in nuce" la violazione di detto principio, in quanto, se vi fosse un rapporto di eterogeneità fra i vari elementi essenziali dell'addebito, non sarebbe possibile rilevare una continuità normativa fra le due fattispecie criminose. Peraltro si è affermato che detta violazione non sussiste quando episodi ulteriori o collegati con quello oggetto della contestazione sono stati addotti dall'accusa o dalla difesa ad integrazione o delucidazione di proprie istanze probatorie o in genere difensive (Cass. sez. VI n. 8417, Brescia rv. 209108 e Cass. sez. VI 18 maggio 1995 n. 5777, Sica rv. 201673) oppure siano contestati per implicito quale progressione dell'azione criminosa, come nella fattispecie in esame, non potendosi basare la correlazione tra accusa contestata e ritenuta nella decisione sul mero confronto letterale tra imputazione e sentenza (Cass. sez. VI 16 marzo 1995 n. 2749, Mocavero rv. 201349) ovvero ove fra i fatti sussista un rapporto di continenza (Cass. sez. I 11 marzo 1995 n. 2421, Di Raimondo ed altri e Cass. sez. III 31 ottobre 1992 n. 10431, Cipriano rv. 192313). In Conclusione sul punto deve affermarsi che qualsiasi criterio si segua al fine di accertare la sussistenza di una successione di leggi e di un rapporto abrogazione - sostituzione tra il fatto normativamente previsto dall'art. 2 d.lvo n. 74 del 2000 e la frode fiscale mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti il nuovo precetto è riconducibile anche alla fattispecie precedente. Ed invero, ove si segua il criterio della c.d. continuità del tipo di illecito, sia pure con differenti modalità, vengono tutelati gli stessi interessi dell'Erario ed i medesimi beni giuridici, così, aderendo a quello del fatto concreto o della continenza in relazione al rapporto di specialità, la continuità di illecito può ravvisarsi quando l'utilizzatore abbia nel concreto costituito l'attività fraudolenta di supporto per l'indicazione di elementi fittizi nella dichiarazione e perché la dichiarazione annuale costituisce ipotesi speciale rispetto a quella generale dell'art. 4 lett. d) l. n. 516 del 1982, nella quale è ricompresa pure la mera utilizzazione delle fatture per operazioni inesistenti senza trasfondere i contenuti nella dichiarazione, la quale non costituirà più reato, in modo da dar luogo ad una parziale abrogazione. Identica soluzione deriva dal dall'adesione alla teoria del rapporto strutturale fra norme, in quanto l'affermazione della successione delle leggi passa attraverso l'affermazione della rilevanza di elementi che in precedenza non ne avevano una particolare, sicché è necessario un rapporto di specialità nel senso che il fatto tipico previsto dalla fattispecie successiva rientra anche nella precedente, in forza di requisiti già di per se sufficienti a fondare la rilevanza e la tipicità secondo la legge pregressa, onde si è in presenza di un fenomeno assimilabile alla c.d. "abrogazione parziale" del tutto differente dall'avvicendarsi di norme interferenti aventi connotati peculiari, sicché, rilevata l'omogeneità normativa della condotta fra la frode fiscale mediante l'utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti ed il delitto di cui all'art. 2 d.lvo n. 74 del 2000, il carattere di specialità attribuito all'indicazione di elementi passivi fittizi nella dichiarazione annuale e la centralità di quest'ultima costituiscono gli elementi da cui dedurre la continuità normativa e la specialità.
Peraltro anche ove si condivida la tesi della persistenza dell'illecito, sono identici o, in ogni caso simili i beni tutelati, la norma abrogata ha uno spettro più ampio di incriminazioni di quella vigente, i caratteri della puntualità rimangono eguali, sia nel dolo specifico sia nella configurabilità come delitto, sebbene entrambi questi elementi attengano all'individuazione della norma più favorevole ex art. 2 terzo comma c.p. e non all'accertamento del rapporto tra fattispecie (abrogazione-sostituzione) al fine di considerare la persistenza dell'illecito.
Nè può essere addotta la considerazione tutta processuale del mancato rispetto del principio di correlazione dell'imputazione contestata alla sentenza, giacché, rilevato come la volizione dell'elemento specializzante sia insita nell'azione posta in essere, almeno a titolo di dolo eventuale, giacché si sarebbe altrimenti in presenza di un ravvedimento operoso o di un tentativo non punibile per espresso dettato legislativo (art. 6 d.lvo cit.), la violazione dell'art. 521 c.p.p. richiede una trasformazione radicale del fatto nei suoi elementi essenziali, in modo tale che il fatto ritenuto in sentenza si trovi rispetto a quello contestato in rapporto di antologica eterogeneità o imcompatibilità, nel senso che viene ad attuarsi una vera e propria trasformazione, sostituzione o variazione degli elementi essenziali dell'addebito nei confronti dell'imputato posto in condizione di non potersi difendere.
Tale condizione è insussistente tra le fattispecie criminose in parola, perché, se vi fosse un rapporto di eterogeneità fra i vari elementi essenziali dell'addebito, non sarebbe possibile rilevare una continuità normativa fra esse, tanto più che l'indicazione di elementi passivi fittizi nella dichiarazione annuale costituisce accadimento normale e prevedibile dell'utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti ed è ricompreso quale progressione logica della più generale disciplina nel precedente precetto, mentre, secondo costante giurisprudenza di questa Corte, non è configurabile detta violazione quando episodi ulteriori o collegati con quello oggetto della contestazione sono stati adotti dall'accusa o dalla difesa ad integrazione o delucidazione di proprie istanze oppure siano contestati per implicito quale progressione dell'azione criminosa, non potendosi basare la correlazione criminosa tra accusa contestata e ritenuta della decisione sul mero confronto letterale tra imputazione e sentenza ovvero ove fra i fatti sussista un rapporto di continenza.
Affermata la continuità normativa tra queste due fattispecie, occorre considerare che la soluzione accolta e supportata pure da un'interpretazione adeguatrice cioè conforme a Costituzione, sempre da ricercare prima di sollevare una questione di legittimità costituzionale.
Infatti dottrina e giurisprudenza unanimi affermano la trasposizione dell'ipotesi di frode fiscale per emissione di fatture per operazioni inesistenti nel delitto contemplato dall'art.8 d.lvo n. 74 del 2000, essendo impossibile prospettare diverse soluzioni in considerazione dell'identica formulazione legislativa, e sia la relazione governativa al provvedimento più volte citato sia tutti gli operatori nel campo penale tributario sostengono la particolare insidiosità dell'utilizzazione delle fatture per operazioni inesistenti e l'evidente interconnessione tra emissione di falsa documentazione ed utilizzazione della stessa, rilevando come la condotta dell'emissione assuma "nel quadro delle fenomeniche dell'evasione ... spiccata pericolosità .. perché ruotano su "figure criminali, rappresentate da imprese illecite create con l'unico o prevalente scopo di immettere sul mercato documentazione volta a supportare l'esposizione in dichiarazione di elementi fittizi passivi"
Peraltro è noto che le c.d. cartiere sono formalmente rappresentate "teste di legno" e sono in realtà gestite dagli utilizzatori delle false fatture, sicché sarebbe contrario al principio di ragionevolezza ritenere una continuità normativa nell'ipotesi di frode fiscale mediante emissione di documentazione o fatture false cioè per operazioni inesistenti e l'art. 8 d.lvo n. 74 del 2000 ed una cesura in quella più grave dell'utilizzazione, la quale comporta un danno all'Erario, un fenomeno in senso lato di evasione e la stessa ragion d'essere della sussistenza delle c.d. cartiere. Logicamente in questa evidente ed irrazionale regolamentazione non può essere invocata la discrezionalità legislativa, poiché la stessa trova un limite, secondo unanime giurisprudenza costituzionale, nel principio di ragionevolezza di cui all'art.

3. Cost..
Inoltre si verrebbe a prospettare un'ulteriore violazione di normativa costituzionale e precisamente dei principi della legge delega, che all'art. 9 1. n. 205 del 1999 prevedono "un ristretto numero di fattispecie.. caratterizzate da rilevante offensività per gli interessi dell'erario e dal fine di evasione o di conseguimento di indebiti rimborsi di imposta", escludendo proprio "per le fattispecie concernenti l'emissione o l'utilizzazione di documentazione falsa ... soglie di punibilità", sicché sarebbe contro la direttiva del delegante effettuare un'abrogazione secca della precedente frode fiscale mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti.
Del resto ulteriore conforto a detta tesi si rinviene nella previsione di un maggior termine prescrizionale (15 anni), tranne che nell'ipotesi attenuata, e nell'arretramento del momento consumativo (fino al momento in cui e possibile presentare o modificare la dichiarazione annuale invece che per tutto il tempo in cui è tenuta in contabilità la documentazione falsa) in modo da punire tra le precedenti fattispecie di frode fiscale in parola solo quelle economicamente significanti, giacché, ove gli elementi passivi fittizi indicati in dichiarazione siano inferiori a trecento milioni, il termine prescrizionale massimo è di sette anni e sei mesi, e quelle per te quali esista ancora un interesse particolare dell'Erario, in quanto la differente fissazione del momento consumativo determina !a prescrizione di fatti inerenti a dichiarazioni annuali del 1984.
La disciplina complessiva, quindi, assume una sua intrinseca razionalità che verrebbe sconvolta ove venisse sancita la sostanziale impunità degli evasori per gli episodi pregressi con una sanatoria non consentita ed in contrasto con ogni criterio relativo al rapporto tra norme.
Pertanto, deve ritenersi che il delitto fiscale mediante l'emissione di fatture per operazioni inesistenti risulti trasfuso nell'art. 2, sicché, tenuto conto dell'importo delle stesse (65 milioni di fatture emesse 13 milioni per quelle utilizzate), è applicabile l'ipotesi attenuata di cui al terzo comma di entrambe le disposizioni, punita con la pena da sei mesi a due anni, onde, essendo, in questo caso, la nuova disposizione più favorevole, il termine massimo prescrizionale è di anni sette e mesi sei. Peraltro, in conformità con la giurisprudenza di questa Corte, elaborata nel vigore della pregressa normativa (Cass. sez. un. 7 marzo 1995 n. 2333, Aversa ed altri rv. 200261 con riferimento all'utilizzazione delle fatture, ma valide per ogni documento emesso che deve esser conservato in contabilità per "l'insidiosità" di detto comportamento), poiché le fatture o i documenti emessi per operazioni inesistenti in tutto o in parte devono essere conservati in contabilità per consentire agli uffici finanziari gli accertamenti, si è in presenza di un reato di natura permanente la cui permanenza cessa o con l'accertamento effettuato dagli organi finanziari a ciò deputati oppure con lo scadere dei termini entro i quali possono essere effettuati detti controlli, sicché, nella fattispecie in esame, l'epoca di consumazione del reato deve fissarsi in quella dell'accertamento (12 novembre 1994), poiché si tratta di fatture relative all'anno 1991.
In tal modo non si aderisce a quella voce dottrinale, che, riproponendo precedenti "querelles" sfociate nella citata pronuncia delle sezioni unite, afferma costituire il delitto di emissione di fatture per operazioni inesistenti un reato istantaneo con effetti permanenti, anche se si è consapevoli che una simile esegesi determina un differente momento consumativo fra il delitto di cui all'art. 2 e quello previsto all'art. 8 del decreto legislativo in esame, non facilmente giustificabile, se non con l'intento di disincentivare la duplice attività di emissione e di utilizzazione in capo allo stesso soggetto, recuperando un momento di decorrenza del termine prescrizionale più ampio attraverso l'istinto della continuazione (art. 158 c.p.), e di non lasciare del tutto impunito, in seguito all'arretramento del momento consumativo del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante l'utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, chi, precedentemente anche come prestanome abbia favorito detta attività criminosa in considerazione della necessità di ancorare alla dichiarazione il fenomeno dell'utilizzazione per non fare ipotesi prodromiche. Pertanto, poiché trova applicazione la nuova disciplina ex art. 8 comma terzo d.lvo n. 74 del 2000, sia per la minore pena prevista sia per il più breve periodo prescrizionale, detta causa estintiva maturerà il 12 maggio 2002 invece del 12 novembre 2003 stabilito in base alla pregressa normativa, in quanto, nella fattispecie, attesa l'epoca dell'accertamento tributario non possono essere considerate le sospensioni stabilite dalle varie normative in tema di "condoni" e definizioni agevolate (cfr. Cass. sez. un. 7 giugno 1999, Tucci in Cass. pen. 1999, 3388 m. 1745).
Nè può ritenersi che si è in presenza di un reato di natura istantanea con effetti permanenti poiché l'art. 8 secondo comma d.lvo cit. prevede che "L'emissione.. di più fatture .. per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato", giacché detta disposizione mira ad escludere l'autonomia dei singoli fatti attinenti all'emissione per il medesimo periodo, ma lascia impregiudicata la normativa fiscale sull'obbligo di conservazione delle fatture e dei documenti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria, alla quale bisogna far riferimento per determinare la natura del reato ed il momento della cessazione della permanenza.
Non può nemmeno affermarsi elle il dolo specifico del delitto in esame cioè quello di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, finisce con il circoscrivere il momento della cessazione della permanenza al termine ultimo in cui e possibile effettuare detta dichiarazione, poiché per consentire l'evasione dell'altro soggetto è sempre necessario conservare le fatture nella contabilità per gli eventuali controlli dell'amministrazione finanziaria.
Esclude la sussistenza di un'abrogazione totale della pregressa normativa e la prescrizione dei delitti, avvinti dal vincolo della continuazione, occorre ribadire che l'indagine di legittimità sul discorso giustificativo della decisione di un orizzonte circoscritto, dovendo il sindacato demandato alla Corte di Cassazione essere limitato - per espressa volontà del legislatore - a riscontrare l'esistenza di un logico apparato argomentativo sui vari punti della decisione impugnata, senza possibilità di verificare l'adeguatezza delle argomentazioni di cui il giudice di merito si è avvalso per sottolineare il suo convincimento, o la loro rispondenza alle acquisizioni processuali.
L'illogicità della motivazione, come vizio denunciabile, deve essere evidente cioè di spessore tale da risultare percepibile "ictu oculi", dovendo il sindacato di legittimità al riguardo essere limitato a rilievi di macroscopica evidenza, restando ininfluenti le minime incongruenze e considerandosi disattese le deduzioni difensive che, anche se non espressamente confutate, siano logicamente incompatibili con la decisione adottata, purché siano spiegate in modo logico ed adeguato le ragioni del convincimento senza vizi giuridici (Cass. sez. un. 16 dicembre 1999 n. 24 Spina rv. 214794 e Cass. sez. III 11 gennaio 1999 n. 215, Forlani rv. 212091 al cui lungo iter motivazionale si rinvia).
Ed invero la mancanza di motivazione va rilevata nell'assenza di necessari passaggi o di argomentazioni, indefettibili al fine di renderlo verificabile ovvero quando sia stato omesso il punto sottoposto all'esame del giudice oppure la motivazione sia solo apparente, dovendo tali vizi risultare "dal testo del provvedimento impugnato".
Orbene, nella fattispecie in esame, sussiste detto vizio sia sotto il profilo della manifestamente illogica motivazione circa l'omessa ammissione della perizia, ove la stessa, quale mezzo di prova neutro, non voglia essere inquadrata nel vizio relativo alla decisività della prova, sia per quanto attiene alla carenza di motivazione in ordine alla documentazione prodotta ed ai motivi dedotti. Ed invero l'imputazione non attiene soltanto alla sovrafatturazione di alcuni lavori, ma anche all'emissione di fatture in parte inesistenti, sicché appare palesemente illogico rigettare la richiesta di perizia tesa ad accertare l'effettuazione di tutte le opere risultanti in fattura con l'affermazione secondo cui " non è contestata la maggiorazione dei prezzi inerenti l'esecuzione dei singoli lavori ed i costi dei materiali, bensì l'inesistenza parziale di alcune prestazioni indicate", onde la perizia contabile era inutile, ma non quella tecnica.
Peraltro su quest'ultimo aspetto cioè quello concernente la perizia tecnica la Corte panormita tace, mentre non risponde alle ulteriori deduzioni su mero errore materiale, derivante dall'omessa indicazione nella contabilità di fatture per 63.000.000, indicate nella dichiarazione I.V.A. dal ricorrente, e sul significato di detta omissione ai fini della sussistenza dell'elemento psicologico su detta parte del delitto, nonché sul significato da attribuire all'assegno di 15.000.000, che in appello si asseriva emesso dalla Scesaga a favore del AV per l'estinzione di un debito contratto dalla prima in favore della tecnoprogest, sebbene quest'ultimo aspetto appare già nella prospettazione paradossale, sicché potrebbe ribadirsi che il giudice di appello non è obbligato a fornire puntuale confutazione a tutte le argomentazioni difensive, quando sono palesemente inconsistenti.
Inoltre non si è considerato che la sovrafatturazione di appena tredicimilioni e l'emissione di fatture per operazioni inesistenti del valore di sessantacinquemilioni attiene ad un appalto di oltre ottocentomilioni, sicché, nonostante sia ammissibile la commissione dei reati contestati, occorreva ancor più accertare l'incidenza di eventuali errori contabili sul dolo specifico richiesto dalla nuova e dalla pregressa normativa in materia, secondo quanto già illustrato. L'omessa considerazione dei punti su indicati cioè effettuazione di tutte le opere di cui al contratto di appalto e mero errore contabile nella sovrafatturazione I.V.A. per la somma di 63.000.000 ha inciso pure sulla possibilità di ritenere il fatto di lieve entità, sicché l'impugnata sentenza deve essere annullata con rinvio ad altra sezione della Corte di Appello di Palermo per nuovo giudizio.

P.Q.M.

Annulla la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della Corte di appello di Palermo per nuovo giudizio.
Così deciso in Roma, il 27 aprile 2000.
Depositato in Cancelleria il 29 maggio 2000