CASS
Sentenza 26 gennaio 2023
Sentenza 26 gennaio 2023
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 26/01/2023, n. 2463 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 2463 |
| Data del deposito : | 26 gennaio 2023 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. R.G. 29527/2020, proposto da COM.BE. S.r.l. in liquidazione, in persona della legale rappresentante pro-tempore CA AC, nonché AC CA in proprio quale socia, rappresentate e difese dagli avv.ti Francesco ON (pec: francesco.falcone@pec.teamcare.it), GI ON (pec: giuseppe.falcone@pec.teamcare.it) e TO IO (pec: antonio.iorio@ordineavvocatiroma.org), elettivamente domiciliate in Oggetto: accertamenti Irpeg, LO, IV Civile Sent. Sez. 5 Num. 2463 Anno 2023 Presidente: CIRILLO ETTORE Relatore: NAPOLITANO LUCIO Data pubblicazione: 26/01/2023 2 Roma, alla Via Flaminia n. 135, presso lo studio dell’avv. TO IO, giusta procura speciale a margine del ricorso – ricorrenti – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore – intimata – Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia – Romagna n. 674/7/20, pronunciata il 13 gennaio 2020, depositata il 5 marzo 2020, non notificata Udita la relazione svolta nella pubblica udienza dell’11 gennaio 2023 dal Consigliere dott. Lucio Napolitano;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott. Aldo Ceniccola, che ha concluso, richiamando le conclusioni scritte depositate il 5.12.2022, chiedendo dichiararsi l’inammissibilità del ricorso;
udito l’avv. TO IO per le ricorrenti. FATTI DI CAUSA La società COM.BE. S.r.l. in liquidazione e la signora CA AC in proprio, quale socia della società medesima, ricorrono per cassazione, in forza di tre motivi, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (CTR) dell’Emilia – Romagna n. 674/07/2020, depositata il 5 marzo 2020, non notificata, resa quale giudice di rinvio sull’appello proposto dall’Agenzia delle entrate – Direzione provinciale di Piacenza, avverso la sentenza n. 86/1999 della Commissione tributaria provinciale (CTP) di Piacenza. Quest’ultima - riuniti i ricorsi proposti dalla società e dai soci (la signora AC ed il sig. VI ZA, poi deceduto) rispettivamente avverso gli avvisi di accertamento per IRPEG ed ILOR, gli avvisi in rettifica ai fini IVA e gli avvisi di accertamento per ritenute alla fonte per gli anni 1991, 1992 e 1993, aventi come destinataria la società, e 3 gli avvisi di accertamento notificati ai soci per IRPEF in ragione dei maggiori redditi da capitale contestati per gli anni 1991 e 1992 – aveva accolto i ricorsi dei contribuenti. I rilievi che avevano portato alla notifica degli avvisi di accertamento nei confronti della società avevano riguardato la negazione della detrazione IVA dalla stessa operata con riferimento a fatture emesse in relazione ad operazioni ritenute soggettivamente inesistenti ed il disconoscimento dei costi, ai fini del reddito d’impresa, rappresentati dalle fatture ritenute false soggettivamente, con sottoposizione ad IRPEG del maggior reddito accertato. La CTR dell’Emilia – Romagna, investita dell’appello dell’Ufficio avverso la pronuncia di primo grado, con sentenza n. 152/04/2004, rigettò il gravame. Detta sentenza fu oggetto di ricorso per cassazione da parte dell’Amministrazione finanziaria. In accoglimento del ricorso erariale questa Corte, con sentenza Cass. sez. 5, 10 febbraio 2010, n. 2950, cassò la sentenza impugnata con rinvio alla CTR dell’Emilia – Romagna, statuendo la fondatezza dell’assunto dell’Amministrazione finanziaria riguardo all’indetraibilità dell’IVA sulla sola base dell’inesistenza soggettiva delle operazioni contestate. Detta sentenza ebbe altresì ad affermare che i principi elaborati con riferimento all’IVA costituivano «applicazione di regole generali che possono essere ritenute comuni anche con riguardo all’applicazione di altri tributi (Cass. n. 17377/09 in motivazione) con conseguente infondatezza della deduzione della società resistente circa l’insussistenza dei presupposti per le rettifiche relative alle imposte dirette». La CTR dell’Emilia – Romagna, con sentenza n. 15/2/12, depositata il 23 marzo 2012, resa in occasione del primo rinvio, confuse però la 4 posizione processuale delle parti, considerando i contribuenti, vincitori in primo grado, che avevano riassunto il giudizio dinanzi alla CTR quale giudice di rinvio, come appellanti e rigettando l’appello «della ricorrente in riassunzione». Sul ricorso per cassazione avverso detta sentenza proposto questa volta dalle parti contribuenti, detta pronuncia fu nuovamente cassata da Cass. sez. 5, ord. 22 febbraio 2019, n. 5286 per error in procedendo nell’identificazione della posizione processuale delle parti e per vizio motivazionale. La sentenza della CTR dell’Emilia – Romagna n. 674/07/2020, in questa sede a sua volta oggetto di ricorso per cassazione, accolse quindi l’appello dell’Ufficio avverso la sentenza di primo grado, confermando integralmente gli avvisi di accertamento impugnati. L’Agenzia delle entrate è rimasta qui intimata. La causa è stata avviata a trattazione in adunanza camerale ex art. 380 bis cod. proc. civ. (nella formulazione applicabile ratione temporis) dinanzi alla sesta sezione civile, che ritenendo la causa di non immediata evidenza decisoria, anche in relazione al contenuto della memoria depositata dalle parti ricorrenti, l’ha rimessa con ordinanza interlocutoria alla sezione tributaria ordinaria per trattazione in pubblica udienza, in prossimità della quale le ricorrenti hanno depositato ulteriore memoria ex art. 378 cod. proc. civ. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo le ricorrenti denunciano violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per omessa pronuncia su una questione fondamentale della causa con nullità della sentenza, consistita nel fatto che – essendo oggetto della causa non solo la fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti, ma anche le ricadute di tale fenomeno sia ai fini dell’indetraibilità dell’IVA, che ai fini del riconoscimento dei costi 5 nella determinazione del reddito della società e della socia – il problema del riconoscimento dei costi portato dalle fatture non è stato affatto esaminato dalla CTR. 2. Con il secondo motivo, svolto in via subordinata, le ricorrenti denunciano nullità della sentenza per violazione della legge processuale (artt. 132 cod. proc. civ., 36 d.lgs. n. 546/1992, 24 e 111 Cost. 6 CEDU, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. per motivazione inesistente, apparente, fittizia, in relazione alla deducibilità dei costi rappresentati dalle fatture false soggettivamente ai fini della determinazione del reddito della società e dei soci) per l’ipotesi che la pronuncia della quale si è lamentata l’omissione con il primo motivo di ricorso dovesse essere ravvisata, invece, nella statuizione secondo cui «[l]a ritenuta fondatezza della pretesa erariale sulla sola base della (accertata) inesistenza soggettiva delle operazioni contestate assorbe, come chiarito dalla Suprema Corte nella sentenza n. 2949/2010» (recte 2050/2010), «ogni decisione in ordine all’inesistenza oggettiva delle cessioni di cui alle fatture contestate». 3. Con il terzo motivo, infine, svolto in via di ulteriore subordine, le ricorrenti denunciano violazione e/o falsa applicazione dell’art. 21 del d.P.R. n. 633/1972 e 8 del d.l. n. 16/2012 (convertito, con modificazioni, in l. 26 aprile 2012, n. 44), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., consistita nel non avere la CTR applicato correttamente la norma sulla deducibilità dei costi ai fini della determinazione del reddito della società e dei soci in ipotesi di utilizzazione di fatture inesistenti soggettivamente, con rigetto implicito della richiesta di riconoscimento dei costi contenuta nel ricorso introduttivo. 4. Il primo motivo è infondato. 4.1. Questa Corte, con orientamento costante, afferma che non ricorre il vizio di omessa pronuncia quando la decisione adottata 6 comporti una statuizione implicita di rigetto della domanda o eccezione formulata dalla parte (cfr., ex multis, Cass. sez. 2, ord. 13 agosto 2018, n. 20718; Cass. sez. 5, ord. 6 dicembre 2017, n. 20191). L’ultima sentenza della CTR dell’Emilia – Romagna, in questa sede impugnata dalle parti contribuenti, espone in maniera sufficientemente compiuta la lunga vicenda processuale, dando conto che, a seguito dell’ultima ordinanza di questa Corte sopra citata n. 5286/19, tanto la società quanto la AC in proprio hanno riassunto la causa «riproponendo i motivi di censura degli atti impugnati con il ricorso» (recte con i rispettivi ricorsi). Il thema decidendum è dunque compiutamente delineato sia con riferimento alla questione dell’indetraibilità dell’IVA – su cui la CTR ha espressamente motivato in adesione al principio di diritto espresso dalla prima sentenza di questa Corte, la citata Cass. n. 2950/10 – sia in relazione alle ulteriori questioni del disconoscimento dei costi, ai fini della determinazione del reddito d’impresa della società, rappresentati dalle fatture ritenute soggettivamente false e sia, infine, alla ripresa a tassazione ai fini IRPEF del maggior reddito contestato alla AC quale socia della società di capitali a ristretta base partecipativa in ragione dell’imputazione di utili extracontabili derivanti dal maggior reddito accertato in capo alla società. 4.2. È vero che dette questioni, oggetto di eccezioni di merito riproposte in appello, di cui dà atto la sentenza impugnata, non sono state oggetto di specifica disamina da parte della CTR in sede di rinvio, ma nondimeno deve escludersi la sussistenza del denunciato vizio di omessa pronuncia, risultando dette eccezioni implicitamente rigettate alla stregua dell’accoglimento dell’appello dell’Amministrazione finanziaria avverso la decisione di primo grado, con conferma integrale degli avvisi di accertamento impugnati. 7 Né le ricorrenti possono dolersi, sub specie del denunciato vizio di omessa pronuncia di cui al primo motivo di ricorso, del fatto che la stessa Agenzia delle entrate, nel proprio ricorso in appello avverso la sentenza di primo grado, avesse, in via subordinata, prospettato l’incidenza delle false fatturazioni sul reddito della società nella misura del 5% e non del 100% come contestato con l’atto impositivo, l’accoglimento integrale del ricorso in appello comportando, infatti, l’assorbimento, proprio, della domanda subordinata formulata dall’Amministrazione finanziaria con il ricorso in appello. 4.3. La doglianza delle parti contribuenti è stata peraltro correttamente formulata (cfr. Cass. sez. 3, ord. 6 novembre 2020, n. 24953) con il secondo e terzo motivo, rispettivamente per difetto assoluto di motivazione e per violazione di legge, che si passa quindi di seguito ad esaminare. 5. La censura di cui al secondo motivo è ugualmente infondata. Nel passaggio motivazionale innanzi trascritto sub 2) la CTR si è limitata, in effetti, a riportare in modo pressoché testuale analoga proposizione contenuta nella prima sentenza di questa Corte, la citata Cass. n. 2950/10, senza che quest’ultima comportasse, come invece ipotizzato dalle ricorrenti, una statuizione (esplicita) di rigetto sulle riprese a tassazione ai fini delle imposte dirette relative alla società ed alla socia AC. 6. Giova, per meglio inquadrare anche l’esame del terzo motivo di ricorso, riportare per intero il passaggio motivazionale di Cass. n. 2950/10, dal quale è stato estrapolato il passo, ripreso dalla CTR, su cui è stato delineato dalle parti contribuenti il secondo motivo di ricorso. Osservava allora la Corte che i principi in precedenza esposti idonei a fondare la conclusione sulla quale, nel presente giudizio, si è formato il giudicato interno, sull’indetraibilità dell’IVA riguardo alle 8 false fatture emesse in relazione ad operazioni soggettivamente inesistenti, «costituiscono applicazione di regole generali che possono essere ritenute comuni anche con riguardo all’applicazione di altri tributi (Cass. n. 17377/09, in motivazione). D’altronde, la ratio decidendi della decisione impugnata è comune sia alle riprese in tema di IVA che a quelle in tema di imposte dirette, con conseguente infondatezza delle eccezioni dei resistenti circa l’inammissibilità del ricorso per pretesa insussistenza dei presupposti per le rettifiche relative apportate alle imposte dirette;
né la sentenza impugnata può ritenersi affetta dal vizio di omessa pronuncia su dette riprese. La ritenuta fondatezza della pretesa erariale sulla sola base dell’inesistenza soggettiva delle operazioni contestate assorbe ogni decisione in ordine all’inesistenza oggettiva delle cessioni di cui alle fatture contestate. Inoltre, la fondatezza delle censure della parte erariale relative alla “ripresa” ai fini delle imposte dirette comporta, data l’unicità dei presupposti, che il ricorso si rivela fondato anche in rapporto alla connessa questione della contestata distribuzione ai soci di utili extrabilancio, rispetto alla quale, pertanto, i resistenti non possono fondatamente sostenere che si sia formato il giudicato interno». 6.1. Ciò premesso, riguardo all’esame del terzo motivo di ricorso avverso la sentenza della CTR in questa sede impugnata, risulta evidente che, anche in ordine al rigetto dell’impugnativa delle parti contribuenti avverso gli avvisi di accertamento riguardanti il disconoscimento dei costi ai fini delle imposte dirette per la rideterminazione del reddito della società e la conseguente ripresa a tassazione del maggior reddito da capitale della socia per effetto della ritenuta distribuzione alla stessa di utili extrabilancio, la decisione in questa sede impugnata, che ha confermato integralmente la legittimità degli avvisi di accertamento impugnati, abbia inteso dare piena 9 attuazione ai principi di diritto affermati nella prima delle decisioni rese da questa Corte Suprema nel complesso contenzioso tra le parti. 6.2. Sennonché, riguardo alle imposte dirette, il principio di diritto espresso dalla succitata pronuncia del 2010 risulta essere stato formulato anteriormente all’entrata in vigore del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, che, all’art. 8, comma 1, sostituendo l’art. 14, comma 4-bis della l. 24 dicembre 1993, n. 537, ha, per quanto qui d’interesse, stabilito che «[n]ella determinazione dei redditi di cui all’articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale, o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’articolo 424 del codice di procedura penale ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’articolo 157 del codice penale». 6.3. Il comma 3 del citato art. 8 del d.l. n. 16/2012 ha poi stabilito, per quanto qui d’interesse, l’applicazione della disposizione dell’art. 14, comma 4-bis della l. n. 537/1993 come sopra innovata, in luogo di quella previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell’entrata in vigore della nuova norma, ove più favorevole, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato comma 4-bis non si fossero resi definitivi. 6.4. Orbene, questa Corte ha più volte affermato che l’efficacia vincolante della sentenza di cassazione con rinvio, presupponendo il permanere della disciplina normativa in base alla quale è stato 10 enunciato il principio di diritto ivi affermato, viene meno in tale sede quando quella disciplina sia stata successivamente abrogata, modificata o sostituita per effetto di ius superveniens (si vedano, tra le altre, Cass. sez.
6-L, ord. 4 febbraio 2015, n. 1995; Cass. sez. 1, 27 ottobre 2006, n. 23169). 6.5. Nella fattispecie in esame il principio di diritto cui, da ultimo, si è uniformata la CTR nell’accogliere integralmente l’appello erariale avverso la sentenza di primo grado, viene quindi meno per effetto del citato art. 14, comma 4-bis come modificato dall’art. 8, comma 1, del dl. n. 16/2012, applicabile in bonam partem anche ai fatti pregressi per effetto della richiamata norma di cui all’art. 8, comma 3, del citato decreto, a ciò conseguendo che, in tema d’imposte sui redditi, sono deducibili da parte dell’acquirente i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente sia stato consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che detti costi siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza e determinabilità di cui all’art. 109, comma 1, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (si veda al riguardo la relazione ministeriale di accompagnamento al citato d.l. n. 16/2012), ovvero relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo (cfr., tra le altre, Cass. sez. 5, ord. 19 ottobre 2020, n. 22697; Cass. sez. 5, ord. 8 ottobre 2020, n. 21706; Cass. sez. 5, ord. 21 febbraio 2020, n. 4645; Cass. sez. 6-5, ord. 6 luglio 2018, n. 17788; Cass. sez. 5, 17 dicembre 2014, n. 26461). 6.6. Ne consegue la fondatezza del terzo motivo di ricorso, dovendo in parte qua essere cassata la decisione impugnata, con ulteriore rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia – Romagna, perché compia i necessari accertamenti in fatto in ordine alla verifica dei requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, 11 determinabilità e determinatezza dei relativi costi concernenti le fatture emesse dalle apparenti ditte fornitrici sulle operazioni di acquisto di bestiame e di mangimi da parte di COM.BE. S.r.l., ritenute soggettivamente inesistenti, per gli anni oggetto degli accertamenti impugnati, affinché possano essere riconosciuti, come richiesto dalla società, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, con le relative conseguenze anche in ordine alla determinazione delle imposte dirette imputate dal Fisco alla socia sul presupposto della percezione di utili extracontabili. 7. Il giudice di rinvio provvederà anche in ordine alle spese dei giudizi di legittimità.
P.Q.M.
Accoglie il ricorso in relazione al terzo motivo, rigettati il primo ed il secondo. Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia – Romagna, cui demanda anche di provvedere sulle spese dei giudizi di legittimità. Così deciso in Roma nella camera di consiglio dell’11 gennaio 2023
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott. Aldo Ceniccola, che ha concluso, richiamando le conclusioni scritte depositate il 5.12.2022, chiedendo dichiararsi l’inammissibilità del ricorso;
udito l’avv. TO IO per le ricorrenti. FATTI DI CAUSA La società COM.BE. S.r.l. in liquidazione e la signora CA AC in proprio, quale socia della società medesima, ricorrono per cassazione, in forza di tre motivi, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (CTR) dell’Emilia – Romagna n. 674/07/2020, depositata il 5 marzo 2020, non notificata, resa quale giudice di rinvio sull’appello proposto dall’Agenzia delle entrate – Direzione provinciale di Piacenza, avverso la sentenza n. 86/1999 della Commissione tributaria provinciale (CTP) di Piacenza. Quest’ultima - riuniti i ricorsi proposti dalla società e dai soci (la signora AC ed il sig. VI ZA, poi deceduto) rispettivamente avverso gli avvisi di accertamento per IRPEG ed ILOR, gli avvisi in rettifica ai fini IVA e gli avvisi di accertamento per ritenute alla fonte per gli anni 1991, 1992 e 1993, aventi come destinataria la società, e 3 gli avvisi di accertamento notificati ai soci per IRPEF in ragione dei maggiori redditi da capitale contestati per gli anni 1991 e 1992 – aveva accolto i ricorsi dei contribuenti. I rilievi che avevano portato alla notifica degli avvisi di accertamento nei confronti della società avevano riguardato la negazione della detrazione IVA dalla stessa operata con riferimento a fatture emesse in relazione ad operazioni ritenute soggettivamente inesistenti ed il disconoscimento dei costi, ai fini del reddito d’impresa, rappresentati dalle fatture ritenute false soggettivamente, con sottoposizione ad IRPEG del maggior reddito accertato. La CTR dell’Emilia – Romagna, investita dell’appello dell’Ufficio avverso la pronuncia di primo grado, con sentenza n. 152/04/2004, rigettò il gravame. Detta sentenza fu oggetto di ricorso per cassazione da parte dell’Amministrazione finanziaria. In accoglimento del ricorso erariale questa Corte, con sentenza Cass. sez. 5, 10 febbraio 2010, n. 2950, cassò la sentenza impugnata con rinvio alla CTR dell’Emilia – Romagna, statuendo la fondatezza dell’assunto dell’Amministrazione finanziaria riguardo all’indetraibilità dell’IVA sulla sola base dell’inesistenza soggettiva delle operazioni contestate. Detta sentenza ebbe altresì ad affermare che i principi elaborati con riferimento all’IVA costituivano «applicazione di regole generali che possono essere ritenute comuni anche con riguardo all’applicazione di altri tributi (Cass. n. 17377/09 in motivazione) con conseguente infondatezza della deduzione della società resistente circa l’insussistenza dei presupposti per le rettifiche relative alle imposte dirette». La CTR dell’Emilia – Romagna, con sentenza n. 15/2/12, depositata il 23 marzo 2012, resa in occasione del primo rinvio, confuse però la 4 posizione processuale delle parti, considerando i contribuenti, vincitori in primo grado, che avevano riassunto il giudizio dinanzi alla CTR quale giudice di rinvio, come appellanti e rigettando l’appello «della ricorrente in riassunzione». Sul ricorso per cassazione avverso detta sentenza proposto questa volta dalle parti contribuenti, detta pronuncia fu nuovamente cassata da Cass. sez. 5, ord. 22 febbraio 2019, n. 5286 per error in procedendo nell’identificazione della posizione processuale delle parti e per vizio motivazionale. La sentenza della CTR dell’Emilia – Romagna n. 674/07/2020, in questa sede a sua volta oggetto di ricorso per cassazione, accolse quindi l’appello dell’Ufficio avverso la sentenza di primo grado, confermando integralmente gli avvisi di accertamento impugnati. L’Agenzia delle entrate è rimasta qui intimata. La causa è stata avviata a trattazione in adunanza camerale ex art. 380 bis cod. proc. civ. (nella formulazione applicabile ratione temporis) dinanzi alla sesta sezione civile, che ritenendo la causa di non immediata evidenza decisoria, anche in relazione al contenuto della memoria depositata dalle parti ricorrenti, l’ha rimessa con ordinanza interlocutoria alla sezione tributaria ordinaria per trattazione in pubblica udienza, in prossimità della quale le ricorrenti hanno depositato ulteriore memoria ex art. 378 cod. proc. civ. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo le ricorrenti denunciano violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per omessa pronuncia su una questione fondamentale della causa con nullità della sentenza, consistita nel fatto che – essendo oggetto della causa non solo la fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti, ma anche le ricadute di tale fenomeno sia ai fini dell’indetraibilità dell’IVA, che ai fini del riconoscimento dei costi 5 nella determinazione del reddito della società e della socia – il problema del riconoscimento dei costi portato dalle fatture non è stato affatto esaminato dalla CTR. 2. Con il secondo motivo, svolto in via subordinata, le ricorrenti denunciano nullità della sentenza per violazione della legge processuale (artt. 132 cod. proc. civ., 36 d.lgs. n. 546/1992, 24 e 111 Cost. 6 CEDU, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. per motivazione inesistente, apparente, fittizia, in relazione alla deducibilità dei costi rappresentati dalle fatture false soggettivamente ai fini della determinazione del reddito della società e dei soci) per l’ipotesi che la pronuncia della quale si è lamentata l’omissione con il primo motivo di ricorso dovesse essere ravvisata, invece, nella statuizione secondo cui «[l]a ritenuta fondatezza della pretesa erariale sulla sola base della (accertata) inesistenza soggettiva delle operazioni contestate assorbe, come chiarito dalla Suprema Corte nella sentenza n. 2949/2010» (recte 2050/2010), «ogni decisione in ordine all’inesistenza oggettiva delle cessioni di cui alle fatture contestate». 3. Con il terzo motivo, infine, svolto in via di ulteriore subordine, le ricorrenti denunciano violazione e/o falsa applicazione dell’art. 21 del d.P.R. n. 633/1972 e 8 del d.l. n. 16/2012 (convertito, con modificazioni, in l. 26 aprile 2012, n. 44), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., consistita nel non avere la CTR applicato correttamente la norma sulla deducibilità dei costi ai fini della determinazione del reddito della società e dei soci in ipotesi di utilizzazione di fatture inesistenti soggettivamente, con rigetto implicito della richiesta di riconoscimento dei costi contenuta nel ricorso introduttivo. 4. Il primo motivo è infondato. 4.1. Questa Corte, con orientamento costante, afferma che non ricorre il vizio di omessa pronuncia quando la decisione adottata 6 comporti una statuizione implicita di rigetto della domanda o eccezione formulata dalla parte (cfr., ex multis, Cass. sez. 2, ord. 13 agosto 2018, n. 20718; Cass. sez. 5, ord. 6 dicembre 2017, n. 20191). L’ultima sentenza della CTR dell’Emilia – Romagna, in questa sede impugnata dalle parti contribuenti, espone in maniera sufficientemente compiuta la lunga vicenda processuale, dando conto che, a seguito dell’ultima ordinanza di questa Corte sopra citata n. 5286/19, tanto la società quanto la AC in proprio hanno riassunto la causa «riproponendo i motivi di censura degli atti impugnati con il ricorso» (recte con i rispettivi ricorsi). Il thema decidendum è dunque compiutamente delineato sia con riferimento alla questione dell’indetraibilità dell’IVA – su cui la CTR ha espressamente motivato in adesione al principio di diritto espresso dalla prima sentenza di questa Corte, la citata Cass. n. 2950/10 – sia in relazione alle ulteriori questioni del disconoscimento dei costi, ai fini della determinazione del reddito d’impresa della società, rappresentati dalle fatture ritenute soggettivamente false e sia, infine, alla ripresa a tassazione ai fini IRPEF del maggior reddito contestato alla AC quale socia della società di capitali a ristretta base partecipativa in ragione dell’imputazione di utili extracontabili derivanti dal maggior reddito accertato in capo alla società. 4.2. È vero che dette questioni, oggetto di eccezioni di merito riproposte in appello, di cui dà atto la sentenza impugnata, non sono state oggetto di specifica disamina da parte della CTR in sede di rinvio, ma nondimeno deve escludersi la sussistenza del denunciato vizio di omessa pronuncia, risultando dette eccezioni implicitamente rigettate alla stregua dell’accoglimento dell’appello dell’Amministrazione finanziaria avverso la decisione di primo grado, con conferma integrale degli avvisi di accertamento impugnati. 7 Né le ricorrenti possono dolersi, sub specie del denunciato vizio di omessa pronuncia di cui al primo motivo di ricorso, del fatto che la stessa Agenzia delle entrate, nel proprio ricorso in appello avverso la sentenza di primo grado, avesse, in via subordinata, prospettato l’incidenza delle false fatturazioni sul reddito della società nella misura del 5% e non del 100% come contestato con l’atto impositivo, l’accoglimento integrale del ricorso in appello comportando, infatti, l’assorbimento, proprio, della domanda subordinata formulata dall’Amministrazione finanziaria con il ricorso in appello. 4.3. La doglianza delle parti contribuenti è stata peraltro correttamente formulata (cfr. Cass. sez. 3, ord. 6 novembre 2020, n. 24953) con il secondo e terzo motivo, rispettivamente per difetto assoluto di motivazione e per violazione di legge, che si passa quindi di seguito ad esaminare. 5. La censura di cui al secondo motivo è ugualmente infondata. Nel passaggio motivazionale innanzi trascritto sub 2) la CTR si è limitata, in effetti, a riportare in modo pressoché testuale analoga proposizione contenuta nella prima sentenza di questa Corte, la citata Cass. n. 2950/10, senza che quest’ultima comportasse, come invece ipotizzato dalle ricorrenti, una statuizione (esplicita) di rigetto sulle riprese a tassazione ai fini delle imposte dirette relative alla società ed alla socia AC. 6. Giova, per meglio inquadrare anche l’esame del terzo motivo di ricorso, riportare per intero il passaggio motivazionale di Cass. n. 2950/10, dal quale è stato estrapolato il passo, ripreso dalla CTR, su cui è stato delineato dalle parti contribuenti il secondo motivo di ricorso. Osservava allora la Corte che i principi in precedenza esposti idonei a fondare la conclusione sulla quale, nel presente giudizio, si è formato il giudicato interno, sull’indetraibilità dell’IVA riguardo alle 8 false fatture emesse in relazione ad operazioni soggettivamente inesistenti, «costituiscono applicazione di regole generali che possono essere ritenute comuni anche con riguardo all’applicazione di altri tributi (Cass. n. 17377/09, in motivazione). D’altronde, la ratio decidendi della decisione impugnata è comune sia alle riprese in tema di IVA che a quelle in tema di imposte dirette, con conseguente infondatezza delle eccezioni dei resistenti circa l’inammissibilità del ricorso per pretesa insussistenza dei presupposti per le rettifiche relative apportate alle imposte dirette;
né la sentenza impugnata può ritenersi affetta dal vizio di omessa pronuncia su dette riprese. La ritenuta fondatezza della pretesa erariale sulla sola base dell’inesistenza soggettiva delle operazioni contestate assorbe ogni decisione in ordine all’inesistenza oggettiva delle cessioni di cui alle fatture contestate. Inoltre, la fondatezza delle censure della parte erariale relative alla “ripresa” ai fini delle imposte dirette comporta, data l’unicità dei presupposti, che il ricorso si rivela fondato anche in rapporto alla connessa questione della contestata distribuzione ai soci di utili extrabilancio, rispetto alla quale, pertanto, i resistenti non possono fondatamente sostenere che si sia formato il giudicato interno». 6.1. Ciò premesso, riguardo all’esame del terzo motivo di ricorso avverso la sentenza della CTR in questa sede impugnata, risulta evidente che, anche in ordine al rigetto dell’impugnativa delle parti contribuenti avverso gli avvisi di accertamento riguardanti il disconoscimento dei costi ai fini delle imposte dirette per la rideterminazione del reddito della società e la conseguente ripresa a tassazione del maggior reddito da capitale della socia per effetto della ritenuta distribuzione alla stessa di utili extrabilancio, la decisione in questa sede impugnata, che ha confermato integralmente la legittimità degli avvisi di accertamento impugnati, abbia inteso dare piena 9 attuazione ai principi di diritto affermati nella prima delle decisioni rese da questa Corte Suprema nel complesso contenzioso tra le parti. 6.2. Sennonché, riguardo alle imposte dirette, il principio di diritto espresso dalla succitata pronuncia del 2010 risulta essere stato formulato anteriormente all’entrata in vigore del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, che, all’art. 8, comma 1, sostituendo l’art. 14, comma 4-bis della l. 24 dicembre 1993, n. 537, ha, per quanto qui d’interesse, stabilito che «[n]ella determinazione dei redditi di cui all’articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale, o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’articolo 424 del codice di procedura penale ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’articolo 157 del codice penale». 6.3. Il comma 3 del citato art. 8 del d.l. n. 16/2012 ha poi stabilito, per quanto qui d’interesse, l’applicazione della disposizione dell’art. 14, comma 4-bis della l. n. 537/1993 come sopra innovata, in luogo di quella previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell’entrata in vigore della nuova norma, ove più favorevole, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato comma 4-bis non si fossero resi definitivi. 6.4. Orbene, questa Corte ha più volte affermato che l’efficacia vincolante della sentenza di cassazione con rinvio, presupponendo il permanere della disciplina normativa in base alla quale è stato 10 enunciato il principio di diritto ivi affermato, viene meno in tale sede quando quella disciplina sia stata successivamente abrogata, modificata o sostituita per effetto di ius superveniens (si vedano, tra le altre, Cass. sez.
6-L, ord. 4 febbraio 2015, n. 1995; Cass. sez. 1, 27 ottobre 2006, n. 23169). 6.5. Nella fattispecie in esame il principio di diritto cui, da ultimo, si è uniformata la CTR nell’accogliere integralmente l’appello erariale avverso la sentenza di primo grado, viene quindi meno per effetto del citato art. 14, comma 4-bis come modificato dall’art. 8, comma 1, del dl. n. 16/2012, applicabile in bonam partem anche ai fatti pregressi per effetto della richiamata norma di cui all’art. 8, comma 3, del citato decreto, a ciò conseguendo che, in tema d’imposte sui redditi, sono deducibili da parte dell’acquirente i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente sia stato consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che detti costi siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza e determinabilità di cui all’art. 109, comma 1, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (si veda al riguardo la relazione ministeriale di accompagnamento al citato d.l. n. 16/2012), ovvero relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo (cfr., tra le altre, Cass. sez. 5, ord. 19 ottobre 2020, n. 22697; Cass. sez. 5, ord. 8 ottobre 2020, n. 21706; Cass. sez. 5, ord. 21 febbraio 2020, n. 4645; Cass. sez. 6-5, ord. 6 luglio 2018, n. 17788; Cass. sez. 5, 17 dicembre 2014, n. 26461). 6.6. Ne consegue la fondatezza del terzo motivo di ricorso, dovendo in parte qua essere cassata la decisione impugnata, con ulteriore rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia – Romagna, perché compia i necessari accertamenti in fatto in ordine alla verifica dei requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, 11 determinabilità e determinatezza dei relativi costi concernenti le fatture emesse dalle apparenti ditte fornitrici sulle operazioni di acquisto di bestiame e di mangimi da parte di COM.BE. S.r.l., ritenute soggettivamente inesistenti, per gli anni oggetto degli accertamenti impugnati, affinché possano essere riconosciuti, come richiesto dalla società, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, con le relative conseguenze anche in ordine alla determinazione delle imposte dirette imputate dal Fisco alla socia sul presupposto della percezione di utili extracontabili. 7. Il giudice di rinvio provvederà anche in ordine alle spese dei giudizi di legittimità.
P.Q.M.
Accoglie il ricorso in relazione al terzo motivo, rigettati il primo ed il secondo. Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia – Romagna, cui demanda anche di provvedere sulle spese dei giudizi di legittimità. Così deciso in Roma nella camera di consiglio dell’11 gennaio 2023