CASS
Sentenza 17 novembre 2023
Sentenza 17 novembre 2023
Massime • 1
In tema di accise, l'esenzione per le provviste di bordo imbarcate o trasbordate su navi da diporto con scopi commerciali non presuppone l'effettiva partenza dell'unità dai porti dello Stato, poiché l'unica condizione richiesta dall'art. 254, comma 2, del d.P.R. n. 43 del 1973 per le imbarcazioni commerciali è l'esistenza di una situazione oggettivamente accertabile di nave in partenza, la cui inottemperanza fa sorgere l'obbligazione doganale a carico di chi abbia provveduto al rifornimento.
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 17/11/2023, n. 31987 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 31987 |
| Data del deposito : | 17 novembre 2023 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso n. 8974/2019 proposto da: Agenzia delle Dogane, nella persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12. - ricorrente - contro Femo Bunker s.r.l., nella persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, anche con facoltà disgiunte, dagli Avv.ti Filippo Bruno, Enrico Mordiglia e Antonella Terranova, con domicilio eletto presso lo studio di quest’ultima, in Roma, via V. Bellini, n. 24, giusta procura in calce al controricorso.
- controricorrente -
Civile Sent. Sez. 5 Num. 31987 Anno 2023 Presidente: VIRGILIO BIAGIO Relatore: CARADONNA LUNELLA Data pubblicazione: 17/11/2023 2 avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del FRIULI VENEZIA GIULIA, n. 202/2018, depositata in data 11 ottobre 2018, non notificata;
udita la relazione della causa udita svolta nella pubblica udienza del 28 settembre 2023 dal Consigliere Lunella Caradonna;
udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale, Basile Tommaso, che ha concluso per il rigetto del ricorso;
udito, per la parte ricorrente, l'Avv. Laura Paolucci, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso per cassazione;
udito per la parte controricorrente, l’Avv. Giorgia Orsi in sostituzione dell’Avv. Enrico Mordiglia, che ha chiesto il rigetto del ricorso per cassazione;
FATTI DI CAUSA 1. La società Femo Bunker s.r.l. aveva presentato, il 10 luglio 2012, la dichiarazione di esportazione inerente gasolio per autotrazione estratto dal deposito fiscale della Depositi ER TE s.p.a., rappresentante indiretto, destinato al rifornimento dell'imbarcazione NE giunta nel Porto di TE in data 10 luglio 2012. 2. La Dogana di TE, in data 29 febbraio 2014, aveva redatto processo verbale contestando che la NE, iscritta al Registro Navale delle Isole Cayman, sulla base della documentazione allegata alla bolletta doganale, risultava essere uno yacht e che, trattandosi di imbarcazione da diporto, il rifornimento di gasolio doveva essere sottoposto alla disciplina dell'art. 254 T.U.L.D.. Inoltre, la mancata prova della partenza della NE entro le 8 ore dall'approvvigionamento e la mancata attestazione dello scalo in un porto extracomunitario costituivano presupposto per la tassazione del rifornimento, in quanto immesso in consumo nel territorio dello Stato. 3 3. La Commissione tributaria provinciale di TE, adita dalla società contribuente, con sentenza n. 56 del 2017, aveva rigettato il ricorso proposto avverso l’avviso di pagamento per recupero dei tributi e il verbale di irrogazione delle sanzioni, ritenendo non attribuibile alla m/n NE il requisito di «nave commerciale», come dimostrato dalle descrizioni ufficiali fornite al pubblico e, in assenza della prova della partenza dell'imbarcazione nelle otto ore successive al rifornimento, presupposto di esenzione richiesto soltanto per le unità da diporto. 4. La Commissione tributaria regionale ha accolto l’appello proposto dalla società contribuente, per quel che rileva in questa sede, sulla base delle seguenti considerazioni: -) la decisione di primo grado si era fondata su un errore di fatto, consistito nel ritenere che la m/n NE venisse utilizzata promiscuamente sia per fini commerciali, sia per fini non commerciali;
-) di contro, era stato accertato l'esclusivo utilizzo commerciale della m/n NE, fornendo la prova di tutti i contratti sottoscritti, dei tracciati dei viaggi effettuati (attraverso il Logbook riversato in atti, relativamente all'anno in corso e ai due anni precedenti, ove si evinceva che la m/n NE si era spostata esclusivamente «sotto contratto» o per viaggi propedeutici e funzionali all'adempimento dei contratti stessi (es. spostamento per modifiche o manutenzione o rifornimenti); -) era pacifico che nel nostro ordinamento si doveva fare una netta distinzione tra le unità da diporto utilizzate a fine privato, e cioè per scopi sportivi e ricreativi e senza fine di lucro, e quelle «commerciali», cioè a fine di lucro, alle quali si applicavano norme di carattere amministrativo, fiscale e doganale distinte rispetto alle prime;
-) la m/n NE era un'imbarcazione di 56 metri, classificata anche secondo la normativa nazionale come «nave», e le uniche attestazioni ufficiali sulla natura di tale imbarcazione si desumevano dal certificato di iscrizione nel registro delle Cayman Island, unico atto amministrativo idoneo a fare fede sulla classificazione della imbarcazione, in quanto 4 proveniente dallo stato di appartenenza ed attestazione rilasciata dalla Amministrazione competente ad accertare e determinare il regime amministrativo della nave;
-) tutta la documentazione doganale che l'imbarcazione aveva sempre utilizzato per l'arrivo e la partenza dai porti italiani, prodotta dalla società ricorrente nel primo grado di giudizio, aveva attestato che anche di fronte alle dogane italiane la m/n NE era una nave commerciale e, in quanto tale, tenuta alla presentazione del manifesto arrivo e partenza, requisito richiesto dall’Amministrazione soltanto per le navi commerciali. 5. L'Agenzia delle Dogane ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a tre motivi. 6. La società Femo Bunker s.r.l. resiste con controricorso. MOTIVI DELLA DECISIONE 1. Il primo mezzo deduce la violazione degli artt. 252 e 254 T.U.L.D., dell’art. 41 della Direttiva 118/08 CE, dell’art. 36 del d.P.R. n. 43 del 1973 e dell’art. 3, comma 3, T.U. accise, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. La Commissione tributaria regionale aveva errato nel sottrarre le imbarcazioni da diporto usate in un quadro commerciale turistico alla disciplina dell'art. 254 T.U.L.D., in quanto, non essendosi verificata la ripartenza nelle otto ore, la merce non era esente da accisa;
inoltre, poiché la nave era ripartita, la merce, destinata al consumo fuori della linea doganale, aveva generato ex art. 36 del d.P.R. n. 43 del 1973 l'obbligazione doganale, facendo venir meno l'esenzione ex art 3, comma 3, T.U. accise. Quanto all'utilizzo, le unità da diporto potevano essere impiegate per uso privato, cioè mediante utilizzo dell'unità per scopi squisitamente privati di tipo sportivo ricreativo e, comunque, per scopi diversi da quelli commerciali (trasporto di passeggeri o di merci, o di prestazioni di servizi a titolo oneroso) o per uso commerciale, inteso come utilizzo dell'unità da 5 diporto per fini di lucro come oggetto di contratto di locazione o noleggio. Tali unità, nonostante potevano essere date in locazione o noleggio (e quindi essere adibite ad una attività economica da parte del proprietario), non perdevano la loro qualificazione da diporto, in quanto comunque impiegate e destinate ad una finalità ricreativa. Ne conseguiva che, sebbene la nave da diporto venisse utilizzata per uso commerciale, alla stessa non si potevano applicare le disposizioni riferibili solo alle navi commerciali propriamente dette ampliando così le norme fiscali agevolative, laddove non previsto e voluto dal legislatore. 2. Il secondo mezzo deduce la violazione dell’art. 53 del decreto legislativo n. 546 del 1992, quanto ai «motivi specifici dell’impugnazione», in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.. La Commissione tributaria regionale non aveva richiamato alcunché in merito alla eccezione di inammissibilità dell’impugnazione ed aveva omesso di pronunciarsi sulla questione pregiudiziale sollevata dall'Ufficio nelle controdeduzioni (trascritte, sul punto, alle pagine 9 e 10 del ricorso per cassazione). 3. il terzo mezzo deduce la violazione dell’art. 254 del d.P.R. n. 43 del 1973, sotto un ulteriore profilo, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. La registrazione all'estero di una nave da diporto come cargo nulla toglieva al suo carattere di imbarcazione da diporto e alla specifica disciplina fiscale applicabile. La Commissione tributaria regionale, nella sentenza n. 366/2016 del 12 dicembre 2016 (RGA n. 114/2016), emessa nel giudizio promosso dai responsabili solidali Depositi ER TE s.p.a. e UL RA s.p.a, aveva ampiamente discusso e trattato la natura della nave «NE», riconoscendo che l’utilizzazione della nave, che pure riportava la dizione di «cargo» nella documentazione estera, era del tutto diversa e che non era stato rispettato il termine di partenza entro le otto ore dall’imbarco del combustibile. Era, infatti, 6 indubbio che sebbene lo yacht NERO risultasse immatricolato quale CARGO, non poteva negarsi che l'imbarcazione non presentasse le caratteristiche tipiche dei cargo. Nel procedimento penale, inoltre, avente ad oggetto l'accertamento del reato previsto e punito dall'art. 40 del decreto legislativo n. 504 del 1995, il P.M. aveva formulato richiesta di archiviazione per mancanza di dolo, ritenendo però fondati i fatti rappresentati dalla Dogana: «(...) quanto accertato dall'Agenzia delle Dogane sicuramente certifica, ex post, la natura indebita dell'esenzione concessa ed il diritto al recupero del tributo, (…)». Poiché il contenzioso in esame traeva origine proprio da una dichiarazione di esportazione (EX A n. 7120/V del 10 luglio 2012), che implicava la navigazione in uscita dalla Comunità, ne derivava che la fattispecie in contestazione rientrava pienamente nell'ipotesi dell'art. 254, 2 comma, T.U.L.D., per cui, ai fini dell'esenzione, la ricorrente doveva provvedere all'esportazione del prodotto secondo le modalità previste dalla norma citata, il che non era avvenuto. Non era stata, infatti, provata la partenza entro le otto ore dal rifornimento, né risultava osservato l'obbligo di destinazione diretta ad un porto extracomunitario, atteso che l'imbarcazione «NE» aveva fatto scalo a Pirano, in Slovenia. Non si comprendeva, infine, il richiamo della direttiva in materia di accise sugli olii minerali che aveva previsto l'esenzione dell'accisa per «gli oli minerali forniti per essere per essere usati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie (compresa la pesca), ma non in imbarcazioni private da diporto», laddove la motonave NE effettuava navigazione nelle acque extracomunitarie e della Circolare 10/D dell'Agenzia delle Dogane che di fatto escludeva l'estensione delle agevolazioni tributarie in materia di rifornimento per le unità da diporto battenti bandiera di uno Stato extracomunitario. 4. Il secondo motivo, la cui trattazione è prioritaria rispetto al primo e al terzo motivo, è inammissibile per difetto del requisito dell'attinenza della censura alla ratio decidendi della sentenza impugnata. 7 4.1 Ed invero, la Commissione tributaria regionale ha affermato, a pag. 3 della sentenza impugnata, che la questione dell’inammissibilità dell’appello invocata dall’appellato Ufficio per assenza nell’atto introduttivo degli estremi della sentenza impugnata era infondata, in quanto anche se non indicata nel frontespizio dell’atto di appello, a pag. 6 dell’atto risultavano indicati gli estremi della sentenza di primo grado, la n. 56 del 2017, né l’Ufficio aveva avuto difficoltà nell’individuare la sentenza gravata. 4.2 Questa Corte, al riguardo, ha affermato il principio ormai consolidato secondo il quale «ove la sentenza sia sorretta da una pluralità di ragioni, distinte ed autonome, ciascuna delle quali giuridicamente e logicamente sufficiente a giustificare la decisione adottata, l'omessa impugnazione di una di esse rende inammissibile, per difetto di interesse, la censura relativa alle altre, la quale, essendo divenuta definitiva l'autonoma motivazione non impugnata, non potrebbe produrre in nessun caso l'annullamento della sentenza» (Cass., 11 febbraio 2011, n. 3386; Cass., 3 novembre 2011, n. 22753; Cass., 4 marzo 2016, n. 4293; Cass., 27 luglio 2017, n. 18641; Cass., 18 giugno 2019, n. 16314). 4.3 In ogni caso la censura è inammissibile per difetto di autosufficienza, poiché, ove il ricorrente per cassazione censuri la statuizione di inammissibilità dell'appello, per difetto di specificità dei motivi di gravame, egli ha l'onere di precisare, nel ricorso, le ragioni per cui ritiene erronea tale statuizione e sufficientemente specifici, invece, i motivi di gravame sottoposti al giudice d'appello, riportandone il contenuto nella misura necessaria ad evidenziarne la pretesa specificità, non potendo limitarsi a rinviare all'atto di appello (Cass., 2 agosto 2022, n. 23979). 4.4 Invero, l'esercizio del potere di diretto esame degli atti del giudizio di merito, riconosciuto al giudice di legittimità ove sia denunciato un «error in procedendo», presuppone comunque l'ammissibilità del 8 motivo di censura, onde il ricorrente non è dispensato dall'onere di specificare (a pena, appunto, di inammissibilità) il contenuto della critica mossa alla sentenza impugnata, indicando anche specificamente i fatti processuali alla base dell'errore denunciato, e tale specificazione deve essere contenuta nello stesso ricorso per cassazione, proprio per il principio di autosufficienza di esso (Cass., 23 dicembre 2020, n. 29495; Cass., 29 settembre 2017, n. 22880). 4.5 Ciò anche alla luce dei principi contenuti nella sentenza CEDU SU e altri c. Italia del 28 ottobre 2021, perchè se da un lato il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, ai sensi dell'art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c., quale corollario del requisito di specificità dei motivi, non deve invero essere interpretato in modo eccessivamente formalistico, così da incidere sulla sostanza stessa del diritto in contesa, e non può pertanto tradursi in un ineluttabile onere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti a fondamento del ricorso (Cass., Sez. U., 18 marzo 2022, n. 8950), dall’altro il richiamato principio non può ritenersi rispettato qualora il motivo di ricorso faccia rinvio agli atti allegati e contenuti nel fascicolo di parte senza riassumerne il contenuto al fine di soddisfare il requisito ineludibile dell'autonomia del ricorso per cassazione, fondato sull’idoneità del contenuto delle censure a consentire la decisione (cfr. Cass., 1 marzo 2022, n. 6769). 4.6 Ciò posto, l’Agenzia ricorrente, nel caso in esame, non ha indicato né ha riportato il contenuto dell'atto di appello proposto dalla società Femo Bunker s.r.l., limitandosi a richiamare quanto riportato nelle controdeduzioni in merito al requisito essenziale della specificità dei motivi dell’impugnazione, così rendendo la doglianza generica ed irricevibile in questo giudizio di legittimità. 5. Il primo e il terzo motivo, che vanno trattati unitariamente perchè connessi, sono infondati. 5.1 E’ necessario premettere che l’avviso di pagamento n. 29/2014 del 25 agosto 2014 e il relativo provvedimento di irrogazione delle sanzioni 9 n. 24249 del 25 agosto 2014 sono relativi al pagamento di euro 58.371,79 per accise e di euro 16.361,40 per sanzioni. Nello specifico, la società Femo Bunker s.r.l. aveva compilato la dichiarazione di esportazione EX A 710/V in data 10 luglio 2012, per il rifornimento di carburante richiesto dalla m/n NE, di proprietà della società Wickhaven Limited, con sede in Douglas, Isola di Man, giunta al Porto di TE per una sosta tecnica in data 10 luglio 2012, esentando la cessione di carburante dall’Iva e dall’accise ex art. 8 bis del d.P.R. n. 633 del 1972 e 254 del d.P.R. n. 43 del 1973. Con successiva istanza del 16 ottobre 2012 la società Femo Bunker s.r.l. aveva chiesto la rettifica della dichiarazione di esportazione del 10 luglio 2012, nella parte in cui la m/n NE era stata indicata come «yacht», al fine di affermare la natura di unità da diporto ad uso commerciale della stessa, e veniva trasmessa documentazione a sostegno dell’istanza di rettifica attestante la natura commerciale della stessa in data 18 marzo 2013 e 17 aprile 2013 (specificamente la corrispondenza intercorsa tra la società UL RA s.p.a. e la Capitaneria di Porto di TE, unitamente alle pratiche eseguite nella Capitaneria e nella Dogana di arrivo e partenza effettuate nei porti di Imperia, Genova e Giardini OS (cfr. pag. 4 del ricorso per cassazione). 5.2 Deve, quindi, precisarsi che la questione posta dall’Agenzia ricorrente riguarda la cessione di carburante (c.d. bunkeraggio) alla m/n NE e la natura imponibile di tale operazione, con specifico riferimento alle accise e alle relative sanzioni, in ragione della qualifica della m/n NE come unità da diporto, della mancata partenza entro le otto ore dall’approvvigionamento e dell’assenza dello scalo in un porto extracomunitario. 5.3 Si tratta, all’evidenza, di un tema che involge da un lato la disciplina delle accise e il processo di armonizzazione a livello europeo che connota tale imposta e la disciplina specialistica sul diporto, che ha delle caratteristiche peculiari proprie, anche se, per quanto di qui a 10 poco si dirà, è patrimonio giuridico acquisito oramai che la navigazione da diporto può essere esercitata anche a fini commerciali 6. Il contesto normativo di riferimento trova il suo punto fermo nell’art. 14, della Direttiva 2003/96/CE del Consiglio del 27 ottobre 2003, che prevede che gli Stati membri esentano dalla tassazione i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburante per la navigazione aerea, ad esclusione dell'aviazione privata da diporto, stabilendo che «In aggiunta alle disposizioni generali di cui alla direttiva 92/12/CEE, relative alle esenzioni di cui godono i prodotti tassabili quando sono destinati a determinati usi, e fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esentano dalla tassazione i prodotti elencati in appresso, alle condizioni da essi stabilite al fine di garantire un'agevole e corretta applicazione delle esenzioni stesse e di evitare frodi, evasioni o abusi: a) i prodotti energetici e l'elettricità utilizzati per produrre elettricità e l'elettricità utilizzata per mantenere la capacità di produrre l'elettricità stessa. Gli Stati membri hanno tuttavia la facoltà di tassare questi prodotti per motivi di politica ambientale, prescindendo dai livelli minimi di tassazione stabiliti nella presente direttiva. In tal caso l'imposta su detti prodotti non rientra nel calcolo del livello minimo di tassazione sull'elettricità stabilito all'articolo 10; b) i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburante per la navigazione aerea, ad esclusione dell'aviazione privata da diporto. Ai fini della presente direttiva, per «aviazione privata da diporto» si intende l'uso di un aeromobile da parte del suo proprietario o della persona fisica o giuridica autorizzata ad utilizzarlo in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche. Gli Stati membri possono limitare l'ambito di questa esenzione alle forniture di AR (codice NC 2710 19 21); c) i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie (compresa la pesca), diversa dalla navigazione delle imbarcazioni private da diporto, e l'elettricità prodotta a bordo delle imbarcazioni. Ai fini della presente direttiva per «imbarcazioni private da diporto» si intende qualsiasi imbarcazione usata dal suo proprietario o dalla persona fisica o giuridica autorizzata ad utilizzarla in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche» 11 6.1 Dunque, la Direttiva 2003/96/CE del Consiglio del 27 ottobre 2003, ammette il «bunkeraggio» in esenzione di imbarcazioni da diporto utilizzate a scopo commerciale, mentre lo esclude per le «imbarcazioni private da diporto, ovvero quelle utilizzate «in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche». 6.2 Come la Corte di Giustizia UE ha affermato la finalità della norma di agevolazione è quella di «facilitare il commercio intracomunitario, in particolare il traffico di merci e la libera prestazione dei servizi che possono svolgersi nelle acque considerate» (Corte di Giustizia UE, causa C-391/05, 1 marzo 2007). 7. La Direttiva citata è stata recepita nell’ordinamento italiano dal decreto legislativo febbraio 2007, n. 26, che ha modificato le disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative, di cui al decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, che ha previsto l’esenzione per i prodotti energetici destinati a specifici impieghi, tra i quali «Impieghi come carburanti per la navigazione nelle acque marine comunitarie, compresa la pesca, con esclusione delle imbarcazioni private da diporto, e impieghi come carburanti per la navigazione nelle acque interne, limitatamente al trasporto delle merci, e per il dragaggio di vie navigabili e porti» (Tabella A, punto 3) e ha ribadito, alla nota n. 1, la stessa definizione di imbarcazioni provate da diporto formulata nella Direttiva: «per imbarcazioni private da diporto si intende l’uso di un aeromobile o di una imbarcazione da parte del proprietario o della persona fisica o giuridica autorizzata ad utilizzarli in virtù di un contratto di locazione o per qualsiasi altro titolo, per scopo non commerciale ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche». 8. Rileva, poi, il Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze 16 novembre 1995, n. 577, che, all’art. 1, commi 1, 4 e 5, dispone «4. 12 L'esenzione di cui al comma 1 (ovvero l'esenzione dall'accisa prevista dal punto 3 della tabella A allegata al decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427) compete ai prodotti petroliferi impiegati come carburanti per la navigazione nelle acque marine comunitarie, compresa la pesca, per la navigazione nelle acque interne, limitatamente al trasporto delle merci e per il dragaggio di vie navigabili e porti. Le acque marine comunitarie sono costituite, ai sensi dell'art. 3, comma 3, del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio del 12 ottobre 1992, dalle acque territoriali e dalle acque marittime interne degli Stati membri, escluse quelle appartenenti a territori che non sono parte del territorio doganale della Comunità. Lo stesso trattamento si applica agli oli lubrificanti destinati a provvista di bordo delle imbarcazioni ammesse alla predetta esenzione, ai sensi dell'art. 30, comma 4, del decreto-legge.
5. Sono esclusi dall'esenzione i prodotti petroliferi destinati a provvista di bordo delle imbarcazioni private da diporto, fermo restando il trattamento fiscale previsto dalle vigenti disposizioni doganali per le provviste di bordo destinate alle imbarcazioni con diretta destinazione ad un porto posto fuori dal territorio doganale della Comunità. Per "imbarcazioni private da diporto" si intendono le imbarcazioni che vengono utilizzate dal proprietario, dalla persona fisica o giuridica che può utilizzarli in virtù di un contratto di locazione o per qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci e dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche». 9. Al richiamato regolamento ministeriale ha fatto seguito, con contenuto, per quanto di rilievo, pressoché identico, il D.M. 15 dicembre 2015, n. 225, che, all’art. 1, commi 2, 3 e 6, prevede: «2. Il presente regolamento disciplina l'impiego dei carburanti esenti per la navigazione nonché degli oli lubrificanti esenti. L'esenzione è applicata ai prodotti energetici impiegati come carburanti per la navigazione nelle acque marine comunitarie, compresa la pesca, per la navigazione nelle acque interne, limitatamente alla pesca e al trasporto delle merci, nonché per il dragaggio di vie navigabili e porti. Le acque marine comunitarie sono costituite dalle acque territoriali e dalle acque marittime interne degli Stati membri, incluse quelle lagunari ed escluse quelle appartenenti a territori che non sono parte del territorio doganale della Comunità.
3. Relativamente alla navigazione nelle acque marine comunitarie, l'esenzione di cui al comma 2 trova applicazione con riguardo alle imbarcazioni, in possesso delle specifiche autorizzazioni o licenze previste dalla normativa vigente, in navigazione diretta fra porti nazionali, incluso il caso in cui il porto di arrivo coincida con quello di partenza, 13 o in navigazione diretta da un porto del territorio dello Stato verso porti comunitari, anche se la navigazione include acque non comunitarie.
6. Sono esclusi dall'esenzione di cui al comma 2 i prodotti energetici utilizzati dalle imbarcazioni private da diporto, fatti salvi i rifornimenti alle unità adibite ad esclusivo scopo commerciale mediante contratto di noleggio che effettuano la navigazione di cui al comma 3, sempreché ricorrano la necessaria assunzione dell'esercizio nonché l'utilizzazione della medesima unità direttamente da parte del soggetto esercente l'attività di noleggio». 10. Ed infine, rileva il decreto legislativo 18 luglio 2005, n. 171 (Codice della nautica da diporto), che. in attuazione della direttiva 2003/44/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 16 giugno 2003, ha modificato la direttiva 94/25/CE sul ravvicinamento delle «Ai fini del presente codice si intende per navigazione da diporto quella effettuata in acque marittime ed interne a scopi sportivi o ricreativi e senza fine di lucro, nonché quella esercitata a scopi commerciali, anche mediante le navi di cui all'articolo 3 della legge 8 luglio 2003, n. 172, ferma restando la disciplina ivi prevista» e all’art. 2, comma 1, lett. a), per quel che rileva: «L’unità da diporto è utilizzata a fini commerciali quando: a) è oggetto di contratti di locazione e di noleggio». 10.1 Quanto alla normativa interna sulla nautica da diporto, se la legge 11 febbraio 1971, n. 50 (che per prima ha disciplinato la materia), qualifica, all’art. 1, «navigazione da diporto quella effettuata a scopi sportivi o ricreativi dai quali esuli il fine di lucro», determinando, a lungo, nella dottrina, la prevalenza dell’opinione che l’utilizzo commerciale, in quanto non espressamente previsto, non potesse essere ammesso per le unità da diporto, successivamente, il legislatore dapprima con l’art. 15 della legge 5 maggio 1989, n. 171, che dispone che «le imbarcazioni e i natanti da diporto possono essere utilizzati mediante contratti di locazione o di noleggio», ed oggi con l’art. 1, comma 2, del decreto legislativo 18 luglio 2005, n. 171, ha ricondotto, 14 come già rilevato, il «fine commerciale» nella definizione di navigazione da diporto (art. 1, comma 2). 10.2 In tema, è importante ricordare che la Corte di Giustizia UE, con la sentenza del 16 settembre 2021, resa nella causa C-341/2020 ha accolto il ricorso per infrazione proposto dalla Commissione Europea e ha condannato l’Italia per violazione degli obblighi derivanti dall’art. 14, par. 1, lett. c) della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003 in materia di tassazione dei prodotti energetici e elettricità, in quanto la normativa interna contrasta con i principi comunitari perché concede il beneficio dell’esenzione da accisa ai carburanti per imbarcazioni private da diporto unicamente laddove tali imbarcazioni vengono impiegate nell’esecuzione di un contratto di noleggio e senza compiere un accertamento concreto in ordine all’uso a cui esse vengono effettivamente destinate. A giudizio della Corte, quando il mezzo è oggetto di un contratto di noleggio o di locazione, a nulla rileva che il noleggiante o il locatore eserciti indubitabilmente una attività commerciale, poiché la concessione o il rifiuto dell’esenzione, dipendono esclusivamente dal modo in cui l’imbarcazione viene utilizzata dal noleggiatore o dal locatario (punto 35). Inoltre, non solo l’imbarcazione locata può essere utilizzata dal conduttore per fornire prestazioni di servizi a titolo oneroso, ma esistono rapporti contrattuali di altro tipo, i quali, pur essendo formalmente qualificati come contratti di noleggio, comprendono la prestazione di un insieme di servizi diversi dai servizi di navigazione, paragonabili a quelli che vengono proposti ai passeggeri di una nave da crociera, e di cui il contraente beneficia in quanto persona trasportata senza avere il controllo sull’utilizzazione dell’imbarcazione ed in questi casi l’unità da diporto è utilizzata dal noleggiante per prestare un servizio a contraenti che in realtà sono soltanto passeggeri privi di qualunque controllo sull’utilizzazione dell’imbarcazione stessa, e ciò potrebbe giustificare la concessione del beneficio (punti 42 e 43). 15 10.3 In verità già questa Corte aveva affermato che «in tema di esenzione d’accisa per l’utilizzazione di carburante per la navigazione, il D.lgs. n. 171 del 2005, art. 2, comma 1, lett. a), limitandosi a prevedere che “l’unità da diporto è utilizzata a fini commerciali: a) quando è oggetto di contratti di locazione e di noleggio”, va disapplicato perché in contrasto con l’art. 14, p. 1, lett. c), della Direttiva del Consiglio n. 2003/96/CE, dovendosi invece accertare, con onere della prova in capo al soggetto che invoca l’esenzione, che la navigazione da parte dell’utilizzatore implichi una prestazione di servizi a titolo oneroso» (Cass., 5 novembre 2020, n. 24728), evidenziando che occorre disapplicare la disciplina interna secondo la quale la riconduzione nell’alveo dell’esenzione dettata dalla direttiva avviene in maniera automatica per le imbarcazioni impiegate sulla base di un contratto di noleggio, pur senza compiere un effettivo accertamento in ordine allo scopo finale per cui l’imbarcazione viene impiegata dal noleggiatore. 10.4 Secondo la Corte di Giustizia, dunque, la disposizione in materia di esenzione dalle accise contenuta nella Direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, deve essere interpretata nel senso che il beneficio può essere riconosciuto anche in caso di utilizzo dell’unità da diporto in base ad un contratto di locazione, a condizione che si accerti, ovvero il conduttore provi, l’effettivo uso commerciale del mezzo. E’ necessario, quindi, accertare le modalità dell’utilizzo dell’unità da diporto e il rifiuto dell’esenzione, senza che tale accertamento sia eseguito, deve ritenersi in contrasto con la normativa europea. 10.5 Ancora è stato precisato che la mera circostanza che il natante sia l’oggetto di un contratto di locazione o noleggio non è sufficiente a riconoscere l’esenzione, essendo necessario un «accertamento sull’effettivo uso per scopi commerciali dell’unità da diporto da parte dell’utilizzatore» e «Tale condizione, la cui prova, secondo i criteri 16 generali, incombe sul contribuente che invoca l'esenzione, è indispensabile ai fini del riconoscimento del beneficio e per il relativo accertamento» (Cass., 23 ottobre 2020, n. 23226). 10.6 Anche successivamente questa Corte, in cause nelle quali l’Agenzia delle Dogane aveva chiesto il pagamento del tributo, ritenendo l’esenzione applicabile solo alle forniture di carburante effettuate nei confronti di imbarcazioni battenti bandiera di un Paese dell’Ue e non anche in favore di commercial yacht battenti bandiera extra UE, poiché la disposizione regolamentare fa riferimento solo alle «imbarcazioni di nazionalità dei Paesi comunitari», ha ritenuto assorbente l’esame preliminare sulla ricorrenza delle condizioni oggettive per fruire del beneficio, ovvero «l’effettivo uso per scopi commerciali dell’unità da diporto da parte dell’utilizzatore», affermando la necessità di accertare, con onere della prova a carico del soggetto che invocava l’esenzione, che la navigazione da parte dell’utilizzatore implicasse una prestazione di servizi a titolo oneroso (cfr. oltre Cass., 5 novembre 2020, n. 24728 e Cass., 23 ottobre 2020, n. 23226, citate, anche Cass., 27 ottobre 2020, nn. 23508, 23509; n. 23510, 23511 e 23512; Cass., 3 novembre 2020, nn. 24290, 24291 e 24728). 11. Tutto ciò premesso, non può non rilevarsi che, nelle ipotesi di bunkeraggio di unità da diporto, la questione dell’«utilizzo commerciale» dell’unità o, meglio, dello «scopo commerciale» della navigazione (art. 2 del decreto legislativo 18 luglio 2005, n. 171), assume caratteristiche peculiari quando il mezzo nautico è una unità da diporto, dove si uniscono uso commerciale e scopo sportivo o ricreativo. 11.1 Soccorre, al riguardo, da un lato l’art. 14, lett. b), della Direttiva 2003/96/CE del Consiglio del 27 ottobre 2003, già richiamato, che definisce gli scopi non commerciali, in particolare, come quelli «diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche» e, dunque, per converso, 17 individua lo scopo commerciale come quello diretto all’utilizzo per il trasporto di passeggeri o merci e per la prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche. 11.2 Dall’altro, la Corte di Giustizia UE, che si è pronunciata sull'art. 8, § 1, lett. c), della direttiva n. 92/81/CEE (che ha un contenuto sostanzialmente sovrapponibile a quello di cui all'art. 14, § 1, lett. c), della direttiva n. 2003/96/CE) e che ha posto in risalto che la norma deve essere interpretata nel senso che «la nozione di "navigazione nelle acque comunitarie (compresa la pesca), ma non in imbarcazioni private da diporto" ricomprende qualsiasi forma di navigazione, indipendentemente dall'oggetto del trasporto, quando sia effettuata a fini commerciali» e in considerazione del fatto che se il legislatore comunitario «avesse inteso escludere dal beneficio dell’esenzione di cui trattasi talune categorie di navigazione a carattere commerciale, sarebbe stato necessario precisare espressamente tale limitazione» (Corte di Giustizia UE, causa C-389/02, 1 aprile 2004). 11.3 La Corte di Giustizia UE, poi, ha precisato «che l'esenzione obbligatoria per gli oli minerali utilizzati come carburante per la navigazione nelle acque comunitarie ha lo scopo di facilitare il commercio intracomunitario, in particolare il traffico di merci e la libera prestazione dei servizi che possono svolgersi nelle acque considerate» e che «qualsiasi operazione di navigazione a fini commerciali rientra nella sfera di applicazione dell'esenzione dall'accisa armonizzata prevista da tale disposizione» (Corte di Giustizia UE, C-391/05, 1 marzo 2007) e ha posto in risalto che, ai fini dell'esenzione, rileva che «si tratti di navigazione che implichi una prestazione di servizi a titolo oneroso» (Corte di Giustizia UE, causa C-79/10, 1 dicembre 2011, Corte di Giustizia UE, causa C-250/10, 21 dicembre 2011), oltre che «i prodotti energetici sono tassati in relazione al loro effettivo utilizzo» (Corte di Giustizia, causa C-418/14, 2 giugno 2016). Infine, i giudici unionali hanno precisato, proprio sulla specifica fattispecie di 18 concessione in locazione o noleggio del bene (nella specie, aeromobile ex art. 14, § 1, lett. b), della direttiva n. 2003/96/CE) anche se non qualificato espressamente come unità da diporto non è sufficiente l'esistenza di un contratto di noleggio per giustificare l'esenzione, occorrendo, invece, verificare come il mezzo viene utilizzato dal locatario (Corte di Giustizia UE, causa C-151/16, 13 luglio 2017; Corte di Giustizia, causa C-250/10, 21 dicembre 2011). 11.4 Come questa Corte ha rilevato «la disciplina unionale riconosce carattere solo strumentale al titolo grazie al quale si consolida il potere di utilizzo sul mezzo nautico (art. 14, § 1, lett. c), seconda proposizione, della direttiva n. 2003/96/CE: «dal suo proprietario o dalla persona ... autorizzata ad utilizzarla in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi titolo»), cui deve seguire, per fruire del beneficio, la concreta utilizzazione del bene per scopi commerciali da parte del titolare del potere di fatto» e che «la menzionata disciplina si pone in evidente contrasto l'art. 2, comma 1, lett. a), CND, per il quale il natante da diporto è utilizzato a scopi commerciali per il solo fatto di essere oggetto di contratto di noleggio (derivandone il riconoscimento dell'esenzione per l'impiego del carburante) senza richiedere l'accertamento dell'effettivo concreto impiego del mezzo a scopi commerciali da parte del noleggiatore» (Cass., 5 novembre 2020, n. 24728 e Cass., 23 ottobre 2020, n. 23226, citate). 11.5 L'art. 2, comma 1, lett. a), del decreto legislativo 18 luglio 2005, n. 171 (Codice della nautica da diporto), deve essere, quindi, disapplicato ove qualifica l'utilizzazione a fini commerciali dell'unità da diporto - con conseguente riconoscimento dell'esenzione d'accisa - in relazione alla mera circostanza che il natante sia l'oggetto di un contratto di locazione o noleggio, ossia per il solo fatto dell'avvenuta conclusione di un simile contratto, senza richiedere, invece, alcun accertamento sull'effettivo uso per scopi commerciali dell'unità da diporto da parte dell'utilizzatore. 19 11.6 Ulteriore corollario è l’applicabilità della esenzione a tutte le ipotesi di uso commerciale delle unità da diporto previste nell’art. 2 del decreto legislativo 18 luglio 2005, n. 171. 12. Per quanto diffusamente rilevato sopra, non è, dunque, condivisibile la prospettazione erariale che richiamando l’art. 254, comma 2, del d.P.R. n. 43 del 1973, richiede ai fini dell’applicazione della disciplina dell’esenzione che le unità italiane o straniere da diporto siano in partenza da un porto marittimo dello Stato con diretta destinazione ad un porto estero e che la partenza avvenga entro le otto ore successive all’imbarco. 12.1 Già questa Corte ha affermato che, in tema di diritti doganali, l'art. 254 del d.P.R. n. 43 del 1973, anticipando al momento dell'imbarco l'esportazione definitiva dei generi costituenti provviste di bordo imbarcati o trasbordati su navi in partenza dai porti dello Stato, e disponendo che tali provviste possano essere consumate nel porto in esenzione dai diritti doganali, prima della partenza della nave, alle condizioni previste dall'art. 253, introduce un'eccezione al principio generale stabilito dall'art. 36, che individua il presupposto dell'obbligazione tributaria nella destinazione della merce al consumo entro il territorio doganale, per le merci estere, ed al di fuori del territorio doganale, per le merci nazionali o nazionalizzate e che l’unica condizione prevista dalla norma in esame per poter fruire dell'agevolazione consiste in una situazione oggettivamente accertabile ed accertata di nave in partenza nel momento in cui viene concessa l'esenzione, non essendo quest'ultima subordinata all'effettiva partenza della nave, a meno che non si tratti d'imbarcazioni da diporto, in quanto, essendo le navi mercantili utilizzate al solo fine di trasporto, sulla base di impegni contrattuali che individuano linee prestabilite e precise scadenze, non è ipotizzabile una simulazione delle pratiche di partenza volta a beneficiare fraudolentemente dell'agevolazione (Cass., 26 maggio 2006, n. 12613). 20 12.2 Tale principio è stato ribadito più di recente: «In tema di accise, i beni costituenti provviste di bordo imbarcate sulle navi in partenza (oggetto di bunkeraggio) - nella specie gasolio combustibile per la propulsione -, in deroga al principio generale di cui all'art. 36 del d.P.R. n. 43 del 1973 si considerano in esportazione definitiva ai sensi dell'art. 254, comma 1, del T.U.L.D., in quanto destinate ad essere consumate a bordo fuori del territorio doganale, a condizione che si tratti di navi mercantili o commerciali, tali presumendosi quelle destinate al trasporto, non equiparabili alle imbarcazioni da diporto, assoggettate a regime speciale, e potendosi ricavare tale destinazione anche sulla base degli impegni contrattuali che individuino linee prestabilite e precise scadenze, salva la prova della simulazione delle pratiche di partenza volta a beneficiare fraudolentemente dell'agevolazione» (Cass., 6 giugno 2019, n. 15337). 12.3 Dunque, ai fini del godimento della esenzione per le provviste di bordo imbarcate o trasbordate su navi in partenza dai porti dello Stato, non occorre l'effettiva partenza della nave, a meno che non si tratti d'imbarcazioni da diporto. In questo caso, nell’inottemperanza della partenza sorge l’obbligazione doganale a carico di chi abbia provveduto al rifornimento delle provviste. Come già detto, l’art. 254, comma 2, del d.P.R. n. 43 del 1973 è una norma che costituisce un'eccezione al principio di cui all'art. 36, prevedendo che nel caso di provviste di bordo l'esportazione definitiva sia anticipata al momento dell'imbarco, che richiede come unica condizione per la concessione della esenzione, l’esistenza di una situazione oggettivamente accertabile ed accertata di nave in partenza. Non assume rilievo, invece, l'effettiva partenza trattandosi di condizione non prevista per le navi commerciali, comprese le navi da diporto con scopi commerciali, ma solo, come si ricava dal secondo comma, per le navi da diporto non aventi natura commerciale, il che è compatibile con le finalità dell’agevolazione prevista. 21 12.4 Ed invero, se da un lato non è consentito ammettere l’esenzione per fattispecie nelle quali non sussistono le condizioni richieste dalla Direttiva 2003/96/CE del Consiglio del 27 ottobre 2003 (e sotto questo profilo rileva il riconoscimento dell’esenzione a favore di chi concede in noleggio unità da diporto (noleggiante) senza verificare se il noleggiatore, quale utilizzatore (finale) del mezzo, ne faccia effettivo uso per scopi commerciali;
dall’altro lato non è parimenti ammissibile che vengano escluse dall’esenzione operazioni per le quali potrebbero ricorrere le condizioni previste dalla Direttiva citata: si avrebbe, infatti, una interpretazione restrittiva della disposizione europea, che, pertanto, ne limita l’efficacia e non consente il pieno raggiungimento delle sue finalità. Come afferma la dottrina, la disposizione contenuta nella Direttiva 2003/96/CE del Consiglio del 27 ottobre 2003, così così come quella interna che prevede una esenzione obbligatoria dalle accise sui prodotti energetici destinati a determinati usi commerciali, costituisce una norma di agevolazione, e come tale deve essere interpretata, considerando che è consentito agli Stati membri di stabilirne le condizioni applicative «al fine di garantire un’agevole e corretta applicazione delle esenzioni stesse e di evitare frodi, evasioni o abusi»; l’interpretazione deve essere coerente con le specifiche finalità perseguite dal legislatore europeo, e con il generale regime di agevolazioni previsto dalla stessa Direttiva in materia di tassazione dei prodotti energetici, che autorizza gli Stati membri a stabilire livelli di tassazione inferiori per i «prodotti energetici utilizzati come carburanti per determinati fini industriali e commerciali» (vedi il considerando 18 della Direttiva n. 2003/96/CE), perseguendo l’obiettivo, evidentemente di natura extrafiscale, di «agevolare la produzione e la commercializzazione di beni e la prestazione di servizi», in considerazione della «natura commerciale, intesa in senso ampio, del consumo finale del prodotto energetico». 22 12.5 Sotto questo specifico profilo, non è apprezzabile l’esposizione erariale che, con un capovolgimento di prospettiva che non appare conforme al dettato normativo, afferma che le unità da diporto, nonostante possano essere date in locazione o noleggio ed essere, quindi, adibite ad un attività economica da parte del proprietario, non perdono la loro qualificazione da diporto, in quanto comunque impiegate e destinate ad una finalità ricreativa e, dunque, anche se utilizzate per uso commerciale alle stesse non si possono applicare le disposizioni riferibili alle navi commerciali propriamente dette;
tali deduzioni, invero, portano ad escludere dall’esenzione operazioni per le quali potrebbero ricorrere le condizioni previste dalla Direttiva 2003/96/CE del Consiglio del 27 ottobre 2003. 13. La Commissione tributaria regionale non ha, dunque, errato nell'interpretare l'art. 254 del d.P.R. n. 43 del 1943, in quanto la norma richiamata postula due condizioni (la diretta destinazione ad un porto estero e la partenza entro le otto ore successive) previste specificamente per le unità di diporto non aventi scopi commerciali ed ha correttamente sussunto i fatti accertati alle norme di riferimento, affermando che il Codice della Nautica da Diporto ha operato una distinzione di fondamentale importanza distinguendo la navigazione da diporto propriamente detta, ovvero quelle per fini sportivi o ricreativi e senza fine di lucro, dalla navigazione commerciale, ovvero a fini di lucro (cfr. pag. 7 della sentenza impugnata). 14. Mette conto rilevare, per completezza, che l’Agenzia ricorrente ha evidenziato, a pag. 11 del ricorso per cassazione, che l'avviso di accertamento impugnato n. 29/2014 era stato oggetto di altro ricorso promosso dai responsabili solidali Depositi ER TE s.p.a. e UL RA s.p.a., risultati soccombenti in primo grado, e già deciso dalla stessa Commissione tributaria regionale in appello con sentenza n. 366/2016 del 12 dicembre 2016, che aveva confermato la sentenza di primo grado, ritenendo che sebbene le navi 23 oggetto dei rilievi riportavano la dicitura «cargo» nella documentazione estera in possesso, l'utilizzazione era quella da diporto. Questa Corte, con sentenza 25 giugno 2019, n. 16949, ha rigettato il ricorso per cassazione proposto dalle società Depositi ER TE s.p.a. e UL RA s.p.a., ritenendo, per quanto di rilievo in questa sede, inammissibile il secondo motivo di ricorso (con il quale era stato denunciato, ai sensi dell'art. 360 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 66, comma 1, lett. d, e 2 del codice della nautica da diporto (d.lgs. n. 171 del 2005), 254 TULD e 2 TUA in relazione alla qualificazione delle imbarcazioni rifornite come da diporto o commerciali) perchè il motivo si scontrava «con l'accertamento in fatto operato dalla CTR, secondo la quale “sebbene le imbarcazioni oggetto dei rilievi qui in discussione riportano la dicitura "cargo" nella documentazione estera in possesso, è ben vero che l'utilizzazione è - in tutta evidenza - diversa», pure richiamando, e condividendo, l'analogo accertamento operato dal giudice di primo grado (“le imbarcazioni in questione si sarebbero comunque dovute considerare come navi da diporto, non fosse altro per le descrizioni ufficiali fornite al pubblico”», evidenziando che «Il giudice d'appello, in altri termini, ha ritenuto che, al di là delle risultanze formali, le imbarcazioni fossero impiegate, in concreto, a scopi sportivi o ricreativi, sì da essere qualificabili come da diporto, in conformità alle definizioni generali di cui all'art. 1 del d.lgs. n. 171 del 2005. Non è neppure pertinente, poi, il richiamo all'art. 2 del d.lgs. n. 171 del 2005, che si riferisce all'ipotesi dell'utilizzazione di navi da diporto per usi commerciali, mentre nella vicenda in esame veniva in considerazione l'opposta situazione, ossia di navi formalmente per uso commerciale che, tuttavia, erano in concreto impiegate da diporto» (cfr. pagine 3 e 4 della sentenza delle Corte di Cassazione 25 giugno 2019, n. 16949). 14.1 Si tratta, dunque, di un accertamento che non involge quanto diffusamente rilevato sopra, dato che è stato affermato che la m/n NE 24 è una unità da diporto, con la precisazione che si tratta di una imbarcazione che assume di avere anche scopi commerciali, condizione il cui onere della prova è a carico della società controricorrente e che deve essere accertata dal giudice di merito, tenendo anche in considerazione che, come già precisato, la società Femo Bunker s.r.l., con istanza del 16 ottobre 2012, aveva chiesto la rettifica della dichiarazione di esportazione del 10 luglio 2012, nella parte in cui la m/n NE era stata indicata come «yacht», al fine di affermare la natura di unità da diporto ad uso commerciale della stessa, ed era stata trasmessa documentazione a sostegno dell’istanza di rettifica attestante la natura commerciale della stessa in data 18 marzo 2013 e 17 aprile 2013 e specificamente la corrispondenza intercorsa tra la società UL RA s.p.a. e la Capitaneria di Porto di TE, unitamente alle pratiche eseguite nella Capitaneria e nella Dogana di arrivo e partenza effettuate nei porti di Imperia, Genova e Giardini OS (cfr. pag. 4 del ricorso per cassazione). 15. In ultimo, con riguardo al profilo di censura formulato con il terzo motivo, a pag. 13 del ricorso per cassazione, che richiama la comunicazione di notizia di reato depositata alla Procura della Repubblica presso il Tribunale di TE nel procedimento R.G.N.R. 6096/13, concernente l'accertamento del reato previsto e punito dall'art. 40 del decreto legislativo n. 504/1995, assumendo che il Pubblico Ministero aveva formulato richiesta di archiviazione del procedimento per mancanza di dolo, ritenendo però fondati i fatti rappresentati dalla Dogana («quanto accertato dall'Agenzia delle Dogane sicuramente certifica, ex post, la natura indebita dell'esenzione concessa ed il diritto al recupero del tributo»), in disparte il difetto di autosufficienza della censura, tenuto conto che su tale questione nulla dicono i giudici di secondo grado e di quanto affermato dalla società controricorrente, alle pagine 22 e 23, sul richiamo di documenti mai versati nei giudizi di merito, deve 25 concludersi, conformemente alla giurisprudenza di questa Corte, per l'esclusione di ogni autorità automatica della sentenza penale irrevocabile sui reati tributari (sottolineando che nel caso in esame rileva una richiesta di archiviazione), nel giudizio tributario, in ragione dell'autonomia dei due giudizi che si fonda, per l'appunto, sulla diversità dei mezzi di prova acquisibili e dei criteri di valutazione dei medesimi mezzi di prova (cfr. Cass., 28 giugno 2017, n. 16262; Cass., 23 maggio 2012, n. 8129). 16. Per quanto esposto, il ricorso va rigettato e l’Agenzia ricorrente va condannata al pagamento delle spese processuali, sostenute dalla società controricorrente e liquidate come in dispositivo. 16.1 Non vi è luogo a pronuncia sul raddoppio del contributo unificato, perché il provvedimento con cui il giudice dell'impugnazione, nel respingere integralmente la stessa (ovvero nel dichiararla inammissibile o improcedibile), disponga, a carico della parte che l'abbia proposta, l'obbligo di versare, ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto ai sensi del comma 1 bis del medesimo art. 13, non può aver luogo nei confronti delle Amministrazioni dello Stato, istituzionalmente esonerate, per valutazione normativa della loro qualità soggettiva, dal materiale versamento del contributo stesso, mediante il meccanismo della prenotazione a debito (Cass., Sez. U., 25 novembre 2013, n. 26280; Cass., 14 marzo 2014, n. 5955).
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso e condanna l'Agenzia ricorrente al pagamento, in favore della società controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.000,00 per compensi, oltre 26 alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in euro 200,00 ed agli accessori di legge. Così deciso in Roma, il 28 settembre 2023.
- controricorrente -
Civile Sent. Sez. 5 Num. 31987 Anno 2023 Presidente: VIRGILIO BIAGIO Relatore: CARADONNA LUNELLA Data pubblicazione: 17/11/2023 2 avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del FRIULI VENEZIA GIULIA, n. 202/2018, depositata in data 11 ottobre 2018, non notificata;
udita la relazione della causa udita svolta nella pubblica udienza del 28 settembre 2023 dal Consigliere Lunella Caradonna;
udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale, Basile Tommaso, che ha concluso per il rigetto del ricorso;
udito, per la parte ricorrente, l'Avv. Laura Paolucci, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso per cassazione;
udito per la parte controricorrente, l’Avv. Giorgia Orsi in sostituzione dell’Avv. Enrico Mordiglia, che ha chiesto il rigetto del ricorso per cassazione;
FATTI DI CAUSA 1. La società Femo Bunker s.r.l. aveva presentato, il 10 luglio 2012, la dichiarazione di esportazione inerente gasolio per autotrazione estratto dal deposito fiscale della Depositi ER TE s.p.a., rappresentante indiretto, destinato al rifornimento dell'imbarcazione NE giunta nel Porto di TE in data 10 luglio 2012. 2. La Dogana di TE, in data 29 febbraio 2014, aveva redatto processo verbale contestando che la NE, iscritta al Registro Navale delle Isole Cayman, sulla base della documentazione allegata alla bolletta doganale, risultava essere uno yacht e che, trattandosi di imbarcazione da diporto, il rifornimento di gasolio doveva essere sottoposto alla disciplina dell'art. 254 T.U.L.D.. Inoltre, la mancata prova della partenza della NE entro le 8 ore dall'approvvigionamento e la mancata attestazione dello scalo in un porto extracomunitario costituivano presupposto per la tassazione del rifornimento, in quanto immesso in consumo nel territorio dello Stato. 3 3. La Commissione tributaria provinciale di TE, adita dalla società contribuente, con sentenza n. 56 del 2017, aveva rigettato il ricorso proposto avverso l’avviso di pagamento per recupero dei tributi e il verbale di irrogazione delle sanzioni, ritenendo non attribuibile alla m/n NE il requisito di «nave commerciale», come dimostrato dalle descrizioni ufficiali fornite al pubblico e, in assenza della prova della partenza dell'imbarcazione nelle otto ore successive al rifornimento, presupposto di esenzione richiesto soltanto per le unità da diporto. 4. La Commissione tributaria regionale ha accolto l’appello proposto dalla società contribuente, per quel che rileva in questa sede, sulla base delle seguenti considerazioni: -) la decisione di primo grado si era fondata su un errore di fatto, consistito nel ritenere che la m/n NE venisse utilizzata promiscuamente sia per fini commerciali, sia per fini non commerciali;
-) di contro, era stato accertato l'esclusivo utilizzo commerciale della m/n NE, fornendo la prova di tutti i contratti sottoscritti, dei tracciati dei viaggi effettuati (attraverso il Logbook riversato in atti, relativamente all'anno in corso e ai due anni precedenti, ove si evinceva che la m/n NE si era spostata esclusivamente «sotto contratto» o per viaggi propedeutici e funzionali all'adempimento dei contratti stessi (es. spostamento per modifiche o manutenzione o rifornimenti); -) era pacifico che nel nostro ordinamento si doveva fare una netta distinzione tra le unità da diporto utilizzate a fine privato, e cioè per scopi sportivi e ricreativi e senza fine di lucro, e quelle «commerciali», cioè a fine di lucro, alle quali si applicavano norme di carattere amministrativo, fiscale e doganale distinte rispetto alle prime;
-) la m/n NE era un'imbarcazione di 56 metri, classificata anche secondo la normativa nazionale come «nave», e le uniche attestazioni ufficiali sulla natura di tale imbarcazione si desumevano dal certificato di iscrizione nel registro delle Cayman Island, unico atto amministrativo idoneo a fare fede sulla classificazione della imbarcazione, in quanto 4 proveniente dallo stato di appartenenza ed attestazione rilasciata dalla Amministrazione competente ad accertare e determinare il regime amministrativo della nave;
-) tutta la documentazione doganale che l'imbarcazione aveva sempre utilizzato per l'arrivo e la partenza dai porti italiani, prodotta dalla società ricorrente nel primo grado di giudizio, aveva attestato che anche di fronte alle dogane italiane la m/n NE era una nave commerciale e, in quanto tale, tenuta alla presentazione del manifesto arrivo e partenza, requisito richiesto dall’Amministrazione soltanto per le navi commerciali. 5. L'Agenzia delle Dogane ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a tre motivi. 6. La società Femo Bunker s.r.l. resiste con controricorso. MOTIVI DELLA DECISIONE 1. Il primo mezzo deduce la violazione degli artt. 252 e 254 T.U.L.D., dell’art. 41 della Direttiva 118/08 CE, dell’art. 36 del d.P.R. n. 43 del 1973 e dell’art. 3, comma 3, T.U. accise, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. La Commissione tributaria regionale aveva errato nel sottrarre le imbarcazioni da diporto usate in un quadro commerciale turistico alla disciplina dell'art. 254 T.U.L.D., in quanto, non essendosi verificata la ripartenza nelle otto ore, la merce non era esente da accisa;
inoltre, poiché la nave era ripartita, la merce, destinata al consumo fuori della linea doganale, aveva generato ex art. 36 del d.P.R. n. 43 del 1973 l'obbligazione doganale, facendo venir meno l'esenzione ex art 3, comma 3, T.U. accise. Quanto all'utilizzo, le unità da diporto potevano essere impiegate per uso privato, cioè mediante utilizzo dell'unità per scopi squisitamente privati di tipo sportivo ricreativo e, comunque, per scopi diversi da quelli commerciali (trasporto di passeggeri o di merci, o di prestazioni di servizi a titolo oneroso) o per uso commerciale, inteso come utilizzo dell'unità da 5 diporto per fini di lucro come oggetto di contratto di locazione o noleggio. Tali unità, nonostante potevano essere date in locazione o noleggio (e quindi essere adibite ad una attività economica da parte del proprietario), non perdevano la loro qualificazione da diporto, in quanto comunque impiegate e destinate ad una finalità ricreativa. Ne conseguiva che, sebbene la nave da diporto venisse utilizzata per uso commerciale, alla stessa non si potevano applicare le disposizioni riferibili solo alle navi commerciali propriamente dette ampliando così le norme fiscali agevolative, laddove non previsto e voluto dal legislatore. 2. Il secondo mezzo deduce la violazione dell’art. 53 del decreto legislativo n. 546 del 1992, quanto ai «motivi specifici dell’impugnazione», in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.. La Commissione tributaria regionale non aveva richiamato alcunché in merito alla eccezione di inammissibilità dell’impugnazione ed aveva omesso di pronunciarsi sulla questione pregiudiziale sollevata dall'Ufficio nelle controdeduzioni (trascritte, sul punto, alle pagine 9 e 10 del ricorso per cassazione). 3. il terzo mezzo deduce la violazione dell’art. 254 del d.P.R. n. 43 del 1973, sotto un ulteriore profilo, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. La registrazione all'estero di una nave da diporto come cargo nulla toglieva al suo carattere di imbarcazione da diporto e alla specifica disciplina fiscale applicabile. La Commissione tributaria regionale, nella sentenza n. 366/2016 del 12 dicembre 2016 (RGA n. 114/2016), emessa nel giudizio promosso dai responsabili solidali Depositi ER TE s.p.a. e UL RA s.p.a, aveva ampiamente discusso e trattato la natura della nave «NE», riconoscendo che l’utilizzazione della nave, che pure riportava la dizione di «cargo» nella documentazione estera, era del tutto diversa e che non era stato rispettato il termine di partenza entro le otto ore dall’imbarco del combustibile. Era, infatti, 6 indubbio che sebbene lo yacht NERO risultasse immatricolato quale CARGO, non poteva negarsi che l'imbarcazione non presentasse le caratteristiche tipiche dei cargo. Nel procedimento penale, inoltre, avente ad oggetto l'accertamento del reato previsto e punito dall'art. 40 del decreto legislativo n. 504 del 1995, il P.M. aveva formulato richiesta di archiviazione per mancanza di dolo, ritenendo però fondati i fatti rappresentati dalla Dogana: «(...) quanto accertato dall'Agenzia delle Dogane sicuramente certifica, ex post, la natura indebita dell'esenzione concessa ed il diritto al recupero del tributo, (…)». Poiché il contenzioso in esame traeva origine proprio da una dichiarazione di esportazione (EX A n. 7120/V del 10 luglio 2012), che implicava la navigazione in uscita dalla Comunità, ne derivava che la fattispecie in contestazione rientrava pienamente nell'ipotesi dell'art. 254, 2 comma, T.U.L.D., per cui, ai fini dell'esenzione, la ricorrente doveva provvedere all'esportazione del prodotto secondo le modalità previste dalla norma citata, il che non era avvenuto. Non era stata, infatti, provata la partenza entro le otto ore dal rifornimento, né risultava osservato l'obbligo di destinazione diretta ad un porto extracomunitario, atteso che l'imbarcazione «NE» aveva fatto scalo a Pirano, in Slovenia. Non si comprendeva, infine, il richiamo della direttiva in materia di accise sugli olii minerali che aveva previsto l'esenzione dell'accisa per «gli oli minerali forniti per essere per essere usati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie (compresa la pesca), ma non in imbarcazioni private da diporto», laddove la motonave NE effettuava navigazione nelle acque extracomunitarie e della Circolare 10/D dell'Agenzia delle Dogane che di fatto escludeva l'estensione delle agevolazioni tributarie in materia di rifornimento per le unità da diporto battenti bandiera di uno Stato extracomunitario. 4. Il secondo motivo, la cui trattazione è prioritaria rispetto al primo e al terzo motivo, è inammissibile per difetto del requisito dell'attinenza della censura alla ratio decidendi della sentenza impugnata. 7 4.1 Ed invero, la Commissione tributaria regionale ha affermato, a pag. 3 della sentenza impugnata, che la questione dell’inammissibilità dell’appello invocata dall’appellato Ufficio per assenza nell’atto introduttivo degli estremi della sentenza impugnata era infondata, in quanto anche se non indicata nel frontespizio dell’atto di appello, a pag. 6 dell’atto risultavano indicati gli estremi della sentenza di primo grado, la n. 56 del 2017, né l’Ufficio aveva avuto difficoltà nell’individuare la sentenza gravata. 4.2 Questa Corte, al riguardo, ha affermato il principio ormai consolidato secondo il quale «ove la sentenza sia sorretta da una pluralità di ragioni, distinte ed autonome, ciascuna delle quali giuridicamente e logicamente sufficiente a giustificare la decisione adottata, l'omessa impugnazione di una di esse rende inammissibile, per difetto di interesse, la censura relativa alle altre, la quale, essendo divenuta definitiva l'autonoma motivazione non impugnata, non potrebbe produrre in nessun caso l'annullamento della sentenza» (Cass., 11 febbraio 2011, n. 3386; Cass., 3 novembre 2011, n. 22753; Cass., 4 marzo 2016, n. 4293; Cass., 27 luglio 2017, n. 18641; Cass., 18 giugno 2019, n. 16314). 4.3 In ogni caso la censura è inammissibile per difetto di autosufficienza, poiché, ove il ricorrente per cassazione censuri la statuizione di inammissibilità dell'appello, per difetto di specificità dei motivi di gravame, egli ha l'onere di precisare, nel ricorso, le ragioni per cui ritiene erronea tale statuizione e sufficientemente specifici, invece, i motivi di gravame sottoposti al giudice d'appello, riportandone il contenuto nella misura necessaria ad evidenziarne la pretesa specificità, non potendo limitarsi a rinviare all'atto di appello (Cass., 2 agosto 2022, n. 23979). 4.4 Invero, l'esercizio del potere di diretto esame degli atti del giudizio di merito, riconosciuto al giudice di legittimità ove sia denunciato un «error in procedendo», presuppone comunque l'ammissibilità del 8 motivo di censura, onde il ricorrente non è dispensato dall'onere di specificare (a pena, appunto, di inammissibilità) il contenuto della critica mossa alla sentenza impugnata, indicando anche specificamente i fatti processuali alla base dell'errore denunciato, e tale specificazione deve essere contenuta nello stesso ricorso per cassazione, proprio per il principio di autosufficienza di esso (Cass., 23 dicembre 2020, n. 29495; Cass., 29 settembre 2017, n. 22880). 4.5 Ciò anche alla luce dei principi contenuti nella sentenza CEDU SU e altri c. Italia del 28 ottobre 2021, perchè se da un lato il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, ai sensi dell'art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c., quale corollario del requisito di specificità dei motivi, non deve invero essere interpretato in modo eccessivamente formalistico, così da incidere sulla sostanza stessa del diritto in contesa, e non può pertanto tradursi in un ineluttabile onere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti a fondamento del ricorso (Cass., Sez. U., 18 marzo 2022, n. 8950), dall’altro il richiamato principio non può ritenersi rispettato qualora il motivo di ricorso faccia rinvio agli atti allegati e contenuti nel fascicolo di parte senza riassumerne il contenuto al fine di soddisfare il requisito ineludibile dell'autonomia del ricorso per cassazione, fondato sull’idoneità del contenuto delle censure a consentire la decisione (cfr. Cass., 1 marzo 2022, n. 6769). 4.6 Ciò posto, l’Agenzia ricorrente, nel caso in esame, non ha indicato né ha riportato il contenuto dell'atto di appello proposto dalla società Femo Bunker s.r.l., limitandosi a richiamare quanto riportato nelle controdeduzioni in merito al requisito essenziale della specificità dei motivi dell’impugnazione, così rendendo la doglianza generica ed irricevibile in questo giudizio di legittimità. 5. Il primo e il terzo motivo, che vanno trattati unitariamente perchè connessi, sono infondati. 5.1 E’ necessario premettere che l’avviso di pagamento n. 29/2014 del 25 agosto 2014 e il relativo provvedimento di irrogazione delle sanzioni 9 n. 24249 del 25 agosto 2014 sono relativi al pagamento di euro 58.371,79 per accise e di euro 16.361,40 per sanzioni. Nello specifico, la società Femo Bunker s.r.l. aveva compilato la dichiarazione di esportazione EX A 710/V in data 10 luglio 2012, per il rifornimento di carburante richiesto dalla m/n NE, di proprietà della società Wickhaven Limited, con sede in Douglas, Isola di Man, giunta al Porto di TE per una sosta tecnica in data 10 luglio 2012, esentando la cessione di carburante dall’Iva e dall’accise ex art. 8 bis del d.P.R. n. 633 del 1972 e 254 del d.P.R. n. 43 del 1973. Con successiva istanza del 16 ottobre 2012 la società Femo Bunker s.r.l. aveva chiesto la rettifica della dichiarazione di esportazione del 10 luglio 2012, nella parte in cui la m/n NE era stata indicata come «yacht», al fine di affermare la natura di unità da diporto ad uso commerciale della stessa, e veniva trasmessa documentazione a sostegno dell’istanza di rettifica attestante la natura commerciale della stessa in data 18 marzo 2013 e 17 aprile 2013 (specificamente la corrispondenza intercorsa tra la società UL RA s.p.a. e la Capitaneria di Porto di TE, unitamente alle pratiche eseguite nella Capitaneria e nella Dogana di arrivo e partenza effettuate nei porti di Imperia, Genova e Giardini OS (cfr. pag. 4 del ricorso per cassazione). 5.2 Deve, quindi, precisarsi che la questione posta dall’Agenzia ricorrente riguarda la cessione di carburante (c.d. bunkeraggio) alla m/n NE e la natura imponibile di tale operazione, con specifico riferimento alle accise e alle relative sanzioni, in ragione della qualifica della m/n NE come unità da diporto, della mancata partenza entro le otto ore dall’approvvigionamento e dell’assenza dello scalo in un porto extracomunitario. 5.3 Si tratta, all’evidenza, di un tema che involge da un lato la disciplina delle accise e il processo di armonizzazione a livello europeo che connota tale imposta e la disciplina specialistica sul diporto, che ha delle caratteristiche peculiari proprie, anche se, per quanto di qui a 10 poco si dirà, è patrimonio giuridico acquisito oramai che la navigazione da diporto può essere esercitata anche a fini commerciali 6. Il contesto normativo di riferimento trova il suo punto fermo nell’art. 14, della Direttiva 2003/96/CE del Consiglio del 27 ottobre 2003, che prevede che gli Stati membri esentano dalla tassazione i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburante per la navigazione aerea, ad esclusione dell'aviazione privata da diporto, stabilendo che «In aggiunta alle disposizioni generali di cui alla direttiva 92/12/CEE, relative alle esenzioni di cui godono i prodotti tassabili quando sono destinati a determinati usi, e fatte salve le altre disposizioni comunitarie, gli Stati membri esentano dalla tassazione i prodotti elencati in appresso, alle condizioni da essi stabilite al fine di garantire un'agevole e corretta applicazione delle esenzioni stesse e di evitare frodi, evasioni o abusi: a) i prodotti energetici e l'elettricità utilizzati per produrre elettricità e l'elettricità utilizzata per mantenere la capacità di produrre l'elettricità stessa. Gli Stati membri hanno tuttavia la facoltà di tassare questi prodotti per motivi di politica ambientale, prescindendo dai livelli minimi di tassazione stabiliti nella presente direttiva. In tal caso l'imposta su detti prodotti non rientra nel calcolo del livello minimo di tassazione sull'elettricità stabilito all'articolo 10; b) i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburante per la navigazione aerea, ad esclusione dell'aviazione privata da diporto. Ai fini della presente direttiva, per «aviazione privata da diporto» si intende l'uso di un aeromobile da parte del suo proprietario o della persona fisica o giuridica autorizzata ad utilizzarlo in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche. Gli Stati membri possono limitare l'ambito di questa esenzione alle forniture di AR (codice NC 2710 19 21); c) i prodotti energetici forniti per essere utilizzati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie (compresa la pesca), diversa dalla navigazione delle imbarcazioni private da diporto, e l'elettricità prodotta a bordo delle imbarcazioni. Ai fini della presente direttiva per «imbarcazioni private da diporto» si intende qualsiasi imbarcazione usata dal suo proprietario o dalla persona fisica o giuridica autorizzata ad utilizzarla in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche» 11 6.1 Dunque, la Direttiva 2003/96/CE del Consiglio del 27 ottobre 2003, ammette il «bunkeraggio» in esenzione di imbarcazioni da diporto utilizzate a scopo commerciale, mentre lo esclude per le «imbarcazioni private da diporto, ovvero quelle utilizzate «in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche». 6.2 Come la Corte di Giustizia UE ha affermato la finalità della norma di agevolazione è quella di «facilitare il commercio intracomunitario, in particolare il traffico di merci e la libera prestazione dei servizi che possono svolgersi nelle acque considerate» (Corte di Giustizia UE, causa C-391/05, 1 marzo 2007). 7. La Direttiva citata è stata recepita nell’ordinamento italiano dal decreto legislativo febbraio 2007, n. 26, che ha modificato le disposizioni legislative concernenti le imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative, di cui al decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, che ha previsto l’esenzione per i prodotti energetici destinati a specifici impieghi, tra i quali «Impieghi come carburanti per la navigazione nelle acque marine comunitarie, compresa la pesca, con esclusione delle imbarcazioni private da diporto, e impieghi come carburanti per la navigazione nelle acque interne, limitatamente al trasporto delle merci, e per il dragaggio di vie navigabili e porti» (Tabella A, punto 3) e ha ribadito, alla nota n. 1, la stessa definizione di imbarcazioni provate da diporto formulata nella Direttiva: «per imbarcazioni private da diporto si intende l’uso di un aeromobile o di una imbarcazione da parte del proprietario o della persona fisica o giuridica autorizzata ad utilizzarli in virtù di un contratto di locazione o per qualsiasi altro titolo, per scopo non commerciale ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche». 8. Rileva, poi, il Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze 16 novembre 1995, n. 577, che, all’art. 1, commi 1, 4 e 5, dispone «4. 12 L'esenzione di cui al comma 1 (ovvero l'esenzione dall'accisa prevista dal punto 3 della tabella A allegata al decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427) compete ai prodotti petroliferi impiegati come carburanti per la navigazione nelle acque marine comunitarie, compresa la pesca, per la navigazione nelle acque interne, limitatamente al trasporto delle merci e per il dragaggio di vie navigabili e porti. Le acque marine comunitarie sono costituite, ai sensi dell'art. 3, comma 3, del regolamento (CEE) n. 2913/92 del Consiglio del 12 ottobre 1992, dalle acque territoriali e dalle acque marittime interne degli Stati membri, escluse quelle appartenenti a territori che non sono parte del territorio doganale della Comunità. Lo stesso trattamento si applica agli oli lubrificanti destinati a provvista di bordo delle imbarcazioni ammesse alla predetta esenzione, ai sensi dell'art. 30, comma 4, del decreto-legge.
5. Sono esclusi dall'esenzione i prodotti petroliferi destinati a provvista di bordo delle imbarcazioni private da diporto, fermo restando il trattamento fiscale previsto dalle vigenti disposizioni doganali per le provviste di bordo destinate alle imbarcazioni con diretta destinazione ad un porto posto fuori dal territorio doganale della Comunità. Per "imbarcazioni private da diporto" si intendono le imbarcazioni che vengono utilizzate dal proprietario, dalla persona fisica o giuridica che può utilizzarli in virtù di un contratto di locazione o per qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci e dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche». 9. Al richiamato regolamento ministeriale ha fatto seguito, con contenuto, per quanto di rilievo, pressoché identico, il D.M. 15 dicembre 2015, n. 225, che, all’art. 1, commi 2, 3 e 6, prevede: «2. Il presente regolamento disciplina l'impiego dei carburanti esenti per la navigazione nonché degli oli lubrificanti esenti. L'esenzione è applicata ai prodotti energetici impiegati come carburanti per la navigazione nelle acque marine comunitarie, compresa la pesca, per la navigazione nelle acque interne, limitatamente alla pesca e al trasporto delle merci, nonché per il dragaggio di vie navigabili e porti. Le acque marine comunitarie sono costituite dalle acque territoriali e dalle acque marittime interne degli Stati membri, incluse quelle lagunari ed escluse quelle appartenenti a territori che non sono parte del territorio doganale della Comunità.
3. Relativamente alla navigazione nelle acque marine comunitarie, l'esenzione di cui al comma 2 trova applicazione con riguardo alle imbarcazioni, in possesso delle specifiche autorizzazioni o licenze previste dalla normativa vigente, in navigazione diretta fra porti nazionali, incluso il caso in cui il porto di arrivo coincida con quello di partenza, 13 o in navigazione diretta da un porto del territorio dello Stato verso porti comunitari, anche se la navigazione include acque non comunitarie.
6. Sono esclusi dall'esenzione di cui al comma 2 i prodotti energetici utilizzati dalle imbarcazioni private da diporto, fatti salvi i rifornimenti alle unità adibite ad esclusivo scopo commerciale mediante contratto di noleggio che effettuano la navigazione di cui al comma 3, sempreché ricorrano la necessaria assunzione dell'esercizio nonché l'utilizzazione della medesima unità direttamente da parte del soggetto esercente l'attività di noleggio». 10. Ed infine, rileva il decreto legislativo 18 luglio 2005, n. 171 (Codice della nautica da diporto), che. in attuazione della direttiva 2003/44/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 16 giugno 2003, ha modificato la direttiva 94/25/CE sul ravvicinamento delle «Ai fini del presente codice si intende per navigazione da diporto quella effettuata in acque marittime ed interne a scopi sportivi o ricreativi e senza fine di lucro, nonché quella esercitata a scopi commerciali, anche mediante le navi di cui all'articolo 3 della legge 8 luglio 2003, n. 172, ferma restando la disciplina ivi prevista» e all’art. 2, comma 1, lett. a), per quel che rileva: «L’unità da diporto è utilizzata a fini commerciali quando: a) è oggetto di contratti di locazione e di noleggio». 10.1 Quanto alla normativa interna sulla nautica da diporto, se la legge 11 febbraio 1971, n. 50 (che per prima ha disciplinato la materia), qualifica, all’art. 1, «navigazione da diporto quella effettuata a scopi sportivi o ricreativi dai quali esuli il fine di lucro», determinando, a lungo, nella dottrina, la prevalenza dell’opinione che l’utilizzo commerciale, in quanto non espressamente previsto, non potesse essere ammesso per le unità da diporto, successivamente, il legislatore dapprima con l’art. 15 della legge 5 maggio 1989, n. 171, che dispone che «le imbarcazioni e i natanti da diporto possono essere utilizzati mediante contratti di locazione o di noleggio», ed oggi con l’art. 1, comma 2, del decreto legislativo 18 luglio 2005, n. 171, ha ricondotto, 14 come già rilevato, il «fine commerciale» nella definizione di navigazione da diporto (art. 1, comma 2). 10.2 In tema, è importante ricordare che la Corte di Giustizia UE, con la sentenza del 16 settembre 2021, resa nella causa C-341/2020 ha accolto il ricorso per infrazione proposto dalla Commissione Europea e ha condannato l’Italia per violazione degli obblighi derivanti dall’art. 14, par. 1, lett. c) della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003 in materia di tassazione dei prodotti energetici e elettricità, in quanto la normativa interna contrasta con i principi comunitari perché concede il beneficio dell’esenzione da accisa ai carburanti per imbarcazioni private da diporto unicamente laddove tali imbarcazioni vengono impiegate nell’esecuzione di un contratto di noleggio e senza compiere un accertamento concreto in ordine all’uso a cui esse vengono effettivamente destinate. A giudizio della Corte, quando il mezzo è oggetto di un contratto di noleggio o di locazione, a nulla rileva che il noleggiante o il locatore eserciti indubitabilmente una attività commerciale, poiché la concessione o il rifiuto dell’esenzione, dipendono esclusivamente dal modo in cui l’imbarcazione viene utilizzata dal noleggiatore o dal locatario (punto 35). Inoltre, non solo l’imbarcazione locata può essere utilizzata dal conduttore per fornire prestazioni di servizi a titolo oneroso, ma esistono rapporti contrattuali di altro tipo, i quali, pur essendo formalmente qualificati come contratti di noleggio, comprendono la prestazione di un insieme di servizi diversi dai servizi di navigazione, paragonabili a quelli che vengono proposti ai passeggeri di una nave da crociera, e di cui il contraente beneficia in quanto persona trasportata senza avere il controllo sull’utilizzazione dell’imbarcazione ed in questi casi l’unità da diporto è utilizzata dal noleggiante per prestare un servizio a contraenti che in realtà sono soltanto passeggeri privi di qualunque controllo sull’utilizzazione dell’imbarcazione stessa, e ciò potrebbe giustificare la concessione del beneficio (punti 42 e 43). 15 10.3 In verità già questa Corte aveva affermato che «in tema di esenzione d’accisa per l’utilizzazione di carburante per la navigazione, il D.lgs. n. 171 del 2005, art. 2, comma 1, lett. a), limitandosi a prevedere che “l’unità da diporto è utilizzata a fini commerciali: a) quando è oggetto di contratti di locazione e di noleggio”, va disapplicato perché in contrasto con l’art. 14, p. 1, lett. c), della Direttiva del Consiglio n. 2003/96/CE, dovendosi invece accertare, con onere della prova in capo al soggetto che invoca l’esenzione, che la navigazione da parte dell’utilizzatore implichi una prestazione di servizi a titolo oneroso» (Cass., 5 novembre 2020, n. 24728), evidenziando che occorre disapplicare la disciplina interna secondo la quale la riconduzione nell’alveo dell’esenzione dettata dalla direttiva avviene in maniera automatica per le imbarcazioni impiegate sulla base di un contratto di noleggio, pur senza compiere un effettivo accertamento in ordine allo scopo finale per cui l’imbarcazione viene impiegata dal noleggiatore. 10.4 Secondo la Corte di Giustizia, dunque, la disposizione in materia di esenzione dalle accise contenuta nella Direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, deve essere interpretata nel senso che il beneficio può essere riconosciuto anche in caso di utilizzo dell’unità da diporto in base ad un contratto di locazione, a condizione che si accerti, ovvero il conduttore provi, l’effettivo uso commerciale del mezzo. E’ necessario, quindi, accertare le modalità dell’utilizzo dell’unità da diporto e il rifiuto dell’esenzione, senza che tale accertamento sia eseguito, deve ritenersi in contrasto con la normativa europea. 10.5 Ancora è stato precisato che la mera circostanza che il natante sia l’oggetto di un contratto di locazione o noleggio non è sufficiente a riconoscere l’esenzione, essendo necessario un «accertamento sull’effettivo uso per scopi commerciali dell’unità da diporto da parte dell’utilizzatore» e «Tale condizione, la cui prova, secondo i criteri 16 generali, incombe sul contribuente che invoca l'esenzione, è indispensabile ai fini del riconoscimento del beneficio e per il relativo accertamento» (Cass., 23 ottobre 2020, n. 23226). 10.6 Anche successivamente questa Corte, in cause nelle quali l’Agenzia delle Dogane aveva chiesto il pagamento del tributo, ritenendo l’esenzione applicabile solo alle forniture di carburante effettuate nei confronti di imbarcazioni battenti bandiera di un Paese dell’Ue e non anche in favore di commercial yacht battenti bandiera extra UE, poiché la disposizione regolamentare fa riferimento solo alle «imbarcazioni di nazionalità dei Paesi comunitari», ha ritenuto assorbente l’esame preliminare sulla ricorrenza delle condizioni oggettive per fruire del beneficio, ovvero «l’effettivo uso per scopi commerciali dell’unità da diporto da parte dell’utilizzatore», affermando la necessità di accertare, con onere della prova a carico del soggetto che invocava l’esenzione, che la navigazione da parte dell’utilizzatore implicasse una prestazione di servizi a titolo oneroso (cfr. oltre Cass., 5 novembre 2020, n. 24728 e Cass., 23 ottobre 2020, n. 23226, citate, anche Cass., 27 ottobre 2020, nn. 23508, 23509; n. 23510, 23511 e 23512; Cass., 3 novembre 2020, nn. 24290, 24291 e 24728). 11. Tutto ciò premesso, non può non rilevarsi che, nelle ipotesi di bunkeraggio di unità da diporto, la questione dell’«utilizzo commerciale» dell’unità o, meglio, dello «scopo commerciale» della navigazione (art. 2 del decreto legislativo 18 luglio 2005, n. 171), assume caratteristiche peculiari quando il mezzo nautico è una unità da diporto, dove si uniscono uso commerciale e scopo sportivo o ricreativo. 11.1 Soccorre, al riguardo, da un lato l’art. 14, lett. b), della Direttiva 2003/96/CE del Consiglio del 27 ottobre 2003, già richiamato, che definisce gli scopi non commerciali, in particolare, come quelli «diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche» e, dunque, per converso, 17 individua lo scopo commerciale come quello diretto all’utilizzo per il trasporto di passeggeri o merci e per la prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche. 11.2 Dall’altro, la Corte di Giustizia UE, che si è pronunciata sull'art. 8, § 1, lett. c), della direttiva n. 92/81/CEE (che ha un contenuto sostanzialmente sovrapponibile a quello di cui all'art. 14, § 1, lett. c), della direttiva n. 2003/96/CE) e che ha posto in risalto che la norma deve essere interpretata nel senso che «la nozione di "navigazione nelle acque comunitarie (compresa la pesca), ma non in imbarcazioni private da diporto" ricomprende qualsiasi forma di navigazione, indipendentemente dall'oggetto del trasporto, quando sia effettuata a fini commerciali» e in considerazione del fatto che se il legislatore comunitario «avesse inteso escludere dal beneficio dell’esenzione di cui trattasi talune categorie di navigazione a carattere commerciale, sarebbe stato necessario precisare espressamente tale limitazione» (Corte di Giustizia UE, causa C-389/02, 1 aprile 2004). 11.3 La Corte di Giustizia UE, poi, ha precisato «che l'esenzione obbligatoria per gli oli minerali utilizzati come carburante per la navigazione nelle acque comunitarie ha lo scopo di facilitare il commercio intracomunitario, in particolare il traffico di merci e la libera prestazione dei servizi che possono svolgersi nelle acque considerate» e che «qualsiasi operazione di navigazione a fini commerciali rientra nella sfera di applicazione dell'esenzione dall'accisa armonizzata prevista da tale disposizione» (Corte di Giustizia UE, C-391/05, 1 marzo 2007) e ha posto in risalto che, ai fini dell'esenzione, rileva che «si tratti di navigazione che implichi una prestazione di servizi a titolo oneroso» (Corte di Giustizia UE, causa C-79/10, 1 dicembre 2011, Corte di Giustizia UE, causa C-250/10, 21 dicembre 2011), oltre che «i prodotti energetici sono tassati in relazione al loro effettivo utilizzo» (Corte di Giustizia, causa C-418/14, 2 giugno 2016). Infine, i giudici unionali hanno precisato, proprio sulla specifica fattispecie di 18 concessione in locazione o noleggio del bene (nella specie, aeromobile ex art. 14, § 1, lett. b), della direttiva n. 2003/96/CE) anche se non qualificato espressamente come unità da diporto non è sufficiente l'esistenza di un contratto di noleggio per giustificare l'esenzione, occorrendo, invece, verificare come il mezzo viene utilizzato dal locatario (Corte di Giustizia UE, causa C-151/16, 13 luglio 2017; Corte di Giustizia, causa C-250/10, 21 dicembre 2011). 11.4 Come questa Corte ha rilevato «la disciplina unionale riconosce carattere solo strumentale al titolo grazie al quale si consolida il potere di utilizzo sul mezzo nautico (art. 14, § 1, lett. c), seconda proposizione, della direttiva n. 2003/96/CE: «dal suo proprietario o dalla persona ... autorizzata ad utilizzarla in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi titolo»), cui deve seguire, per fruire del beneficio, la concreta utilizzazione del bene per scopi commerciali da parte del titolare del potere di fatto» e che «la menzionata disciplina si pone in evidente contrasto l'art. 2, comma 1, lett. a), CND, per il quale il natante da diporto è utilizzato a scopi commerciali per il solo fatto di essere oggetto di contratto di noleggio (derivandone il riconoscimento dell'esenzione per l'impiego del carburante) senza richiedere l'accertamento dell'effettivo concreto impiego del mezzo a scopi commerciali da parte del noleggiatore» (Cass., 5 novembre 2020, n. 24728 e Cass., 23 ottobre 2020, n. 23226, citate). 11.5 L'art. 2, comma 1, lett. a), del decreto legislativo 18 luglio 2005, n. 171 (Codice della nautica da diporto), deve essere, quindi, disapplicato ove qualifica l'utilizzazione a fini commerciali dell'unità da diporto - con conseguente riconoscimento dell'esenzione d'accisa - in relazione alla mera circostanza che il natante sia l'oggetto di un contratto di locazione o noleggio, ossia per il solo fatto dell'avvenuta conclusione di un simile contratto, senza richiedere, invece, alcun accertamento sull'effettivo uso per scopi commerciali dell'unità da diporto da parte dell'utilizzatore. 19 11.6 Ulteriore corollario è l’applicabilità della esenzione a tutte le ipotesi di uso commerciale delle unità da diporto previste nell’art. 2 del decreto legislativo 18 luglio 2005, n. 171. 12. Per quanto diffusamente rilevato sopra, non è, dunque, condivisibile la prospettazione erariale che richiamando l’art. 254, comma 2, del d.P.R. n. 43 del 1973, richiede ai fini dell’applicazione della disciplina dell’esenzione che le unità italiane o straniere da diporto siano in partenza da un porto marittimo dello Stato con diretta destinazione ad un porto estero e che la partenza avvenga entro le otto ore successive all’imbarco. 12.1 Già questa Corte ha affermato che, in tema di diritti doganali, l'art. 254 del d.P.R. n. 43 del 1973, anticipando al momento dell'imbarco l'esportazione definitiva dei generi costituenti provviste di bordo imbarcati o trasbordati su navi in partenza dai porti dello Stato, e disponendo che tali provviste possano essere consumate nel porto in esenzione dai diritti doganali, prima della partenza della nave, alle condizioni previste dall'art. 253, introduce un'eccezione al principio generale stabilito dall'art. 36, che individua il presupposto dell'obbligazione tributaria nella destinazione della merce al consumo entro il territorio doganale, per le merci estere, ed al di fuori del territorio doganale, per le merci nazionali o nazionalizzate e che l’unica condizione prevista dalla norma in esame per poter fruire dell'agevolazione consiste in una situazione oggettivamente accertabile ed accertata di nave in partenza nel momento in cui viene concessa l'esenzione, non essendo quest'ultima subordinata all'effettiva partenza della nave, a meno che non si tratti d'imbarcazioni da diporto, in quanto, essendo le navi mercantili utilizzate al solo fine di trasporto, sulla base di impegni contrattuali che individuano linee prestabilite e precise scadenze, non è ipotizzabile una simulazione delle pratiche di partenza volta a beneficiare fraudolentemente dell'agevolazione (Cass., 26 maggio 2006, n. 12613). 20 12.2 Tale principio è stato ribadito più di recente: «In tema di accise, i beni costituenti provviste di bordo imbarcate sulle navi in partenza (oggetto di bunkeraggio) - nella specie gasolio combustibile per la propulsione -, in deroga al principio generale di cui all'art. 36 del d.P.R. n. 43 del 1973 si considerano in esportazione definitiva ai sensi dell'art. 254, comma 1, del T.U.L.D., in quanto destinate ad essere consumate a bordo fuori del territorio doganale, a condizione che si tratti di navi mercantili o commerciali, tali presumendosi quelle destinate al trasporto, non equiparabili alle imbarcazioni da diporto, assoggettate a regime speciale, e potendosi ricavare tale destinazione anche sulla base degli impegni contrattuali che individuino linee prestabilite e precise scadenze, salva la prova della simulazione delle pratiche di partenza volta a beneficiare fraudolentemente dell'agevolazione» (Cass., 6 giugno 2019, n. 15337). 12.3 Dunque, ai fini del godimento della esenzione per le provviste di bordo imbarcate o trasbordate su navi in partenza dai porti dello Stato, non occorre l'effettiva partenza della nave, a meno che non si tratti d'imbarcazioni da diporto. In questo caso, nell’inottemperanza della partenza sorge l’obbligazione doganale a carico di chi abbia provveduto al rifornimento delle provviste. Come già detto, l’art. 254, comma 2, del d.P.R. n. 43 del 1973 è una norma che costituisce un'eccezione al principio di cui all'art. 36, prevedendo che nel caso di provviste di bordo l'esportazione definitiva sia anticipata al momento dell'imbarco, che richiede come unica condizione per la concessione della esenzione, l’esistenza di una situazione oggettivamente accertabile ed accertata di nave in partenza. Non assume rilievo, invece, l'effettiva partenza trattandosi di condizione non prevista per le navi commerciali, comprese le navi da diporto con scopi commerciali, ma solo, come si ricava dal secondo comma, per le navi da diporto non aventi natura commerciale, il che è compatibile con le finalità dell’agevolazione prevista. 21 12.4 Ed invero, se da un lato non è consentito ammettere l’esenzione per fattispecie nelle quali non sussistono le condizioni richieste dalla Direttiva 2003/96/CE del Consiglio del 27 ottobre 2003 (e sotto questo profilo rileva il riconoscimento dell’esenzione a favore di chi concede in noleggio unità da diporto (noleggiante) senza verificare se il noleggiatore, quale utilizzatore (finale) del mezzo, ne faccia effettivo uso per scopi commerciali;
dall’altro lato non è parimenti ammissibile che vengano escluse dall’esenzione operazioni per le quali potrebbero ricorrere le condizioni previste dalla Direttiva citata: si avrebbe, infatti, una interpretazione restrittiva della disposizione europea, che, pertanto, ne limita l’efficacia e non consente il pieno raggiungimento delle sue finalità. Come afferma la dottrina, la disposizione contenuta nella Direttiva 2003/96/CE del Consiglio del 27 ottobre 2003, così così come quella interna che prevede una esenzione obbligatoria dalle accise sui prodotti energetici destinati a determinati usi commerciali, costituisce una norma di agevolazione, e come tale deve essere interpretata, considerando che è consentito agli Stati membri di stabilirne le condizioni applicative «al fine di garantire un’agevole e corretta applicazione delle esenzioni stesse e di evitare frodi, evasioni o abusi»; l’interpretazione deve essere coerente con le specifiche finalità perseguite dal legislatore europeo, e con il generale regime di agevolazioni previsto dalla stessa Direttiva in materia di tassazione dei prodotti energetici, che autorizza gli Stati membri a stabilire livelli di tassazione inferiori per i «prodotti energetici utilizzati come carburanti per determinati fini industriali e commerciali» (vedi il considerando 18 della Direttiva n. 2003/96/CE), perseguendo l’obiettivo, evidentemente di natura extrafiscale, di «agevolare la produzione e la commercializzazione di beni e la prestazione di servizi», in considerazione della «natura commerciale, intesa in senso ampio, del consumo finale del prodotto energetico». 22 12.5 Sotto questo specifico profilo, non è apprezzabile l’esposizione erariale che, con un capovolgimento di prospettiva che non appare conforme al dettato normativo, afferma che le unità da diporto, nonostante possano essere date in locazione o noleggio ed essere, quindi, adibite ad un attività economica da parte del proprietario, non perdono la loro qualificazione da diporto, in quanto comunque impiegate e destinate ad una finalità ricreativa e, dunque, anche se utilizzate per uso commerciale alle stesse non si possono applicare le disposizioni riferibili alle navi commerciali propriamente dette;
tali deduzioni, invero, portano ad escludere dall’esenzione operazioni per le quali potrebbero ricorrere le condizioni previste dalla Direttiva 2003/96/CE del Consiglio del 27 ottobre 2003. 13. La Commissione tributaria regionale non ha, dunque, errato nell'interpretare l'art. 254 del d.P.R. n. 43 del 1943, in quanto la norma richiamata postula due condizioni (la diretta destinazione ad un porto estero e la partenza entro le otto ore successive) previste specificamente per le unità di diporto non aventi scopi commerciali ed ha correttamente sussunto i fatti accertati alle norme di riferimento, affermando che il Codice della Nautica da Diporto ha operato una distinzione di fondamentale importanza distinguendo la navigazione da diporto propriamente detta, ovvero quelle per fini sportivi o ricreativi e senza fine di lucro, dalla navigazione commerciale, ovvero a fini di lucro (cfr. pag. 7 della sentenza impugnata). 14. Mette conto rilevare, per completezza, che l’Agenzia ricorrente ha evidenziato, a pag. 11 del ricorso per cassazione, che l'avviso di accertamento impugnato n. 29/2014 era stato oggetto di altro ricorso promosso dai responsabili solidali Depositi ER TE s.p.a. e UL RA s.p.a., risultati soccombenti in primo grado, e già deciso dalla stessa Commissione tributaria regionale in appello con sentenza n. 366/2016 del 12 dicembre 2016, che aveva confermato la sentenza di primo grado, ritenendo che sebbene le navi 23 oggetto dei rilievi riportavano la dicitura «cargo» nella documentazione estera in possesso, l'utilizzazione era quella da diporto. Questa Corte, con sentenza 25 giugno 2019, n. 16949, ha rigettato il ricorso per cassazione proposto dalle società Depositi ER TE s.p.a. e UL RA s.p.a., ritenendo, per quanto di rilievo in questa sede, inammissibile il secondo motivo di ricorso (con il quale era stato denunciato, ai sensi dell'art. 360 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 66, comma 1, lett. d, e 2 del codice della nautica da diporto (d.lgs. n. 171 del 2005), 254 TULD e 2 TUA in relazione alla qualificazione delle imbarcazioni rifornite come da diporto o commerciali) perchè il motivo si scontrava «con l'accertamento in fatto operato dalla CTR, secondo la quale “sebbene le imbarcazioni oggetto dei rilievi qui in discussione riportano la dicitura "cargo" nella documentazione estera in possesso, è ben vero che l'utilizzazione è - in tutta evidenza - diversa», pure richiamando, e condividendo, l'analogo accertamento operato dal giudice di primo grado (“le imbarcazioni in questione si sarebbero comunque dovute considerare come navi da diporto, non fosse altro per le descrizioni ufficiali fornite al pubblico”», evidenziando che «Il giudice d'appello, in altri termini, ha ritenuto che, al di là delle risultanze formali, le imbarcazioni fossero impiegate, in concreto, a scopi sportivi o ricreativi, sì da essere qualificabili come da diporto, in conformità alle definizioni generali di cui all'art. 1 del d.lgs. n. 171 del 2005. Non è neppure pertinente, poi, il richiamo all'art. 2 del d.lgs. n. 171 del 2005, che si riferisce all'ipotesi dell'utilizzazione di navi da diporto per usi commerciali, mentre nella vicenda in esame veniva in considerazione l'opposta situazione, ossia di navi formalmente per uso commerciale che, tuttavia, erano in concreto impiegate da diporto» (cfr. pagine 3 e 4 della sentenza delle Corte di Cassazione 25 giugno 2019, n. 16949). 14.1 Si tratta, dunque, di un accertamento che non involge quanto diffusamente rilevato sopra, dato che è stato affermato che la m/n NE 24 è una unità da diporto, con la precisazione che si tratta di una imbarcazione che assume di avere anche scopi commerciali, condizione il cui onere della prova è a carico della società controricorrente e che deve essere accertata dal giudice di merito, tenendo anche in considerazione che, come già precisato, la società Femo Bunker s.r.l., con istanza del 16 ottobre 2012, aveva chiesto la rettifica della dichiarazione di esportazione del 10 luglio 2012, nella parte in cui la m/n NE era stata indicata come «yacht», al fine di affermare la natura di unità da diporto ad uso commerciale della stessa, ed era stata trasmessa documentazione a sostegno dell’istanza di rettifica attestante la natura commerciale della stessa in data 18 marzo 2013 e 17 aprile 2013 e specificamente la corrispondenza intercorsa tra la società UL RA s.p.a. e la Capitaneria di Porto di TE, unitamente alle pratiche eseguite nella Capitaneria e nella Dogana di arrivo e partenza effettuate nei porti di Imperia, Genova e Giardini OS (cfr. pag. 4 del ricorso per cassazione). 15. In ultimo, con riguardo al profilo di censura formulato con il terzo motivo, a pag. 13 del ricorso per cassazione, che richiama la comunicazione di notizia di reato depositata alla Procura della Repubblica presso il Tribunale di TE nel procedimento R.G.N.R. 6096/13, concernente l'accertamento del reato previsto e punito dall'art. 40 del decreto legislativo n. 504/1995, assumendo che il Pubblico Ministero aveva formulato richiesta di archiviazione del procedimento per mancanza di dolo, ritenendo però fondati i fatti rappresentati dalla Dogana («quanto accertato dall'Agenzia delle Dogane sicuramente certifica, ex post, la natura indebita dell'esenzione concessa ed il diritto al recupero del tributo»), in disparte il difetto di autosufficienza della censura, tenuto conto che su tale questione nulla dicono i giudici di secondo grado e di quanto affermato dalla società controricorrente, alle pagine 22 e 23, sul richiamo di documenti mai versati nei giudizi di merito, deve 25 concludersi, conformemente alla giurisprudenza di questa Corte, per l'esclusione di ogni autorità automatica della sentenza penale irrevocabile sui reati tributari (sottolineando che nel caso in esame rileva una richiesta di archiviazione), nel giudizio tributario, in ragione dell'autonomia dei due giudizi che si fonda, per l'appunto, sulla diversità dei mezzi di prova acquisibili e dei criteri di valutazione dei medesimi mezzi di prova (cfr. Cass., 28 giugno 2017, n. 16262; Cass., 23 maggio 2012, n. 8129). 16. Per quanto esposto, il ricorso va rigettato e l’Agenzia ricorrente va condannata al pagamento delle spese processuali, sostenute dalla società controricorrente e liquidate come in dispositivo. 16.1 Non vi è luogo a pronuncia sul raddoppio del contributo unificato, perché il provvedimento con cui il giudice dell'impugnazione, nel respingere integralmente la stessa (ovvero nel dichiararla inammissibile o improcedibile), disponga, a carico della parte che l'abbia proposta, l'obbligo di versare, ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto ai sensi del comma 1 bis del medesimo art. 13, non può aver luogo nei confronti delle Amministrazioni dello Stato, istituzionalmente esonerate, per valutazione normativa della loro qualità soggettiva, dal materiale versamento del contributo stesso, mediante il meccanismo della prenotazione a debito (Cass., Sez. U., 25 novembre 2013, n. 26280; Cass., 14 marzo 2014, n. 5955).
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso e condanna l'Agenzia ricorrente al pagamento, in favore della società controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.000,00 per compensi, oltre 26 alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in euro 200,00 ed agli accessori di legge. Così deciso in Roma, il 28 settembre 2023.