CASS
Sentenza 24 luglio 2023
Sentenza 24 luglio 2023
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 24/07/2023, n. 22197 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 22197 |
| Data del deposito : | 24 luglio 2023 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 14980/2015 R.G. proposto da Regione Marche, in persona del Presidente p.t., con domicilio eletto in Roma, via Domenico Morichini n. 41, presso lo studio dell’avvocato Michele Romano che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato UC Di Ianni;
– ricorrente – contro Autorità Portuale di Ancona, in persona del suo legale rappresentante p.t., con domicilio eletto in Roma, via Gian Giacomo Porro n. 8, presso lo studio dell’avvocato Anselmo Carlevaro, rappresentata e difesa dall’avvocato Daniela Giampieri;
– controricorrente – avverso la sentenza n. 22/2/15, depositata il 30 gennaio 2015, della Commissione tributaria regionale delle Marche;
Tributi regionali Civile Sent. Sez. 5 Num. 22197 Anno 2023 Presidente: STALLA GIACOMO MARIA Relatore: PAOLITTO LIBERATO Data pubblicazione: 24/07/2023 2 udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 20 aprile 2023, dal Consigliere dott. Liberato Paolitto;
lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott. Giovanni Battista Nardecchia, che ha concluso per il rigetto del ricorso. FATTI DI CAUSA 1. – Con sentenza n. 22/2/15, depositata il 30 gennaio 2015, la Commissione tributaria regionale delle Marche ha accolto l’appello proposto dalla Autorità Portuale di Ancona, così pronunciando in integrale riforma della decisione di prime cure che aveva disatteso l’impugnazione di un avviso di accertamento emesso in relazione all’imposta regionale sulle concessioni statali (l. 16 maggio 1970, n. 281, art. 2) dovuta dalla contribuente per l’anno 2008. 1.1 – A fondamento del decisum, il giudice del gravame ha rilevato che: - l’avviso di accertamento, - che non era stata preceduto «da un procedimento in contraddittorio col contribuente», - difettava di compiuta motivazione in quanto non esponeva la base imponibile né i criteri di determinazione dell’imposta, - che era stata distintamente applicata (rispettivamente in € 1.486,97 ed in € 23.328,28) in relazione ad attività, svolte in regime concessorio e identificate quali «attività commerciale» e «magazzino», - e non recava, in allegato, l’atto concessorio oggetto di tassazione né conteneva indicazioni in ordine alla fonte normativa statale del potere impositivo (l. n. 281 del 1970); - l’imposta in contestazione, ad ogni modo, non poteva trovare applicazione con riferimento alle concessioni demaniali rilasciate dalle Autorità portuali atteso che, per un verso, i canoni di dette concessioni, - così come rilevato (anche) in documenti di prassi delle amministrazioni competenti, - potevano essere fissati da dette Autorità 3 in difetto di una predeterminazione normativa dei relativi criteri, - così che ne risultava leso il principio di legalità di cui all’art. 23 Cost., - e che detta esclusione risultava, peraltro, confermata con la legge reg. Marche 27 dicembre 2012, n. 45. 2. - La Regione Marche ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di sette motivi, ed ha depositato memoria. L’Autorità Portuale di Ancona resiste con controricorso illustrato con memoria. Fissato all’udienza pubblica del 20 aprile 2023, il ricorso è stato trattato in camera di consiglio, in base alla disciplina dettata dal d.l. n. 137 del 2020, art. 23, comma 8-bis, conv. in l. n. 176 del 2020, e dal sopravvenuto d.l. n. 198 del 2022, art. 8, comma 8, conv. in l. n. 14 del 2023, senza l’intervento in presenza del Procuratore Generale, che ha depositato conclusioni scritte, e dei difensori delle parti, che non hanno fatto richiesta di discussione orale. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. - La ricorrente, come anticipato, ha articolato sette motivi di ricorso con i quali denuncia: 1.1 – violazione di legge con riferimento al d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, alla l. 7 agosto 1990, n. 241, art. 24, ed alla l. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7; - si assume, in sintesi, che, - diversamente da quanto ritenuto dal giudice del gravame, - l’avviso di accertamento esponeva una compiuta motivazione e recava, con ciò, ogni indicazione utile all’esercizio del diritto di difesa con riferimento: a) - alle disposizioni normative applicate (in tema di: aliquota di imposta, riscossione, misura e calcolo degli interessi, sanzioni); b) - agli elementi identificativi della pretesa impositiva, avuto riguardo al periodo di riferimento (2008), alla concessione oggetto di tassazione (n. 189), alle attività esercitate ed alla corrispondente imposta dovuta, a sanzione ed interessi;
4 - soggiunge la ricorrente che: - in ragione dell’espressa indicazione della fonte normativa regionale (l. n. 3 del 1971), alcun rilievo avrebbe potuto riservarsi all’omessa indicazione della legge statale (l. n. 281 del 1970, art. 2), di identico tenore;
- veniva in considerazione un atto (la concessione demaniale) che, siccome già in possesso della contribuente, non andava allegato all’avviso di accertamento;
- per espressa disposizione normativa (l. n. 241, cit., art. 24) i procedimenti impositivi dovevano ritenersi sottratti all’istituto della partecipazione procedimentale;
1.2 - violazione della l. 16 maggio 1970, n. 281, artt. 1 e 2, sull’assunto che le disposizioni normative di disciplina del tributo, - nell’individuarne il presupposto impositivo, la base imponibile, i soggetti passivi e l’aliquota, - non pongono limitazioni in relazione alla natura ed alla tipologia della concessione e, nello specifico, non ne escludono l’applicazione in relazione alle concessioni rilasciate dalle Autorità portuali;
1.3 - violazione di legge in relazione alla l. n. 281 del 1970, alla l. 28 gennaio 1994, n. 84, al d.P.R. 24 luglio 1977, n. 616, art. 59, al d.lgs. 31 marzo 1998, n. 112, art. 105, alla legge reg. Marche 17 maggio 1999, n. 10, alla legge reg. Marche 6 novembre 2012, n. 23, ed al d.lgs. 28 maggio 2010, n.85, artt. 1 e 5, così riproposto il rilievo secondo il quale vanno ascritte al presupposto impositivo tutte le concessioni rilasciate sul demanio marittimo dello Stato, ivi incluse quelle di competenza delle Autorità portuali e delle Regioni;
1.4 - violazione di legge in relazione alla l. n. 281 del 1970, alla l. 5 maggio 2009, n. 42, art. 7, al d.lgs. 6 maggio 2011 n. 68, art. 8, alla legge reg. Marche, 16 dicembre 1971, n. 3, ed alla legge reg. Marche, 27 dicembre 2012, n. 45, art. 7; - si assume, in sintesi, che il giudice del gravame non aveva considerato che l’imposta, - istituita dalla l. n. 281 del 1970, art. 2, 5 quale tributo proprio derivato, e disciplinata dalla legislazione regionale di attuazione che avrebbe potuto modificarne le aliquote e disporre esenzioni, detrazioni e deduzioni nei limiti e secondo i criteri fissati dalla legislazione statale, - solo a seguito della sua trasformazione in tributo proprio della Regione (d.lgs. n. 68/2011, art. 8, cit.) era stato soppresso nei riguardi delle concessioni demaniali marittime rilasciate dalla Autorità portuali, ed a decorrere dal 1° gennaio 2013, così che sino a detta data la Regione non avrebbe potuto disporre della debenza del tributo;
- soggiunge la ricorrente che la disposizione regionale da ultimo adottata (l. n. 45 del 2012, art. 7, cit.), - rispondendo alla valutazione di specifiche esigenze economiche correlate alla delimitazione dell’oggetto del tributo, - non poteva che rivestire natura innovativa, esclusa ogni valenza di mera interpretazione del dato normativo previgente ovvero un’efficacia retroattiva;
1.5 - violazione di legge con riferimento alla l. n. 281 del 1970, alla l. n. 84 del 1994, ed alla legge reg. Marche n. 3 del 1971, la ricorrente assumendo che l’imposta doveva considerarsi dovuta indipendentemente dalle autorità (Regione o Autorità portuale) che, secondo le rispettive competenze, avevano provveduto al rilascio della concessione, queste dovendosi considerare in ogni caso statali in quanto afferenti a beni (demanio o patrimonio indisponibile) nella titolarità dello Stato;
1.6 - violazione di legge con riferimento alla l. n. 281 del 1970, art. 2, alla legge reg. Marche n. 3 del 1971, agli artt. 23 e 119 Cost., al d.l. n. 400 del 1993, art. 7, conv. in l. n. 494 del 1993, agli artt. 36 e 38 cod. nav., alla l. n. 84 del 1994, ed all’art. 112 cod. proc. civ., assumendo la ricorrente che, nella fattispecie, il giudice del gravame, - pronunciando in difetto di adeguata motivazione, ed in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., - illegittimamente aveva rilevato la 6 violazione del principio di riserva di legge (art. 23 Cost.) e atteso che, per un verso, gli elementi della fattispecie impositiva erano stati predeterminati dal legislatore nazionale (l. n. 281 del 1970, art. 2) e, per il restante, che la disposizione costituzionale non escludeva la legittima integrazione della fattispecie impositiva su criteri predeterminati dallo stesso legislatore, così che, nella fattispecie, venivano in rilievo, da un lato, il solo ammontare dei canoni concessori spettanti all’Autorità portuale, - e, dunque, la determinazione della base imponibile, - e, dall’altro, i criteri ad ogni modo predeterminati dal legislatore (e dalla stessa costituzione, art. 97) ai fini della quantificazione dei canoni di concessione fissati dalle Autorità portuali;
1.7 – «violazione del principio della corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato» con riferimento alle deduzioni svolte da essa esponente, e non esaminate dal giudice del gravame, quanto alla legittimità della disciplina regionale posta con riferimento alla riscossione del tributo, alla irrogazione delle sanzioni ed al calcolo degli interessi;
2. – Il primo motivo di ricorso è fondato, e va accolto. 2.1 – Va rilevato, innanzitutto, che il giudice del gravame ha fondato il decisum su argomenti non concludenti ai fini dell’accertato difetto di motivazione, e, più specificamente, in relazione: - al difetto di un preventivo contraddittorio, la cui necessità, secondo la disciplina positiva del tributo, ed avuto riguardo alla sua natura (di tributo non armonizzato), non poteva predicarsi (v. Cass., 5 maggio 2022, n. 14357; Cass., 15 aprile 2021, n. 9978; Cass., 23 febbraio 2021, n. 4752); - all’omessa allegazione dell’atto concessorio che, in quanto rilasciato al suo destinatario, doveva ritenersi già a conoscenza di questi (v., ex plurimis, Cass., 27 febbraio 2020, n. 5346; Cass., 19 novembre 2019, n. 29968; Cass., 5 dicembre 2017, n. 29002; Cass., 7 11 aprile 2017, n. 9323; Cass., 4 luglio 2014, n. 15327; Cass., 2 luglio 2008, n. 18073); - al difetto di indicazione della fonte normativa statale del potere impositivo (l. n. 281 del 1970), fonte, per converso, oggetto di richiamo nella stessa legge reg. Marche, 16 dicembre 1971, n. 3, art. 4, espressamente richiamata, a sua volta, nell’atto impositivo. 2.2 – Erroneamente, poi, il difetto di motivazione dell’atto è stato correlato all’omessa esposizione della base imponibile se è vero che, come pur contestualmente accertato dal giudice del gravame, il tributo era stato distintamente applicato (rispettivamente in € 1.486,97 ed in € 23.328,28) in relazione ad attività, svolte in regime concessorio e identificate quali «attività commerciale» e «magazzino», con contestuale indicazione dell’atto concessorio (n. 189), e del periodo temporale di riferimento (anno 2008). 2. – I residui motivi di ricorso, - che vanno congiuntamente esaminati siccome prospettano distinti profili di una medesima quaestio iuris di fondo, - sono fondati, e vanno accolti, con conseguente assorbimento del settimo motivo. 3. – Il quadro normativo di riferimento della lite contestata va ricostruito nei seguenti termini. 3.1 - La l. 16 maggio 1970, n. 281, - dopo aver previsto l’attribuzione alle Regioni dell’imposta sulle concessioni statali dei beni del demanio e del patrimonio indisponibile [art. 1, primo comma, lett. a)], - ha disposto nei seguenti termini: «L'imposta sulle concessioni statali si applica alle concessioni per l'occupazione e l'uso di beni del demanio e del patrimonio indisponibile dello Stato siti nel territorio della Regione, ad eccezione delle concessioni per le grandi derivazioni di acque pubbliche. Le Regioni determinano l'ammontare dell'imposta in misura non superiore al triplo del canone di concessione. 8 L'imposta è dovuta dal concessionario, contestualmente e con le medesime modalità del canone di concessione ed è riscossa, per conto delle Regioni, dagli uffici competenti alla riscossione del canone stesso.» (art. 2). 3.2 - La Regione Marche ha, quindi, dato attuazione alla normativa statale con la legge reg. Marche, 16 dicembre 1971, n. 3, che (ratione temporis) ha così disposto: - «E' istituita, con effetto dal 1º gennaio 1972, l'imposta regionale sulle concessioni statali dei beni del demanio e del patrimonio indisponibile, situati nel territorio della Regione Marche» (art. 1); - «L'imposta si applica alle concessioni per l'occupazione e l'uso dei beni del demanio e del patrimonio indisponibile dello Stato siti nel territorio della Regione, ad eccezione delle concessioni di derivazioni di acque pubbliche» (art. 2); - «1. L'aliquota dell'imposta regionale è determinata nella misura del 100 per cento del canone di concessione. 2. L'aliquota di cui al comma 1 è determinata nella misura del 10 per cento del canone per le concessioni del demanio marittimo.» (art. 3); - «In conformità al disposto dell'art. 2, comma 3, della legge 16 maggio 1970, n. 281, l'imposta è dovuta dal concessionario, contestualmente e con le medesime modalità del canone di concessione ed è corrisposta direttamente dallo stesso mediante versamento su apposito conto corrente postale intestato alla Regione Marche.» (art. 4, primo comma). 3.3 – La legge reg. Marche, 27 dicembre 2012, n. 45, art. 7, commi 1 e 5, ha, quindi, riformulato (l’art. 2 della l. n. 3 del 1971, cit., e dunque) l’àmbito soggettivo di riferimento del presupposto impositivo del tributo, escludendone l’applicazione (a decorrere dal 1° gennaio 2013) nei riguardi «delle concessioni demaniali marittime rilasciate 9 nell’ambito delle rispettive circoscrizioni territoriali dalle autorità portuali». 4. – La Corte ha già avuto modo di affrontare, sotto diversi profili, le tematiche poste dal ricorso in trattazione, così statuendo che: - ai sensi dell'art. 2, primo comma, della l. n. 281 del 1970, presupposto dell'imposta regionale sulle concessioni statali per l'occupazione e l'uso di beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dello Stato, inclusi nel territorio della Regione, sono l'occupazione e l'uso assentiti degli stessi, indipendentemente dall'Autorità cui compete il rilascio della concessione, e non, invece, l'esistenza di una concessione rilasciata dallo Stato (Cass., 10 maggio 2021, n. 12296; Cass., 10 marzo 2020, n. 6714; Cass., 5 giugno 2015, n. 11655); - è conforme al principio della riserva relativa di legge, di cui all'art. 23 Cost., l'art. 4 del d.l. n. 400 del 1993, convertito in l. n. 494 del 1993, che demanda all'Autorità portuale la determinazione, con normativa secondaria, dell'ammontare della base imponibile, purché ciò non comporti l'applicazione di canoni inferiori a quelli che deriverebbero dall'applicazione del decreto stesso, atteso che, in sede di normativa primaria, ex art. 2 della l. n. 281 del 1970, sono fissati presupposto impositivo, soggetti passivi, base imponibile, aliquota e sanzioni (Cass., 10 giugno 2021, n. 16279; Cass., 19 ottobre 2016, n. 21136). 4.1 – Detti approdi, - che vanno qui ribaditi, - hanno, in particolare, evidenziato che: - - l'attribuzione alle Regioni (d.P.R. 24 luglio 1977, n. 616, art. 59; d.lgs. 31 marzo 1998, n. 112, art. 105), ed alle Autorità portuali (l. 28 gennaio 1994, n. 84) di funzioni amministrative (anche) in materia di rilascio delle concessioni, e la conseguente devoluzione dei relativi canoni, non è di per sè idonea a far venire meno il presupposto 10 dell'imposta in contestazione, individuato dal combinato disposto della l. n. 281 del 1970, art. 2 e della l. reg. Marche n. 3 del 1971, art. 2, in quanto, come anticipato, il presupposto impositivo deve essere identificato nel fatto oggettivo dell'occupazione e dell'uso assentiti dei beni demaniali o del patrimonio indisponibile, indipendentemente dall'Autorità cui competa per legge il rilascio della relativa concessione;
- il rispetto della riserva relativa di legge posta dall’art. 23 Cost. consegue dalla identificazione degli elementi costitutivi di fattispecie ad opera della stessa legge statale, - cui, nella fattispecie, la legislazione regionale si è conformata, - che, per l’appunto, individua il presupposto impositivo del tributo, i soggetti passivi d'imposta (concessionari di beni del demanio e del patrimonio indisponibile), la base imponibile (costituita dallo stesso canone di concessione), e la stessa aliquota massima (l. n. 281 del 1970, art. 2, cit.); e la medesima legislazione statale (d.l. n. 400 del 1993, artt. 1 e 7, conv. in l. n. 494 del 1993) detta (anche) i criteri di determinazione dei canoni, e, dunque, della base imponibile del tributo, in particolare disponendo che «Gli enti portuali potranno adottare, per concessioni demaniali marittime rientranti nel proprio ambito territoriale, criteri diversi da quelli indicati nel presente decreto, che comunque non comportino l'applicazione di canoni inferiori rispetto a quelli che deriverebbero dall'applicazione del decreto stesso» (art. 7); - va, del resto, considerato che il Giudice del Leggi, - nel rilevare che la ratio della disposizione di cui all’art. 23 Cost. è volta «alla tutela della libertà e della proprietà individuale» e nemmeno esige «che la legge, che conferisce il potere di imporre una prestazione, debba necessariamente contenere l'indicazione del limite massimo della prestazione imponibile» (Corte Cost., 26 gennaio 1957, n. 4), - ha ripetutamente statuito che detta disposizione presuppone che la fonte primaria stabilisca «sufficienti criteri direttivi e linee generali di 11 disciplina, richiedendosi in particolare che la concreta entità della prestazione imposta sia desumibile chiaramente dai pertinenti precetti legislativi», e non esclude «l’intervento complementare ed integrativo da parte della pubblica amministrazione … circoscritto alla specificazione quantitativa (e qualche volta, anche qualitativa) della prestazione medesima: senza che residui la possibilità di scelte del tutto libere e perciò eventualmente arbitrarie della stessa pubblica amministrazione, ma sussistano nella previsione legislativa – considerata nella complessiva disciplina della materia – razionali ed adeguati criteri per la concreta individuazione dell’onere imposto al soggetto nell’interesse generale» (Corte Cost., 7 aprile 2017, n. 69; v., altresì, Corte Cost., 15 maggio 2015, n. 83; Corte Cost., 7 aprile 2011, n. 115; Corte Cost., 26 ottobre 2007, n. 350; Corte Cost., 14 giugno 2007, n. 190; Corte Cost., 1° aprile 2003, n. 105; Corte Cost., 27 luglio 2001, n. 323); - le circolari ministeriali in materia tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi e, pertanto, qualora il contribuente si sia conformato ad un'interpretazione erronea fornita dall'Amministrazione finanziaria, è esclusa soltanto l'irrogazione delle relative sanzioni e degli interessi, senza alcun esonero dall'adempimento dell'obbligazione tributaria, in base al principio di tutela dell'affidamento, espressamente sancito dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 2 (c.d. statuto del contribuente;
Cass., 10 giugno 2021, n. 16279, cit.). 4.2 – Va, quindi, rimarcato che, - così come reso esplicito dal relativo contenuto regolatorio, - alla legge reg. Marche, n. 45 del 2012, art. 7, cit., non può affatto riconoscersi efficacia retroattiva, - e natura di interpretazione autentica della previgente disciplina, - risultando (del tutto) evidente che, - così come ritenuto dalla Corte in fattispecie connotate da omologa disciplina regionale (v. Cass., 10 maggio 2021, n. 12296, cit.; Cass., 9 marzo 2017, n. 6061), - la disposizione in 12 discorso è stata adottata in attuazione del d.lgs. 6 maggio 2011 n. 68, art. 8, comma 1, - alla cui stregua («Ferma la facoltà per le regioni di sopprimerli») una serie tributi (inclusa l'imposta regionale sulle concessioni statali dei beni del demanio marittimo) sono stati trasformati in tributi propri regionali (a decorrere dal 1° gennaio 2013), - laddove la previgente natura di tributo proprio derivato (l. n. 281 del 1970, artt. 1 e 2, cit.) imponeva alle Regioni di non modificarne le aliquote ovvero di disporre esenzioni, detrazioni e deduzioni se non nei limiti e secondo criteri fissati dalla legislazione statale e nel rispetto della normativa comunitaria (l. 5 maggio 2009, n. 42, art. 7). 5. – L’impugnata sentenza va, pertanto, cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito con rigetto del ricorso originario della contribuente. Le spese dell’intero giudizio vanno compensate tra le parti, avuto riguardo al consolidarsi, in corso di giudizio, del pertinente orientamento della giurisprudenza di legittimità.
P.Q.M.
La Corte - accoglie i primi sei motivi di ricorso, assorbito il settimo;
- cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso originario della contribuente;
- compensa, tra le parti, le spese dell’intero giudizio. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 20 aprile 2023.
– ricorrente – contro Autorità Portuale di Ancona, in persona del suo legale rappresentante p.t., con domicilio eletto in Roma, via Gian Giacomo Porro n. 8, presso lo studio dell’avvocato Anselmo Carlevaro, rappresentata e difesa dall’avvocato Daniela Giampieri;
– controricorrente – avverso la sentenza n. 22/2/15, depositata il 30 gennaio 2015, della Commissione tributaria regionale delle Marche;
Tributi regionali Civile Sent. Sez. 5 Num. 22197 Anno 2023 Presidente: STALLA GIACOMO MARIA Relatore: PAOLITTO LIBERATO Data pubblicazione: 24/07/2023 2 udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 20 aprile 2023, dal Consigliere dott. Liberato Paolitto;
lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott. Giovanni Battista Nardecchia, che ha concluso per il rigetto del ricorso. FATTI DI CAUSA 1. – Con sentenza n. 22/2/15, depositata il 30 gennaio 2015, la Commissione tributaria regionale delle Marche ha accolto l’appello proposto dalla Autorità Portuale di Ancona, così pronunciando in integrale riforma della decisione di prime cure che aveva disatteso l’impugnazione di un avviso di accertamento emesso in relazione all’imposta regionale sulle concessioni statali (l. 16 maggio 1970, n. 281, art. 2) dovuta dalla contribuente per l’anno 2008. 1.1 – A fondamento del decisum, il giudice del gravame ha rilevato che: - l’avviso di accertamento, - che non era stata preceduto «da un procedimento in contraddittorio col contribuente», - difettava di compiuta motivazione in quanto non esponeva la base imponibile né i criteri di determinazione dell’imposta, - che era stata distintamente applicata (rispettivamente in € 1.486,97 ed in € 23.328,28) in relazione ad attività, svolte in regime concessorio e identificate quali «attività commerciale» e «magazzino», - e non recava, in allegato, l’atto concessorio oggetto di tassazione né conteneva indicazioni in ordine alla fonte normativa statale del potere impositivo (l. n. 281 del 1970); - l’imposta in contestazione, ad ogni modo, non poteva trovare applicazione con riferimento alle concessioni demaniali rilasciate dalle Autorità portuali atteso che, per un verso, i canoni di dette concessioni, - così come rilevato (anche) in documenti di prassi delle amministrazioni competenti, - potevano essere fissati da dette Autorità 3 in difetto di una predeterminazione normativa dei relativi criteri, - così che ne risultava leso il principio di legalità di cui all’art. 23 Cost., - e che detta esclusione risultava, peraltro, confermata con la legge reg. Marche 27 dicembre 2012, n. 45. 2. - La Regione Marche ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di sette motivi, ed ha depositato memoria. L’Autorità Portuale di Ancona resiste con controricorso illustrato con memoria. Fissato all’udienza pubblica del 20 aprile 2023, il ricorso è stato trattato in camera di consiglio, in base alla disciplina dettata dal d.l. n. 137 del 2020, art. 23, comma 8-bis, conv. in l. n. 176 del 2020, e dal sopravvenuto d.l. n. 198 del 2022, art. 8, comma 8, conv. in l. n. 14 del 2023, senza l’intervento in presenza del Procuratore Generale, che ha depositato conclusioni scritte, e dei difensori delle parti, che non hanno fatto richiesta di discussione orale. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. - La ricorrente, come anticipato, ha articolato sette motivi di ricorso con i quali denuncia: 1.1 – violazione di legge con riferimento al d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, alla l. 7 agosto 1990, n. 241, art. 24, ed alla l. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7; - si assume, in sintesi, che, - diversamente da quanto ritenuto dal giudice del gravame, - l’avviso di accertamento esponeva una compiuta motivazione e recava, con ciò, ogni indicazione utile all’esercizio del diritto di difesa con riferimento: a) - alle disposizioni normative applicate (in tema di: aliquota di imposta, riscossione, misura e calcolo degli interessi, sanzioni); b) - agli elementi identificativi della pretesa impositiva, avuto riguardo al periodo di riferimento (2008), alla concessione oggetto di tassazione (n. 189), alle attività esercitate ed alla corrispondente imposta dovuta, a sanzione ed interessi;
4 - soggiunge la ricorrente che: - in ragione dell’espressa indicazione della fonte normativa regionale (l. n. 3 del 1971), alcun rilievo avrebbe potuto riservarsi all’omessa indicazione della legge statale (l. n. 281 del 1970, art. 2), di identico tenore;
- veniva in considerazione un atto (la concessione demaniale) che, siccome già in possesso della contribuente, non andava allegato all’avviso di accertamento;
- per espressa disposizione normativa (l. n. 241, cit., art. 24) i procedimenti impositivi dovevano ritenersi sottratti all’istituto della partecipazione procedimentale;
1.2 - violazione della l. 16 maggio 1970, n. 281, artt. 1 e 2, sull’assunto che le disposizioni normative di disciplina del tributo, - nell’individuarne il presupposto impositivo, la base imponibile, i soggetti passivi e l’aliquota, - non pongono limitazioni in relazione alla natura ed alla tipologia della concessione e, nello specifico, non ne escludono l’applicazione in relazione alle concessioni rilasciate dalle Autorità portuali;
1.3 - violazione di legge in relazione alla l. n. 281 del 1970, alla l. 28 gennaio 1994, n. 84, al d.P.R. 24 luglio 1977, n. 616, art. 59, al d.lgs. 31 marzo 1998, n. 112, art. 105, alla legge reg. Marche 17 maggio 1999, n. 10, alla legge reg. Marche 6 novembre 2012, n. 23, ed al d.lgs. 28 maggio 2010, n.85, artt. 1 e 5, così riproposto il rilievo secondo il quale vanno ascritte al presupposto impositivo tutte le concessioni rilasciate sul demanio marittimo dello Stato, ivi incluse quelle di competenza delle Autorità portuali e delle Regioni;
1.4 - violazione di legge in relazione alla l. n. 281 del 1970, alla l. 5 maggio 2009, n. 42, art. 7, al d.lgs. 6 maggio 2011 n. 68, art. 8, alla legge reg. Marche, 16 dicembre 1971, n. 3, ed alla legge reg. Marche, 27 dicembre 2012, n. 45, art. 7; - si assume, in sintesi, che il giudice del gravame non aveva considerato che l’imposta, - istituita dalla l. n. 281 del 1970, art. 2, 5 quale tributo proprio derivato, e disciplinata dalla legislazione regionale di attuazione che avrebbe potuto modificarne le aliquote e disporre esenzioni, detrazioni e deduzioni nei limiti e secondo i criteri fissati dalla legislazione statale, - solo a seguito della sua trasformazione in tributo proprio della Regione (d.lgs. n. 68/2011, art. 8, cit.) era stato soppresso nei riguardi delle concessioni demaniali marittime rilasciate dalla Autorità portuali, ed a decorrere dal 1° gennaio 2013, così che sino a detta data la Regione non avrebbe potuto disporre della debenza del tributo;
- soggiunge la ricorrente che la disposizione regionale da ultimo adottata (l. n. 45 del 2012, art. 7, cit.), - rispondendo alla valutazione di specifiche esigenze economiche correlate alla delimitazione dell’oggetto del tributo, - non poteva che rivestire natura innovativa, esclusa ogni valenza di mera interpretazione del dato normativo previgente ovvero un’efficacia retroattiva;
1.5 - violazione di legge con riferimento alla l. n. 281 del 1970, alla l. n. 84 del 1994, ed alla legge reg. Marche n. 3 del 1971, la ricorrente assumendo che l’imposta doveva considerarsi dovuta indipendentemente dalle autorità (Regione o Autorità portuale) che, secondo le rispettive competenze, avevano provveduto al rilascio della concessione, queste dovendosi considerare in ogni caso statali in quanto afferenti a beni (demanio o patrimonio indisponibile) nella titolarità dello Stato;
1.6 - violazione di legge con riferimento alla l. n. 281 del 1970, art. 2, alla legge reg. Marche n. 3 del 1971, agli artt. 23 e 119 Cost., al d.l. n. 400 del 1993, art. 7, conv. in l. n. 494 del 1993, agli artt. 36 e 38 cod. nav., alla l. n. 84 del 1994, ed all’art. 112 cod. proc. civ., assumendo la ricorrente che, nella fattispecie, il giudice del gravame, - pronunciando in difetto di adeguata motivazione, ed in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., - illegittimamente aveva rilevato la 6 violazione del principio di riserva di legge (art. 23 Cost.) e atteso che, per un verso, gli elementi della fattispecie impositiva erano stati predeterminati dal legislatore nazionale (l. n. 281 del 1970, art. 2) e, per il restante, che la disposizione costituzionale non escludeva la legittima integrazione della fattispecie impositiva su criteri predeterminati dallo stesso legislatore, così che, nella fattispecie, venivano in rilievo, da un lato, il solo ammontare dei canoni concessori spettanti all’Autorità portuale, - e, dunque, la determinazione della base imponibile, - e, dall’altro, i criteri ad ogni modo predeterminati dal legislatore (e dalla stessa costituzione, art. 97) ai fini della quantificazione dei canoni di concessione fissati dalle Autorità portuali;
1.7 – «violazione del principio della corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato» con riferimento alle deduzioni svolte da essa esponente, e non esaminate dal giudice del gravame, quanto alla legittimità della disciplina regionale posta con riferimento alla riscossione del tributo, alla irrogazione delle sanzioni ed al calcolo degli interessi;
2. – Il primo motivo di ricorso è fondato, e va accolto. 2.1 – Va rilevato, innanzitutto, che il giudice del gravame ha fondato il decisum su argomenti non concludenti ai fini dell’accertato difetto di motivazione, e, più specificamente, in relazione: - al difetto di un preventivo contraddittorio, la cui necessità, secondo la disciplina positiva del tributo, ed avuto riguardo alla sua natura (di tributo non armonizzato), non poteva predicarsi (v. Cass., 5 maggio 2022, n. 14357; Cass., 15 aprile 2021, n. 9978; Cass., 23 febbraio 2021, n. 4752); - all’omessa allegazione dell’atto concessorio che, in quanto rilasciato al suo destinatario, doveva ritenersi già a conoscenza di questi (v., ex plurimis, Cass., 27 febbraio 2020, n. 5346; Cass., 19 novembre 2019, n. 29968; Cass., 5 dicembre 2017, n. 29002; Cass., 7 11 aprile 2017, n. 9323; Cass., 4 luglio 2014, n. 15327; Cass., 2 luglio 2008, n. 18073); - al difetto di indicazione della fonte normativa statale del potere impositivo (l. n. 281 del 1970), fonte, per converso, oggetto di richiamo nella stessa legge reg. Marche, 16 dicembre 1971, n. 3, art. 4, espressamente richiamata, a sua volta, nell’atto impositivo. 2.2 – Erroneamente, poi, il difetto di motivazione dell’atto è stato correlato all’omessa esposizione della base imponibile se è vero che, come pur contestualmente accertato dal giudice del gravame, il tributo era stato distintamente applicato (rispettivamente in € 1.486,97 ed in € 23.328,28) in relazione ad attività, svolte in regime concessorio e identificate quali «attività commerciale» e «magazzino», con contestuale indicazione dell’atto concessorio (n. 189), e del periodo temporale di riferimento (anno 2008). 2. – I residui motivi di ricorso, - che vanno congiuntamente esaminati siccome prospettano distinti profili di una medesima quaestio iuris di fondo, - sono fondati, e vanno accolti, con conseguente assorbimento del settimo motivo. 3. – Il quadro normativo di riferimento della lite contestata va ricostruito nei seguenti termini. 3.1 - La l. 16 maggio 1970, n. 281, - dopo aver previsto l’attribuzione alle Regioni dell’imposta sulle concessioni statali dei beni del demanio e del patrimonio indisponibile [art. 1, primo comma, lett. a)], - ha disposto nei seguenti termini: «L'imposta sulle concessioni statali si applica alle concessioni per l'occupazione e l'uso di beni del demanio e del patrimonio indisponibile dello Stato siti nel territorio della Regione, ad eccezione delle concessioni per le grandi derivazioni di acque pubbliche. Le Regioni determinano l'ammontare dell'imposta in misura non superiore al triplo del canone di concessione. 8 L'imposta è dovuta dal concessionario, contestualmente e con le medesime modalità del canone di concessione ed è riscossa, per conto delle Regioni, dagli uffici competenti alla riscossione del canone stesso.» (art. 2). 3.2 - La Regione Marche ha, quindi, dato attuazione alla normativa statale con la legge reg. Marche, 16 dicembre 1971, n. 3, che (ratione temporis) ha così disposto: - «E' istituita, con effetto dal 1º gennaio 1972, l'imposta regionale sulle concessioni statali dei beni del demanio e del patrimonio indisponibile, situati nel territorio della Regione Marche» (art. 1); - «L'imposta si applica alle concessioni per l'occupazione e l'uso dei beni del demanio e del patrimonio indisponibile dello Stato siti nel territorio della Regione, ad eccezione delle concessioni di derivazioni di acque pubbliche» (art. 2); - «1. L'aliquota dell'imposta regionale è determinata nella misura del 100 per cento del canone di concessione. 2. L'aliquota di cui al comma 1 è determinata nella misura del 10 per cento del canone per le concessioni del demanio marittimo.» (art. 3); - «In conformità al disposto dell'art. 2, comma 3, della legge 16 maggio 1970, n. 281, l'imposta è dovuta dal concessionario, contestualmente e con le medesime modalità del canone di concessione ed è corrisposta direttamente dallo stesso mediante versamento su apposito conto corrente postale intestato alla Regione Marche.» (art. 4, primo comma). 3.3 – La legge reg. Marche, 27 dicembre 2012, n. 45, art. 7, commi 1 e 5, ha, quindi, riformulato (l’art. 2 della l. n. 3 del 1971, cit., e dunque) l’àmbito soggettivo di riferimento del presupposto impositivo del tributo, escludendone l’applicazione (a decorrere dal 1° gennaio 2013) nei riguardi «delle concessioni demaniali marittime rilasciate 9 nell’ambito delle rispettive circoscrizioni territoriali dalle autorità portuali». 4. – La Corte ha già avuto modo di affrontare, sotto diversi profili, le tematiche poste dal ricorso in trattazione, così statuendo che: - ai sensi dell'art. 2, primo comma, della l. n. 281 del 1970, presupposto dell'imposta regionale sulle concessioni statali per l'occupazione e l'uso di beni appartenenti al demanio o al patrimonio indisponibile dello Stato, inclusi nel territorio della Regione, sono l'occupazione e l'uso assentiti degli stessi, indipendentemente dall'Autorità cui compete il rilascio della concessione, e non, invece, l'esistenza di una concessione rilasciata dallo Stato (Cass., 10 maggio 2021, n. 12296; Cass., 10 marzo 2020, n. 6714; Cass., 5 giugno 2015, n. 11655); - è conforme al principio della riserva relativa di legge, di cui all'art. 23 Cost., l'art. 4 del d.l. n. 400 del 1993, convertito in l. n. 494 del 1993, che demanda all'Autorità portuale la determinazione, con normativa secondaria, dell'ammontare della base imponibile, purché ciò non comporti l'applicazione di canoni inferiori a quelli che deriverebbero dall'applicazione del decreto stesso, atteso che, in sede di normativa primaria, ex art. 2 della l. n. 281 del 1970, sono fissati presupposto impositivo, soggetti passivi, base imponibile, aliquota e sanzioni (Cass., 10 giugno 2021, n. 16279; Cass., 19 ottobre 2016, n. 21136). 4.1 – Detti approdi, - che vanno qui ribaditi, - hanno, in particolare, evidenziato che: - - l'attribuzione alle Regioni (d.P.R. 24 luglio 1977, n. 616, art. 59; d.lgs. 31 marzo 1998, n. 112, art. 105), ed alle Autorità portuali (l. 28 gennaio 1994, n. 84) di funzioni amministrative (anche) in materia di rilascio delle concessioni, e la conseguente devoluzione dei relativi canoni, non è di per sè idonea a far venire meno il presupposto 10 dell'imposta in contestazione, individuato dal combinato disposto della l. n. 281 del 1970, art. 2 e della l. reg. Marche n. 3 del 1971, art. 2, in quanto, come anticipato, il presupposto impositivo deve essere identificato nel fatto oggettivo dell'occupazione e dell'uso assentiti dei beni demaniali o del patrimonio indisponibile, indipendentemente dall'Autorità cui competa per legge il rilascio della relativa concessione;
- il rispetto della riserva relativa di legge posta dall’art. 23 Cost. consegue dalla identificazione degli elementi costitutivi di fattispecie ad opera della stessa legge statale, - cui, nella fattispecie, la legislazione regionale si è conformata, - che, per l’appunto, individua il presupposto impositivo del tributo, i soggetti passivi d'imposta (concessionari di beni del demanio e del patrimonio indisponibile), la base imponibile (costituita dallo stesso canone di concessione), e la stessa aliquota massima (l. n. 281 del 1970, art. 2, cit.); e la medesima legislazione statale (d.l. n. 400 del 1993, artt. 1 e 7, conv. in l. n. 494 del 1993) detta (anche) i criteri di determinazione dei canoni, e, dunque, della base imponibile del tributo, in particolare disponendo che «Gli enti portuali potranno adottare, per concessioni demaniali marittime rientranti nel proprio ambito territoriale, criteri diversi da quelli indicati nel presente decreto, che comunque non comportino l'applicazione di canoni inferiori rispetto a quelli che deriverebbero dall'applicazione del decreto stesso» (art. 7); - va, del resto, considerato che il Giudice del Leggi, - nel rilevare che la ratio della disposizione di cui all’art. 23 Cost. è volta «alla tutela della libertà e della proprietà individuale» e nemmeno esige «che la legge, che conferisce il potere di imporre una prestazione, debba necessariamente contenere l'indicazione del limite massimo della prestazione imponibile» (Corte Cost., 26 gennaio 1957, n. 4), - ha ripetutamente statuito che detta disposizione presuppone che la fonte primaria stabilisca «sufficienti criteri direttivi e linee generali di 11 disciplina, richiedendosi in particolare che la concreta entità della prestazione imposta sia desumibile chiaramente dai pertinenti precetti legislativi», e non esclude «l’intervento complementare ed integrativo da parte della pubblica amministrazione … circoscritto alla specificazione quantitativa (e qualche volta, anche qualitativa) della prestazione medesima: senza che residui la possibilità di scelte del tutto libere e perciò eventualmente arbitrarie della stessa pubblica amministrazione, ma sussistano nella previsione legislativa – considerata nella complessiva disciplina della materia – razionali ed adeguati criteri per la concreta individuazione dell’onere imposto al soggetto nell’interesse generale» (Corte Cost., 7 aprile 2017, n. 69; v., altresì, Corte Cost., 15 maggio 2015, n. 83; Corte Cost., 7 aprile 2011, n. 115; Corte Cost., 26 ottobre 2007, n. 350; Corte Cost., 14 giugno 2007, n. 190; Corte Cost., 1° aprile 2003, n. 105; Corte Cost., 27 luglio 2001, n. 323); - le circolari ministeriali in materia tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi e, pertanto, qualora il contribuente si sia conformato ad un'interpretazione erronea fornita dall'Amministrazione finanziaria, è esclusa soltanto l'irrogazione delle relative sanzioni e degli interessi, senza alcun esonero dall'adempimento dell'obbligazione tributaria, in base al principio di tutela dell'affidamento, espressamente sancito dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 2 (c.d. statuto del contribuente;
Cass., 10 giugno 2021, n. 16279, cit.). 4.2 – Va, quindi, rimarcato che, - così come reso esplicito dal relativo contenuto regolatorio, - alla legge reg. Marche, n. 45 del 2012, art. 7, cit., non può affatto riconoscersi efficacia retroattiva, - e natura di interpretazione autentica della previgente disciplina, - risultando (del tutto) evidente che, - così come ritenuto dalla Corte in fattispecie connotate da omologa disciplina regionale (v. Cass., 10 maggio 2021, n. 12296, cit.; Cass., 9 marzo 2017, n. 6061), - la disposizione in 12 discorso è stata adottata in attuazione del d.lgs. 6 maggio 2011 n. 68, art. 8, comma 1, - alla cui stregua («Ferma la facoltà per le regioni di sopprimerli») una serie tributi (inclusa l'imposta regionale sulle concessioni statali dei beni del demanio marittimo) sono stati trasformati in tributi propri regionali (a decorrere dal 1° gennaio 2013), - laddove la previgente natura di tributo proprio derivato (l. n. 281 del 1970, artt. 1 e 2, cit.) imponeva alle Regioni di non modificarne le aliquote ovvero di disporre esenzioni, detrazioni e deduzioni se non nei limiti e secondo criteri fissati dalla legislazione statale e nel rispetto della normativa comunitaria (l. 5 maggio 2009, n. 42, art. 7). 5. – L’impugnata sentenza va, pertanto, cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito con rigetto del ricorso originario della contribuente. Le spese dell’intero giudizio vanno compensate tra le parti, avuto riguardo al consolidarsi, in corso di giudizio, del pertinente orientamento della giurisprudenza di legittimità.
P.Q.M.
La Corte - accoglie i primi sei motivi di ricorso, assorbito il settimo;
- cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso originario della contribuente;
- compensa, tra le parti, le spese dell’intero giudizio. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 20 aprile 2023.