Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Udienza pubblica
Dott. PAPA Enrico - Presidente - del 14/11/2007
Dott. ONORATO Pierluigi - est. Consigliere - SENTENZA
Dott. MANCINI Franco - Consigliere - N. 2709
Dott. TERESI Alfredo - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. GENTILE Mario - Consigliere - N. 31957/2006
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
Procuratore della Repubblica di Rovigo;

nel processo penale

contro

:
PP MO, nato ad [...] il [...];
avverso la sentenza resa il 15.4.2005 dal tribunale monocratico di Rovigo, sezione distaccata di Adria;

Vista la sentenza denunciata e il ricorso.
Udita la relazione svolta in pubblica udienza dal Consigliere Dott. Pierluigi Onorato;

Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Ciampoli Luigi, che ha concluso chiedendo l'annullamento con rinvio della sentenza impugnata. Udito il difensore dell'imputato, avv. Azzano Cantarutti Luca, che ha chiesto il rifletto del ricorso.
Osserva:
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1 - Con decreto di citazione diretta del 10.6.2004 il pubblico ministero convocava a giudizio MO CA davanti al tribunale monocratico di Rovigo, sezione distaccata di Adria, per rispondere de reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8, comma 3, perché - quale socio accomandatario della Italsalda s.a.s. - al fine di consentire l'evasione delle imposte sui redditi o sull'i.v.a. alla s.r.l. Indunavi, aveva emesso nei confronti di questa tre fatture per operazioni inesistenti nell'anno 2000.
All'udienza fissata, veniva documentalmente provato che il CA, prima di aver avuto formale conoscenza dell'esercizio dell'azione penale, aveva presentato domanda per la definizione automatica delle imposte per gli anni pregressi e quindi aveva ottemperato ai relativi adempimenti ed effettuato i versamenti previsti, a norma della L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 9 (cd. condono fiscale tombale).
A questo punto, il difensore dell'imputato sollevava questione di legittimità costituzionale del predetto art. 9, comma 10, lett. c, nella parte in cui prevede che il perfezionamento del D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2, 3, 4, 5 e 10, ma non la punibilità del reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti previsto dall'art. 8, stesso decreto.
In subordine il difensore chiedeva l'applicazione della pena ex art.444 c.p.p.. Il giudice si riservava la decisione, e alla successiva udienza del 15.4.2005, ritenuto di non accogliere le istanze difensive, a norma dell'art. 129 c.p.p. e art. 444 c.p.p., comma 2, dichiarava non punibile il CA ai sensi della L. n. 289 del 2002, predetto art. 9.
Riteneva in sintesi che, secondo una interpretazione costituzionalmente orientata, questa norma deve essere intesa nel senso che, in esito al c.d. condono fiscale, essa non esclude dalla punibilità reati tributari del tutto omogenei a quelli espressamente indicati nel testo, com'è appunto il reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti, di cui all'art. 8, rispetto a quello di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti, di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art.

2. In altri termini - secondo il giudicante - la condotta contestata all'imputato rientra perfettamente, dal punto di vista sostanziale, in quelle fattispecie penali che la norma espressamente esenta dalla punibilità. Invero, la norma del più volte citato D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 9, che esclude il concorso dell'emittente di fatture per operazioni inesistenti con chi se ne avvale commettendo il reato di cui all'art. 2, configura una deroga pro reo rispetto al principio generale del concorso criminoso di cui all'art. 110 c.p. e non può essere interpretata in modo estensivo per farne discendere effetti pregiudizievoli al reo stesso. Per conseguenza, in presenza della causa di non punibilità derivante dal cd. condono fiscale, si deve ritornare ad applicare la disciplina generale sul concorso nel reato, sicché la causa di non punibilità per il reato previsto dall'art. 2 si deve estendere a tutti i correi, ivi compreso chi concorre nella fraudolenta dichiarazione emettendo le fatture per operazioni inesistenti.

2 - Il procuratore della Repubblica di Rovigo ha proposto ricorso per cassazione, deducendo erronea applicazione della L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 10, del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 9 e della L. n. 87 del 1953, art. 53. In breve, osserva che la causa di esclusione della punibilità prevista nel predetto comma 10 non può essere applicata estensivamente anche a reati diversi da quelli tassativamente indicati;
che la deroga al regime generale del concorso criminoso stabilita nel D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 9 non subisce perciò alcuna interpretazione estensiva;
che il giudice invece avrebbe dovuto sollevare questione di legittimità costituzionale per irragionevolezza della disciplina, come previsto dalla L. 87 del 1953, art. 23. MOTIVI DELLA DECISIONE

3 - Il ricorso è fondato per quanto di ragione.
Come precisa la relazione governativa al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, il legislatore delegato del 2000, in omaggio alla delega contenuta nella L. 25 giugno 1999, n. 205, art. 9, ha abbandonato la scelta propria della L. n. 516 del 1982 di anticipare la repressione penale ai fatti prodrormci all'evasione tributaria, e ha invece limitato la punizione "ai soli fatti direttamente correlati (...) alla lesione degli interessi fiscali, con correlata rinuncia alla criminalizzazione delle violazioni meramente formali e preparatorie", concentrando così "l'attenzione sulla dichiarazione annuale prevista ai fini delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, quale momento nel quale si realizza, dal lato del contribuente, il presupposto obiettivo e definitivo dell'evasione d'imposta". Derogando a questa strategia, però, sempre in attuazione di una direttiva della delega, il legislatore delegato, con l'art. 8, ha incriminato anche la mera emissione di fatture per operazioni inesistenti, punendola con la stessa pena prevista per il delitto di dichiarazione fraudolenta commessa avvalendosi proprio di fatture per operazioni inesistenti, di cui all'art.

2. Ciò in considerazione della "spiccata pericolosità, rappresentata da imprese illecite create con l'unico o prevalente scopo di immettere sul mercato documentazione volta a supportare l'esposizione in dichiarazione di clementi passivi fittizi (imprese note nella pratica come cartiere)". In tal modo, accanto ai reati di danno, come le dichiarazioni fraudolente di cui agli artt. 2 e 3, la dichiarazione infedele di cui all'art. 4, e l'omessa dichiarazione di cui all'art. 5, che ledono direttamente l'interesse dello Stato alla riscossione dei tributi, l'art. 8 configura un reato di pericolo presunto, che punisce in quanto tale la condotta "preparatoria" della evasione, consistente nella mera emissione di documenti fittizi da usare nelle dichiarazioni tributarie di terzi;
condotta considerata tipicamente idonea a mettere in pericolo l'interesse fiscale, anche se poi il terzo destinatario dei documenti non li utilizza concretamente nelle sue dichiarazioni fiscali.
A corollario di questa disciplina, poi, il legislatore del 2000, con l'art. 9, in deroga esplicita all'art. 110 c.p., ha espressamente escluso il concorso tra l'emissione e la utilizzazione di documenti fittizi, perché consentire che l'emittente sia chiamato a rispondere tanto del delitto di emissione, quanto di concorso nel delitto di utilizzazione tramite dichiarazione fiscale, significherebbe punirlo due volte per la medesima condotta (come già aveva affermato la giurisprudenza sotto il vigore della precedente normativa, pur in assenza di una specifica disposizione al riguardo). Specularmente è stato poi escluso il concorso dello utilizzatore nel delitto di emissione, partendo dalla considerazione che la emissione di documenti fittizi nasce normalmente da un accordo tra beneficiario ed emittente. In tale situazione, se il beneficiario utilizza poi effettivamente i documenti in una sua dichiarazione fiscale fraudolenta, egli non può essere punito due volte per lo stesso fatto, sia per il reato di cui all'art. 2 sia a titolo di concorso morale per il reato di cui all'art. 8.
Se invece il beneficiario, per una qualsiasi ragione, non si avvale dei documenti fittizi in una sua dichiarazione fiscale, in omaggio alla nuova politica del diritto in materia di reati tributari e a quel suo corollario che è la non punibilità del tentativo consacrata nell'art. 6, i beneficiario non potrà essere punito neppure a titolo di concorso nel reato di cui all'art. 8, appunto per evitare in tal modo una indiretta "resurrezione" del "reato prodromico" (così ancora la Relazione governativa cit.). Su quest'ultimo punto non sembra quindi condivisibile Cass. Sez. 2, n. 24167 del 16.5.2003, Grande, rv. 225453. 4 - Così individuata la ratio incriminatrice e la struttura formale dei reati de quibus, è più agevole mettere in evidenza la fallacia argomentativa che inficia la decisione del giudice di merito. Va premesso che la L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 9 (legge finanziaria 2003) prevede la definizione automatica per alcune imposte sui redditi e sul valore aggiunto in seguito al versamento di determinate percentuali fisse delle imposte (cd. condono tributario tombale); e che il perfezionamento di tale definizione comporta tra l'altro la esclusione della punibilità per i reati tributari di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2, 3, 4, 5 e 10 (comma 10, lett. c)). Orbene, la sentenza impugnata, in buona sostanza, estende l'applicazione del predetto art. 9 anche al reato di cui al D.Lgs. n.74 del 2000, art. 8, sulla base di due argomenti:
a) l'omogeneità tra quest'ultimo reato e gli altri reati tributar espressamente contemplati dall'art. 9, Legge Finanziaria 2003;
b) il carattere derogatorio del D.Lgs. n. 74 del 2000, succitato art. 9, rispetto al principio generale del concorso nel reato di cui all'art. 110 c.p.: da cui deriverebbe che, al di fuori della fattispecie derogatoria espressamente prevista (non configurabilità del concorso tra ®mittente e utilizzatore di documenti per operazioni inesistenti), in relazione agli effetti penali del condono tributario si deve tornare ad applicare il principio generale del concorso nel reato, con la conseguenza che l'emittente andrebbe esente da pena appunto perché concorrente nel reato di dichiarazione fraudolenta. Orbene, in ordine all'argomento sub a), risulta evidente da quanto esposto al paragrafo 3 come - al contrario della tesi adottata giudice di merito - i reati di cui all'art. 2 e all'art. 8 siano del tutto disomogenei sotto il profilo strutturale e quello teleologico. Diversa è infatti la condotta materiale, che consiste nella emissione di documenti ideologicamente falsi per il secondo reato, e nella utilizzazione degli stessi in una dichiarazione fiscale per il primo reato: tanto che il reato di emissione è solo un presupposto del reato di utilizzazione, e che quest'ultimo è un quid pluris del tutto estraneo alla struttura materiale del primo. Diversa è poi la natura giuridica dei reati, essendo il delitto di cui all'art. 2 un tipico reato di danno, e il delitto di cui all'art. 8 un reato di pericolo presunto (v. per quest'ultimo Cass. Sez. 3^, n. 26395 del 13.5.2004, Madaschi, rv. 229063; Cass. Sez. 3^, n. 40172 del 26.9.2006, Di Bello, rv. 235533). Quanto all'argomento sub b), esso nasconde un vero e proprio paralogismo.
Invero, escludere il reato di cui all'art. 8 dai benefici penali del condono tributario, ovverosia riaffermarne la punibilità anche dopo che il soggetto attivo del reato abbia provveduto alla definizione delle sue pendenze tributarie, è effetto della applicazione letterale della anzidetto norma di cui alla L. n. 289 del 2002, art.9, comma 10, lett. c), non già di una indebita applicazione analogica del D.Lgs. n. 74 del 2000, art.

9. In altri termini, l'emittente dei documenti fiscali fittizi resta punibile perché il suo reato non è incluso tra quelli che possono beneficiare del condono tributario tombale;
non già perché egli, anche a tal fine, non può considerarsi concorrente col reato di dichiarazione fraudolenta di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, che invece è incluso negli effetti penali del condono. Tanto ciò è vero che, se si volesse accedere alla tesi della sentenza impugnata, ritenendo che, ai fini del condono tributario, l'emittente concorre anche col reato di dichiarazione fraudolenta, si dovrebbe concludere che il medesimo, per effetto del condono medesimo, non sarebbe punibile per il reato di cui all'art. 2, ma continuerebbe a essere punibile per il concorrente reato di cui all'art. 8.
Insomma, erra la sentenza impugnata laddove ritiene che, ai fini del condono tributario, l'emittente concorre anche nel reato di dichiarazione fiscale fraudolenta. Ma erra una seconda volta, laddove ritiene che per effetto di siffatto concorso l'emittente che abbia perfezionato il condono tributario va esente da punibilità non solo per il concorso nel reato dichiarazione fiscale fraudolenta, ma anche per il reato di emissione di documenti fiscali ideologicamente falsi. In verità, con l'argomento fallace di evitare una indebita applicazione analogica del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 9, il giudice di merito è incorso in un'altra applicazione analogica della L. n.289 del 2002, art. 9, comma 10, lett. c), questa si chiaramente vietata. Infatti della norma configura una eccezione al principio dell'obbligatorietà dell'azione penale e della legalità dei reati, e per conseguenza non può essere applicata oltre i casi in essa considerati (ex art. 14 preleggi), ovverosia non può escludere la punibilità per reati diversi da quelli di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2, 3, 4, 5 e 10 e dagli altri espressamente elencati.

5 - Ma non sono soltanto gli argomenti ad essere logicamente fallaci;

a essere giuridicamente infondata è anche l'opzione ermeneutica di fondo de giudice di merito, al servizio della quale tali argomenti sono stati utilizzati.
Non v'è infatti ragione costituzionale per cui, ai fini del condono tributario, il reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti debba essere equiparato a quello di dichiarazione fraudolenta mediante l'uso delle stesse fatture. Contrariamente a quanto ritenuto dalla sentenza impugnata, si tratta di due reati strutturalmente e teleologicamente diversi, per cui non sarebbe conforme al principio di ragionevolezza di cui all'art. 3 Cost.. Invero, la fattispecie di cui all'art. 2 è un reato di danno che l'agente commette al fine di evadere le imposte da lui dovute;
mentre la fattispecie di cui all'art. 8 è un reato di pericolo che l'agente commette al fine di consentire a terzi Invasione delle imposte. È logico quindi che il legislatore consenta solo al primo, quando abbia definito in via amministrativa le sue pendenze tributarie, di andare esente da pena. Mentre è altrettanto logico che questo beneficio non si estenda al secondo, il quale, emettendo fatture per operazioni inesistenti, e favorendo così l'evasione di terzi, non ha evaso le imposte a suo carico, ma anzi si è esposto verso l'erario al pagamento della imposta sul valore aggiunto relativa alle operazioni attive falsamente fatturate (salvo gli accordi interni compensativi con i destinatari delle fatture).
In altri termini, la inclusione nei benefici penali del condono tributario dei reati di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti), art. 3 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici), art. 4 (dichiarazione infedele), art. 5 (omessa dichiarazione) e art. 10 (occultamento o distruzione di documenti contabili) si giustifica per il fatto che il soggetto attivo commette questi reati al fine di evadere le imposte a lui Incombenti, sicché ove acceda a definire il suo debito tributario, va esente da pena.
Vero è che colui che occulta o distrugge i documenti contabili (ex art. 10) può farlo non solo al fine di evadere le imposte a lui incombenti, ma anche per consentire a terzi l'evasione tributaria. Ma è altrettanto vero che in tale ultimo caso viene meno il presupposte materiale del condono tributario, giacché il soggetto attivo del reato, in relazione alla sua condotta criminale, non ha maturato alcun debito tributario da condonare.
Così, chi emette fatture o altri documenti, per operazioni inesistenti al fine di consentire a terzi l'evasione dalle imposte sui redditi o sul valore aggiunto è logico che non sia ammesso al condono tributario e alla conseguente esenzione da pena, perché, con la sua condotta incriminata, non ha maturato alcun debito tributario da condonare. E se - come sembra nel caso di specie - aveva per altro titolo debiti tributari, il fatto che egli abbia definito in via amministrativa tali pendenze fiscali non può costituire titolo per andare esente da pena in relazione al delitto di emissione di documenti fittizi.

6 - Per queste ragioni non può condividersi la tesi della impugnata sentenza secondo cui una interpretazione costituzionalmente orientata imporrebbe al giudice di estendere anche al reato di cui al D.Lgs. n.74 del 2000, art. 8 il beneficio penale del condono tributario cd.
tombale previsto dalla L. n. 289 del 2002. Ma neppure può condividersi la tesi del pubblico ministero ricorrente, riproposta in via subordinata anche dal difensore nella odierna discussione orale, secondo cui va sollevata questione di legittimità costituzionale, per contrasto con l'art. 3 Cost., della disciplini prevista dalla L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 10, nella parte in cui non prevede di estendere tinche al reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8 la non punibilità derivante dalla definizione amministrativa delle pendenze tributarie. La questione di costituzionalità è infatti manifestamente infondata, dovendosi ritenere - per le ragioni già accennate - che il D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2, 3, 4, 5, e 10 non sono idonei ad essere assunti come tertium comparationis.
Consegue l'annullamento della sentenza impugnata, con rinvio per nuovo esame al giudice a quo in diversa composizione (ex art. 623 c.p.p., lett. d)), che si conformerà ai principi sopra esposti.

P.Q.M.

la corte suprema di cassazione annulla la sentenza impugnata con rinvio al tribunale di Rovigo.
Così deciso in Roma, il 14 novembre 2007.
Depositato in Cancelleria il 21 gennaio 2008