Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Udienza pubblica
Dott. SAVIGNANO Giuseppe - Presidente - del 13/05/2004
Dott. ZUMBO Antonio - Consigliere - SENTENZA
Dott. SQUASSONI Claudia - Consigliere - N. 980
Dott. GRILLO Carlo M. - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. NOVARESE Francesco - Consigliere - N. 13035/2002
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
AD AS n. a Milano il 3 aprile 1961;
avverso la sentenza della Corte di Appello di Milano del 6 ottobre 2000;
visti gli atti, la sentenza ed il ricorso;

Udita in pubblica udienza la relazione fatta dal Consigliere Dr. F. Novarese;

Udito il Pubblico Ministero in persona del Dr. A. Albano, che ha concluso per: annullamento senza rinvio della sentenza impugnata essendo il reato estinto per prescrizione;

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
AD SS ha proposto ricorso per Cassazione avverso la sentenza della Corte di appello di Milano del 6 ottobre 2000, con la quale veniva condannato per il reato continuato di emissione di fatture per operazioni inesistenti, deducendo quali motivi il vizio di travisamento del fatto, in quanto 5 il ricorrente aveva emesso le fatture per coprire, sia pure ai fini fiscali, ipotesi di corruzione, sicché doveva configurarsi il concorso in detto delitto o il reato di favoreggiamento, giacché mancava il dolo specifico del fine di evadere le imposte, mentre non si era in presenza di fatturazioni per operazioni inesistenti, giacché fatturava il secondo lavoro, svolto nel suo studio di tale Esposito la carenza di motivazione in ordine a detta giustificazione addotta dal ricorrente, la violazione dell'art. 2 c.p. in relazione al d. l. vo n. 74 del 2000 ed in particolare agli artt. 25 ed 8 ed all'art. 4 lett. d) l. n. 516 del 1982, poiché il delitto era stato abrogato (art. 25 d. l.vo cit.) e, comunque, non vi era continuità normativa fra le due fattispecie criminose, mentre, in ogni caso, poiché gli importi delle fatture per ogni anno di imposta era inferiore a trecento milioni doveva essere applicata l'ipotesi attenuata, sicché il reato era prescritto, la mancanza di motivazione in ordine all'omessa concessione delle attenuanti generiche ed alla sussistenza di elementi oggettivi e soggettivi. MOTIVI DELLA DECISIONE
Appare opportuno procedere ad una differente trattazione delle varie censure mosse, tanto più che alcune sono inammissibili, perché non consentite in sede di legittimità, in quanto attinenti a ricostruzioni in fatto o a differenti valutazioni delle risultanze processuali valutate in maniera non manifestamente illogica dalla Corte meneghina.
Bisogna quale prima censura considerare la pretesa abrogazione dell'art. 4 lett. d) l. n. 516 del 1982 e l'assenza di continuità normativa con l'art. 8 d. l.vo n. 74 del 2000, rilevando che anche la dottrina più permissiva e la giurisprudenza (Cass. sez. 3^ 5 aprile 2001 n. 13826, Muntoni ed altri rv. 218964) hanno ritenuto sussistente un'identica caratteristica strutturale fra i due reati e quindi una continuità normativa fra le fattispecie criminose, giacché l'art. 25 d. l.vo cit., in questo caso, ha dato luogo ad un fenomeno di abolitio sine abrogatione non infrequente nella recente legislazione. Infatti, provvida decisione delle sezioni unite di questa Corte (Cass. sez. un. 16 giugno 2003 n. 25887, Giordano ed altri rv. 224607) ha affermato che in tema di successione di leggi penali l'applicazione dell'art. 2 c.p. va verificata in base al criterio di coincidenza strutturale fra le fattispecie previste dalle leggi succedutesi nel tempo, senza che sia necessario, di resola, fare ricorso ai criteri valutativi del bene tutelato o delle modalità dell'offesa.
Inoltre, prestigiosi teorici in vari saggi hanno affermato che "il bene giuridico non può e non deve assumere alcuna rilevanza nella definizione delle leggi successorie: non può, perché la specialità della nuova fattispecie non può che ruotare nell'orbita della precedente disposizione generale;
non deve, perché la soluzione di un problema di legalità formale (qual è quello posto da una vicenda successoria) non deve dipendere da un .. giudizio di valore "sostanziale".
Pertanto questa pronuncia, sebbene non assuma alcun effetto tranciante di precedenti decisioni delle stesse sezioni unite (Cass. sez. un. 7 novembre 2000 n. 27, Di Mauro ed altro;
Cass. sez. un. 15 gennaio 2001 n. 35, Sagone e Cass. sez. un. 11 settembre 2001 n. 33539, Donatelli), supera il criterio del mutamento del bene giuridico protetto per accertare l'abrogazione o la continuità normativa di disposizioni, recependo le critiche avanzate da illustri giuristi in alcune monografie al criterio assunto dalle due sentenze in tema di reati tributari, anche se, in contrasto con quanto asserito da significative voci dottrinali, asserisce che pure in base ad un esame logico - strutturale delle norme in successione poteva desumersi l'assenza di continuità normativa per i reati di utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti inserite in dichiarazioni ai fini IVA, poiché per quelle immesse nella dichiarazione dei redditi dispone già l'art. 4 lett. f) l. n. 516 del 1982 (cfr. contra per la possibilità di configurare il reato
Cass. sez. 2^ 27 giugno 2003 n. 27849, Casale rv. 225856 e Cass. sez. 3^ 3 luglio 2000 n. 7632, Bosco rv. 216994), e della contravvenzione di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi ed I.V.A., da parecchi studiosi, ritenuta in continuità normativa con il delitto di cui all'art. 5 d. l.vo n. 74 del 2000, almeno riguardo ad alcune ipotesi.
Peraltro, anche seguendo l'erroneo ed ormai abbandonato criterio dell'identità del bene giuridico e della "filosofia" cui è ispirata la legge, l'emissione di fatture per operazioni inesistenti tutela l'interesse dello Stato a non vedere ostacolata la sua funzione di accertamento fiscale ed ad evitare sottrazioni all'imposizione, sicché, a differenza di altri delitti contemplati nel d. l.vo in esame, la soglia dell'intervento punitivo è anticipata rispetto al momento della dichiarazione ed è svincolata dal conseguimento di un'effettiva evasione, giacché punisce comportamenti propedeutici connotati da una spiccata potenzialità lesiva per gli interessi dell'Erario.
Pertanto, il delitto si configura come un reato di pericolo astratto e per le fatture ed i documenti soggettivamente fittizi cioè per l'interposizione soggettiva non richiede più che l'indicazione di nomi diversi da quelli veri sia rilevante qualora impedisca di pervenire all'identificazione dei soggetti reali cui l'operazione si riferisce, secondo il dettato dell'art. 4 lett. d) l. n. 516 del 1982, giacché è sufficiente riferirla a soggetti diversi da quelli effettivi, sicché la fattispecie è più ampia. Esclusa l'abrogazione del delitto "de quo", una corretta lettura della disposizione incriminatrice esclude la sussistenza del reato, qualora risulti che l'azione è stata posta in essere per fini esclusivamente extratributari, giacché, altrimenti, è possibile il concorso con altri delitti (cfr. Cass. sez. un. n. 27 del 2000 cit. con riguardo alla frode comunitaria), sicché, nel caso in esame, la Corte meneghina ha esattamente rilevato come l'omessa contestazione del concorso in corruzione o del delitto di favoreggiamento in detto reato, non esclude la sussistenza di quello contestato, in quanto l'emissione di fatture per operazioni inesistenti ha consentito di evadere le imposte sul reddito. Infatti la condotta del ricorrente era "finalizzata non solo alla copertura dell'illecita attività dell'Esposito, ma anche alla sottrazione di questi all'imposizione fiscale dei proventi relativi". Pertanto, neppure sotto questo profilo, il delitto può essere ritenuto insussistente. Fondata, invece, appare la censura circa la possibilità di poter configurare l'ipotesi attenuata di cui al terzo comma dell'art. 8 d. l.vo n. 74 del 2000, relativa ad importi non rispondenti al vero inferiori a lire trecento milioni per periodo di imposta anche qualora si tratti di interposizione soggettiva. A tal riguardo bisogna per prima affrontare la questione relativa alla natura giuridica della fattispecie contemplata dal terzo comma dell'art. 8 cit., giacché non è mancato qualche autore che l'ha configurata come circostanza attenuante ad effetto speciale senza considerare che la sua struttura, similare ad altre dello stesso settore (ex. gr. contrabbando) o di differenti, dimostra chiaramente che si tratta di una distinta ipotesi attenuata, secondo una tecnica legislativa utilizzata per evitare gli effetti perversi del giudizio di equivalenza o di prevalenza delle attenuanti. Considerata la fattispecie quale ipotesi attenuata di quella base, le concrete manifestazioni della condotta non possono non essere identiche, sicché si avrà l'emissione di fatture o documenti per operazioni in tutto o in parte inesistenti, o con indicazione di corrispettivi o dell'I.V.A. in misura diversa da quella reale o con dati non veritieri quanto ai soggetti.
È vero che l'espressione "se l'importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti" per il carattere oggettivo del termine "importo" potrebbe far ritenere limitata detta ipotesi ai soli primi due casi, ma anche ove si tratti di interposizione soggettivarsi ha un importo non rispondente al vero, poiché si ha un'inesistenza soggettiva dell'operazione, effettivamente posta in essere, sicché l'interposizione reale e fittizia determinano una dichiarazione fraudolenta basata su un importo non veritiero o per ragioni oggettive o soggettive. Del resto la "ratio" della disposizione è quella di prevedere un regime sanzionatoriò similare per l'emittente e l'utilizzatore, sicché una limitazione alle sole ipotesi di interposizione reale e di falsità oggettiva determinerebbe un'ingiustificabile disparità di trattamento, sicché un'interpretazione adeguatrice milita a favore dell'esegesi accolta. Nè potrebbe asserirsi che le circostanze sono diverse ed appare più grave l'ipotesi della c.d. fatturazione in nero, giacché l'utilizzazione dell'emissione con importo non rispondente al vero sotto il profilo oggettivo serve egualmente per creare fondi neri per le imprese "illecite". Inoltre, ulteriore conforto a detta analisi esegetica deriva dalla Relazione governativa allo schema di decreto legislativo in cui si legge "parallelamente, poi, a quanto stabilito per l'utilizzatore .. si commina una pena minore nei confronti dell'emittente .. quando l'importo complessivo dei falsi documenti da lui formati.. risulti inferiore a trecento milioni", sicché il legislatore dimostra di voler configurare l'ipotesi attenuata a prescindere dal tipo di falsità che caratterizza il documento o la fattura e facendo riferimento solo al minor disvalore dell'importo, mentre potrebbe richiamarsi la possibilità di un'interpretazione analogica "in bonam parte" per chi appaia legato ad un'ermeneusi "ad litteram" e neppure letterale e non consideri quella costituzionalmente orientata.
Infine, la sciatteria legislativa riscontrata nel decreto legislativo in esame ed il frequente ricorso all'interpretazione adeguatrice, anche per evitare pretese violazioni dei principi della legge - delega, dimostrano che non sia possibile appuntarsi ad un termine, peraltro generico, tale da determinare ulteriori questioni circa le modalità di calcolo, comprendendovi o meno l'imposta. Dalle imputazioni e dalla sentenza di appello appare che tutti gli importi, per ciascun periodo di imposta, costituenti, per espressa previsione legislativa, un unico reato e non un'ipotesi di cumulo giuridico, disciplinata invece dall'art. 81 c.p., sono inferiori a trecento milioni, sicché, in considerazione del fatto che si tratta di più fatture emesse per operazioni inesistenti nello stesso periodo di imposta, la data di consumazione del reato deve fissarsi nel momento dell'emissione dell'ultimo documento o fattura con tali connotati, giacché si è in presenza di un reato istantaneo, secondo la più recente giurisprudenza di questa Corte (Cass. sez. 3^ 28 maggio 2002 n. 20787, P.M. in proc. Ciotti rv. 221978), cui il collegio accede e rinvia per evitare ridondanze di trattazione. Perciò, ai sensi dell'art. 2 terzo comma c.p., nell'individuare l'ipotesi più favorevole occorre considerare non solo la pena principale, inferiore per i casi in cui l'importo non fosse superiore a cinquanta milioni nella pregressa disposizione di cui al secondo comma dell'art. 4 l. n. 516 del 1982, ma anche il differente temine prescrizionale massimo, che con la nuova disciplina per l'ipotesi attenuata, punita con la reclusione da sei mesi a due anni, è di anni sette e mesi sei a fronte di anni nove del precedente precetto.
Pertanto, poiché il momento consumativo del delitto continuato è individuato in imputazione fino al 1993 la prescrizione è maturata il 30 giugno 2001, sicché l'impugnata sentenza deve essere annullata senza rinvio perché il reato è estinto per prescrizione.

P.Q.M.

Annulla la sentenza impugnata senza rinvio essendo il reato estinto per prescrizione.
Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 13 maggio 2004. Depositato in Cancelleria il 11 giugno 2004