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Sentenza 18 gennaio 2024
Sentenza 18 gennaio 2024
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- 1. E (13 ottobre 2025). Chiarimenti sulla sanzione per tardiva registrazione – Finanza & FiscoRedazione Fiscale · https://www.finanzaefisco.com/ · 13 ottobre 2025
Pubblicata la Risoluzione n. 56/E del 13 ottobre 2025 con cui vengono forniti chiarimenti su come determinare la sanzione nelle ipotesi di tardiva registrazione dei contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale soggetti a imposta di registro, ai sensi dell' art. 69 TUR. Il punto chiave Se l'imposta di registro è assolta annualmente, la sanzione per tardiva registrazione va commisurata all'imposta dovuta sulla prima annualità; per le annualità successive opera la sanzione da tardivo versamento (art. 13, D.Lgs. n. 471/1997). Resta possibile il ravvedimento operoso (art. 13, D.Lgs. 472/1997). In caso di cedolare secca, si applica la sanzione fissa prevista …
Leggi di più… - 2. Locazioni pluriennali: pubblicata la Risoluzione n. 56/E (13 ottobre 2025). Chiarimenti sulla sanzione per tardiva registrazionehttps://www.finanzaefisco.com/
Pubblicata la Risoluzione n. 56/E del 13 ottobre 2025 con cui vengono forniti chiarimenti su come determinare la sanzione nelle ipotesi di tardiva registrazione dei contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale soggetti a imposta di registro, ai sensi dell' art. 69 TUR. Il punto chiave Se l'imposta di registro è assolta annualmente, la sanzione per tardiva registrazione va commisurata all'imposta dovuta sulla prima annualità; per le annualità successive opera la sanzione da tardivo versamento (art. 13, D.Lgs. n. 471/1997). Resta possibile il ravvedimento operoso (art. 13, D.Lgs. 472/1997). In caso di cedolare secca, si applica la sanzione fissa prevista …
Leggi di più… - 3. Risoluzione del 13/10/2025 n. 56 - Agenzia delle Entrate - Divisione ContribuentiAgenzia delle Entrate · 13 ottobre 2025
Premessa Con la presente risoluzione si forniscono alcuni chiarimenti alla luce del recente e consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimit\à sulla modalit\à di determinazione della sanzione nelle ipotesi di tardiva registrazione dei contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale, soggetti a imposta di registro. La questione riguarda le modalit\à di applicazione dell\'articolo 69 del Testo unico delle disposizioni concernenti l\'imposta di registro (TUR), approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, e, in particolare, se la sanzione per tardiva registrazione ivi prevista debba essere commisurata all\'imposta …
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 18/01/2024, n. 1981 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 1981 |
| Data del deposito : | 18 gennaio 2024 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 34200/2019 R.G. proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n.12; - parte ricorrente - contro EM RS SR, con sede in Trento, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dagli avv.ti Tonio Di Iacovo e Benedetta Rossi di Roma, come da procura in atti, presso il cui studio è ivi el.dom.to in V.le Castro Pretorio 122; - parte controricorrente - Ricorso avverso sentenza Commissione Tributaria Regionale della Lombardia n. 1674 dell’11.4.2019; Civile Sent. Sez. 5 Num. 1981 Anno 2024 Presidente: SORRENTINO FEDERICO Relatore: STALLA GIACOMO MARIA Data pubblicazione: 18/01/2024 2 di 9 Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’11 gennaio 2024 dal Consigliere Giacomo Maria Stalla;
udito il Procuratore Generale dott.sa Anna Maria Soldi che ha concluso per il rigetto. Uditi i difensori delle parti. Fatti rilevanti di causa. § 1.1 L’ Agenzia delle Entrate propone un motivo di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale - a conferma della prima decisione, resa sui ricorsi riuniti di EM RS SR e EM spa – ha ritenuto illegittimo l'avviso di liquidazione ed irrogazione di sanzioni da essa notificato alle parti in recupero della maggiore sanzione per tardiva registrazione di un contratto di sublocazione, ad uso diverso dall'abitativo, della durata di sei anni. La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che: - con tale avviso di liquidazione l'ufficio aveva applicato la sanzione per tardiva registrazione commisurandola al canone complessivamente dalle parti stabilito per l'intera durata contrattuale (detratto quanto già versato dalla società a titolo di ravvedimento operoso), non ritenendo corretto il versamento della sanzione sulla base dell'imposta di registro dovuta per una sola annualità locativa, come da opzione delle parti contraenti;
- diversamente da quanto così preteso dall'amministrazione finanziaria, la base imponibile alla quale ragguagliare la sanzione era costituita - ex artt. 69 e 17, co. 3^, non già 43 d.P.R. 131/86 – dal corrispettivo contrattuale dovuto per una sola annualità, non potendosi concepire una sanzione correlata alle successive annualità in ordine alle quali non era ancora intervenuta alcuna violazione dell'obbligo di registrazione e versamento. 3 di 9 § 2.1 Resiste con controricorso e memoria EM RS SR, la quale eccepisce preliminarmente, ex art. 1306 cod.civ., il giudicato di annullamento dell'avviso così come formatosi nei confronti della litisconsorte e co-debitrice in solido EM spa (sub-locatrice), dal momento che la sentenza della Commissione Tributaria Regionale non era stata dall’Agenzia delle Entrate impugnata per cassazione anche nei suoi confronti. Il Procuratore Generale ha concluso per il rigetto del ricorso. Motivi della decisione. § 2.2 L’eccezione così opposta da EM RS SR non può trovare accoglimento, non sussistendo elementi per disattendere il fermo e radicato indirizzo di legittimità secondo cui, in tanto il co- debitore in solido può giovarsi del giudicato favorevole di annullamento dell’atto impositivo ottenuto (per ragioni oggettive e non personali) da altro co-debitore in solido, in quanto: - non si sia nel frattempo formato un giudicato contrario diretto nei suoi confronti;
- egli sia rimasto inerte rispetto alla pretesa dedotta in giudizio da altri. Ha osservato Cass. n. 13458 del 29/05/2013, proprio in fattispecie di riunione di giudizi vertenti sul medesimo atto impositivo ascritto a più debitori solidalmente responsabili, che: <<nel giudizio promosso nei confronti di più condebitori in solido, la sentenza loro favorevole, passata giudicato soltanto riguardo a taluno essi per difetto impugnazione, non può essere opposta dagli altri impedire l'esame dell'impugnazione proposta confronti, né rilevata dal giudice ai fini della declaratoria preclusione medesima, trovando applicazione l'art. 1306 cod. civ., che riguarda diversa ipotesi cui sia stata resa un abbiano partecipato i condebitori. (nel caso specie, suprema corte ha fatto del suddetto principio - esclude l'operatività dell'art. civ. con riferimento all'ipotesi litisconsorzio 4 9 facoltativo iniziale anche relazione al formatosi, omessa causa riunita ad altra pendente riguardi diverso condebitore solidale, ritenendo ciò ostativa l'autonomia dei giudizi riuniti, atteso che, effetto disposta riunione cause scindibili, il processo si svolge contemporaneamente tutte le parti come tali destinatarie dell'efficacia diretta, e riflessa, decisione adottata all'esito degli stessi)>>. Più recentemente, Cass. n. 28267/21 (tra le molte) ha stabilito che: <<in tema di solidarietà tributaria, in virtù del limite apportato dal secondo comma dell'art. 1306 c.c. al principio enunciato nel primo comma, il contribuente solidale può invocare a suo favore la sentenza intervenuta fra creditore e altro coobbligato solo quando sia rimasto estraneo relativo giudizio;
caso contrario, emessa nei confronti dei diversi debitori consta distinte pronunce, relazione all'autonomia ed indipendenza relativi rapporti obbligatori, con conseguenza che passaggio giudicato dell'una, per difetto impugnazione, rimane insensibile all'eventuale riforma o annullamento dell'altra, prescindere carattere personale meno delle relative eccezioni>>. § 3.1 Con l’unico motivo di ricorso Agenzia delle Entrate lamenta – ex art. 360 co. 1^ n. 3 cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione degli artt. 17, 43 e 69, con riferimento all’art.5 Tariffa Parte Prima, d.P.R. 131/86. Diversamente da quanto sostenuto nella sentenza impugnata, la sanzione (dal 120 al 240% dell'imposta dovuta, ex articolo 69 cit.) andava commisurata alla base imponibile costituita dal canone pattuito per l'intera durata contrattuale, non potendo essa risultare condizionata da un'opzione della parte che avesse discrezionalmente scelto di versare l'imposta anno per anno;
opzione, dunque, limitata al tributo ma 5 di 9 ininfluente in caso di sanzione per la violazione del termine di registrazione del contratto unitariamente inteso. In definitiva (ric. pag. 11): <<l'imposta così calcolata rappresenta dunque il riferimento per la sanzione stabilita dall'articolo 69 in caso di omessa registrazione del contratto locazione nei termini legge e, poiché l'oggetto della è l'atto nella sua interezza, ovvero l'intero pluriennale e non le singole annualità, tale violazione può che essere parametrata sulla base dei corrispettivi denaro pattuiti l'intera durata>>. § 3.2 Il motivo è infondato. Sul piano normativo rilevano le seguenti disposizioni del d.P.R. 131/86: - l’art. 17, norma speciale per i contratti di locazione e sublocazione, secondo cui: <<
1. L'imposta dovuta per la registrazione dei contratti di locazione e affitto di beni immobili esistenti nel territorio dello Stato nonché per le cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite degli stessi, è liquidata dalle parti contraenti ed assolta entro trenta giorni mediante versamento del relativo importo presso uno dei soggetti incaricati della riscossione, ai sensi dell'articolo 4 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 237. (…);
3. Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale l'imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto ovvero annualmente sull'ammontare del canone relativo a ciascun anno. In caso di risoluzione anticipata del contratto il contribuente che ha corrisposto l'imposta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto ha diritto al rimborso del tributo relativo alle annualità successive a quella in corso. L'imposta relativa alle annualità successive alla prima, anche conseguenti a proroghe del contratto comunque disposte, deve essere versata con le modalità di cui al comma 1>>; 6 di 9 - l’art. 43, norma generale sulla determinazione della base imponibile dell’imposta di registro: <<
1. La base imponibile, salvo quanto disposto negli articoli seguenti, è costituita: (…) h) per i contratti diversi da quelli indicati nelle lettere precedenti, aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, dall'ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l'intera durata del contratto>>; - l’art. 69, previsione sanzionatoria generale, per cui: <<omissione della richiesta di registrazione e presentazione denuncia.
1. chi omette la degli atti dei fatti rilevanti ai fini dell'applicazione dell'imposta, ovvero delle denunce previste dall'articolo 19 è punito con sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell'imposta dovuta. (…)>>; - la Nota I all’art. 5 Tariffa Parte Prima allegata, concernente specificamente i contratti di locazione ed affitto di beni immobili, secondo cui: <<i) per i contratti di locazione e sublocazione immobili urbani durata pluriennale, l'imposta, se corrisposta l'intera del contratto, si riduce una percentuale pari alla metà tasso interesse legale moltiplicato il numero delle annualità; (…)>>. Questo compendio normativo è stato vagliato anche dalla Corte Costituzionale (ord. n.461/06) la quale, nel dichiarare inammissibile una questione di legittimità costituzionale dell'articolo 17 co. 3^ cit. (ex artt.3, 53 e 97 Cost.) laddove accorda la possibilità di versare l’imposta in unica soluzione anticipata, a fronte della riduzione di cui alla Nota I art. 5 Tariffa, per i soli contratti di locazione di immobili urbani, non anche per quelli di affitto di azienda, ha avuto occasione di rimarcare la natura annuale dell'imposta di registro sui canoni di locazione, osservando in particolare che: <<(…) tale disposizione non modifica il carattere annuale del tributo relativo alle indicate locazioni di immobili urbani, perché, come risulta dai lavori preparatori della legge n. 449 del 1997, il legislatore ha introdotto l'opzione di pagamento in unica 7 di 9 soluzione solo per consentire all'erario di incamerare anticipatamente gli importi dell'imposta dovuti per ciascun anno e, a questo fine, ha previsto un ‘meccanismo incentivante’ detta opzione, consistente nella riduzione del tributo stesso nella misura della ‘percentuale pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicato per il numero delle annualita’ (nota I - introdotta anch'essa dalla legge n. 449 del 1997 - all'art. 5 della Parte prima della tariffa allegata al d.P.R. n. 131 del 1986)>>, osservando inoltre che: <<la norma censurata, subordinando il diritto al rimborso dell'imposta di registro alla duplice condizione della risoluzione anticipata del contratto nonché pagamento tributo in unica soluzione, presuppone carattere annuale tale>>. Ne deriva, in definitiva, una regola di imposizione anno per anno, mentre il versamento dell'imposta per l'intera durata contrattuale (quindi sull’intero corrispettivo) si pone come deroga (modifiche apportate al Tur dall'art. 21, comma 18, della Legge n. 449/1997) a questa regola, in funzione dell'anticipazione finanziaria dell'entrata pubblica, ed a fronte dell'incentivo costituito dalla riduzione tariffaria, con riguardo al tasso legale di interesse, dell'imposta dovuta (Nota I cit.). Osserva l’Agenzia delle Entrate che la base imponibile dell’imposta di registro, anche per quanto concerne il contratto di locazione o sublocazione, è costituita dai corrispettivi pattuiti per l'intera durata del contratto (art.43), ma questo criterio rileva per la determinazione complessiva dell'imposta e non per la sanzione, la quale deve essere necessariamente rapportata ad una violazione specificamente riguardata nelle modalità di manifestazione dell’illecito. La violazione sottesa all’applicazione della sanzione qui in esame muove dal fatto che il contribuente abbia ritardato la registrazione del contratto ed il versamento dell'imposta dovuta, sennonchè l'imposta dovuta, in caso di esercizio della relativa opzione legale (art.17.3), era 8 di 9 appunto quella per la singola annualità, e solo per questa. Nessun ritardo nè omissione potrebbero concepirsi con riguardo ad annualità successive e non ancora scadute. Altrimenti ragionando, si finirebbe con l'applicare una sanzione commisurata ai corrispettivi pattuiti per l'intera durata del contratto, nonostante il diritto del contribuente di versare, all’atto della registrazione e poi in occasione alle successive scadenze, unicamente l'imposta per la singola annualità; con ciò giungendo a scindere la relazione di causalità e proporzionalità che deve necessariamente sempre sussistere tra l’illecito e la sanzione. Su quest’ultimo punto si osserva, in diverso avviso dall’Agenzia, che l'art. 69 cit. concerne la sanzione applicabile in caso di mancata registrazione del contratto in generale, mentre la disciplina del contratto di locazione presenta aspetti di specialità appunto in ordine alla possibilità di versare l'imposta anno per anno, così come di ottenerne il rimborso parziale nel caso di versamento per l'intera durata e successiva risoluzione anticipata del rapporto (art.17). Non vi sono pertanto ragioni per discostarsi da quanto altre volte già affermato da questa Corte di legittimità, secondo cui:<<in tema di solidarietà tributaria, in virtù del limite apportato dal secondo comma dell'art. 1306 c.c. al principio enunciato nel primo comma, il contribuente solidale può invocare a suo favore la sentenza intervenuta fra creditore e altro coobbligato solo quando sia rimasto estraneo relativo giudizio;
caso contrario, emessa nei confronti dei diversi debitori consta distinte pronunce, relazione all'autonomia ed indipendenza relativi rapporti obbligatori, con conseguenza che passaggio giudicato dell'una, per difetto impugnazione, rimane insensibile all'eventuale riforma o annullamento dell'altra, prescindere carattere personale meno delle relative eccezioni>> (Cass. n. 717/22, così Cass. nn.28403.21, 1543/22, 3007-3008/22, 25784/22). § 4. Le spese del giudizio vengono compensate in ragione del consolidarsi solo in corso di causa dell’orientamento interpretativo appena citato.
PQM
9 di 9 - rigetta il ricorso;
- compensa le spese. Così deciso nella camera di consiglio della Sezione Tributaria in data
udito il Procuratore Generale dott.sa Anna Maria Soldi che ha concluso per il rigetto. Uditi i difensori delle parti. Fatti rilevanti di causa. § 1.1 L’ Agenzia delle Entrate propone un motivo di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale - a conferma della prima decisione, resa sui ricorsi riuniti di EM RS SR e EM spa – ha ritenuto illegittimo l'avviso di liquidazione ed irrogazione di sanzioni da essa notificato alle parti in recupero della maggiore sanzione per tardiva registrazione di un contratto di sublocazione, ad uso diverso dall'abitativo, della durata di sei anni. La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che: - con tale avviso di liquidazione l'ufficio aveva applicato la sanzione per tardiva registrazione commisurandola al canone complessivamente dalle parti stabilito per l'intera durata contrattuale (detratto quanto già versato dalla società a titolo di ravvedimento operoso), non ritenendo corretto il versamento della sanzione sulla base dell'imposta di registro dovuta per una sola annualità locativa, come da opzione delle parti contraenti;
- diversamente da quanto così preteso dall'amministrazione finanziaria, la base imponibile alla quale ragguagliare la sanzione era costituita - ex artt. 69 e 17, co. 3^, non già 43 d.P.R. 131/86 – dal corrispettivo contrattuale dovuto per una sola annualità, non potendosi concepire una sanzione correlata alle successive annualità in ordine alle quali non era ancora intervenuta alcuna violazione dell'obbligo di registrazione e versamento. 3 di 9 § 2.1 Resiste con controricorso e memoria EM RS SR, la quale eccepisce preliminarmente, ex art. 1306 cod.civ., il giudicato di annullamento dell'avviso così come formatosi nei confronti della litisconsorte e co-debitrice in solido EM spa (sub-locatrice), dal momento che la sentenza della Commissione Tributaria Regionale non era stata dall’Agenzia delle Entrate impugnata per cassazione anche nei suoi confronti. Il Procuratore Generale ha concluso per il rigetto del ricorso. Motivi della decisione. § 2.2 L’eccezione così opposta da EM RS SR non può trovare accoglimento, non sussistendo elementi per disattendere il fermo e radicato indirizzo di legittimità secondo cui, in tanto il co- debitore in solido può giovarsi del giudicato favorevole di annullamento dell’atto impositivo ottenuto (per ragioni oggettive e non personali) da altro co-debitore in solido, in quanto: - non si sia nel frattempo formato un giudicato contrario diretto nei suoi confronti;
- egli sia rimasto inerte rispetto alla pretesa dedotta in giudizio da altri. Ha osservato Cass. n. 13458 del 29/05/2013, proprio in fattispecie di riunione di giudizi vertenti sul medesimo atto impositivo ascritto a più debitori solidalmente responsabili, che: <<nel giudizio promosso nei confronti di più condebitori in solido, la sentenza loro favorevole, passata giudicato soltanto riguardo a taluno essi per difetto impugnazione, non può essere opposta dagli altri impedire l'esame dell'impugnazione proposta confronti, né rilevata dal giudice ai fini della declaratoria preclusione medesima, trovando applicazione l'art. 1306 cod. civ., che riguarda diversa ipotesi cui sia stata resa un abbiano partecipato i condebitori. (nel caso specie, suprema corte ha fatto del suddetto principio - esclude l'operatività dell'art. civ. con riferimento all'ipotesi litisconsorzio 4 9 facoltativo iniziale anche relazione al formatosi, omessa causa riunita ad altra pendente riguardi diverso condebitore solidale, ritenendo ciò ostativa l'autonomia dei giudizi riuniti, atteso che, effetto disposta riunione cause scindibili, il processo si svolge contemporaneamente tutte le parti come tali destinatarie dell'efficacia diretta, e riflessa, decisione adottata all'esito degli stessi)>>. Più recentemente, Cass. n. 28267/21 (tra le molte) ha stabilito che: <<in tema di solidarietà tributaria, in virtù del limite apportato dal secondo comma dell'art. 1306 c.c. al principio enunciato nel primo comma, il contribuente solidale può invocare a suo favore la sentenza intervenuta fra creditore e altro coobbligato solo quando sia rimasto estraneo relativo giudizio;
caso contrario, emessa nei confronti dei diversi debitori consta distinte pronunce, relazione all'autonomia ed indipendenza relativi rapporti obbligatori, con conseguenza che passaggio giudicato dell'una, per difetto impugnazione, rimane insensibile all'eventuale riforma o annullamento dell'altra, prescindere carattere personale meno delle relative eccezioni>>. § 3.1 Con l’unico motivo di ricorso Agenzia delle Entrate lamenta – ex art. 360 co. 1^ n. 3 cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione degli artt. 17, 43 e 69, con riferimento all’art.5 Tariffa Parte Prima, d.P.R. 131/86. Diversamente da quanto sostenuto nella sentenza impugnata, la sanzione (dal 120 al 240% dell'imposta dovuta, ex articolo 69 cit.) andava commisurata alla base imponibile costituita dal canone pattuito per l'intera durata contrattuale, non potendo essa risultare condizionata da un'opzione della parte che avesse discrezionalmente scelto di versare l'imposta anno per anno;
opzione, dunque, limitata al tributo ma 5 di 9 ininfluente in caso di sanzione per la violazione del termine di registrazione del contratto unitariamente inteso. In definitiva (ric. pag. 11): <<l'imposta così calcolata rappresenta dunque il riferimento per la sanzione stabilita dall'articolo 69 in caso di omessa registrazione del contratto locazione nei termini legge e, poiché l'oggetto della è l'atto nella sua interezza, ovvero l'intero pluriennale e non le singole annualità, tale violazione può che essere parametrata sulla base dei corrispettivi denaro pattuiti l'intera durata>>. § 3.2 Il motivo è infondato. Sul piano normativo rilevano le seguenti disposizioni del d.P.R. 131/86: - l’art. 17, norma speciale per i contratti di locazione e sublocazione, secondo cui: <<
1. L'imposta dovuta per la registrazione dei contratti di locazione e affitto di beni immobili esistenti nel territorio dello Stato nonché per le cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite degli stessi, è liquidata dalle parti contraenti ed assolta entro trenta giorni mediante versamento del relativo importo presso uno dei soggetti incaricati della riscossione, ai sensi dell'articolo 4 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 237. (…);
3. Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale l'imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto ovvero annualmente sull'ammontare del canone relativo a ciascun anno. In caso di risoluzione anticipata del contratto il contribuente che ha corrisposto l'imposta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto ha diritto al rimborso del tributo relativo alle annualità successive a quella in corso. L'imposta relativa alle annualità successive alla prima, anche conseguenti a proroghe del contratto comunque disposte, deve essere versata con le modalità di cui al comma 1>>; 6 di 9 - l’art. 43, norma generale sulla determinazione della base imponibile dell’imposta di registro: <<
1. La base imponibile, salvo quanto disposto negli articoli seguenti, è costituita: (…) h) per i contratti diversi da quelli indicati nelle lettere precedenti, aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, dall'ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l'intera durata del contratto>>; - l’art. 69, previsione sanzionatoria generale, per cui: <<omissione della richiesta di registrazione e presentazione denuncia.
1. chi omette la degli atti dei fatti rilevanti ai fini dell'applicazione dell'imposta, ovvero delle denunce previste dall'articolo 19 è punito con sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell'imposta dovuta. (…)>>; - la Nota I all’art. 5 Tariffa Parte Prima allegata, concernente specificamente i contratti di locazione ed affitto di beni immobili, secondo cui: <<i) per i contratti di locazione e sublocazione immobili urbani durata pluriennale, l'imposta, se corrisposta l'intera del contratto, si riduce una percentuale pari alla metà tasso interesse legale moltiplicato il numero delle annualità; (…)>>. Questo compendio normativo è stato vagliato anche dalla Corte Costituzionale (ord. n.461/06) la quale, nel dichiarare inammissibile una questione di legittimità costituzionale dell'articolo 17 co. 3^ cit. (ex artt.3, 53 e 97 Cost.) laddove accorda la possibilità di versare l’imposta in unica soluzione anticipata, a fronte della riduzione di cui alla Nota I art. 5 Tariffa, per i soli contratti di locazione di immobili urbani, non anche per quelli di affitto di azienda, ha avuto occasione di rimarcare la natura annuale dell'imposta di registro sui canoni di locazione, osservando in particolare che: <<(…) tale disposizione non modifica il carattere annuale del tributo relativo alle indicate locazioni di immobili urbani, perché, come risulta dai lavori preparatori della legge n. 449 del 1997, il legislatore ha introdotto l'opzione di pagamento in unica 7 di 9 soluzione solo per consentire all'erario di incamerare anticipatamente gli importi dell'imposta dovuti per ciascun anno e, a questo fine, ha previsto un ‘meccanismo incentivante’ detta opzione, consistente nella riduzione del tributo stesso nella misura della ‘percentuale pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicato per il numero delle annualita’ (nota I - introdotta anch'essa dalla legge n. 449 del 1997 - all'art. 5 della Parte prima della tariffa allegata al d.P.R. n. 131 del 1986)>>, osservando inoltre che: <<la norma censurata, subordinando il diritto al rimborso dell'imposta di registro alla duplice condizione della risoluzione anticipata del contratto nonché pagamento tributo in unica soluzione, presuppone carattere annuale tale>>. Ne deriva, in definitiva, una regola di imposizione anno per anno, mentre il versamento dell'imposta per l'intera durata contrattuale (quindi sull’intero corrispettivo) si pone come deroga (modifiche apportate al Tur dall'art. 21, comma 18, della Legge n. 449/1997) a questa regola, in funzione dell'anticipazione finanziaria dell'entrata pubblica, ed a fronte dell'incentivo costituito dalla riduzione tariffaria, con riguardo al tasso legale di interesse, dell'imposta dovuta (Nota I cit.). Osserva l’Agenzia delle Entrate che la base imponibile dell’imposta di registro, anche per quanto concerne il contratto di locazione o sublocazione, è costituita dai corrispettivi pattuiti per l'intera durata del contratto (art.43), ma questo criterio rileva per la determinazione complessiva dell'imposta e non per la sanzione, la quale deve essere necessariamente rapportata ad una violazione specificamente riguardata nelle modalità di manifestazione dell’illecito. La violazione sottesa all’applicazione della sanzione qui in esame muove dal fatto che il contribuente abbia ritardato la registrazione del contratto ed il versamento dell'imposta dovuta, sennonchè l'imposta dovuta, in caso di esercizio della relativa opzione legale (art.17.3), era 8 di 9 appunto quella per la singola annualità, e solo per questa. Nessun ritardo nè omissione potrebbero concepirsi con riguardo ad annualità successive e non ancora scadute. Altrimenti ragionando, si finirebbe con l'applicare una sanzione commisurata ai corrispettivi pattuiti per l'intera durata del contratto, nonostante il diritto del contribuente di versare, all’atto della registrazione e poi in occasione alle successive scadenze, unicamente l'imposta per la singola annualità; con ciò giungendo a scindere la relazione di causalità e proporzionalità che deve necessariamente sempre sussistere tra l’illecito e la sanzione. Su quest’ultimo punto si osserva, in diverso avviso dall’Agenzia, che l'art. 69 cit. concerne la sanzione applicabile in caso di mancata registrazione del contratto in generale, mentre la disciplina del contratto di locazione presenta aspetti di specialità appunto in ordine alla possibilità di versare l'imposta anno per anno, così come di ottenerne il rimborso parziale nel caso di versamento per l'intera durata e successiva risoluzione anticipata del rapporto (art.17). Non vi sono pertanto ragioni per discostarsi da quanto altre volte già affermato da questa Corte di legittimità, secondo cui:<<in tema di solidarietà tributaria, in virtù del limite apportato dal secondo comma dell'art. 1306 c.c. al principio enunciato nel primo comma, il contribuente solidale può invocare a suo favore la sentenza intervenuta fra creditore e altro coobbligato solo quando sia rimasto estraneo relativo giudizio;
caso contrario, emessa nei confronti dei diversi debitori consta distinte pronunce, relazione all'autonomia ed indipendenza relativi rapporti obbligatori, con conseguenza che passaggio giudicato dell'una, per difetto impugnazione, rimane insensibile all'eventuale riforma o annullamento dell'altra, prescindere carattere personale meno delle relative eccezioni>> (Cass. n. 717/22, così Cass. nn.28403.21, 1543/22, 3007-3008/22, 25784/22). § 4. Le spese del giudizio vengono compensate in ragione del consolidarsi solo in corso di causa dell’orientamento interpretativo appena citato.
PQM
9 di 9 - rigetta il ricorso;
- compensa le spese. Così deciso nella camera di consiglio della Sezione Tributaria in data