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Sentenza 12 marzo 2025
Sentenza 12 marzo 2025
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 12/03/2025, n. 6544 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 6544 |
| Data del deposito : | 12 marzo 2025 |
Testo completo
Civile Sent. Sez. 5 Num. 6544 Anno 2025 Presidente: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI Relatore: GORI PIERPAOLO Data pubblicazione: 12/03/2025 25.09.2013 si era definitivamente espressa sulla controversia sorta tra le parti con riferimento alle annualità 2002-2006, e accoglieva l’appello principale proposto dall’Agenzie delle Dogane, ritenendo che, nella fat- tispecie, trovasse applicazione il principio di diritto già elaborato dalla Corte con riferimento alle precedenti annualità. Il giudice inoltre escludeva con un autonomo accertamento l’applicabi- lità alla società dell’esenzione opificio, ritenendo che l’Aeroporto di Fiu- micino gestito dalla società non costituisse un unico utente complesso, smentendo la prospettazione difensiva secondo cui la presenza di dif- ferenti soggetti terzi non modificherebbe la qualificazione di officina di produzione, perché legati alla società da un rapporto contrattuale di service o sub-concessione. Secondo il giudice al raggiungimento della soglia di esenzione non partecipavano tout court tutti i consumi di ener- gia elettrica che avvenivano nel sedime aeroportuale, e quella ceduta a soggetti terzi, oltre che l’energia elettrica autoprodotta dalla società, 5 poiché l’imposta erariale sul consumo e l’addizionale provinciale si ap- plicavano in relazione a ciascun punto di acquisto dell’energia autono- mamente considerato. Il giudice accertava anche che la società non si era costituita come officina elettrica, attraverso la denuncia all’Ufficio competente e dun- que l’Ufficio non era stata messa in grado, effettuati i necessari con- trolli, di definire l’assetto dell’officina elettrica e di invitare la società a munirsi di appositi contatori per misurare l’energia impiegata per usi propri e quella ceduta. Confermava anche la legittimità delle sanzioni amministrative, condi- videndo la motivazione con cui la Cassazione aveva in precedenza escluso che, nella specie, sussistessero i presupposti per invocare l’esi- mente delle obiettive condizioni di incertezza sulla portata delle norme violate, e della violazione del principio del legittimo affidamento. Ac- certava la corretta quantificazione della pena pecuniaria, escludendo la ricorrenza, nella fattispecie, dell’erronea applicazione della disciplina del cumulo giuridico. La CT, infine, parzialmente accoglieva l’appello incidentale proposto dall’Agenzia delle Entrate, ritenendo che la stessa avesse legittima- mente recuperato a tassazione l’IVA dovuta sull’accisa e sull’addizio- nale provinciale gravante sull’energia elettrica ceduta ai sub-conces- sionari. La società, in qualità di fornitore dell’energia elettrica, avrebbe dovuto necessariamente esercitare in fattura la rivalsa dell’accisa e dell’addizionale gravanti sull’energia elettrica ceduta ai sub-concessio- nari, al pari di qualsiasi altro commerciante di energia. La CT confermava la sentenza di primo grado nella parte in cui aveva riconosciuto l’illegittimità dell’avviso di accertamento per aver l’Agenzia delle Entrate erroneamente intimato alla Società il pagamento dell’IVA applicabile sull’accisa asseritamente sottratta a tassazione per effetto della indebita fruizione dell’esenzione opificio, con riferimento all’ener- gia elettrica acquistata ed utilizzata in proprio. Il giudice affermava che 6 l’art. 6, comma 8, del d.lgs. n. 471/1997 esponeva il soggetto passivo d’imposta, che interveniva in qualità di cessionario in un’operazione imponibile irregolarmente fatturata, alla sola responsabilità per il pa- gamento della sanzione pecuniaria correlata al tributo sottratto a tas- sazione. Il giudice, infine, riteneva legittime le sanzioni irrogate dall’Agenzia delle Entrate per sottrazione a tassazione dell’IVA applicabile sull’accisa e sull’addizionale provinciale gravante sull’energia elettrica ceduta dalla società ai sub-concessionari, escludendo, per le medesime ragioni esposte con riferimento al provvedimento sanzionatorio emesso dall’Agenzia delle Dogane, la sussistenza nella specie delle esimenti invocate dalla società. La contribuente propone ricorso per cassazione affidato a quindici mo- tivi, cui replicano l’Agenzia delle Dogane e l’Agenzia delle Entrate con un unico controricorso. La contribuente deposita memoria ex art.378 cod. proc. civ. in cui in- voca, con riferimento alle sanzioni, il giudicato esterno che nella sua prospettazione discende sul presente giudizio dalle sentenze della Corte di Cassazione nn. 25058, 25059, 25060 e 25061 dell’8.10.2019. L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli a sua volta deposita da ultimo memoria illustrativa. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., viene dedotto l’erroneo accertamento - ai fini della decisione della controversia sorta in merito all’applicabilità dell’esen- zione opificio, con riferimento all’energia elettrica impiegata in proprio dalla società - della portata del giudicato esterno, in violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 cod. civ.. La censura fa riferimento al capo della decisione che, riformando la decisione di primo grado, ha escluso 7 il diritto della società di beneficiare dell’esenzione opificio con riferi- mento all’energia utilizzata in proprio per rendere il servizio aeropor- tuale in applicazione delle pronunce della Corte di cassazione. Il giudicato formatosi in relazione alle precedenti annualità non può, infatti, assumere valore vincolante ai fini della soluzione della mede- sima controversia successivamente sorta, per le annualità 2007 e 2008, tra le stesse parti, in quanto l’esclusione del diritto della società di beneficiare dell’esenzione opificio con riferimento all’energia elettrica dalla stessa direttamente utilizzata per rendere il servizio aeroportuale è stata motivata in ragione dell’asserita mancata integrazione della prova circa il quantum di energia utilizzata in proprio. 2. Con il secondo motivo di ricorso, in relazione all’art.360, primo comma, n.4, cod. proc. civ., viene dedotta la violazione dell’art. 115 cod. proc. civ. da parte della decisione della CT di Roma nel discono- scere il diritto di ADR di beneficiare dell’esenzione opificio con riferi- mento all’energia utilizzata in proprio nelle annualità 2007 e 2008, in quanto la determinazione giudiziale erroneamente prescinderebbe dall’esame del mezzo istruttorio recante la prova del quantitativo di energia impiegata in proprio dalla ricorrente per rendere il servizio ae- roportuale in ciascuna mensilità delle predette annualità, essendo stato impropriamente ritenuto applicabile, nella specie, il principio del giudi- cato esterno. 3. Con il terzo motivo di ricorso, in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e falsa applicazione dell’art. 52, comma 3, lett. f), del TUA pro tempore vigente, 3 Cost. da parte della sentenza impugnata, anche nella parte in cui ha ritenuto di aderire alla tesi dell’Agenzia delle Dogane, secondo cui l’applicazione dell’esenzione di cui all’art. 52, comma 3, lett. f) cit., all’energia elet- 8 trica utilizzata in proprio dalla società è illegittima per carenza del pre- supposto oggettivo richiesto dalla menzionata norma. La ricorrente in- voca, al fine di stabilire la portata applicativa dell’agevolazione recata nell’art. 52, comma 3, lett. f), del TUA pro tempore vigente, il fatto che la nozione di opificio industriale individua qualsiasi luogo di lavoro dove viene svolta un’attività industriale ex art. 2195 cod. civ., come tale non necessariamente finalizzata alla produzione di beni, ma anche alla pro- duzione di servizi. 4. I tre motivi vanno esaminati congiuntamente, in quanto relativi alla medesima ripresa, con riferimento all’accisa e all’applicazione dell’esenzione di cui all’art. 52, comma 3, lett. f) cit., all’energia elet- trica utilizzata in proprio dalla società, con riferimento alla quale la CT esprime una duplice ratio decidendi: la prima censurata con i primi due motivi – i quali contestano l’errata applicazione del principio del giudi- cato esterno nella fattispecie discendente dalla decisione inter partes su pregresse annualità da parte della Corte di cassazione in plurime sentenze depositate il 25.09.2013, indicate a pag.18 della sentenza impugnata: n. 21995, 21996, 21997, 21998, 21999, 22000, 20476, 20477, 20479, 20469, 20470, 20471, 20472, 20473, 20474, 20475, 20478, 20480, 20481, 21998/2013. La ratio concorrente, oggetto del terzo motivo, ha accertato la carenza del presupposto oggettivo richie- sto dalla norma essendo stata esclusa la nozione di unico opificio indu- striale in capo alla società con riferimento all’aeroporto di Roma Fiumi- cino e la mancata denuncia all’Ufficio competente per i necessari con- trolli e la definizione dell’assetto dell’officina elettrica e di provvista de- gli appositi contatori per misurare l’energia impiegata. 4.1. Il terzo motivo, più liquido, è affetto da concorrenti profili di inam- missibilità e di infondatezza. 9 Sotto un primo profilo, il mezzo non coglie pienamente la ratio deci- dendi, in quanto il capo della decisione oggetto del motivo, si legge a pag.66 del ricorso è unicamente il seguente: «Va osservato, da ultimo, che, in ogni caso, si deve concordare con l’appellante Agenzia delle Dogane nel ritenere che il complesso aeroportuale gestito da ADR, pur costituendo una struttura complessa e articolata connotata da elevati consumi di energia elettrica, non possa essere ritenuto un opifìcio nel senso considerato dalle disposizioni in materia, cioè, come "stabili- mento industriale" destinato all’attività produttiva, secondo quanto ri- tenuto anche dalla Corte di cassazione (Cass., Sez. V, n. 21730 del 17.11.2004, …). Con la conseguenza che non competeva l’esenzione. Per quanto sin qui illustrato, non vi è spazio per aderire a tale specifica doglianza.». Il Collegio osserva che non viene censurata la parte della ratio in cui la sentenza impugnata, aderendo all’insegnamento della Cassazione, va- luta e compie un ulteriore accertamento circa il fatto che la società ha «omesso di denunciarsi come soggetto passivo d’imposta e di richie- dere espressamente, nella predetta veste, il trattamento agevolato, in tal modo precludendo la possibilità di effettuare i necessari controlli e, in particolare, di prescrivere alla Società la predisposizione nel sedime aeroportuale degli apparecchi atti a quantificare la quota di energia impiegata in usi esenti». 4.2. Sotto un secondo profilo, quanto alla parte della ratio in cui il giu- dice ha compiuto un autonomo apprezzamento della fattispecie con- creta censurata con il terzo motivo, ossia la ragione della decisione concorrente a quella sull’effetto di giudicato esterno discendente dalle sentenze della Cassazione sulle pregresse annualità 2002-6, vi è che ai fini dell’agevolazione secondo il giudice rilevano le singole officine di produzione dell’energia e non l’aeroporto come complesso indistinto ai 10 fini del raggiungimento delle soglie per i benefici fiscali invocati. Il fo- cus, dunque, secondo la CT non è stabilire se la nozione di opificio industriale sia comprensiva della sola produzione di beni o ricomprenda anche i servizi, ma piuttosto il giudice ha escluso che l’intero aeroporto di Roma rilevi ai fini del beneficio dell’art. 52, comma 3, lett. f), del TUA quale unico opificio industriale. Dunque, il motivo non impugna neppure la parte della ratio decidendi concorrente e la doglianza risulta per i due profili sopra espressi inammissibile. 4.3. Il terzo motivo perciò non trova ingresso, con conseguente inam- missibilità anche delle prime due censure in quanto l’accertamento compiuto dal giudice - secondo il quale in capo alla contribuente, da un lato non viene riconosciuto il carattere di unico opificio industriale per l’intero complesso dell’aeroporto di Roma Fiumicino Leonardo da Vinci (presupposto oggettivo) e, dall’altro, ha omesso di denunciarsi come soggetto passivo d’imposta assoggettandosi al controllo tramite gli ap- positi contatori che avrebbero dovuto essere installati - esprime un’au- tonoma ratio decidendi che da sola è sufficiente alla conferma della sentenza impugnata perché per ciò solo non sussistono i presupposti per il beneficio invocato. 5. Con il quarto motivo di ricorso, in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., viene dedotto l’erroneo accertamento - ai fini della decisione della controversia sorta in merito alla configurabi- lità, ai fini IVA, di un’operazione di cessione di energia elettrica - della portata del giudicato esterno, in ulteriore violazione e falsa applica- zione dell’art. 2909 cod. civ.. La ricorrente deduce che la sentenza impugnata merita di essere cas- sata nella parte in cui la CT di Roma, in riforma della sentenza di primo grado, e in accoglimento parziale dell’appello incidentale 11 dell’Agenzia delle Entrate, ha ritenuto che il servizio dell’energia elet- trica prestato dalla società ai sub-concessionari fosse configurabile come un’autonoma e distinta operazione di cessione di energia elettrica anche ai fini IVA. Secondo la ricorrente, sotto un primo profilo, il giudicato formatosi con riferimento all’accisa sull’energia elettrica non potrebbe assumere va- lore vincolante ai fini della soluzione di una controversia sorta in rela- zione all’IVA, imposta strutturalmente e oggettivamente diversa. Sotto un secondo profilo, il principio del giudicato esterno non potrebbe trovare applicazione laddove il precedente giurisprudenziale divenuto definitivo abbia inciso su un rapporto giuridico diverso dal punto di vista soggettivo, essendosi formato nei riguardi di un ufficio tributario, l’Agenzia delle Dogane, diverso da quello titolare della pretesa in ma- teria di IVA, nella specie, l’Agenzia delle Entrate. 6. Il motivo non è fondato. Il Collegio in primo luogo osserva che, a determinate condizioni, la statuizione su di un tributo può ben rilevare anche ai fini di un altro tributo. Ad es, è stato statuito (v. Cass. Sez. 5, sentenza n. 28973 del 05/10/2022) che il giudicato esterno afferente la qualificazione giuridica di un negozio (nella specie, in un giudizio su imposta di registro suppletiva) esplica effetto preclusivo anche nei giu- dizi tra le stesse parti relativi a diversi tributi (nella specie, imposta complementare di registro ed imposta ipotecaria e catastale), nei quali la medesima qualificazione giuridica rilevi ai fini della determinazione della base imponibile o di altro elemento della fattispecie impositiva. Ancora, la Sezione (Cass. Sez. 5, sentenza n. 21853 del 21/07/2023) ha stabilito, in tema di impugnazione dell'avviso di accertamento IVA, che laddove l'operazione economica imponibile sia già stata ricono- sciuta in altro giudizio come compravendita ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro, con pronuncia giurisdizionale avente efficacia 12 di cosa giudicata, quest'ultima può essere rilevata d'ufficio quale giu- dicato esterno anche in sede di legittimità, quanto alla ricostruzione del fatto, comportando l'assoggettamento della stessa operazione ai fini IVA ex art. 40 del d.P.R. n. 131 del 1986. Tanto premesso, secondo il capo della sentenza relativo all’appello in- cidentale dell’Agenzia delle Entrate censurato con il motivo in disamina non fa applicazione tout court dell’art.2909 cod. civ. in dipendenza delle sentenze della Corte depositate il 25 settembre 2013. Ad esem- pio, ivi si legge: «(…) per quanto sopra detto, è ormai acquisito, anche sulla base delle più volte mentovate sentenze della Corte di cassazione, che ADR ha operato come rivenditore di energia elettrica agli altri eser- centi operanti nel sedime aeroportuale (veri e propri consumatori-fi- nali, come affermato dalla Corte di cassazione, e non sub-concessio- nari) (…)». Dunque, la CT non si è limitata a ritenere operante il giu- dicato, ma anche sulla scorta di accertamenti autonomi giunge a con- dividere le ragioni di diritto già espresse dalla Cassazione con riferi- mento alle precedenti annualità, e ne fa applicazione nel presente pro- cesso sul presupposto che i fatti non sono dissimili, compiendo circo- stanziate valutazioni fattuali a riguardo, di cui peraltro la stessa ricor- rente dà conto, ad es. a pag. 74 del ricorso ove si legge: «La sentenza deve essere altresì cassata nella parte in cui la CT (…) ha autonoma- mente (i.e. a prescindere dall’asserita applicazione, nella controversia in esame, del principio del giudicato esterno) convalidato la pretesa dell’Agenzia delle Entrate (…)». 9. Con il quinto e sesto motivo la ricorrente deduce la violazione dell’art. 13 del d.P.R. 633 del 1972, in rapporto all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., sempre in relazione all’accoglimento par- ziale dell’appello incidentale dell’Agenzia delle Entrate. Secondo la ri- corrente, anche assumendo che sia corretta la ricostruzione giudiziale secondo cui la società avrebbe operato anche ai fini dell’IVA come un commerciante di energia elettrica (ponendo, quindi, in essere, al fine 13 di tale imposta, autonome e distinte operazioni di cessione di energia elettrica), sarebbe errata in diritto la tesi del giudice di seconde cure secondo cui l’accisa e l’addizionale provinciale sull’energia elettrica avrebbero dovuto concorrere, ai sensi dell’art. 13 del d.P.R. n. 633/1972, alla formazione della base imponibile IVA, in quanto oneri tributari facenti, comunque, capo agli acquirenti/consumatori finali (come tali configurabili quali componenti del corrispettivo della ces- sione di energia elettrica), risultando, invece, l’obbligazione tributaria relativa all’accisa sull’energia elettrica ed alla relativa addizionale pro- vinciale, giuridicamente imputabile al solo fornitore, salvo il diritto alla rivalsa (quinto motivo). Inoltre, (sesto motivo) il giudice avrebbe comunque errato a qualifi- care, ai fini IVA, il servizio dell’energia elettrica assicurato dalla società ai soggetti terzi operanti nello scalo aeroportuale ritenendo fossero oc- corse distinte e autonome operazioni di cessione di energia. La stessa configurabilità, ai fini IVA, della ricorrente come fornitore di energia elettrica sarebbe in conflitto con la disciplina positiva dell’imposta e con i principi che la governo, atteso che l’attività dalla stessa svolta consi- ste nell’erogazione del servizio aeroportuale e non nella somministra- zione di energia elettrica, come testimoniato dalla marginalità dei quantitativi di energia utilizzati dai sub-concessionari rispetto a quelli impiegati in proprio. 10. I due motivi, aventi ad oggetto il medesimo capo della sentenza, la medesima norma dell’art.13 e l’accertamento autonomo compiuto dalla CT secondo cui la contribuente avrebbe operato anche ai fini dell’IVA come commerciante di energia realizzando autonome e di- stinte operazioni di cessione di energia elettrica sono da trattarsi con- giuntamente. Il quinto motivo è fondato, con riferimento all’inclusione sia dell’accisa sia dell’addizionale provinciale all’accisa nella base im- ponibile IVA, assorbito il sesto, nei termini che seguono. 14 10.1. L'art. 13, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, dispone: «la base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita dall'ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al ce- dente o prestatore secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all'esecuzione e i debiti o altri oneri verso terzi ac- collati al cessionario o al committente, aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti». La previsione è ampia e tale da includere anche gli oneri fiscali, quali le accise, neppure potendosi ricavare una indicazione in senso contrario dall'art. 15 del d.P.R. n. 633 del 1972 (rubricato «Esclusioni dal com- puto della base imponibile»), che non menziona né le accise, né altre imposte. Sul piano del diritto eurounitario, con riferimento all’imposta armoniz- zata, l'art. 78, par 1, lett. a, della direttiva 2006/112/CE prevede: «Nella base imponibile devono essere compresi gli elementi seguenti: a) le imposte, i dazi, le tasse e i prelievi, ad eccezione della stessa IVA». La norma è stata interpretata dalla Corte di Giustizia in numerose decisioni (Corte di Giustizia, 23 settembre 1988, in causa C-230/87, Naturally Yours Cosmetics Ltd;
Corte di Giustizia, 10 giugno 2006, in causa C-98/05, De Danske Bilimportorer), nelle quali è stato più volte affermato che la base imponibile IVA ricomprende tutto quanto costi- tuisce il corrispettivo, ovvero controvalore effettivo, versato o da ver- sare al fornitore o al prestatore per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi. E’ necessario che la cessione di beni o la prestazione di ser- vizi sia effettuata a titolo oneroso, ossia che esista un nesso diretto tra i beni o le prestazioni scambiati e che il valore del bene o della presta- zione fornita in cambio possa essere espresso in denaro in termini di sinallagma tra prestazione resa e compenso ricevuto (tra le molte, Corte di Giustizia, 4 luglio 2024, in causa C-179/23, Credidam, punto 15 36; 15 aprile 2021, in causa C‐846/19, Administration de l’Enregistre- ment, des Domaines et de la TVA, punto 36). La Corte di Giustizia UE, nella sentenza 21 dicembre 2023, in causa C- 288/22, TP, punto 34 ha anche chiarito che, per poter essere conside- rato quale controvalore effettivo del servizio prestato, il corrispettivo deve situarsi in proporzione ragionevole rispetto al servizio prestato, in quanto non deve retribuire solo parzialmente le prestazioni effettuate o da effettuare al punto da interrompere il nesso diretto tra tali presta- zioni e il corrispettivo (v., in tal senso, CGUE sentenza del 2 giugno 2016, in causa C‐263/15, Lajvér, punto 49). Parimenti, non rileva ai fini della qualificazione dell’operazione come a titolo oneroso che un’operazione economica venga svolta a un prezzo superiore o infe- riore al prezzo di costo, e pertanto a un prezzo superiore o inferiore al normale prezzo di mercato. Una simile circostanza non è tale da inci- dere sul nesso diretto esistente tra le prestazioni di servizi effettuate o da effettuare e il corrispettivo ricevuto o da ricevere, il cui importo è stabilito in anticipo e secondo criteri chiaramente individuati (CGUE, 12 maggio 2016, in causa C‐520/14, EM RS e Staatssecretaris van Financiën, punto 26; Administration de l’Enregistrement, des Do- maines et de la TVA, cit., punto 43). 10.2. Anche la Corte di cassazione è intervenuta sulla questione se l'accisa debba o meno integrare la base imponibile ai fini IVA (v. ad es. Cass. Sez. 5, sentenza n. 26145 del 16/10/2019) chiarendo che le ac- cise sull'energia elettrica dovute dal soggetto obbligato verso l'Ammi- nistrazione finanziaria rientrano nella base imponibile dell'imposta sul valore aggiunto a condizione che le stesse siano state effettivamente traslate sul consumatore finale ex art. 16, comma 3, del d.lgs. n. 504 del 1995, poiché solo in questo caso entrano a far parte del prezzo da quest'ultimo corrisposto e vengono, dunque, a costituire un elemento del costo del prodotto venduto, non pare si attagli al caso specifico. 16 Non vi sono ragioni per discostarsi nel caso in esame dalla giurispru- denza sopra citata e condivisa (in termini, v. Cass., Sez. 5, 4 ottobre 2024 n.26013), coerente con il fatto che l’accisa colpisce la fase del processo produttivo (Cass., Sez. 5, 9 agosto 2023, n. 24222; Cass., Sez. 5, 21 novembre 2008, n. 27627) e che la rivalsa sul consumatore non è obbligatoria, ma facoltativa (Cass., Sez. V, 6 febbraio 2020, n. 2810). Cass. n. 26145/2019 ha stabilito che «solo nel caso in cui la rivalsa sia stata concretamente esercitata dal soggetto obbligato al pa- gamento delle accise nei confronti dell'Amministrazione doganale, dette imposte vengono a costituire parte del costo dell'energia elettrica fornita e, pertanto, rientrano nella base imponibile IVA». In quel caso la Corte, constatato che le imprese cessionarie hanno corrisposto, per l'energia elettrica oggetto di fornitura, un prezzo non comprensivo delle accise, per mancato esercizio del diritto di rivalsa da parte del fornitore, ha ritenuto che non potesse ragionevolmente sostenersi che l’IVA do- vesse riguardare anche le accise non traslate sul prezzo dell'energia e, dunque, non pagate dai consumatori finali. Orbene, il Collegio osserva che nella fattispecie la prova dell’esercizio della rivalsa da parte del fornitore o comunque della traslazione dell'ac- cisa in capo ai cessionari manca e sarebbe spettato all'Ufficio darla, trattandosi di fatto impeditivo. Anzi, a pag.25 del controricorso l’Agen- zia sembra dare per pacifico il contrario, nel passaggio argomentativo in cui afferma che ADR non ha addebitato in fattura l’importo dell’ac- cisa. È stata l'Agenzia delle Dogane a pretendere l'accisa ritendo l'ae- roporto un opificio e, quindi, Aeroporti di Roma soggetto passivo d'im- posta ai fini dell’accisa. In mancanza di prova dell’esercizio della rivalsa o comunque di traslazione dell’accisa l'IVA non può essere quindi util- mente richiesta sulla stessa. 10.3. Inoltre, l’addizionale provinciale all’accisa va esclusa dalla base imponibile IVA in coerenza, oltre che in conseguenza di quanto precede 17 con riferimento all’accisa stessa cui l’addizionale accede, anche perché è consolidata la giurisprudenza di questa Sezione (Cass. Sez. 5, sen- tenza n. 15198 del 04/06/2019), secondo la quale, in tema di accise sul consumo di energia elettrica, le addizionali provinciali debbono ri- spondere ad una o più finalità specifiche previste dall'art. 1, par. 2, della direttiva 2008/118/CE, come interpretata dalla Corte di giustizia UE, dovendosi evitare che le imposizioni indirette, aggiuntive rispetto alle accise armonizzate, ostacolino indebitamente gli scambi. Pertanto, è già stata più volte disapplicata, per contrasto col diritto unionale, la disciplina interna di cui all'art. 6, comma 2, del d.l. n. 511 del 1988, conv. in l. n. 20 del 1989, avente come finalità una mera esigenza di bilancio degli enti locali, con conseguente non debenza delle addizionali medesime (conforme, Cass. Sez. 5, sentenza n. 27101 del 23/10/2019). La quinta censura è perciò fondata, nei termini che precedono, assorbita la sesta ad essa connessa. 11. Le ulteriori censure sono relative alle sanzioni e, a riguardo, è pre- liminare esaminare la questione sollevata nella memoria ex art.378 cod. proc. civ. depositata dalla ricorrente, peraltro rilevabile anche d’ufficio, dell’eventuale giudicato esterno discendente dalle sopravve- nute sentenze della Cassazione del 8.10.2019, nn. 25058, 25059, 25060 e 25061, con cui la Corte ha dichiarato l’inammissibilità dei ri- corsi dell’Avvocatura dello Stato in virtù della mancata censura delle sentenze di secondo grado, ossia le sentenze della CT del 2.4.2012, nn. 132, 133, 131 e 134 nella parte in cui il giudice d’appello ha rite- nuto illegittimi gli atti di contestazione delle sanzioni nn. C-210, C- 1011, C-1067, C-976 relativi alle annualità 2003-2006 e al disconosci- mento dell’esenzione opificio in quanto emessi in violazione del princi- pio della tutela del legittimo affidamento. 12. Orbene, le sentenze nn.25058, 25059, 25060, 25061/2019 hanno affermato con identica motivazione in relazione al secondo motivo del 18 ricorso principale proposto dall’Agenzia: «Va precisato che il motivo di censura in esame, a ben vedere, si orienta a censurare il passaggio della sentenza che ha definito la questione relativa alla non applicabilità della sanzione per la sussistenza di una situazione di legittimo affida- mento della società ADR: si tratta, invero, di un profilo che involge questioni concernenti vizi propri dell'atto di contestazione della san- zione che costituisce l'oggetto della pretesa originaria fatta valere nel presente giudizio. In questo contesto, va inserita, quindi, la questione in esame, cioè l'esistenza o meno del legittimo affidamento della so- cietà ADR su atti dell'amministrazione che potrebbe consentire di rite- nere non applicabile la sanzione relativa al mancato pagamento dell'im- posta erariale sui consumi di energia elettrica. (…) Il giudice del gra- vame ha ritenuto che la sussistenza della condizione di legittimo affi- damento della società ADR trovava ragione nel contenuto della nota del 2002 con cui l'Agenzia delle dogane aveva ritenuto che l'ADR non fosse tenuta al pagamento dell'imposta erariale nei mesi in cui l'energia utilizzata, sia acquistata sia autoprodotta superasse il limite dei 1200 KW/h. La spettanza dell'esenzione è stata inoltre più volte confermata dai verificatori dell'Agenzia delle dogane. È quindi sulla sussistenza di tali due specifici profili (il contenuto della nota del 2002 e la successiva condotta confermativa dei verificatori) che si è fondata la ragione della decisione sulla questione in esame. (…) Il presente motivo di ricorso, invero, non dà per nulla conto dei suddetti due profili né, in particolare, del contenuto della nota del 2002 citata dal giudice del gravame, even- tualmente censurando la non corretta sussunzione della stessa nell'am- bito della previsione normativa di cui all'art. 10, della legge 212/2000. (…) Con il proporre il presente motivo di ricorso, quindi, parte ricor- rente non ha colto la ratio decidendi della pronuncia in esame, prospet- tando ragioni di censura che non attengono in alcun modo ai profili sui quali il giudice del gravame aveva ritenuto di fondare la ragione della sussistenza del legittimo affidamento della società ADR, sicchè lo 19 stesso è inammissibile in quanto non conferente con la ragione della decisione in ordine alla sussistenza del legittimo affidamento ai fini della non applicabilità della sanzione». Dall’inammissibilità della censura la Corte ha derivato l’inammissibilità degli altri motivi di ricorso principale e del ricorso incidentale e, quindi, da tali decisioni processuali, non solo relative ad anni di imposta diversi da quelli oggetto del presente processo, ma anche legate alle eviden- ziate carenze di quei ricorsi per Cassazione, nessun effetto di giudicato esterno discende sul presente ricorso in relazione alla debenza o meno delle sanzioni, con conseguente necessità di scrutinare le singole cen- sure articolate dalla ricorrente. 13. Il settimo e il nono motivo, incentrati sulle sanzioni e di concezione analoga in riferimento al preteso giudicato esterno, sono esaminati congiuntamente. 13.1. La settima censura, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., prospetta l’erroneo accertamento della portata del giudicato esterno, in violazione e falsa applicazione dell’art 2909 cod. civ., ai fini della decisione della controversia sorta in merito alla sussistenza dell’esimente da responsabilità sanzionatoria costituita dalle obiettive condizioni di incertezza in ordine alla portata applicativa della disposi- zione di cui all’art. 53, comma 1, lett. a), TUA. Secondo la società, il giudice avrebbe rigettato l’istanza formulata dalla società di disapplicazione, ai sensi degli artt. 8, del d.lgs. n. 546/1992, 10, comma 3, della L. n. 212/2000 e 6, comma 2, del d.lgs. n. 472/1997, delle sanzioni irrogatele dall’Agenzia delle Dogane e dall’Agenzia delle Entrate in relazione alla presunta attività di cessione di energia elettrica operata in evasione d’imposta, ritenendo erronea- mente che anche in tale circostanza trovasse applicazione il principio del giudicato esterno. 20 13.2. Il nono motivo deduce, in rapporto all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., l’erroneo accertamento della portata del giudicato esterno, in violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 cod. civ., ai fini della decisione della controversia sorta in merito alla sussistenza dell’esimente da responsabilità sanzionatoria costituita dalle obiettive condizioni di incertezza in ordine alla portata applicativa della disposi- zione di cui all’art. 52, comma 3, lett. f), del TUA pro tempore vigente. 14. I motivi sono inammissibili perché non colgono la ratio decidendi espressa dal giudice, che ha deciso la questione dell’obiettiva incer- tezza escludendola senza fare applicazione del giudicato esterno. Il capo della sentenza impugnata rilevante, alle pagg. 54 e 55, è il se- guente: «Riguardo all’oggettiva incertezza normativa, che secondo ADR sarebbe sussistente e dovrebbe comportare l’esenzione dalle san- zioni, la Commissione convintamente recepisce le osservazioni della Corte di cassazione, che in una delle decisioni per le pregresse annua- lità menzionate sopra (Sez. 5, sent n. 20469 del 2013) si è espressa per la negativa, rilevando che “(…) Il complesso delle considerazioni sinora svolte porta a escludere anche qualsivoglia scriminante a favore della contribuente. Non si, infatti, può parlare d'incertezza normativa oggettiva, che, sì rilevante ai fini dell’esimente dalle sanzioni per vio- lazioni fiscali (Statuto del contribuente, art. 10; d.lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2), postula però una condizione di grave dubbio non evitabile sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tribu- taria, ovverosia d’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito at- traverso il procedimento d’interpretazione, riferibile (…) al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di ac- certare la ragionevolezza di una determinata interpretazione. (Sez. 5, Sentenza n. 13457 del 27/07/2012, Rv. 623585).” (…) La Commissione ritiene, inoltre, che non possano trovare adesione i rilievi mossi dall’ap- 21 pellata nelle sue controdeduzioni relativamente all’affidamento del con- tribuente, che determinerebbe l’esclusione delle sanzioni e degli inte- ressi. Nei menzionati giudizi di legittimità per le precedenti annualità, tale questione è stata delibata e respinta, sulla base di considerazioni, che questa Commissione condivide pienamente e recepisce, essendo estensibili per l’identicità dei profili di fatto e di diritto (…)». Dalla lettura del capo della decisione sopra sintetizzato emerge un’ar- ticolata argomentazione e il giudice non ha fatto applicazione del prin- cipio del giudicato esterno sulla questione, ai fini dell’art.2909 cod. civ., bensì ha richiamato i principi decisori affermati da Codesta Suprema Corte nella sentenza n. 20469 del 2013 – anche con citazione testuale - ritenendoli applicabili perché ne ha condiviso la motivazione sul pre- supposto di una fattispecie concreta analoga. Inoltre, la CT non si è limitata ad argomentare meramente per relationem al precedente della Corte. Infatti, l’uso dell’espressione “estensibili per l’identicità” e dell’avverbio “convintamente” attesta una adesione ragionata da parte del giudice che emerge dalla motivazione espressa. 15. L’ottava e la decima censura, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., prospettano la violazione e falsa applicazione degli artt. 8, d.lgs. n. 546/1992, 10, comma 3, L. n. 212/2000 e 6, comma 2, d.lgs. n. 472/1997 da parte della sentenza impugnata, nella parte in cui il giudice ha, a prescindere dall’asserita applicazione del principio del giudicato esterno, convalidato la pretesa sanzionatoria formulata dall’Agenzia delle Dogane e dall’Agenza delle Entrate, ritenendo di non poter annullare, ai sensi delle norme indicate in rubrica, le sanzioni irrogate alla società per aver la contribuente occultato all’erario le ope- razioni di cessione dell’energia elettrica rese nei confronti dei sub-con- cessionari e, quindi, per aver sottratto a tassazione i tributi gravanti 22 sull’energia elettrica e la maggiore IVA su di essi dovuta, e stante l’ipo- tizzata indebita fruizione dell’esenzione opificio con riferimento all’energia elettrica utilizzata in proprio. 16. I motivi, connessi, devono essere trattati congiuntamente e non possono trovare ingresso. La prospettazione della società, con cui ven- gono riproposte argomentazioni di merito già vagliate dal giudice d’ap- pello con la motivazione sopra riportata è da un lato inammissibile in quanto meritale e, dall’altro, destituita di fondamento, poiché il ragio- namento seguito dal giudice è logico, coerente con la giurisprudenza della Sezione espressamente citata (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 13457 del 27/07/2012, Rv. 623585), e mai superata (ad es., tra le molte, Cass. Sez. 5, ordinanza n. 15452 del 13/06/2018, Rv. 649184 - 01) e ha motivatamente escluso la sussistenza indici sintomatici dell’incer- tezza normativa oggettiva della norma di cui all’art. 53, comma 1 del TUA con una statuizione non revocabile in dubbio in sede di legittimità nei termini proposti. 17. Con l’undicesimo motivo a pag.120 del ricorso viene prospettato, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., l’erroneo ac- certamento della portata del giudicato esterno, in violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 cod. civ., ai fini della decisione della
contro
- versia sorta in merito alla sussistenza della violazione del principio del legittimo affidamento, di cui all’art. 10, dello Statuto del Contribuente. Secondo la società, la sentenza impugnata dev’essere altresì cassata nella parte in cui ha ritenuto di non poter annullare parzialmente la pretesa tributaria e sanzionatoria formulata dall’Agenzia delle Dogane in quanto in conflitto con la disposizione normativa di cui all’art. 10, della L. n. 212/2000, stante l’asserita sussistenza di precedenti docu- menti di prassi con cui l’ente accertatore aveva espressamente ricono- sciuto alla Società il diritto a fruire dell’esenzione opificio, rilevando 23 che, anche in tale caso, trovasse applicazione il principio del giudicato esterno. 18. Con il dodicesimo motivo, numerato nuovamente per errore undi- cesimo a pag.124 del ricorso, si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 116 cod. proc. civ., in riferimento all’art. 132, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.. La ricor- rente contesta la decisione di appello anche nella parte in cui ha escluso che, nella specie, fosse stato violato dall’Agenzia delle Dogane il prin- cipio del legittimo affidamento, ritenendo insussistente la prova che l’ente accertatore avesse in precedenza espressamente riconosciuto in capo alla società il diritto a beneficiare dell’esenzione opificio. 19. I due motivi devono essere esaminati congiuntamente, in quanto relativi al medesimo capo della sentenza, censurato sotto il profilo dell’asserita erronea applicazione del giudicato esterno e sotto l’angolo della motivazione apparente, e non possono essere accolti. 19.1. Il passaggio argomentativo del giudice d’appello pertinente è il seguente: «La Commissione ritiene, inoltre, che non possano trovare adesione i rilievi mossi dall’appellata nelle sue controdeduzioni relati- vamente all’affidamento del contribuente, che determinerebbe l’esclu- sione delle sanzioni e degli interessi. Nei menzionati giudizi di legitti- mità per le precedenti annualità, tale questione è stata delibata e re- spinta, sulla base di considerazioni, che questa Commissione condivide pienamente e recepisce, essendo estensibili per l’identicità dei profili di fatto e di diritto (in quanto ADR in detti nei giudizi si era riferita agli stessi documenti dell’A.F., menzionati nelle controdeduzioni del pre- sente processo). In particolare, la Corte di cassazione aveva specifica- mente ritenuto che non si potesse nella specie “(...) parlare di affida- mento della contribuente di fronte al concreto atteggiarsi dell’azione del fisco, non ravvisandosi l’apparenza di un’attività della P.A. in senso 24 univocamente favorevole alla parte contribuente, desumibile da circo- stanze specifiche e rilevanti, e apparendo, invece, chiaramente contra legem la condotta in esame. (Sez. 5, Ordinanza n. 23309 del 09/11/2011, Rv. 619886)” (in tal senso, testualmente, Cass., Sez. 5, sent. n. 20469 del 2013).». 19.2. Come già sopra argomentato in relazione a tale capo della deci- sione, non vi è alcuna applicazione del giudicato esterno, ma condivi- sione delle ragioni argomentative svolte dalla Cassazione nei prece- denti resi inter partes relativi agli antecedenti periodi di imposta, sulla base di una valutazione del fatto, ritenuto assimilabile, e di una ade- sione ragionata al contenuto della decisione di legittimità. La motiva- zione adottata dal giudice rispetta perciò anche il minimo costituzionale (cfr. Cass. Sez. U. n.8053/2014), perché l’adesione ai precedenti giu- risprudenziali non è stata apodittica, ma argomentata dal giudice. 20. Con il tredicesimo mezzo, numerato per errore dodicesimo a pag.127 del ricorso, nel presupposto in cui sia accolto il primo motivo, la società chiede di statuire nel merito, confermando la sentenza di primo grado, nella parte in cui i Giudici di primo grado hanno ricono- sciuto l’illegittimità dell’avviso di pagamento e dell’atto di irrogazione immediata delle sanzioni emessi dall’Agenzia delle Dogane stante la, a suo dire, legittima applicabilità dell’esenzione opificio con riferimento all’energia elettrica utilizzata in proprio dalla società per rendere il ser- vizio aeroportuale. 21. Alla richiesta non può essere dato corso, dal momento che non è stato accolto il primo motivo. 22. Con il quattordicesimo mezzo, numerato per errore tredicesimo a pag.137 del ricorso, nel presupposto in cui siano accolti i motivi settimo e nono, la società chiede alla Corte di pronunciarsi in merito alla de- dotta illegittimità delle sanzioni irrogate dall’Agenzia delle Dogane e 25 dall’Agenzia delle Entrate, ricorrendo nella specie l’esimente delle obiettive condizioni di incertezza in ordine alla portata applicativa (i) dell’art. 53, comma 1, lett. a) del TUA, e/o (ii) art. 52, comma 3, lett. f), del TUA pro tempore vigente. 23. Con il quindicesimo, numerato per errore quattordicesimo a pag.150 del ricorso, nella prospettazione che venga accolto il nono mo- tivo di ricorso, si chiede alla Corte di pronunciarsi in merito alla parziale illegittimità dell’avviso di pagamento e dell’atto di irrogazione imme- diata delle sanzioni, in quanto emessi dall’Agenzia delle Dogane in vio- lazione del principio del legittimo affidamento. 24. Neppure queste richieste della società possono essere accolte, dal momento che i motivi settimo e nono sono stati rigettati. 25. In conclusione, accolto il quinto motivo di ricorso nei termini sopra indicati, assorbito il sesto, disatteso il ricorso nel resto, la sentenza impugnata viene cassata e, non essendo necessari ulteriori accerta- menti di fatto, ex art.384 secondo comma cod. proc. civ., decidendo la controversia nel merito, la Corte accoglie i ricorsi introduttivi limitata- mente all’inclusione dell’accisa e dell’addizionale provinciale all’accisa nella base imponibile IVA. 26. Le spese di lite di tutti i gradi di giudizio sono compensate, in ra- gione della parziale soccombenza reciproca e della complessità della controversia.
P.Q.M.
La Corte accoglie il quinto motivo nei termini di cui in motivazione, assorbito il sesto, disatteso il ricorso nel resto, cassa la sentenza im- pugnata e, decidendo nel merito, accoglie i ricorsi introduttivi limitata- mente all’inclusione dell’accisa e dell’addizionale provinciale all’accisa nella base imponibile IVA. Compensa le spese di lite. 26 Roma, così deciso in data 10 ottobre 2024
Corte di Giustizia, 10 giugno 2006, in causa C-98/05, De Danske Bilimportorer), nelle quali è stato più volte affermato che la base imponibile IVA ricomprende tutto quanto costi- tuisce il corrispettivo, ovvero controvalore effettivo, versato o da ver- sare al fornitore o al prestatore per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi. E’ necessario che la cessione di beni o la prestazione di ser- vizi sia effettuata a titolo oneroso, ossia che esista un nesso diretto tra i beni o le prestazioni scambiati e che il valore del bene o della presta- zione fornita in cambio possa essere espresso in denaro in termini di sinallagma tra prestazione resa e compenso ricevuto (tra le molte, Corte di Giustizia, 4 luglio 2024, in causa C-179/23, Credidam, punto 15 36; 15 aprile 2021, in causa C‐846/19, Administration de l’Enregistre- ment, des Domaines et de la TVA, punto 36). La Corte di Giustizia UE, nella sentenza 21 dicembre 2023, in causa C- 288/22, TP, punto 34 ha anche chiarito che, per poter essere conside- rato quale controvalore effettivo del servizio prestato, il corrispettivo deve situarsi in proporzione ragionevole rispetto al servizio prestato, in quanto non deve retribuire solo parzialmente le prestazioni effettuate o da effettuare al punto da interrompere il nesso diretto tra tali presta- zioni e il corrispettivo (v., in tal senso, CGUE sentenza del 2 giugno 2016, in causa C‐263/15, Lajvér, punto 49). Parimenti, non rileva ai fini della qualificazione dell’operazione come a titolo oneroso che un’operazione economica venga svolta a un prezzo superiore o infe- riore al prezzo di costo, e pertanto a un prezzo superiore o inferiore al normale prezzo di mercato. Una simile circostanza non è tale da inci- dere sul nesso diretto esistente tra le prestazioni di servizi effettuate o da effettuare e il corrispettivo ricevuto o da ricevere, il cui importo è stabilito in anticipo e secondo criteri chiaramente individuati (CGUE, 12 maggio 2016, in causa C‐520/14, EM RS e Staatssecretaris van Financiën, punto 26; Administration de l’Enregistrement, des Do- maines et de la TVA, cit., punto 43). 10.2. Anche la Corte di cassazione è intervenuta sulla questione se l'accisa debba o meno integrare la base imponibile ai fini IVA (v. ad es. Cass. Sez. 5, sentenza n. 26145 del 16/10/2019) chiarendo che le ac- cise sull'energia elettrica dovute dal soggetto obbligato verso l'Ammi- nistrazione finanziaria rientrano nella base imponibile dell'imposta sul valore aggiunto a condizione che le stesse siano state effettivamente traslate sul consumatore finale ex art. 16, comma 3, del d.lgs. n. 504 del 1995, poiché solo in questo caso entrano a far parte del prezzo da quest'ultimo corrisposto e vengono, dunque, a costituire un elemento del costo del prodotto venduto, non pare si attagli al caso specifico. 16 Non vi sono ragioni per discostarsi nel caso in esame dalla giurispru- denza sopra citata e condivisa (in termini, v. Cass., Sez. 5, 4 ottobre 2024 n.26013), coerente con il fatto che l’accisa colpisce la fase del processo produttivo (Cass., Sez. 5, 9 agosto 2023, n. 24222; Cass., Sez. 5, 21 novembre 2008, n. 27627) e che la rivalsa sul consumatore non è obbligatoria, ma facoltativa (Cass., Sez. V, 6 febbraio 2020, n. 2810). Cass. n. 26145/2019 ha stabilito che «solo nel caso in cui la rivalsa sia stata concretamente esercitata dal soggetto obbligato al pa- gamento delle accise nei confronti dell'Amministrazione doganale, dette imposte vengono a costituire parte del costo dell'energia elettrica fornita e, pertanto, rientrano nella base imponibile IVA». In quel caso la Corte, constatato che le imprese cessionarie hanno corrisposto, per l'energia elettrica oggetto di fornitura, un prezzo non comprensivo delle accise, per mancato esercizio del diritto di rivalsa da parte del fornitore, ha ritenuto che non potesse ragionevolmente sostenersi che l’IVA do- vesse riguardare anche le accise non traslate sul prezzo dell'energia e, dunque, non pagate dai consumatori finali. Orbene, il Collegio osserva che nella fattispecie la prova dell’esercizio della rivalsa da parte del fornitore o comunque della traslazione dell'ac- cisa in capo ai cessionari manca e sarebbe spettato all'Ufficio darla, trattandosi di fatto impeditivo. Anzi, a pag.25 del controricorso l’Agen- zia sembra dare per pacifico il contrario, nel passaggio argomentativo in cui afferma che ADR non ha addebitato in fattura l’importo dell’ac- cisa. È stata l'Agenzia delle Dogane a pretendere l'accisa ritendo l'ae- roporto un opificio e, quindi, Aeroporti di Roma soggetto passivo d'im- posta ai fini dell’accisa. In mancanza di prova dell’esercizio della rivalsa o comunque di traslazione dell’accisa l'IVA non può essere quindi util- mente richiesta sulla stessa. 10.3. Inoltre, l’addizionale provinciale all’accisa va esclusa dalla base imponibile IVA in coerenza, oltre che in conseguenza di quanto precede 17 con riferimento all’accisa stessa cui l’addizionale accede, anche perché è consolidata la giurisprudenza di questa Sezione (Cass. Sez. 5, sen- tenza n. 15198 del 04/06/2019), secondo la quale, in tema di accise sul consumo di energia elettrica, le addizionali provinciali debbono ri- spondere ad una o più finalità specifiche previste dall'art. 1, par. 2, della direttiva 2008/118/CE, come interpretata dalla Corte di giustizia UE, dovendosi evitare che le imposizioni indirette, aggiuntive rispetto alle accise armonizzate, ostacolino indebitamente gli scambi. Pertanto, è già stata più volte disapplicata, per contrasto col diritto unionale, la disciplina interna di cui all'art. 6, comma 2, del d.l. n. 511 del 1988, conv. in l. n. 20 del 1989, avente come finalità una mera esigenza di bilancio degli enti locali, con conseguente non debenza delle addizionali medesime (conforme, Cass. Sez. 5, sentenza n. 27101 del 23/10/2019). La quinta censura è perciò fondata, nei termini che precedono, assorbita la sesta ad essa connessa. 11. Le ulteriori censure sono relative alle sanzioni e, a riguardo, è pre- liminare esaminare la questione sollevata nella memoria ex art.378 cod. proc. civ. depositata dalla ricorrente, peraltro rilevabile anche d’ufficio, dell’eventuale giudicato esterno discendente dalle sopravve- nute sentenze della Cassazione del 8.10.2019, nn. 25058, 25059, 25060 e 25061, con cui la Corte ha dichiarato l’inammissibilità dei ri- corsi dell’Avvocatura dello Stato in virtù della mancata censura delle sentenze di secondo grado, ossia le sentenze della CT del 2.4.2012, nn. 132, 133, 131 e 134 nella parte in cui il giudice d’appello ha rite- nuto illegittimi gli atti di contestazione delle sanzioni nn. C-210, C- 1011, C-1067, C-976 relativi alle annualità 2003-2006 e al disconosci- mento dell’esenzione opificio in quanto emessi in violazione del princi- pio della tutela del legittimo affidamento. 12. Orbene, le sentenze nn.25058, 25059, 25060, 25061/2019 hanno affermato con identica motivazione in relazione al secondo motivo del 18 ricorso principale proposto dall’Agenzia: «Va precisato che il motivo di censura in esame, a ben vedere, si orienta a censurare il passaggio della sentenza che ha definito la questione relativa alla non applicabilità della sanzione per la sussistenza di una situazione di legittimo affida- mento della società ADR: si tratta, invero, di un profilo che involge questioni concernenti vizi propri dell'atto di contestazione della san- zione che costituisce l'oggetto della pretesa originaria fatta valere nel presente giudizio. In questo contesto, va inserita, quindi, la questione in esame, cioè l'esistenza o meno del legittimo affidamento della so- cietà ADR su atti dell'amministrazione che potrebbe consentire di rite- nere non applicabile la sanzione relativa al mancato pagamento dell'im- posta erariale sui consumi di energia elettrica. (…) Il giudice del gra- vame ha ritenuto che la sussistenza della condizione di legittimo affi- damento della società ADR trovava ragione nel contenuto della nota del 2002 con cui l'Agenzia delle dogane aveva ritenuto che l'ADR non fosse tenuta al pagamento dell'imposta erariale nei mesi in cui l'energia utilizzata, sia acquistata sia autoprodotta superasse il limite dei 1200 KW/h. La spettanza dell'esenzione è stata inoltre più volte confermata dai verificatori dell'Agenzia delle dogane. È quindi sulla sussistenza di tali due specifici profili (il contenuto della nota del 2002 e la successiva condotta confermativa dei verificatori) che si è fondata la ragione della decisione sulla questione in esame. (…) Il presente motivo di ricorso, invero, non dà per nulla conto dei suddetti due profili né, in particolare, del contenuto della nota del 2002 citata dal giudice del gravame, even- tualmente censurando la non corretta sussunzione della stessa nell'am- bito della previsione normativa di cui all'art. 10, della legge 212/2000. (…) Con il proporre il presente motivo di ricorso, quindi, parte ricor- rente non ha colto la ratio decidendi della pronuncia in esame, prospet- tando ragioni di censura che non attengono in alcun modo ai profili sui quali il giudice del gravame aveva ritenuto di fondare la ragione della sussistenza del legittimo affidamento della società ADR, sicchè lo 19 stesso è inammissibile in quanto non conferente con la ragione della decisione in ordine alla sussistenza del legittimo affidamento ai fini della non applicabilità della sanzione». Dall’inammissibilità della censura la Corte ha derivato l’inammissibilità degli altri motivi di ricorso principale e del ricorso incidentale e, quindi, da tali decisioni processuali, non solo relative ad anni di imposta diversi da quelli oggetto del presente processo, ma anche legate alle eviden- ziate carenze di quei ricorsi per Cassazione, nessun effetto di giudicato esterno discende sul presente ricorso in relazione alla debenza o meno delle sanzioni, con conseguente necessità di scrutinare le singole cen- sure articolate dalla ricorrente. 13. Il settimo e il nono motivo, incentrati sulle sanzioni e di concezione analoga in riferimento al preteso giudicato esterno, sono esaminati congiuntamente. 13.1. La settima censura, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., prospetta l’erroneo accertamento della portata del giudicato esterno, in violazione e falsa applicazione dell’art 2909 cod. civ., ai fini della decisione della controversia sorta in merito alla sussistenza dell’esimente da responsabilità sanzionatoria costituita dalle obiettive condizioni di incertezza in ordine alla portata applicativa della disposi- zione di cui all’art. 53, comma 1, lett. a), TUA. Secondo la società, il giudice avrebbe rigettato l’istanza formulata dalla società di disapplicazione, ai sensi degli artt. 8, del d.lgs. n. 546/1992, 10, comma 3, della L. n. 212/2000 e 6, comma 2, del d.lgs. n. 472/1997, delle sanzioni irrogatele dall’Agenzia delle Dogane e dall’Agenzia delle Entrate in relazione alla presunta attività di cessione di energia elettrica operata in evasione d’imposta, ritenendo erronea- mente che anche in tale circostanza trovasse applicazione il principio del giudicato esterno. 20 13.2. Il nono motivo deduce, in rapporto all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., l’erroneo accertamento della portata del giudicato esterno, in violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 cod. civ., ai fini della decisione della controversia sorta in merito alla sussistenza dell’esimente da responsabilità sanzionatoria costituita dalle obiettive condizioni di incertezza in ordine alla portata applicativa della disposi- zione di cui all’art. 52, comma 3, lett. f), del TUA pro tempore vigente. 14. I motivi sono inammissibili perché non colgono la ratio decidendi espressa dal giudice, che ha deciso la questione dell’obiettiva incer- tezza escludendola senza fare applicazione del giudicato esterno. Il capo della sentenza impugnata rilevante, alle pagg. 54 e 55, è il se- guente: «Riguardo all’oggettiva incertezza normativa, che secondo ADR sarebbe sussistente e dovrebbe comportare l’esenzione dalle san- zioni, la Commissione convintamente recepisce le osservazioni della Corte di cassazione, che in una delle decisioni per le pregresse annua- lità menzionate sopra (Sez. 5, sent n. 20469 del 2013) si è espressa per la negativa, rilevando che “(…) Il complesso delle considerazioni sinora svolte porta a escludere anche qualsivoglia scriminante a favore della contribuente. Non si, infatti, può parlare d'incertezza normativa oggettiva, che, sì rilevante ai fini dell’esimente dalle sanzioni per vio- lazioni fiscali (Statuto del contribuente, art. 10; d.lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2), postula però una condizione di grave dubbio non evitabile sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tribu- taria, ovverosia d’insicurezza ed equivocità del risultato conseguito at- traverso il procedimento d’interpretazione, riferibile (…) al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di ac- certare la ragionevolezza di una determinata interpretazione. (Sez. 5, Sentenza n. 13457 del 27/07/2012, Rv. 623585).” (…) La Commissione ritiene, inoltre, che non possano trovare adesione i rilievi mossi dall’ap- 21 pellata nelle sue controdeduzioni relativamente all’affidamento del con- tribuente, che determinerebbe l’esclusione delle sanzioni e degli inte- ressi. Nei menzionati giudizi di legittimità per le precedenti annualità, tale questione è stata delibata e respinta, sulla base di considerazioni, che questa Commissione condivide pienamente e recepisce, essendo estensibili per l’identicità dei profili di fatto e di diritto (…)». Dalla lettura del capo della decisione sopra sintetizzato emerge un’ar- ticolata argomentazione e il giudice non ha fatto applicazione del prin- cipio del giudicato esterno sulla questione, ai fini dell’art.2909 cod. civ., bensì ha richiamato i principi decisori affermati da Codesta Suprema Corte nella sentenza n. 20469 del 2013 – anche con citazione testuale - ritenendoli applicabili perché ne ha condiviso la motivazione sul pre- supposto di una fattispecie concreta analoga. Inoltre, la CT non si è limitata ad argomentare meramente per relationem al precedente della Corte. Infatti, l’uso dell’espressione “estensibili per l’identicità” e dell’avverbio “convintamente” attesta una adesione ragionata da parte del giudice che emerge dalla motivazione espressa. 15. L’ottava e la decima censura, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., prospettano la violazione e falsa applicazione degli artt. 8, d.lgs. n. 546/1992, 10, comma 3, L. n. 212/2000 e 6, comma 2, d.lgs. n. 472/1997 da parte della sentenza impugnata, nella parte in cui il giudice ha, a prescindere dall’asserita applicazione del principio del giudicato esterno, convalidato la pretesa sanzionatoria formulata dall’Agenzia delle Dogane e dall’Agenza delle Entrate, ritenendo di non poter annullare, ai sensi delle norme indicate in rubrica, le sanzioni irrogate alla società per aver la contribuente occultato all’erario le ope- razioni di cessione dell’energia elettrica rese nei confronti dei sub-con- cessionari e, quindi, per aver sottratto a tassazione i tributi gravanti 22 sull’energia elettrica e la maggiore IVA su di essi dovuta, e stante l’ipo- tizzata indebita fruizione dell’esenzione opificio con riferimento all’energia elettrica utilizzata in proprio. 16. I motivi, connessi, devono essere trattati congiuntamente e non possono trovare ingresso. La prospettazione della società, con cui ven- gono riproposte argomentazioni di merito già vagliate dal giudice d’ap- pello con la motivazione sopra riportata è da un lato inammissibile in quanto meritale e, dall’altro, destituita di fondamento, poiché il ragio- namento seguito dal giudice è logico, coerente con la giurisprudenza della Sezione espressamente citata (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 13457 del 27/07/2012, Rv. 623585), e mai superata (ad es., tra le molte, Cass. Sez. 5, ordinanza n. 15452 del 13/06/2018, Rv. 649184 - 01) e ha motivatamente escluso la sussistenza indici sintomatici dell’incer- tezza normativa oggettiva della norma di cui all’art. 53, comma 1 del TUA con una statuizione non revocabile in dubbio in sede di legittimità nei termini proposti. 17. Con l’undicesimo motivo a pag.120 del ricorso viene prospettato, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., l’erroneo ac- certamento della portata del giudicato esterno, in violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 cod. civ., ai fini della decisione della
contro
- versia sorta in merito alla sussistenza della violazione del principio del legittimo affidamento, di cui all’art. 10, dello Statuto del Contribuente. Secondo la società, la sentenza impugnata dev’essere altresì cassata nella parte in cui ha ritenuto di non poter annullare parzialmente la pretesa tributaria e sanzionatoria formulata dall’Agenzia delle Dogane in quanto in conflitto con la disposizione normativa di cui all’art. 10, della L. n. 212/2000, stante l’asserita sussistenza di precedenti docu- menti di prassi con cui l’ente accertatore aveva espressamente ricono- sciuto alla Società il diritto a fruire dell’esenzione opificio, rilevando 23 che, anche in tale caso, trovasse applicazione il principio del giudicato esterno. 18. Con il dodicesimo motivo, numerato nuovamente per errore undi- cesimo a pag.124 del ricorso, si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 116 cod. proc. civ., in riferimento all’art. 132, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.. La ricor- rente contesta la decisione di appello anche nella parte in cui ha escluso che, nella specie, fosse stato violato dall’Agenzia delle Dogane il prin- cipio del legittimo affidamento, ritenendo insussistente la prova che l’ente accertatore avesse in precedenza espressamente riconosciuto in capo alla società il diritto a beneficiare dell’esenzione opificio. 19. I due motivi devono essere esaminati congiuntamente, in quanto relativi al medesimo capo della sentenza, censurato sotto il profilo dell’asserita erronea applicazione del giudicato esterno e sotto l’angolo della motivazione apparente, e non possono essere accolti. 19.1. Il passaggio argomentativo del giudice d’appello pertinente è il seguente: «La Commissione ritiene, inoltre, che non possano trovare adesione i rilievi mossi dall’appellata nelle sue controdeduzioni relati- vamente all’affidamento del contribuente, che determinerebbe l’esclu- sione delle sanzioni e degli interessi. Nei menzionati giudizi di legitti- mità per le precedenti annualità, tale questione è stata delibata e re- spinta, sulla base di considerazioni, che questa Commissione condivide pienamente e recepisce, essendo estensibili per l’identicità dei profili di fatto e di diritto (in quanto ADR in detti nei giudizi si era riferita agli stessi documenti dell’A.F., menzionati nelle controdeduzioni del pre- sente processo). In particolare, la Corte di cassazione aveva specifica- mente ritenuto che non si potesse nella specie “(...) parlare di affida- mento della contribuente di fronte al concreto atteggiarsi dell’azione del fisco, non ravvisandosi l’apparenza di un’attività della P.A. in senso 24 univocamente favorevole alla parte contribuente, desumibile da circo- stanze specifiche e rilevanti, e apparendo, invece, chiaramente contra legem la condotta in esame. (Sez. 5, Ordinanza n. 23309 del 09/11/2011, Rv. 619886)” (in tal senso, testualmente, Cass., Sez. 5, sent. n. 20469 del 2013).». 19.2. Come già sopra argomentato in relazione a tale capo della deci- sione, non vi è alcuna applicazione del giudicato esterno, ma condivi- sione delle ragioni argomentative svolte dalla Cassazione nei prece- denti resi inter partes relativi agli antecedenti periodi di imposta, sulla base di una valutazione del fatto, ritenuto assimilabile, e di una ade- sione ragionata al contenuto della decisione di legittimità. La motiva- zione adottata dal giudice rispetta perciò anche il minimo costituzionale (cfr. Cass. Sez. U. n.8053/2014), perché l’adesione ai precedenti giu- risprudenziali non è stata apodittica, ma argomentata dal giudice. 20. Con il tredicesimo mezzo, numerato per errore dodicesimo a pag.127 del ricorso, nel presupposto in cui sia accolto il primo motivo, la società chiede di statuire nel merito, confermando la sentenza di primo grado, nella parte in cui i Giudici di primo grado hanno ricono- sciuto l’illegittimità dell’avviso di pagamento e dell’atto di irrogazione immediata delle sanzioni emessi dall’Agenzia delle Dogane stante la, a suo dire, legittima applicabilità dell’esenzione opificio con riferimento all’energia elettrica utilizzata in proprio dalla società per rendere il ser- vizio aeroportuale. 21. Alla richiesta non può essere dato corso, dal momento che non è stato accolto il primo motivo. 22. Con il quattordicesimo mezzo, numerato per errore tredicesimo a pag.137 del ricorso, nel presupposto in cui siano accolti i motivi settimo e nono, la società chiede alla Corte di pronunciarsi in merito alla de- dotta illegittimità delle sanzioni irrogate dall’Agenzia delle Dogane e 25 dall’Agenzia delle Entrate, ricorrendo nella specie l’esimente delle obiettive condizioni di incertezza in ordine alla portata applicativa (i) dell’art. 53, comma 1, lett. a) del TUA, e/o (ii) art. 52, comma 3, lett. f), del TUA pro tempore vigente. 23. Con il quindicesimo, numerato per errore quattordicesimo a pag.150 del ricorso, nella prospettazione che venga accolto il nono mo- tivo di ricorso, si chiede alla Corte di pronunciarsi in merito alla parziale illegittimità dell’avviso di pagamento e dell’atto di irrogazione imme- diata delle sanzioni, in quanto emessi dall’Agenzia delle Dogane in vio- lazione del principio del legittimo affidamento. 24. Neppure queste richieste della società possono essere accolte, dal momento che i motivi settimo e nono sono stati rigettati. 25. In conclusione, accolto il quinto motivo di ricorso nei termini sopra indicati, assorbito il sesto, disatteso il ricorso nel resto, la sentenza impugnata viene cassata e, non essendo necessari ulteriori accerta- menti di fatto, ex art.384 secondo comma cod. proc. civ., decidendo la controversia nel merito, la Corte accoglie i ricorsi introduttivi limitata- mente all’inclusione dell’accisa e dell’addizionale provinciale all’accisa nella base imponibile IVA. 26. Le spese di lite di tutti i gradi di giudizio sono compensate, in ra- gione della parziale soccombenza reciproca e della complessità della controversia.
P.Q.M.
La Corte accoglie il quinto motivo nei termini di cui in motivazione, assorbito il sesto, disatteso il ricorso nel resto, cassa la sentenza im- pugnata e, decidendo nel merito, accoglie i ricorsi introduttivi limitata- mente all’inclusione dell’accisa e dell’addizionale provinciale all’accisa nella base imponibile IVA. Compensa le spese di lite. 26 Roma, così deciso in data 10 ottobre 2024