Pubblicato il 04/03/2025

N. 04601/2025 REG.PROV.COLL.

N. 03377/2020 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio

(Sezione Terza Ter)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 3377 del 2020, proposto da
Erreci Sicurezza S.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall'avvocato Rudi Leoni, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

contro

GSE S.p.A., in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dagli avvocati Fortunato Francesco Miriglian e Antonio Pugliese, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia e domicilio eletto presso lo studio dell’avvocato Fortunato Francesco Mirigliani in Roma, via Tacito 41;
Agenzia delle Entrate, Presidenza del Consiglio dei Ministri, Ministero dello Sviluppo Economico, Ministero dell'Economia e delle Finanze, Ministero dell'BI e della Tutela del Territorio e del Mare, in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore , rappresentati e difesi dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex lege in Roma, via dei Portoghesi 12;

e con l'intervento di

ad adiuvandum :
Argia S.r.l, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dagli avvocati Simone Magnani, Claudio Vivani, Giovanni Corbyons, Francesca Triveri, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia e domicilio eletto presso lo studio dell’avvocato Giovanni Corbyons in Roma, via Cicerone 44;

per l'annullamento e/o disapplicazione, previa adozione delle opportune misure cautelari, prima tra tutte la sospensione dell’efficacia,

del provvedimento dell’Agenzia delle Entrate protocollo n. 114266/2020 pubblicato il 06.03.2020;

e per l’accertamento, previa adozione di misure cautelari, previa rimessione della questione di legittimità innanzi alla Corte costituzionale, ovvero previo rinvio pregiudiziale in Corte di Giustizia dell’Unione Europea,

1. del diritto della Società a beneficiare delle tariffe incentivanti previste dal Conto Energia (III, IV e V) unitamente al regime di detassazione/deduzione contemplato dall’art. 6, comma 13 e ss., della legge 23 dicembre 2000, n. 388;

2. del diritto a non esercitare la scelta prevista dall’art. 36, comma 2, del d.l. 124/2019, conv. in legge n. 157/2019, quale condizione per continuare a beneficiare delle tariffe incentivanti previste dal Conto Energia (III, IV e V);

3. dell’insussistenza del potere del GSE di disporre misure sanzionatorie in caso di mancata rinuncia al beneficio di cui all’art. 6, comma 13 e ss., della legge 23 dicembre 2000, 388, come previsto dall’art. 36, comma 2 e 6-bis, del d.l. n. 124/2019, con. in legge n. 157/2019;

4. del diritto della Società a conservare le condizioni per l’erogazione delle tariffe incentivanti previste nella convenzione stipulata con il GSE, unitamente al beneficio previsto dalla Tremonti BI.

Visti il ricorso e i relativi allegati;

Visti gli atti di costituzione in giudizio di GSE S.p.A., dell’Agenzia delle Entrate, della Presidenza del Consiglio dei Ministri, del Ministero dello Sviluppo Economico, del Ministero dell'Economia e delle Finanze e del Ministero dell'BI e della Tutela del Territorio e del Mare;

Visti tutti gli atti della causa;

Visto l'art. 87, comma 4-bis, cod.proc.amm.;

Relatore all'udienza straordinaria di smaltimento dell'arretrato del giorno 7 febbraio 2025 la dott.ssa Caterina Lauro e uditi per le parti i difensori come specificato nel verbale;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO e DIRITTO

1. Parte ricorrente ha impugnato il provvedimento dell'Agenzia delle Entrate protocollo n. 114266/2020, pubblicato sul sito istituzionale in data 6 marzo 2020, recante “ Modalità di presentazione e contenuto della comunicazione prevista dal comma 3 dell'articolo 36 del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157, concernente il mantenimento del diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti riconosciute dal Gestore dei Servizi Energetici alla produzione di energia elettrica di cui ai decreti del Ministro dello Sviluppo Economico, di concerto con il Ministro dell'BI e della tutela del Territorio e del Mare, 6 agosto 2010, 5 maggio 2011 e 5 luglio 2012 in caso di cumulo con la detassazione per investimenti ambientali realizzati da piccole e medie imprese prevista dall'articolo 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 ”, affidandosi ai seguenti motivi di censura:

“- 1. “In ordine alla cumulabilità tra tariffa incentivante rispettivamente del iii, iv e v conto energia e c.d. detassazione ambientale (art. 6, commi da 13 a 19, l. 388/2000) sino alla pubblicazione dell’art. 36 d.m. 124/2019 convertito nella legge 157/2019. normativa, giurisprudenza e prassi.”

“2. In ordine ai profili di incostituzionalità dell’art. 36 d.l. 124/2019 così come convertito nella legge 157/2019. 2.1 In ordine alla violazione delle garanzie costituzionali previste dagli artt. 25 Cost., 101 Cost., 102 Cost., 103 Cost., 111 Cost. e 113 Cost. 2.2 In ordine alla violazione delle garanzie costituzionali sancite dagli artt. 3 Cost., 23 Cost., 41 Cost. e 97 Cost. 2.3 In ordine alla violazione delle garanzie costituzionali sancite dall’art. 77 Cost.”;

“3. La violazione del diritto comunitario. 3.1. In ordine alla violazione delle garanzie costituzionali previste dall’art.117, c. 1 Cost. in combinato disposto con il principio del giusto processo art 6, c.1 Cedu e 111 Cost. in merito alla violazione dell’art. 117, comma 1, Cost. in relazione all’art. 1 del protocollo n. 1 alla Cedu (protezione della proprietà); 3.2. In ordine alla violazione delle garanzie costituzionali previste dall’art.117, c. 1 Cost. in combinato disposto con l’art. 10 del trattato sulla carta europea dell’energia stipulato a Lisbona il 17.12.1994 e ratificato in Italia con l. 415/1997 .”

In estrema sintesi, la ricorrente si duole che il legislatore, con l’art. 36 D.L. 124/2019, conv. modif. nella l. n. 157/2019 (a cui il provvedimento impugnato avrebbe dato attuazione), avrebbe retroattivamente imposto un divieto di cumulo fra le tariffe incentivanti di cui al “Quarto Conto Energia” e l’agevolazione fiscale “Tremonti BI”: l’illegittimità di una tale imposizione retroattiva viene censurata sotto diversi profili, anche di compatibilità costituzionale ed eurounitaria.

2. L’Agenzia delle Entrate, unitamente alle Amministrazioni statali evocate in giudizio, si è costituita con il patrocinio dell’Avvocatura dello Stato, al fine di resistere al ricorso, sollevando numerose eccezioni di inammissibilità del ricorso. Si è altresì costituito, depositando memoria, il GSE.

3. Con memorie ex art. 73 cod. proc. amm., la ricorrente ha ribadito i propri assunti ed insistito per l’accoglimento delle proprie domande.

4. All’udienza straordinaria per lo smaltimento dell’arretrato del 7 febbraio 2025, il ricorso è stato discusso e trattenuto in decisione.

5. Il Collegio ritiene di definire il giudizio ai sensi dell’art. 74 cod. proc. amm. poiché, alla luce di quanto di seguito esposto, si ravvisa la manifesta inammissibilità del ricorso.

5.1. Questo Tribunale, sez. III ter , ha, difatti, già avuto occasione di esaminare funditus le questioni oggetto del ricorso, statuendo - per quanto di maggiore interesse - come segue: « Il giudizio si incentra sulla questione della cumulabilità della cd. Tremonti BI di cui alla legge n. 388 del 2000 con gli incentivi riconosciuti dal Quarto Conto Energia di cui al DM 5 maggio 2011 di cui fruisce parte ricorrente in relazione all’impianto di sua titolarità.

Tale questione è stata sottoposta al Collegio mediante proposizione di azione di annullamento del provvedimento dell’Agenzia delle Entrate datato 6 marzo 2020, prot. n. 114266/2020, concernente le modalità applicative dell’art. 36, comma 3, del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157, avuto particolare riguardo alla presentazione della comunicazione di rinuncia al beneficio fiscale al fine del mantenimento del diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti per la produzione di energia elettrica di cui ai Conti Energia per i casi di avvenuta fruizione del cumulo con la detassazione per investimenti ambientali realizzati da piccole e medie imprese prevista dalla legge 23 dicembre 2000, n. 388, nonché tramite azione di accertamento del diritto di cumulo delle tariffe con l’agevolazione fiscale di cui alla legge n. 388 del 2020.

Si chiede, altresì, con il ricorso in esame, la previa remissione alla Corte Costituzionale della questione di legittimità costituzionale dell’art. 36 del Decreto Legge del 26 ottobre 2019 n. 124, convertito, con modificazioni dalla Legge 19 dicembre 2019, n. 157, nonché il previo rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea ai sensi dell’art. 267, paragrafo 1, lettera b), del T.F.U.E.

[…] Il ricorso […] in conformità con l’orientamento già espresso dalla Sezione (TAR Lazio, Roma, Sezione Terza Ter, sentenze 28 agosto 2024 nn. 15981, 15982 e 15983; 23 settembre 2024, nn. 16507, 16509, 16512, 16514; 25 settembre 2024, N. 16617; 15 ottobre 2024 nn. 17823, 17824, 17825), deve essere dichiarato inammissibile alla luce delle considerazioni che seguono.

[…] L’art. 36 del D.L. n. 124 del 2019 interviene sulla materia del cumulo tra gli incentivi riconosciuti sulla base dei Conti energia e la detassazione per investimenti ambientali prevista quale agevolazione fiscale dall’art. 6 della L. 388/2000 (cd. “Tremonti ambiente”), introducendo – sulla base del presupposto normativo della non cumulabilità tra i predetti benefici - la facoltà per il contribuente di conservare il diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti attraverso il pagamento di una somma “determinata applicando alla variazione in diminuzione effettuata in dichiarazione relativa alla detassazione per investimenti ambientali l’aliquota d’imposta pro tempore vigente” (art. 36, comma 2, del D.L. 124/2019), prevedendo che, al fine di avvalersi della descritta facoltà, l’interessato deve “presentare apposita comunicazione all’Agenzia delle entrate. Le modalità di presentazione e il contenuto della comunicazione sono stabiliti con provvedimento del Direttore dell’Agenzia medesima (…)” (art. 36, comma 3, del D.L. 124/2019).

L’Agenzia delle Entrate, in attuazione della citata norma, ha quindi adottato il previsto provvedimento applicativo, datato 6 marzo 2020 ed oggetto di impugnazione, con il quale sono indicate le modalità di presentazione e il contenuto della comunicazione mediante la quale gli operatori economici che abbiano cumulato la deduzione fiscale ex art. 6, comma 13 e seguenti, della Tremonti BI, e gli incentivi previsti dai decreti ministeriali (Conti energia III, IV e V) possono, esercitando la facoltà prevista dal citato art. 36 del D.L. 124/2019, assoggettare alle imposte dirette l’importo dedotto dalle proprie basi imponibili in virtù della suddetta agevolazione fiscale e, nel contempo, mantenere gli incentivi riconosciuti sulla base dei Conti energia.

Come anticipato, la società odierna ricorrente ha domandato l’annullamento del citato provvedimento dell’Agenzia delle Entrate, denunciandone l’illegittimità per contrasto con il principio di cumulabilità degli incentivi e la detassazione per investimenti ambientali, per come desumibile dal quadro normativo di riferimento - su cui si sofferma - e per come affermato dalla giurisprudenza tributaria, denunciandone l’illegittimità anche in via derivata in ragione dell’affermata incompatibilità costituzionale e comunitaria dell’art. 36 del D.L. 124/2019 sotto vari profili e chiedendo, in via principale, l’accertamento del proprio diritto a cumulare le tariffe incentivanti e l’agevolazione fiscale collegata alla detassazione in materia ambientale.

La controversia si incentra in sostanza sulla pretesa a conservare, attraverso l’impugnazione della nota dell’Agenzia delle Entrate e la proposta azione di accertamento, il cumulo degli incentivi riconosciuti sulla base del Quarto Conto Energia con l’agevolazione fiscale in materia di detassazione ambientale introdotta dalla Tremonti BI.

[…] Va premesso che in materia è stata affermata la sussistenza della giurisdizione del giudice amministrativo, in quanto l’impugnazione ha quale oggetto diretto ed esclusivo un atto amministrativo generale che, seppur involge profili attinenti alla materia fiscale, non contiene una pretesa tributaria sostanziale, limitandosi a fornire indicazioni di carattere operativo. L’assenza di un atto impositivo individualizzato sposta la giurisdizione dal giudice tributario a quello amministrativo, in quanto la nota gravata si configura quale “atto tipicamente amministrativo, generale, meramente ricognitivo e attuativo del disposto di legge” (Corte di Cassazione, S.U., ord. n. 25479/2021; sez. V, n. 15451/2023; n. 4429/2023).

[…] Il vaglio di ammissibilità della proposta azione impugnatoria, la cui disamina si impone in via preliminare […], transita attraverso l’analisi della natura dell’atto impugnato e del rapporto tra di esso e la disposizione legislativa su cui si fonda, ovvero l’art. 36, comma 3, del D.L. 124/2019.

Il provvedimento adottato dall’Agenzia delle Entrate, in questa sede gravato, riveste chiara natura di atto generale, ascrivibile alla categoria delle circolari di cui condivide la natura esplicativo/interpretativa quanto a contenuto, rivolto sia agli uffici interni che agli operatori.

Per quanto concerne la relazione tra l’atto impugnato e l’art. 36 del D.L. 124/2019, si osserva che la nota dell’Agenzia delle Entrate ha carattere meramente ricognitivo ed attuativo di una disposizione di legge, dettando le concrete modalità operative per la presentazione e il contenuto della comunicazione mediante la quale gli operatori economici che abbiano cumulato la deduzione fiscale di cui alla legge. n. 388 del 2000 (c.d. “Tremonti BI”) e gli incentivi previsti dai decreti ministeriali 6 agosto 2010, 5 maggio 2011 e 5 luglio 2012 (III, IV e V “conto energia”) possono, avvalendosi della speciale facoltà introdotta proprio dall’art. 36, assoggettare alle imposte dirette ratione temporis vigenti l’importo dedotto dalle rispettive basi imponibili, in applicazione della suddetta agevolazione fiscale, conservando, in questo modo, gli incentivi già erogati in forza dei cc.dd. “conti energia”.

Il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate impugnato non riveste alcun contenuto innovativo rispetto alla norma cui dà attuazione né reca disposizioni precettive ulteriori, limitandosi a dettare chiarimenti ed istruzioni applicative della norma di legge che ne costituisce la base legale, configurandosi alla stregua di una circolare che, quale atto amministrativo generale privo di carattere regolamentare, non è impugnabile in assenza dell’atto applicativo che determini una lesione concreta e attuale della sfera giuridica della parte ricorrente – quale il provvedimento che, nel prendere atto della situazione di cumulo, determini la decadenza dal beneficio incentivante - non potendo derivare dalla circolare alcun effetto direttamente lesivo per la posizione di parte ricorrente.

La predisposizione di un modello di istanza inerente la rinuncia alla Tremonti BI, ricognitivo delle disposizioni di legge di cui all’art. 36, non produce, invero, alcun effetto immediatamente pregiudizievole nei confronti della odierna ricorrente, non determinando alcun mutamento sulla posizione giuridica soggettiva di cui la stessa è titolare, la cui posizione di cumulo tra tariffe incentivanti e agevolazione fiscale per investimenti ambientali è disciplinata dai Conti Energia e dalla normativa dettata in materia di produzione di energia da fonti rinnovabili, rispetto alla quale l’art. 36 del decreto legge n. 124 del 2019 ha introdotto unicamente uno speciale meccanismo di soluzione, rimesso alla libera adesione dei soggetti, che consente alle imprese che abbiano già usufruito della agevolazione fiscale di cui alla Tremonti BI sulla base di un rapporto ormai definito con il Fisco, di rinunciare a tale beneficio, in tal modo potendo conservare le tariffe incentivanti e sottrarsi al recupero degli incentivi da parte del GSE.

La gravata nota dell’Agenzia delle Entrate si limita a dare attuazione a tale norma, dettando – senza introdurre previsioni nuove – le modalità per la rinuncia al beneficio fiscale, previsto dall’art. 36 come misura speciale per far venir meno la situazione di cumulo.

Venendo, quindi, in rilievo l’impugnazione di un atto avente natura di mera circolare esplicativa volta a dare esecuzione, dettandone le modalità applicative, ad una norma di legge, debbono trovare applicazione i principi, enucleati dalla giurisprudenza, in base ai quali la possibilità di impugnare direttamente le circolari, indipendentemente da un atto applicativo, è condizionata alla sussistenza di un’immediata lesione di una posizione di interesse legittimo.

Nella tassonomia delle circolari individuate dalla giurisprudenza si annoverano anche le “circolari-regolamento” le quali, se riconducibili alla categoria del regolamento “volizione-azione”, possono assumere contenuto immediatamente lesivo di situazioni giuridiche soggettive e sono, pertanto, autonomamente impugnabili; se, invece, sono assimilabili alla nozione di regolamento “volizione-preliminare”, sono oggetto di doppia impugnazione con l’atto applicativo ovvero di disapplicazione, in caso di gravame proposto solo contro l’atto applicativo.

Il gravato atto del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, tenuto conto del suo contenuto, non produce alcun effetto lesivo della posizione giuridica della società ricorrente – né tale specifica lesione, diversa ed ulteriore rispetto a quella derivante dalla norma, è stata allegata da parte ricorrente - limitandosi a dare attuazione all’art. 36 del D.L. stabilendo le modalità operative di comunicazione della facoltà di scelta ivi prevista.

Trattasi di provvedimento di carattere generale e non innovativo, neanche avuto riguardo al termine del 30 giugno 2020 entro il quale aderire allo speciale meccanismo di restituzione delle agevolazioni fiscali, in quanto già fissato dalla norma primaria, non introducendo alcuna modifica della situazione giuridica di parte ricorrente che non sia già delineata dal quadro normativo di riferimento, rispetto al quale si procede unicamente a dettare istruzioni per la redazione del modulo da utilizzare ai fini della comunicazione di rinuncia al beneficio fiscale.

Né vengono, nel ricorso, lamentati vizi propri dell’atto amministrativo impugnato, la cui denunciata illegittimità deriverebbe, sulla base dell’impianto ricorsuale, dal contrasto della sua base legale, costituita dall’art. 36 del decreto legge n. 124 del 2019, con i principi costituzionali ed eurounitari.

Al riguardo, deve osservarsi che la lesione della posizione della società ricorrente e dell’interesse a mantenere le tariffe incentivanti nonostante la fruizione dell’agevolazione Tremonti BI può derivare unicamente dal futuro esercizio del potere, da parte del G.S.E., di decadenza dalle tariffe in ragione della violazione del divieto di cumulo tra le tariffe e detta agevolazione, in applicazione del diverso corpus normativo che regola la materia degli incentivi per la produzione di energia da fonti rinnovabili.

Trattasi tuttavia di pregiudizio riconducibile allo svolgimento di attività amministrativa futura da parte del G.S.E., posto che la temuta lesione della pretesa al mantenimento della tariffa incentivante cumulata con i benefici fiscali della Tremonti BI non consegue automaticamente all’entrata in vigore del D.L. 124/2019, che si è limitato ad introdurre uno speciale meccanismo di adesione, basata sulla libera scelta, alla facoltà di rinuncia al beneficio fiscale in tal modo garantendosi il mantenimento delle tariffe incentivanti, trattandosi di una conseguenza futura ed incerta correlata esclusivamente al mancato esercizio della facoltà di cui al comma 1.

Solo in mancanza della comunicazione prevista dal comma 3, infatti, il G.S.E. sarebbe legittimato ad esercitare il proprio autonomo potere di verifica e controllo in ordine alla eventuale violazione del divieto di cumulo e ad adottare i provvedimenti contemplati dall’art. 42 del D.Lgs 28/2011 di decadenza dalle tariffe.

Il gravato provvedimento non è, quindi, in grado di arrecare alcuna concreta lesione alla posizione di parte ricorrente, da ricondursi unicamente a successivi ed eventuali atti del G.S.E. in merito alla perdurante spettanza delle tariffe incentivanti.

Rispetto ai poteri del G.S.E. di pronunciare la decadenza dagli incentivi per effetto del cumulo, l’art. 36 e il provvedimento attuativo dell’Agenzia delle Entrate determinano la preclusione al loro esercizio laddove sia intervenuta l’adesione alla soluzione conciliativa delineata dall’art. 36 ed il pagamento dell’imposta una tantum entro il termine previsto, adempimenti che sono tuttavia rimessi ad una libera e autonoma determinazione del soggetto interessato anche quanto a scelta di azionare le proprie pretese in sede giurisdizionale in alternativa all’adesione alla predetta facoltà o di non rinunciare ai giudizi già instaurati.

Ne discende che le pronunce della giustizia tributaria richiamate da parte ricorrente, rese nel senso della possibilità di cumulo, non assumono rilievo alcuno ai fini del decidere la controversia in esame.

La speciale procedura di cui all’art. 36 rappresenta una facoltà e non un obbligo, e al contribuente che non intende avvalersi della definizione della propria posizione per come ivi prevista è consentito di far valere i propri diritti in sede giudiziaria.

Non vi è, inoltre, alcun effetto autoapplicativo dell’art. 36 con riferimento alle conseguenze del mancato esercizio della scelta tra tariffa incentivante e detassazione ambientale, dal momento che al verificarsi di tale eventualità non consegue un effetto diretto ed automatico sull’incentivo percepito, rendendosi necessaria, a tal fine, l’intermediazione dell’autonomo potere di controllo del G.S.E. esperibile ai sensi dell’art. 42 del D.Lgs 28/2011.

Potere che, anche quanto a sua esistenza e presupposti, non può essere sindacato dal giudice amministrativo ex ante e a prescindere dall’adozione di uno specifico atto, il che rende inammissibile la domanda di parte ricorrente volta ad ottenere l’accertamento dell’insussistenza del potere del GSE di disporre misure sanzionatorie in caso di mancata rinuncia al beneficio di cui all’art. 6, della legge 23dicembre 2000, 388, come previsto dall’art. 36, comma 2 e 6-bis, del D.L. n. 124/2019, non potendo il giudice pronunciarsi con riferimento a poteri non ancora esercitati.

Discende, da quanto sopra illustrato, l’inammissibilità dell’impugnazione del provvedimento adottato dall’Agenzia delle Entrate per carenza di interesse attuale e concreto connesso ad una posizione soggettiva suscettibile di essere lesa direttamente da tale atto.

[…] Non potrebbe inoltre, ravvisarsi l’interesse all’impugnazione dell’atto dell’Agenzia delle Entrate sull’assunto che lo stesso potrebbe costituire applicazione di una legge-provvedimento […] in tal modo contestandosi, attraverso l’atto applicativo, la norma di cui è espressione.

L’art. 36 della L. 124/2019, pur avendo un oggetto limitato e natura settoriale, non può essere considerato alla stregua di una legge-provvedimento, in quanto, nell’offrire un possibile rimedio alla situazione di cumulo in cui possono essersi venuti a trovare gli operatori, non introduce alcuna nuova disciplina volta a regolare tali posizioni, che restano assoggettate al corpus normativo previgente, limitandosi a prendere atto dello stato di incertezza interpretativa e di prassi quanto a possibilità di cumulo e dell’esistenza di situazioni di avvenuto cumulo, introducendo un rimedio speciale attraverso il quale fosse possibile rimuovere tale cumulo.

Per come già riconosciuto dalla recente giurisprudenza (ex plurimis: TAR Lazio, sez. III-ter, 22 aprile 2024, n. 8037, n. 8048, n. 8051; 10 giugno 2024, n. 11775; 28 agosto 2024, n. 15983; 23 settembre 2024, n. 16514; Consiglio di Stato, 18 agosto 2023, n. 7830) il divieto di cumulo è un principio già vigente nell’ordinamento e ricavabile dal sistema di riconoscimento degli incentivi energetici nei Conti Energia Terzo, Quarto e Quinto e, rispetto a tale quadro, l’art. 36 non reca alcuna innovazione nè riveste contenuto costitutivo.

Non essendo la disposizione in parola classificabile come legge provvedimento, non è neppure possibile derogare ai principi generali, consentendo l’impugnazione della nota dell’Agenzia delle Entrate – priva anch’essa di contenuto lesivo concreto - al fine di poter dedurre profili di illegittimità costituzionale della sua base normativa.

Seguendo l’impostazione secondo cui il gravame proposto avverso l’atto applicativo di una legge-provvedimento è giustificato dal fatto che si tratta dell’unico mezzo di tutela attraverso cui il cittadino può dedurre l’illegittimità della stessa, essendogli preclusa la possibilità di sua diretta impugnazione (Cons. Stato, sez. IV, n. 2409/2021; sez. VI, n. 4933/2008), deve osservarsi che, nel caso in esame, tale condizione non ricorre, non sussistendo le condizioni di una legge-provvedimento e, pertanto, il gravame proposto avverso la circolare dell’Agenzia delle Entrate si traduce in sostanza nell’inammissibile impugnazione dinanzi al giudice amministrativo di una disposizione di legge generale e astratta senza l’intermediazione dell’impugnazione di un atto applicativo che, nel darvi attuazione, produca una lesione concreta nella sfera giuridica dei soggetti interessati.

La tutela avverso le c.d. leggi-provvedimento può essere assicurata solo dalla Corte costituzionale, non potendo il giudice amministrativo sindacare un atto formalmente legislativo, ancorché abbia un contenuto sostanzialmente amministrativo, risolvendosi la relativa impugnazione nella richiesta di annullamento di un provvedimento di rango formalmente legislativo che esula dalle attribuzioni del giudice amministrativo.

Le leggi-provvedimento costituiscono atti formalmente legislativi ma con un contenuto sostanzialmente amministrativo. Sul piano sostanziale esse agiscono, infatti, come un provvedimento, in quanto si riferiscono a destinatari determinati e regolano una situazione concreta, distinguendosi, in ciò, dalla legge ordinaria, che per sua natura è generale e astratta.

La Corte costituzionale si è, più volte, pronunciata nel senso della generale legittimità degli atti normativi aventi un contenuto concreto e particolare, con destinatari ben determinati, non prevedendo l’ordinamento alcuna “riserva di amministrazione” e potendo il legislatore esercitare un potere che di regola è riservato alla p.a. senza che tale atto sia illegittimo, in tal modo attraendo alla sfera della legge ordinaria la disciplina di materie e oggetti normalmente affidati all’attività amministrativa.

La natura di legge-provvedimento si riflette sul piano dei rimedi, posto che - trattandosi di atti che, pur avendo contenuto provvedimentale, sono dotati di forza di legge - il soggetto leso non dispone dei medesimi strumenti di tutela previsti per il provvedimento amministrativo, essendo preclusa al privato la possibilità di censurare le legge provvedimento davanti al giudice amministrativo, essendo il controllo di costituzionalità sugli atti formalmente legislativi riservata al solo Giudice delle leggi sotto il profilo del rispetto del principio di ragionevolezza e non arbitrarietà delle scelte, tanto più rigoroso quanto più marcata sia la natura provvedimentale dell’atto legislativo sottoposto a controllo.

In tal modo, la tutela del singolo si trasferisce dalla giurisdizione amministrativa alla giustizia costituzionale, in ossequio al principio in base al quale il sistema di tutela deve seguire la natura giuridica dell’atto contestato.

Il privato che abbia interesse nella declaratoria di incostituzionalità della legge-provvedimento dovrà instaurare un giudizio censurando non la legge stessa, bensì un atto amministrativo che ne dia concreta attuazione.

Il giudizio di costituzionalità di una legge-provvedimento presuppone, infatti, che il giudizio a quo verta su un atto formalmente e sostanzialmente amministrativo che abbia dato attuazione alla legge-provvedimento sospettata di incostituzionalità provocando però una concreta lesione alla sfera soggettiva del privato.

In ipotesi di leggi provvedimento l’unica possibilità di tutela per i cittadini è, quindi, quella di impugnare gli atti applicativi delle stesse, anche se di contenuto vincolato rispetto alla legge, deducendo l’incostituzionalità di tali leggi.

Tanto premesso, nella fattispecie in esame non può ritenersi che l’art. 36 integri una legge-provvedimento, non avendo alcun effetto costitutivo in ipotesi sostitutivo di attività provvedimentale, e non rivestendo alcuna idoneità a disciplinare in modo innovativo o definitivo la posizione dei soggetti che fruiscono del cumulo delle tariffe incentivanti con le agevolazioni previste dalla legge Tremonti BI – trovando il regime del divieto di cumulo il proprio fondamento nella normativa già vigente (al riguardo, ex plurimis: TAR Lazio, Sezione Terza Ter, 22 aprile 2024, nn. 8037, 8038, 8041, 8043, 8045, 8050, 8051, 8053, 8054, 8056, 8057, 8059, 8060; 10 giugno 2024, n. 11774; 3 settembre 2024, n. 16067; Consiglio di Stato, sentenza n. 7830/2023) - non comportando alcuna diretta conseguenza in caso di mancato esercizio della prevista facoltà e mantenendo fermo il diritto di agire in giudizio a tutela della pretesa al cumulo degli operatori.

Le conseguenze che derivano dal cumulo dei benefici, in termini di perdita delle tariffe incentivanti, sono disciplinate da altre fonti normative, tra cui i Conti Energia, rispetto alle quali l’art. 36 del decreto legge n. 124 del 2019 non crea alcuna interferenza o sovrapposizione, limitandosi a prevedere una soluzione conciliativa al fine di rimuovere eventuali situazioni concrete di cumulo in modo da consentire agli operatori di continuare a godere delle tariffe incentivanti, traducendosi l’adesione alla prevista facoltà nella successiva inibizione per il G.S.E. di incidere sul godimento delle tariffe.

L’art. 36 del decreto legge n. 124 del 2019 non ha, infatti, inciso in alcun modo sulla disciplina delle tariffe energetiche incentivanti e sul loro eventuale cumulo con altri benefici pubblici, anche fiscali, non occupandosi dei profili inerenti la cumulabilità o meno degli incentivi – la cui disciplina è contenuta in altre fonti – limitandosi a prevedere un meccanismo volontario, posto a disposizione degli operatori che fruiscono di entrambi i benefici, che consente agli operatori di rinunciare alla Tremonti BI in tal modo mantenendo il diritto a fruire delle tariffe incentivanti.

La norma in esame non ha introdotto ex novo e con efficacia costitutiva il divieto di cumulo, limitandosi a prendere atto delle difficoltà degli operatori in considerazione delle incertezze interpretative esistenti in materia, offrendo una possibilità di soluzione conciliativa rimessa alla libera scelta degli operatori, in modo da non incorrere nel rischio di adozione di provvedimenti da parte del G.S.E. di decadenza dagli incentivi per effetto della violazione del divieto di cumulo.

Il Legislatore con il D.L. n. 124/2019, si è limitato a riconoscere ai produttori, ammessi al Terzo, Quarto o Quinto Conto Energia ed incorsi nel divieto di cumulo con la Tremonti BI, la facoltà di continuare a godere delle più vantaggiose tariffe incentivanti mediante il pagamento di una somma corrispondente alla aliquota di imposta applicabile alla variazione in diminuzione effettuata nella dichiarazione con la quale si sono avvalsi della Tremonti ambientale, subordinandola alla condizione che, entro il termine del 30 giugno 2020 – poi prorogato al 31 dicembre 2020 dalla legge n. 120/2020 – i produttori rinuncino espressamente, con comunicazione all’Agenzia delle Entrate, al beneficio della Tremonti BI.

La sussistenza, nell’ordinamento, del divieto di cumulo, emerge – per come affermato in giurisprudenza - in forza del quadro normativo di riferimento interpretato secondo i criteri ermeneutici letterale e teleologico, nonché alla luce del principio di equa remunerazione delle tariffe e dell’esigenza di evitare situazioni di sovraincentivazione che ostano alla percezione, da parte del soggetto responsabile, per il medesimo investimento, di una remunerazione diretta, mediante il conseguimento della tariffa incentivante che già copre equamente il costo dell’investimento per la costruzione e per l’esercizio dell’impianto, ed una remunerazione indiretta, mediante una detassazione legata allo stesso investimento, anche alla luce del c.d. effetto di incentivazione nell’ambito degli aiuti di Stato, ex art. 107 T.F.U.E., nel settore dell’energia sulla base della nozione della necessità dell’aiuto.

Il divieto di cumulo è quindi preesistente rispetto all’art. 36, che ha introdotto una specifica procedura di sanatoria ex lege per risolvere, da parte degli operatori economici, la situazione di cumulo in modo definitivo, senza che tale disposizione sia idonea ad incidere negativamente sulla spettanza o meno del cumulo.

[…] Ne discende che, anche laddove – in via di mera ipotesi -si intendesse qualificare l’art. 36 del decreto legge n. 124 del 2019 quale legge-provvedimento, la circolare dell’Agenzia delle Entrate, che si limita a dettare istruzioni operative per la presentazione della comunicazione di rinuncia al beneficio fiscale, non potrebbe assumere le caratteristiche di atto applicativo concretamente lesivo della posizione della ricorrente che, tramite la sua impugnazione, consenta di censurare la norma dettata dall’art. 36, potendo la contestazione di tale norma transitare solo attraverso l’impugnazione dei diversi atti, da adottarsi da parte del G.S.E., che concretamente vadano ad incidere sulla pretesa al cumulo delle tariffe con i benefici fiscali.

Per come sopra illustrato, difatti, l’atto impugnato è un atto avente carattere generale recante mere istruzioni, privo di effetti lesivi e che non è idoneo a determinare alcuna modificazione della realtà giuridica, laddove conseguenze pregiudizievoli della posizione dei soggetti che sono incorsi in eventuali situazioni di cumulo possono discendere unicamente per effetto della intermediazione dell’autonomo potere di controllo del G.S.E. quanto a spettanza delle tariffe incentivanti.

Non è quindi ravvisabile alcun interesse, in capo alla ricorrente, a dolersi dell’atto applicativo – meramente generale ed astratto – di una norma di legge in ipotesi qualificabile come legge-provvedimento, non arrecando tale atto alcun effettivo, concreto e attuale pregiudizio in assenza di provvedimenti da parte del G.S.E., di cui gli adempimenti previsti dalla gravata circolare costituiscono mero antecedente e circostanza fattuale presupposti.

Dovendo comunque rilevarsi, alla luce di quanto illustrato, che l’art. 36 non appare essere riconducibile al novero delle leggi-provvedimento, con conseguente inammissibilità del ricorso sotto entrambe le indagate prospettive.

[…] L’assenza di una lesione della sfera giuridica della parte ricorrente e la conseguente inammissibilità della proposta azione impugnatoria non consentono di ravvisare i presupposti necessari ai fini della proposizione delle questioni prospettate da parte ricorrente dinanzi alla Corte Costituzionale o alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea, dovendo disattendersi le relative richieste, potendo comunque, al riguardo, richiamarsi i principi già affermati in precedenti pronunce della Sezione in ordine alla ritenuta conformità della norma rispetto ai parametri invocati.

[…] Avuto riguardo alla proposta azione di accertamento del diritto di parte ricorrente di cumulare sia le tariffe incentivanti che l’agevolazione fiscale di cui alla legge Tremonti BI, deve preliminarmente osservarsi che nel processo amministrativo, l'azione di accertamento – ammessa nell’ambito della giurisdizione esclusiva a tutela di posizioni di diritto soggettivo – è stata estesa, a partire dalla sentenza dell'Adunanza Plenaria n. 15 del 2011, anche a tutela di posizioni di interesse legittimo, ma è ammessa solo eccezionalmente, in diretta applicazione del principio di effettività della tutela, là dove manchino, nel sistema, strumenti giurisdizionali a protezione di interessi riconosciuti dall'ordinamento (ex plurimis, da ultimo, Consiglio di Stato, 15 marzo 2024, n.2508; 26 maggio 2023, n. 5207), ovvero a condizione che la stessa risulti necessaria al fine di colmare esigenze di tutela non suscettibili di essere soddisfatte in modo adeguato dalle azioni tipizzate.

Nell'ambito di un quadro normativo ispirato all'esigenza costituzionale di una piena protezione dell'interesse legittimo, la mancata previsione, nel codice del processo amministrativo, dell'azione generale di accertamento non preclude tale forma di tutela ove ciò sia necessario per colmare esigenze di garanzia e salvaguardia effettive, non suscettibili di essere soddisfatte adeguatamente dalle azioni tipizzate, al fine di dare piena e completa protezione dell'interesse legittimo.

Nella fattispecie in esame sussistono idonei strumenti alternativi di tutela, non potendo quindi riconoscersi l’ammissibilità della proposta azione di accertamento.

Inoltre, per come sopra illustrato, la pretesa di parte ricorrente al riconoscimento del diritto di cumulo delle tariffe incentivanti e delle agevolazioni fiscali di cui alla legge Tremonti BI potrebbe subire una lesione concreta ed attuale solo per effetto della futura adozione, da parte del G.S.E., di provvedimenti di decadenza dalle tariffe in ragione della accertata situazione di cumulo, in violazione del divieto previsto dai Conti Energia e sulla base delle informazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate circa l’adesione o meno allo speciale meccanismo previsto dall’art. 36 del decreto legge n. 124 del 2019, non in rilievo automaticamente, per effetto della eventuale mancata adesione all’opzione prevista dall’art. 36, conseguenze negative per l’operatore, il quale continuerà a fruire del cumulo fino all’adozione di provvedimenti di controllo del G.S.E.

Avverso tali provvedimenti del G.S.E. che andranno eventualmente ad incidere sul godimento delle tariffe, non ancora adottati, sussiste il rimedio tipico dell’impugnazione, attraverso la quale poter peraltro far valere questioni di illegittimità costituzionale o di contrasto con la disciplina eurounitaria anche dell’art. 36 del decreto legge n. 124 del 2019, con la conseguenza che non sono ravvisabili i presupposti per riconoscere l’esperibilità dell’azione di accertamento autonomo quale unico mezzo di tutela per la soddisfazione concreta della pretesa sostanziale del ricorrente.

Invero, nel processo amministrativo l'azione di accertamento degli interessi legittimi, in quanto atipica, ha carattere residuale, essendo perciò esperibile a condizione che le azioni tipizzate nel codice (prima tra tutte, l'azione di annullamento dei provvedimenti illegittimi) non soddisfino in modo efficiente il bisogno di tutela.

Al riguardo, parte ricorrente non ha specificato né il verificarsi della lesione della propria sfera giuridica per effetto del gravato atto, né ha allegato la sussistenza dei presupposti per la proposta azione di accertamento, in alcun modo dimostrando come la tutela garantita dalla possibilità di impugnazione dei successivi atti del G.S.E. che andassero ad incidere sul cumulo di benefici non fosse adeguata a preservare la propria posizione e a consentire la prospettazione di tutti i vizi dedotti in questa sede avverso l’art. 36, mirando piuttosto a prevenire – inammissibilmente - l’esercizio per il futuro del potere di decadenza da parte del G.S.E..

Fermo restando che la presenza di un potere amministrativo, con cui l’interesse legittimo necessariamente si correla, comporta, in ossequio al principio della separazione dei poteri, la fisiologica restrizione della potestà cognitiva del giudice amministrativo laddove residuino apprezzamenti istituzionalmente demandati all’amministrazione, questi non potendosi pronunciare con riferimento a poteri amministrativi non ancora esercitati, segnando gli artt. 31, comma 3, e 34, comma 2, c.p.a. il punto di contemperamento tra il principio di giustiziabilità delle pretese e di effettività della tutela (ex artt. 24, 103, 113 Cost. e artt. 6 e 13 CEDU) e il principio di separazione dei poteri, non essendo quindi consentite domande di tutela preventiva dell'interesse legittimo dirette ad orientare l'azione futura dell'amministrazione prima che questa abbia ancora provveduto.

Dalle suindicate coordinate ermeneutiche discende che deve escludersi che nella fattispecie ricorrano i presupposti per la proposizione di una domanda di accertamento autonoma e sganciata da una domanda di annullamento avverso un atto concretamente ed immediatamente lesivo.

Il che preclude, ulteriormente, la possibilità di disporre un rinvio pregiudiziale alle Corte di Giustizia o di sollevare questione di illegittimità costituzionale dell’art. 36, stante il radicale difetto di rilevanza, non potendo il giudizio impugnatorio costituire mero strumento per veicolare la rimessione alle supreme Corti in assenza di una posizione soggettiva concretamente lesa dalla disciplina o dai provvedimenti applicativi che si intendono contestare.

[…] Conclusivamente, il ricorso in esame deve essere dichiarato inammissibile stante la mancanza di un concreto interesse sostanziale, riconducibile ad una posizione soggettiva effettivamente e direttamente lesa dalla gravata nota dell’Agenzia delle Entrate con carattere di attualità, quale condizione dell’azione, cui corrisponda un interesse di carattere processuale consistente nell’utilità, di carattere finale o quantomeno strumentale rispetto al bene della vita perseguito, che si verrebbe ad ottenere con l'accoglimento del ricorso.

Va parimenti dichiarato inammissibile il ricorso con riferimento alla proposta azione di accertamento al beneficio del cumulo degli incentivi con la detassazione ambientale » (T.A.R. Lazio, sez. III-ter, 11 novembre 2024, n. 20036).

5.2. Il Collegio intende dare continuità all’orientamento del Tribunale, sez. III ter , esaustivamente descritto nel riportato precedente - cui si rinvia in virtù di quanto previsto e consentito dall’art. 74, secondo periodo, cod. proc. amm. – tenuto conto, oltretutto, che parte ricorrente, nelle sue memorie ex art. 73 cod. proc. amm., non ha sviluppato argomentazioni che non siano state già vagliate e ritenute insuscettibili di positivo apprezzamento.

Il ricorso va, perciò, dichiarato inammissibile.

6. La regolamentazione delle spese di lite avviene in applicazione del criterio della soccombenza, con liquidazione nella misura indicata in dispositivo.

P.Q.M.

Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio (Sezione Terza Ter), definitivamente pronunciando sul ricorso, come in epigrafe proposto, lo dichiara inammissibile.

Condanna il ricorrente alla refusione, in favore delle costituite Amministrazioni resistenti, delle spese di lite, che liquida in complessivi € 2.000,00 (duemila/00) oltre accessori di legge, se e nella misura in cui siano dovuti.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'autorità amministrativa.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del giorno 7 febbraio 2025 con l'intervento dei magistrati:

Rita Tricarico, Presidente

Filippo Maria Tropiano, Consigliere

Caterina Lauro, Referendario, Estensore

L'ESTENSORE	IL PRESIDENTE
Caterina Lauro	Rita Tricarico

IL SEGRETARIO