Pubblicato il 16/01/2026

N. 00977/2026 REG.PROV.COLL.

N. 00802/2023 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio

(Sezione Terza Ter)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 802 del 2023, proposto da
IE Claudia S.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall'avvocato Andrea Sticchi Damiani, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

contro

Gestore dei Servizi Energetici - Gse S.p.A., in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentato e difeso dagli avvocati Annarita Marasco, Gaetano Messuti, Antonio Pugliese, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

nei confronti

Agenzia delle Entrate, Presidenza del Consiglio dei Ministri, Ministero delle Imprese e del Made in Italy , Ministero dell'Economia e delle Finanze, Ministero dell'Ambiente e della Sicurezza Energetica, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentati e difesi dall'Avvocatura Generale dello Stato, domiciliati ex lege in Roma, via dei Portoghesi, 12;

per l'annullamento

PER L'ANNULLAMENTO E/O DISAPPLICAZIONE

- del provvedimento prot. GSE/P20220028251 del 25.11.2022, con il quale il GSE ha comunicato “l'annullamento in autotutela del provvedimento di ammissione alle tariffe incentivanti prot. FTV_419944 del 5 marzo 2012 e la risoluzione della Convenzione n. P02I238074407 quale atto consequenziale” (doc. 1);

- del provvedimento del GSE notificato in data 13.12.2022, con il quale il Gestore ha intimato la restituzione degli incentivi per un importo pari a euro 235.754,00;

- del provvedimento del 21 dicembre 2021, prot GSE/P20210035142, con il quale il GSE ha comunicato l'avvio del procedimento per l'annullamento in autotutela del provvedimento di ammissione alle tariffe incentivanti, prot. FTV_419944 del 5 marzo 2012, in ragione della sussistenza del cumulo degli incentivi in Conto Energia con la c.d. Tremonti Ambiente;

nonché, ove occorra, di ogni altro atto presupposto, connesso e conseguenziale, ivi compresi:

a. il provvedimento dell'Agenzia delle Entrate protocollo n. 114266/2020, pubblicato sul sito istituzionale in data 6.3.2020, recante «Modalità di presentazione e contenuto della comunicazione prevista dal comma 3 dell'articolo 36 del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157, concernente il mantenimento del diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti riconosciute dal Gestore dei Servizi Energetici alla produzione di energia elettrica di cui ai decreti del Ministro dello sviluppo economico, di concerto con il Ministro dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare, 6 agosto 2010, 5 maggio 2011 e 5 luglio 2012 in caso di cumulo con la detassazione per investimenti ambientali realizzati da piccole e medie imprese prevista dall'articolo 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388», nonché le allegate Istruzioni;

b. il Comunicato del GSE del 22.11.2017, recante «Conto Energia, chiarimenti in merito alla possibilità di cumulo tra Conto Energia e c.d. Tremonti Ambiente»

c. il Comunicato del GSE del 14.11.2018 con il quale il GSE ha reso nota la proroga del termine per la rinuncia al beneficio fiscale;

d. la nota del Ministero dello Sviluppo Economico prot. 24327 del 12.12.2012;

E PER L'ACCERTAMENTO

PREVIA RIMESSIONE DELLA QUESTIONE DI LEGITTIMITÀ INNANZI ALLA CORTE COSTITUZIONALE, OVVERO PREVIO RINVIO PREGIUDIZIALE IN CORTE DI GIUSTIZIA DELL'UNIONE EUROPEA

- del diritto della Società a beneficiare delle tariffe incentivanti previste dal Conto Energia unitamente al regime di detassazione/deduzione contemplato dall'art. 6, comma 13 e ss., della legge 23 dicembre 2000, n. 388;

- dell'insussistenza del potere del GSE di disporre misure sanzionatorie in caso di mancata rinuncia al beneficio di cui all'art. 6, comma 13 e ss., della legge 23 dicembre 2000, 388, come previsto dall'art. 36, comma 2 e 6-bis, del d.l. n. 124/2019, con. in legge n. 157/2019;

- del diritto della Società a conservare le condizioni per l'erogazione delle tariffe incentivanti previste nella convenzione stipulata con il GSE, unitamente al beneficio previsto dalla Tremonti Ambiente.

Visti il ricorso e i relativi allegati;

Visti gli atti di costituzione in giudizio di Gestore dei Servizi Energetici - Gse S.p.A. e di Agenzia delle Entrate e di Presidenza del Consiglio dei Ministri e di Ministero delle Imprese e del Made in Italy e di Ministero dell'Economia e delle Finanze e di Ministero dell'Ambiente e della Sicurezza Energetica;

Visti tutti gli atti della causa;

Relatore nell'udienza pubblica del giorno 9 gennaio 2026 il dott. MO PP e uditi per le parti i difensori come specificato nel verbale;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO e DIRITTO

1. Con ricorso (notificato il 12.01.2023 e depositato il 18.01.2023) IE Claudia S.r.l. impugnava i provvedimenti in epigrafe adottati dal G.S.E a causa del mancato riversamento delle somme risparmiate in virtù dell’adesione ai benefici della c.d. “Tremonti ambiente” (’art. 6, commi 13-19, della L. n. 388/2000) in concomitanza alla fruizione degli incentivi del IV Conto energia (D.M. 05.05.2011) al quale la ricorrente veniva ammessa il 5 marzo 2012.

2. La ricorrente, a sostegno delle proprie argomentazioni, si affida ai seguenti motivi di diritto:

I) VIOLAZIONE E FALSA APPLICAZIONE DEGLI ARTICOLI 21-QUINQUIES E 21-NONIES DELLA LEGGE N. 241/90. VIOLAZIONE E FALSA APPLICAZIONE DELL’ART. 42 DEL D.LGS. N. 28/2011. VIOLAZIONE E FALSA APPLICAZIONE DELL’ART. 56, COMMA 7, DEL D.L. N. 76/2020. ECCESSO DI POTERE PER DIFETTO DI ISTRUTTORIA E DI MOTIVAZIONE. VIOLAZIONE DEL PRINCIPIO DEL LEGITTIMO AFFIDAMENTO per violazione della disciplina in tema di autotutela amministrativa;

II) VIOLAZIONE E FALSA APPLICAZIONE DELL’ART. 42 DEL D.LGS. N. 28/2011. VIOLAZIONE DEL PRINCIPIO DI PROPORZIONALITÀ. ECCESSO DI POTERE PER DIFETTO DI ISTRUTTORIA E DI MOTIVAZIONE. VIOLAZIONE DEL PRINCIPIO DEL LEGITTIMO AFFIDAMENTO. SVIAMENTO DI POTERE. INGIUSTIZIA MANIFESTA per insussistenza del potere di disporre la decadenza;

III) VIOLAZIONE E FALSA APPLICAZIONE DELL’ART. 42 DEL D.LGS. N. 28/2011. VIOLAZIONE DELL’ART. 36 DEL D.L. N. 124/2019. VIOLAZIONE DEL PRINCIPIO DI PROPORZIONALITÀ. ECCESSO DI POTERE PER DIFETTO DI ISTRUTTORIA E DI MOTIVAZIONE. VIOLAZIONE DEL PRINCIPIO DEL LEGITTIMO AFFIDAMENTO. SVIAMENTO DI POTERE. INGIUSTIZIA MANIFESTA poiché l’eventuale esercizio del potere di decadenza avrebbe dovuto essere parziale comportando al massimo la decurtazione degli incentivi e non il loro travolgimento totale;

IV) VIOLAZIONE E FALSA APPLICAZIONE DELL’ART. 42 DEL D.LGS. N. 28/2011. VIOLAZIONE E FALSA APPLICAZIONE DEL D.M. 31.1.2014. VIOLAZIONE DEL PRINCIPIO DI PROPORZIONALITÀ. VIOLAZIONE E FALSA APPLICAZIONE DEL D.M. 6.8.2010. VIOLAZIONE E FALSA APPLICAZIONE DEL D.M. 5.5.2011 ECCESSO DI POTERE PER DIFETTO DI ISTRUTTORIA E DI MOTIVAZIONE in quanto difetterebbero nella specie violazioni rilevanti, le uniche che avrebbero potuto determinare la decadenza totale (in luogo della decurtazione) degli incentivi;

V) Infine con un ultimo motivo, parte ricorrente solleva l’illegittimità costituzionale, convenzionale e comunitaria della l’art. 36 del d.-l. 124/2019, convertito in legge n. 157/2019 che ha previsto in via legislativa la non cumulabilità delle tariffe incentivanti del Conto Energia con i benefici d’imposta della c.d. “Tremonti Ambiente”.

3. Il 03.02.2023 e l’11.05.2023, si costituivano con atto di stile l’Agenzia delle Entrate e il G.S.E. S.p.A., quest’ultimo depositava ampia documentazione.

4. L’08.09.2025, il Gestore depositava memoria con la quale contrastava le argomentazioni della ricorrente, chiedendo il rigetto del ricorso.

5. L’11.09.2025, la ricorrente chiedeva rinvio al fine di consentire al GSE di pronunciarsi sull’istanza di riammissione agli incentivi a seguito del riversamento dei risparmi di imposta dovuti alla c.d. “Tremonti ambiente”, istanza avversata dal resistente Gestore in quanto inutile rispetto al procedimento de quo .

6. All’udienza pubblica del 15.10.2025, il Tribunale con ordinanza concedeva il rinvio e ordinava all’Agenzia delle entrate di attestare se la ricorrente avesse integralmente e tempestivamente corrisposto le somme dovute a titolo di restituzione dell’agevolazione fiscale c.d. “Tremonti Ambiente”.

7. Con successive memorie, l’Agenzia delle entrate ribandendo il mancato versamento da parte della ricorrente delle imposte risparmiate in virtù del regime previsto dalla c.d. “Tremonti ambiente”, precisava che “ l’unica possibilità, riconosciuta dall’ordinamento, di “restituire” il beneficio goduto, in termini di pagamento di un’imposta diretta inferiore a quella altrimenti dovuta, in applicazione dell’agevolazione “Tremonti ambiente” era quella di aderire allo speciale meccanismo di “tassazione ora per allora” stabilito, per l’appunto, all’art. 36 del D.l. n. 124 del 2019, cit., entro il termine perentorio ivi stabilito. All’infuori di questa specifica e tassativa ipotesi, non esiste la possibilità di altre forme di “restituzione”, così come di una ipotetica “restituzione tardiva”, vale a dire eseguito oltre il nominato termine perentorio” . Inoltre, in relazione al contenzioso pendente innanzi alla Corte di Cassazione, “ la controparte, nell’ambito del giudizio avente ad oggetto la cartella in discorso, ha aderito alla “definizione agevolata” dei contenziosi tributari pendenti dinanzi alla Suprema Corte di cassazione di cui all’art. 5 della L. n. 130 del 2022, estinguendo così l’intero giudizio verso il pagamento di un importo pari ad appena il 5% dell’imposta recuperata dalla cartella di pagamento a suo carico. Questa restituzione parziale, certamente idonea a definire la relativa controversia e il sotteso rapporto giuridico-tributario, non può però far ritenere integralmente cancellato l’effetto dell’agevolazione fiscale di cui si discorre, ai fini del riconoscimento del perdurante diritto a ritenere e ricevere le più volte nominate “tariffe energetiche incentivanti” erogate dal GSE”.

8. Con successive memorie ex art. 73 c.p.a. le parti ribadivano le proprie argomentazioni insistendo nelle conclusioni già rassegnate.

9. All’udienza del 9.01.2026, il ricorso veniva discusso e trattenuto in decisione.

9.1. La difesa della ricorrente chiedeva in udienza:

- nuovo termine per interrogare l’Agenzia delle entrate al fine di verificare se l’importo versato attraverso F24 in data 8 agosto 2025, calcolato direttamente dalla ricorrente (65.757,88 euro), sia conforme al risparmio d’imposta derivante dalla fruizione dei benefici della c.d. “Tremonti ambiente”, così da ritenere soddisfatto l’obbligo di restituzione e mantenere il diritto agli incentivi del fotovoltaico;

- l’applicazione dell’art. 43 della Legge n. 182 del 2025, di recente introduzione (“ Al fine di salvaguardare la produzione di energia elettrica da impianti fotovoltaici, i contribuenti che non si siano avvalsi, alla data di entrata in vigore della presente legge, della definizione di cui all'articolo 36, comma 2, del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157, possono continuare a beneficiare delle tariffe incentivanti riconosciute, in attuazione dei decreti del Ministro dello sviluppo economico, di concerto con il Ministro dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare, 6 agosto 2010, 5 maggio 2011 e 5 luglio 2012, dal Gestore dei servizi energetici-GSE Spa (GSE) esclusivamente previa presentazione, entro il termine perentorio di sessanta giorni dalla medesima data, di apposita istanza al GSE con la quale accettano l'applicazione di: a) una compensazione, a valere sulle tariffe incentivanti, dell'importo corrispondente al beneficio fiscale goduto ai sensi dell'articolo 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, asseverato da un professionista abilitato e indipendente, secondo i criteri stabiliti dal GSE. L'importo da compensare è determinato applicando alla variazione in diminuzione effettuata in dichiarazione relativa alla detassazione per investimenti ambientali l'aliquota d'imposta pro tempore vigente; b) una decurtazione del 5 per cento delle tariffe incentivanti spettanti per l'intero periodo di vigenza della convenzione sottoscritta con il GSE ”.

10. In via preliminare va disattesa la richiesta di ulteriore rinvio, considerata non solo la eccezionalità delle ragioni per la sua concessione, che il Collegio nel caso di specie non ravvisa sussistere, ritenendo la causa matura per la decisione ma, soprattutto, la chiara posizione dell’Agenzia dell’entrate che ha ribadito anche in udienza da un lato che la definizione agevolata del contenzioso tributario non fa ritenere assolto l’onere restitutorio e, dall’altro, che il versamento effettuato nell’agosto del 2025 non può essere imputato alle restituzioni imposte dall’art. 36 del D.L. n. 124 del 2019 in quanto privo del codice identificativo di questo tipo di rimborsi ed effettuato oltre il termine perentorio previsto dalla legge (“ il contribuente non risulta essersi avvalso della procedura prevista dall’art. 36 DL 124/2019: interrogando l’Anagrafe tributaria non risultano infatti versamenti F24 con il codice tributo 8200 e non risulta nemmeno inviata dalla società alcuna comunicazione su modello approvato con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 06/03/2020 ”;

“ Appurato questo, deve allora negarsi la possibilità di provvedere a una “restituzione atipica” dell’imposta che avrebbe dovuto essere corrisposta in assenza dell’agevolazione “Tremonti ambiente”, quale quella realizzata dalla controparte, mediante il pagamento da ultimo spontaneamente eseguito, come detto in data 8 agosto 2025. Questo perché, una volta esclusa l’operatività del predetto art. 36 del D.l. n. 124 del 2019, nonché degli istituti generali che consentirebbero di ottenere il medesimo risultato materiale, l’Amministrazione fiscale risulta priva di qualsivoglia titolo giuridico idoneo a fondare la ricezione e la ritenzione del versamento in discorso ”).

11. Il ricorso non è fondato e, pertanto, va respinto.

12. La stratificata giurisprudenza a sostegno del rigetto dei motivi sollevati dalla ricorrente consente, anche in attuazione dell’art. 88, comma 2, lett. d ), c.p.a., di ribadire quanto già ampiamente argomentato. Questo Collegio, infatti, condivide e fa proprie le considerazioni di recente svolte da Consiglio di Stato, Sez. II., 30 giugno 2025, n. 5641, le quali vanno di seguito riportate:

12.1. “ L’art. 7 del d.lgs. 29 dicembre 2003, n. 387, che, in attuazione delle direttive comunitarie, ha introdotto il regime incentivante per gli impianti di produzione di energia da fonte rinnovabile ha rinviato ad un D.M. per definire “i criteri per l'incentivazione della produzione di energia elettrica dalla fonte solare”, tra cui “le condizioni per la cumulabilità dell'incentivazione con altri incentivi”.

L’art. 2 comma 152 della legge 24 dicembre 2007 n. 244, che ha disciplinato il regime incentivante per la produzione di energia elettrica da impianti alimentati da fonti rinnovabili, entrati in esercizio in data successiva al 30 giugno 2009, aveva espressamente previsto l’accesso agli incentivi “a condizione che i medesimi impianti non beneficino di altri incentivi pubblici di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria in conto energia, in conto capitale o in conto interessi con capitalizzazione anticipata assegnati dopo il 31 dicembre 2007”.

Tale norma è stata abrogata dal d.lgs. 3 marzo 2011 n. 28, che ha ridisciplinato la materia degli incentivi per gli impianti di produzione di energia elettrica alimentati da fonti rinnovabili, per gli impianti entrati in esercizio dopo il 31 dicembre 2012, ma con un regime “transitorio” per gli impianti entrati in esercizio entro il 31 dicembre 2012, indicato all’art. 25 del decreto legislativo, in base ai “meccanismi vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto, con i correttivi di cui ai commi successivi” e richiamando le tariffe di cui alla legge 244 del 2007; ha fatto inoltre salva l’applicazione del cd. Terzo conto energia (D.M. 6 agosto 2010) per gli impianti solari fotovoltaici entrati in esercizio entro il 31 maggio 2011.

L’art. 26 ha previsto, per gli impianti entrati in esercizio dopo il 31 dicembre 2012, che gli incentivi “non sono cumulabili con altri incentivi pubblici comunque denominati, fatte salve le disposizioni di cui ai successivi commi”, che consentono la cumulabilità degli incentivi con l'accesso a fondi di garanzia e fondi di rotazione; con altri incentivi pubblici non eccedenti il 40 per cento del costo dell'investimento, nel caso di impianti di potenza elettrica fino a 200 kW, non eccedenti il 30 per cento, nel caso di impianti di potenza elettrica fino a 1 MW, e non eccedenti il 20 per cento, nel caso di impianti di potenza fino a 10 MW; per i soli impianti fotovoltaici realizzati su scuole pubbliche o paritarie di qualunque ordine e grado ed il cui il soggetto responsabile sia la scuola ovvero il soggetto proprietario dell'edificio scolastico, nonché su strutture sanitarie pubbliche, ovvero su edifici che siano sedi amministrative di proprietà di regioni, province autonome o enti locali, la soglia di cumulabilità è stabilita fino al 60 per cento del costo di investimento; per i soli impianti di potenza elettrica fino a 1 MW, di proprietà di aziende agricole o gestiti in connessione con aziende agricole, agro-alimentari, di allevamento e forestali, alimentati da biogas, biomasse e bioliquidi sostenibili, a decorrere dall'entrata in esercizio commerciale, con altri incentivi pubblici non eccedenti il 40% del costo dell'investimento. L’ultimo comma dell’art. 26 poi prevedeva che il divieto di cumulo dei benefici non si applicasse “nel caso di fruizione della detassazione dal reddito di impresa degli investimenti in macchinari e apparecchiature e di accesso a fondi di rotazione e fondi di garanzia”.

Sulla base di tali disposizioni sono stati emanati i DD.MM. che hanno disciplinato i “Conti Energia”, con discipline in parte differenti.

In particolare, il D.M. 28 luglio 2005, cd. “Primo conto energia”, emanato in attuazione dell’art. 7 del d.lgs. 387 del 2003, indicava espressamente all’art. 10 gli specifici benefici anche di carattere fiscale non cumulabili con il regime incentivante previsto dal decreto.

Anche il D.M. 19 febbraio 2007, cd. Secondo conto energia, prevedeva espressamente gli specifici incentivi non cumulabili con quelli del decreto. In particolare l’art. 9 comma 1 primo periodo disponeva che: “le tariffe incentivanti di cui all'art. 6 e il premio di cui all'art. 7 non sono applicabili all'elettricità prodotta da impianti fotovoltaici per la cui realizzazione siano o siano stati concessi incentivi pubblici di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria in conto capitale e/o in conto interessi con capitalizzazione anticipata, eccedenti il 20% del costo dell'investimento”.

Il D.M. 6 agosto 2010, Terzo conto Energia, applicabile agli impianti entrati in esercizio in data successiva al 31 dicembre 2010, all’art. 5 ha indicato espressamente i benefici e contributi pubblici cumulabili con le tariffe incentivanti di cui al decreto. Il comma 4 prevede espressamente per gli “impianti fotovoltaici per la cui realizzazione siano previsti o siano stati concessi incentivi pubblici di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria, in conto capitale o in conto interessi” l’applicazione delle “condizioni di cumulabilità previste dal decreto ministeriale 19 febbraio 2007, a condizione che i bandi per la concessione degli incentivi siano stati pubblicati prima della data di entrata in vigore del presente decreto e che gli impianti entrino in esercizio entro il 31 dicembre 2011”.

A seguito dell’entrata in vigore del d.lgs. 28 del 2011 è stato emanato il D.M. 5 maggio 2011, Quarto conto energia, relativo agli impianti entrati in esercizio dopo il 31 maggio 2011, con la tariffa incentivante prevista alla data di esercizio dell’impianto, che all’art. 5 ha disciplinato espressamente i benefici cumulabili con quelli previsti dal decreto “fatto salvo quanto previsto all'art. 5, comma 4, del decreto ministeriale 6 agosto 2010 e quanto previsto al comma 4 del presente articolo”. Tra i contributi cumulabili espressamente elencati non è richiamato il regime fiscale agevolato della cd. Tremonti ambiente.

Ai sensi del comma 2, è previsto espressamente “Fermo restando il diritto al beneficio della riduzione dell'imposta sul valore aggiunto per gli impianti facenti uso di energia solare per la produzione di calore o energia, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e al decreto del Ministro delle finanze 29 dicembre 1999, le tariffe incentivanti di cui al presente decreto non sono applicabili qualora, in relazione all'impianto fotovoltaico, siano state riconosciute o richieste detrazioni fiscali”.

Inoltre in base al comma 4, “dal 1° gennaio 2013, si applicano le condizioni di cumulabilità degli incentivi secondo le modalità di cui all'art. 26 del decreto legislativo n. 28 del 2011, come definite con i decreti attuativi di cui all'art. 24, comma 5, dello stesso decreto”.

Il D.M. 5 luglio 2012, Quinto Conto Energia, emanato in attuazione dell’art. 25 del d.lgs. 28 del 2011, all’art. 12 anche ha indicato espressamente i benefici cumulabili con le tariffe incentivanti del decreto. Inoltre, all’art. 19 ha previsto “l’articolo 9, comma 1, primo periodo, del decreto 19 febbraio 2007 del Ministro dello sviluppo economico, di concerto con il ministro dell’ambiente e della tutela del territorio e del mare, si intende nel senso che il limite di cumulabilità ivi previsto si applica anche alla detassazione per investimenti di cui all’articolo 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 e all’articolo 5 del decreto legge 1 luglio 2009, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009, n. 102”.

Tale quadro normativo rende palese che, se anche il succedersi dei diversi regimi incentivanti dei vari DD.MM. dei “Conti energia”, nell’arco di pochi anni, può avere creato una certa confusione negli operatori (della quale ha in effetti tenuto conto il legislatore con la disciplina dell’art. 36 del d.l. 124 del 2019, su cui infra), le norme di legge, sia l’art. 2 comma 152 della legge n. 244 del 2007 (comunque applicabile agli impianti disciplinati dal Quarto Conto Energia entrati in esercizio entro il 31 dicembre 2012) che l’art. 26 del d.lgs. 28 del 2011 (applicabile agli impianti entrati in esercizio dopo il 31 dicembre 2012), indicavano che il principio generale è costituito dal divieto di cumulo dei benefici, derogabile solo nei casi espressamente previsti. Inoltre, alla data di entrata di esercizio dell’impianto CIMU, il 28 maggio 2012 e di successiva ammissione alle tariffe incentivanti, nel luglio 2012, il regime incentivante del Quarto conto energia di cui al D.M. 5 maggio 2011 era comunque chiaro nel prevedere la cumulabilità solo per gli specifici contributi indicati dall’art. 5 del Decreto ministeriale, tra cui non rientrava la deduzione fiscale di cui all’art. 6 commi 13 e segg. della legge 388 del 2000, cd. Tremonti ambiente. Comunque il D.M. 5 luglio 2012, coevo al provvedimento di ammissione alle tariffe incentivanti e alla stipula della relativa convenzione, aveva chiarito che tale beneficio fiscale era soggetto al limite di cumulabilità previsto per gli impianti incentivati in base al Secondo conto energia (D.M. 19 febbraio 2007).

Ne deriva che, sulla base del quadro normativo vigente al momento dell’ammissione al beneficio, emergeva già la non spettanza dei due regimi agevolativi quello fiscale di cui alla legge n. 388 del 2000 e quello incentivante ai sensi del D.M. 5 maggio 2011.

Sotto tale profilo, gli atti successivi, emanati rispettivamente dal Ministero dello Sviluppo economico il 12 dicembre 2012 e dal GSE il 22 novembre 2017, costituiscono atti meramente ricognitivi del regime vigente, che non hanno apportato alcuna modificazione della realtà giuridica e conseguentemente neppure di per sé lesivi ed autonomamente impugnabili.

In ogni caso, correttamente il Ministero ha chiarito già dal dicembre 2012 che il regime di cumulabilità degli incentivi era disciplinato dai diversi regimi dei differenti conti energia, mentre altrettanto correttamente il GSE, con il comunicato del 22 novembre 2017, ha precisato per maggiore chiarezza degli operatori che il cumulo degli incentivi era consentito solo per il Primo e Secondo conto energia ma non per i successivi.

La non spettanza dei due regimi fiscali è stata, altresì, affermata dalla sentenza di questa Sezione n. 7830 del 2023, nel giudizio relativo alla legittimità del Comunicato del GSE del 22 novembre 2017, nonché dalla giurisprudenza della Cassazione, sezione tributaria, con riguardo alla spettanza del regime fiscale di favore.

La sentenza n. 7830 del 2023, da cui il Collegio non intende discostarsi, ha affermato con riferimento all’elencazione dei benefici cumulabili di cui all’art. 5 del D.M. 6 agosto 2010 (Terzo conto energia), perfettamente applicabile anche al Quarto conto Energia, che si tratta di una elencazione tassativa che, contenendo eccezioni alla regola generale della non cumulabilità, costituisce una normativa derogatoria di stretta interpretazione e non è suscettibile di applicazione estensiva e/o analogica.

La Cassazione ha affermato che se le imprese, che hanno realizzato impianti fotovoltaici e hanno usufruito sia del contributo in conto energia concesso da GSE sia della detassazione per investimenti ambientali prevista dalla Tremonti ambientale, rientrano nel “Primo” e “Secondo” conto, la cumulabilità è possibile, negli altri casi, quindi con riferimento al “Terzo”, “Quarto” e “Quinto” conto energia, il cumulo tra le due misure non è possibile; conseguentemente le imprese, che hanno usufruito del cumulo con riferimento al “Terzo”, “Quarto” e “Quinto” conto energia, devono sanare la propria posizione provvedendo al pagamento dell'imposta non pagata a suo tempo, per poter mantenere il beneficio riconosciuto dal Gestore dei Servizi Energetici (Cass. civ., Sez. V, Ord., 8 luglio 2024, n. 18585; 31 maggio 2023, n. 15451).

Ne deriva l’infondatezza del primo motivo di appello, con cui in sostanza si sostiene che non sussistesse alcun divieto di cumulo tra i due benefici prima del comunicato del GSE del 22 novembre 2017 (ritenuto legittimo dalla sentenza della Sezione n. 17830 del 2023) e dell’art. 36 d.l. 124 del 2019.

Il GSE ha certamente esercitato i poteri di cui all’art. 42 del d.lgs. 28 del 2011, che attribuisce al GSE un potere di verifica e controllo sulla spettanza degli incentivi. La giurisprudenza della Sezione, anche a seguito della decisione dell’Adunanza Plenaria n. 18 del 2020, ha, infatti, espressamente affermato che i poteri del GSE rientrano nel potere vincolato di decadenza anche per la mancanza dei requisiti oggettivi condizionanti ab origine l'ammissione al finanziamento pubblico emersi a seguito dell’attività di verifica e controllo (Cons. Stato, Sez. II, 21 marzo 2025, n. 2343). Il potere in questione è, quindi, un atto vincolato di decadenza in quanto l’accertata mancanza dei requisiti per l'ammissione evidenzia un difetto originario della causa dell'attribuzione patrimoniale, imponendone il recupero secondo le regole della ripetizione dell'indebito. (Cons. Stato, sez. II, 23 dicembre 2024, n. 10341). Inoltre la natura dei poteri spettanti al GSE è stata confermata dallo stesso legislatore che, con la modifica dell’art. 42, operata nel 2020, ha mantenuto il riferimento alla decadenza, pur prevedendo che debba essere disposta in presenza dei presupposti di cui all'articolo 21-nonies della legge 7 agosto 1990, n. 241 (cfr. Consiglio di Stato, Sezione II 25 marzo 2024, n. 2832; 17 novembre 2022, n. 10142; 12 aprile 2022, n. 2747; 4 aprile 2022, n. 2501).

Che tale sia il potere esercitato dal GSE risulta chiaramente sia dalla comunicazione di avvio del procedimento del 2018 che dal provvedimento del 16 dicembre 2021, che richiamano entrambi la disposizione dell’art. 42 del d.lgs. 28 del 2011, mentre la questione del doppio beneficio riguarda appunto la stessa spettanza ab origine dell’incentivo oggetto proprio del potere di verifica del GSE.

Il riferimento contenuto nel provvedimento impugnato all’autotutela non è vincolante al fine della individuazione del potere concretamente esercitato, dovendo invece valutarsi la sostanza del potere utilizzato, potendo configurarsi effettivamente l’autotutela solo quando lo stesso GSE abbia compiuto uno specifico esame dei presupposti al momento della ammissione agli incentivi, successivamente operando una rivalutazione degli stessi (cfr. Consiglio di Stato, Sezione II, 23 aprile 2025 n. 3499; 24 marzo 2025, n. 2433).

[…]

Con riferimento alla valutazione dell’interesse pubblico non può che rilevarsi che, trattandosi della fruizione di un doppio regime agevolativo, l’interesse pubblico ad evitare tale illegittima duplicazione non può che ritenersi in re ipsa. Infatti, a fronte dell'indebita percezione di incentivi pubblici, non può dubitarsi della ricorrenza di un indebito oggettivo e della evidente legittimità del recupero dei fondi, rispetto alla cui ritenzione non può fondarsi alcun legittimo affidamento in capo al privato (Cons. Stato, Sez. II, 21 marzo 2025, n. 2343), non essendo conforme al buon andamento dell’Amministrazione l’ammissione ad erogazioni pubbliche non spettanti (Cons. Stato, sez. II, 14 gennaio 2025 n. 226).

Non poteva poi ritenersi consolidato un affidamento della società considerato che già dal 2012 il Ministero aveva chiarito che la cumulabilità dipendeva dal regime dei conti energia, che il procedimento di revisione degli incentivi era stata avviato nel 2018 (anteriormente alla modifica dell’art. 42 del d.lgs. 28 del 2011), mentre successivamente il legislatore aveva posto a disposizione un apposito istituto per consentire di mantenere l’incentivo del GSE, restituendo l’agevolazione fiscale, senza incorrere in alcuna sanzione o decurtazione dell’incentivo, strumento non utilizzato dalla società.

12.2. Tali considerazioni sono applicabili al caso di specie e comportano l’infondatezza di buona parte delle censure contenute nei primi quattro motivi di ricorso alla stregua della riconosciuta vigenza del divieto di cumulo degli incentivi in discussione alla data di entrata in esercizio dell’impianto della società ricorrente e della natura meramente ricognitiva di tale regime da parte del Ministero dello Sviluppo economico e del GSE rispettivamente.

12.3. Va solo aggiunto quanto segue in relazione alla doglianza relativa alla violazione del termine per l’emanazione dell’impugnato provvedimento di decadenza.

12.3.1. Con riguardo al limite temporale di 18 mesi, introdotto all’art. 21- nonies della L. n. 241/1990 dalla L. n. 124/2015 la giurisprudenza richiamata dalla suddetta pronuncia del Consiglio di Stato ne ha affermato l’applicazione con decorrenza all’entrata in vigore della novella. Pertanto, nel caso di specie, la decorrenza deve essere individuata al momento di entrata in vigore del nuovo regime dell’art. 42, comma 3, del D. Lgs. n. 28/2011 introdotto dal D. L. n. 76 del 2020, in data 17.7.2020.

12.3.2. Orbene, il termine di 18 mesi sarebbe sì in astratto scaduto il 17.1.2022, tuttavia, va tenuto debitamente conto che il comma 8- ter dell’art. 56 del D .L. n. 76/2020 ha disposto espressamente che “ La scadenza per la presentazione della comunicazione di cui all'articolo 36, comma 5, del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157, è differita al 31 dicembre 2020 ”. Essendo stata posticipata a tale data la scadenza per la presentazione della comunicazione per avvalersi della facoltà di mantenere il diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti riconosciute dal GSE non può che ritenersi, sulla scorta di un’interpretazione sistematica del quadro normativo, che il termine per l’esercizio del potere di adottare il provvedimento impugnato da parte del GSE sia iniziato a decorrere soltanto dal 31.12.2020 (v. sul punto T.A.R. Lazio, Sezione III- ter , 30 maggio 2025, n. 10542), con conseguente tempestiva adozione del provvedimento impugnato alla data del 25.11.2022, alla luce delle plurime richieste da parte della ricorrente di concessione di “ congrua proroga del termine ” in attesa della definizione del parallelo accertamento tributario inerente la fruizione dei doppi incentivi e la conseguente sospensione del procedimento di verifica (finalizzato all’eventuale decadenza) da parte del G.S.E. S.p.A.

Del resto, a ragionare diversamente sarebbe ammessa la decorrenza del termine di 18 mesi in un periodo in cui il GSE non avrebbe potuto legittimamente emanare il provvedimento impugnato, consentendo il quadro normativo alla società ricorrente di esercitare l’opzione nel senso del pagamento della somma di cui al comma 2 dell’art. 36 del D. L. n. 124/2019, con conseguente diritto, laddove tale pagamento vi fosse stato, al mantenimento delle tariffe incentivanti.

12.4. Neppure sono ravvisabili le violazioni del comma 3 dell’art. 42 del D. Lgs. n. 28/2011, dell’art. 36 del D. L. n. 124/2019 e del principio di proporzionalità (lamentate nei motivi secondo e terzo del ricorso) relative alla decisione del GSE di disporre la decadenza integrale dagli incentivi, invece della decurtazione dell’incentivo in misura ricompresa fra il 10% e il 50%.

In effetti, sul punto viene in rilievo la previsione contenuta nel comma 2 dell’art. dell’art. 36 del D. L. n. 124/2019, il quale in caso di cumulo degli incentivi di cui si discute subordina chiaramente “ Il mantenimento del diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti riconosciute dal Gestore dei Servizi Energetici alla produzione di energia elettrica … al pagamento di una somma determinata applicando alla variazione in diminuzione effettuata in dichiarazione relativa alla detassazione per investimenti ambientali l'aliquota d'imposta pro tempore vigente ” .

Non essendosi la società ricorrente avvalsa di tale facoltà, nei termini e con le modalità previste, la conseguenza discendente dall’art. 36 del D. L. n. 124/2019 non può che essere quella della decadenza integrale dagli incentivi.

Per la verità, “ Una volta accertata la mancata adesione al meccanismo previsto, il GSE è tenuto ad eliminare l’illegittima situazione di cumulo verificatasi a favore del Soggetto Responsabile, disponendo - quale conseguenza necessaria - l’annullamento del provvedimento di ammissione agli incentivi e la richiesta della relativa restituzione, in quanto indebitamente percepiti alla luce della disciplina dettata dal Conto Energia di riferimento e come ulteriormente ed espressamente confermato dalla norma interpretativa di cui all’art. 36 del DL 124/2019, che ha consentito la sanatoria, in via eccezionale e transitoria, della illegittima situazione di cumulo ” (T.A.R. Lazio, Sezione III- ter , 30 maggio 2025, n. 10542; v. in precedenza T.A.R. Lazio, Sezione III- ter , 3 settembre 2024, n. 16068).

Neppure può dirsi in alcun modo violato l’affidamento della società ricorrente sia per le ragioni già sopra richiamate, sia perché la lettera del comma 2 dell’art. 36 del D. L. n. 124/2019 è chiara nel subordinare il mantenimento del diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti riconosciute dal GSE all’effettivo pagamento della somma suddetta (previa comunicazione da presentare all’Agenzia delle Entrate).

Non giova alla ricorrente quanto previsto dal comma 6- bis dell’art. 36 del D.L. 124/2019, in quanto la situazione presa in considerazione da tale disposizione non è quella in cui il contribuente non abbia esercitato l’opzione di pagare la somma suddetta, bensì quella in cui il contribuente abbia esercitato tale opzione. Quindi, soltanto per il caso di esercizio della relativa opzione il legislatore prevede il regime di favore.

Vale a dire che il riconoscimento di tale ulteriore meccanismo premiale in favore di coloro che esercitano l’opzione non vale a convalidare la tesi avanzata dalla ricorrente per cui tale meccanismo andrebbe applicato anche a coloro che tale opzione non abbiano esercitato, in modo chiaramente distonico rispetto a quanto previsto dal comma 2 dell’art. 36 del D. L. n. 124/2019.

12.5. Le questioni di legittimità costituzionale e comunitaria, oltre ad essere infondate, risultano pretestuose in quanto non tengono minimamente in considerazione il fatto che le sentenze del Tar Lazio (T.A.R. Lazio, sez. III- ter , n. 6784 e 6785 del 29/05/2019) che il ricorrente assume violate dall’intervento legislativo ad esse successivo, sono state riformate dal Consiglio di Stato nel 2023 (sez. II, n. 7830 del 18/08/2023). Per le complessive questioni di legittimità sollevate si può evidentemente rinviare, ai sensi dell’art. 88, comma 2, lett. d ), c.p.a., alle considerazioni svolte da Cons. St. nn. 5641/2025; 7830/2023; 9691/2025.

E in ogni caso, come rilevato in un caso analogo della sezione, non avendo l’appellante “usufruito del regime agevolato di cui all’art. 36 del d.l. 124/2019, la questione di legittimità costituzionale di tale norma non si presenta rilevante, non dovendo il Collegio fare applicazione di tale disposizione al fine della presente decisione. Infatti, come sopra evidenziato, la non cumulabilità dei due benefici deriva dalle norme vigenti al momento di ammissione agli incentivi, come del resto affermato dalla sentenza n. 7830 del 2023, con riguardo all’impugnazione di atti precedenti al d.l. 124 del 2019, quale il comunicato del GSE del 22 novembre 2017 e confermato dalla circostanza fattuale che il GSE ha avviato il procedimento fin dal 2018, prima dell’entrata in vigore del d.l.124/2019. Come è noto, infatti, la rilevanza della questione di legittimità costituzionale presuppone un rapporto di strumentalità e di pregiudizialità tra la risoluzione del dubbio di legittimità costituzionale e la decisione della controversia oggetto del giudizio principale (cfr. Corte cost. sentenze n. 249 del 2021; n. 164 del 2024), rapporto mancante nel caso di specie. Né l’eventuale accoglimento della questione di legittimità da parte della Corte potrebbe influire sulla spettanza del contributo, in quanto derivante dalle norme previgenti. Pertanto la questione di legittimità costituzionale dell’art. 36 del d.l. 124 del 2019 non potrebbe comunque riguardare il divieto di cumulo degli incentivi, che è stato previsto dall’art. 2 comma 152 della legge n. 244 del 2007 e dal D.M. 5 maggio 2011, in attuazione dell’art. 25 comma 10 del d.lgs. 28 del 2011. Rispetto all’art. 36 del d.l. 124 del 2019 la questione di legittimità costituzionale potrebbe riguardare solo la disciplina posta da tale disposizione, quali i profili temporali della presentazione della domanda o la previsione della rinuncia al giudizio, che invece non sono oggetto del presente giudizio. In ogni caso alla società appellante, non avendo chiesto l’applicazione della disciplina dell’art. 36 del d.l. 124/2019, non sono applicabili tali previsioni né la società ha dedotto alcunché, neppure in ordine alla volontà di presentare tardivamente la prescritta comunicazione all’Agenzia delle Entrate” (così Cons. Stato, sez. II, n. 5641/2025, cit.).

Tali argomentazioni si attagliano perfettamente, con ogni evidenza, anche al presente contenzioso, e ciò sia per quanto concerne la prospettata questione di legittimità costituzionale, sia con riferimento all’istanza, prodotta in via ulteriormente subordinata, di rinviare pregiudizialmente alla Corte di giustizia dell’Unione europea la valutazione della conformità della norma medesima con l’ordinamento eurounitario.

Su tale ultimo profilo vale anche richiamare – come peraltro correttamente fatto anche dal giudice di prime cure – quanto ulteriormente rilevato in un ulteriore caso analogo dalla sezione, secondo cui “non solo la richiesta risulta del tutto approssimativa e generica, non indicando neppure le norme comunitarie con cui sarebbe in contrasto la normativa intera e cioè i decreti ministeriali che hanno regolamentato il conto energia III, IV e V e neppure le argomentazioni a fondamento del preteso contrasto, necessarie al fine di verificare la effettiva sussistenza e rilevanza del preteso contrasto, per quanto neppure risulta prima facie apprezzabile una presunta applicazione retroattiva della norma, poiché il cumulo delle agevolazioni previste dai vari conti energie con l’agevolazione fiscale della l. 388/2000 è stato possibile per un certo tempo e a partire dal III conto energia non più” (Cons Stato, sez. II, n. 7830/2023, cit.).

13. Infine, non può essere applicata nel caso di specie l’art. 43 della Legge n. 182 del 2025, in quanto la norma introduce una speciale e autonoma procedura amministrativa finalizzata alla salvezza in extremis degli incentivi che deve essere autonomamente avviata su istanza dell’interessato alla presenza di taluni presupposti che il Gestore deve ritenere sussistenti.

14. Conclusivamente, il ricorso deve essere rigettato perché infondato.

15. Le spese di giudizio, alla luce delle questioni sollevate e trattate, possono essere compensate.

P.Q.M.

Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio (Sezione Terza Ter ), definitivamente pronunciando sul ricorso, come in epigrafe proposto, lo respinge.

Spese compensate.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'autorità amministrativa.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del giorno 9 gennaio 2026 con l'intervento dei magistrati:

EL IL, Presidente FF

Gabriele La Malfa Ribolla, Referendario

MO PP, Referendario, Estensore

L'ESTENSORE	IL PRESIDENTE
MO PP	EL IL

IL SEGRETARIO