Sentenza n. 744/2026
Depositata il 12/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di SALERNO Sezione 1, riunita in udienza il 22/09/2025 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
SOCCI ANGELO MATTEO, Presidente
SEVERINI PAOLO, OR
PICCIRILLI DO RI, Giudice
in data 22/09/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 2711/2025 depositato il 27/05/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Salerno
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TF9061804342 IVA-ALTRO 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 4406/2025 depositato il
22/09/2025
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: come da verbale
Resistente/Appellato: come da verbale

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La società ricorrente agiva contro l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Salerno, per l'annullamento dell'avviso di accertamento n. TF9061804342/2024, notificato in data 27 febbraio 2025.
Premetteva, in fatto, le seguenti circostanze:
- a) In data 27 febbraio 2025 l'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Salerno, notificava alla
Ricorrente_1 S.r.l. l'avviso di accertamento n. TF9061804342/2024, con il quale veniva richiesto il pagamento della complessiva somma di € 74.679,13 a titolo di Iva (€ 25.734,00), interessi (€ 5.510,25), sanzioni (€ 43.426,13)
e spese di notifica (€ 8,75), anno 2018.
- b) Con tale atto impositivo, fondato sulle risultanze del Processo Verbale di Constatazione del 28 novembre
2024 della Guardia di Finanza – Nucleo Polizia Economico Finanziaria di Salerno (a sua volta emesso all'esito di una verifica fiscale originata dal procedimento penale n. 5363/23 mod. 21 RGNR presso il Tribunale di Santa Maria Capua Vetere), si contestava alla società l'indebita detrazione dell'Iva relativa ad operazioni di acquisto ritenute “soggettivamente inesistenti” poste in essere con due distinti fornitori:
− Società_1 S.r.l.s. (c.f. P.IVA_2), esercente l'attività di commercio all'ingrosso di rottami, iscritta nel Registro delle imprese in data 6 maggio 2015;
− Società_2 (c.f. P.IVA_3), esercente l'attività di lavori generali di costruzione per opere civili ed industriali, iscritta nel Registro delle imprese in data 19 marzo 2008.
- c) Con riguardo alla Società_1 S.r.l.s. l'Ufficio affermava che detta società era risultata sprovvista di una idonea struttura produttiva ed imprenditoriale rispetto ai volumi d'affari generali, aveva sostenuto un ammontare di acquisiti pressoché nullo (soprattutto in termini di rottami metallici) rispetto alle ingenti vendite conseguite (quasi esclusivamente di rottami metallici). Dunque, nel corso delle indagini svolte dalla p.g. si
è arrivati alla conclusione che la citata società di commercio all'ingrosso di rottami non fosse in possesso di una struttura tale da generare i volumi d'affari constatati a seguito delle indagini finanziarie svolte a suo conto, e pertanto si provvedeva a classificare detto soggetto come “cartiera”, fittiziamente interposta al fine di far ottenere ai propri clienti vantaggi in termini fiscali. L'Agenzia delle Entrate rilevava che «per l'anno in esame la [Ricorrente_1] ha contabilizzato fatture passive in regime di Reverse Charge, di cui all'art. 74 commi 7-8 del DPR 633/1972, emesse dalla Società_1 LS per un importo complessivo pari ad euro 99.765,77
», a cui corrispondeva un'Iva asseritamente detratta in maniera indebita per un ammontare pari ad
€ 17.990,55.
- d) Per quanto riguarda la Società_2 – ritenuta dall'Ufficio quale «soggetto che [aveva] operato come “schermo” di altra società rimasta ignota al fine di favorire un indebito risparmio di imposta ai propri clienti» in quanto « carente di una serie di elementi» – la società contribuente in sede di contraddittorio con l'Ufficio aveva prodotto n. 9 fatture, da cui emergeva un imponibile pari ad € 35.199,93 cui corrispondeva un'Iva – secondo l'Ufficio – indebitamente detratta pari ad € 7.743,96.
- e) «Pertanto» – proseguiva l'Ufficio – «come è stato constatato dalla documentazione prodotta e da quanto verbalizzato dai militari della GdF, l'IVA totale relativa alle fatture passive effettuate con i due fornitori sopra menzionati (Società_1 S.R.L.) ammonta ad euro 25.734,51».
La motivazione del recupero a tassazione dell'Iva di cui sopra è la seguente: «le operazioni di acquisto effettuate dalla Ricorrente_1 - S.R.L. si riferisc[o]no ad operazioni soggettivamente inesistenti, ovvero fatture che document[a]no operazioni fraudolente, il cui scopo è attuare una frode fiscale. Tali fatture corrispondono ad operazioni effettivamente realizzate, ma dove i partecipanti non corrispondono ai soggetti interessati dai documenti contabili. Nell'ambito di tali operazioni, la posizione più delicata è quella dell'acquirente, il quale deve dimostrare che l'acquisto da lui effettuato non si inseriva in un processo di evasione fiscale. In prima istanza, ai fini del controllo, l'onere della prova in caso di frode IVA di natura soggettiva, spetta all'Amministrazione Finanziaria, la quale una volta constatat[a] l'irregolarità commessa, deve dimostrare alla luce di elementi oggettivi e presunzioni, che l'acquirente sapeva o avrebbe dovuto sapere che le operazioni a base del proprio diritto alla detrazione dell'imposta sul valore aggiunto fossero inserite nell'ambito di un'evasione fiscale. Nel caso particolare del controllo in esame, sono stati esaminati una serie di elementi tali da permettere all'Ufficio di valutare la partecipazione alla frode da parte della società, i quali evidenzino come questa non ha utilizzato una diligenza ordinaria minima per stabilire l'attendibilità dei fornitori sopra citati […]. Di conseguenza, con riferimento all'anno d'imposta 2018, gli acquisti effettuati dalle società
Società_1 LS e Società_2 SRL ed annotati in contabilità dalla Ricorrente_1 — S.R.L. per un valore complessivo pari ad un imponibile di euro 116.975,15 ed una corrispondente IVA di euro 25.734,51, si riferiscono ad operazioni soggettivamente inesistenti determinando un'indebita detrazione IVA ex art. 19 del D.P.R.
633/1972. Si fa inoltre presente che per quanto concerne l'IVA di ammontare pari ad € 17.990,55 relativa alle n. 6 operazioni effettuate con il regime della Reverse Charge, […] l'IVA relativa all'imponibile documentato dalle fatture, registrata a debito dal cessionario, è dovuta da quest'ultimo, mentre il cessionario stesso non ha diritto alla detrazione della medesima IVA registrata a credito, rendendosi di conseguenza applicabile la sanzione prevista dall'art., co. 1 D.lgs. 471/1997 per la violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni imponibili (dal 90% al 180% dell'imposta) e quella prevista dall'art. 5, commi
4 e 4 bis, per la presentazione di dichiarazione infedele mediante l'uso di fatture per operazioni inesistenti
(dal 135% al 180% della maggiore imposta)».
- f) Tanto premesso, avverso tale "illegittima ed errata" pretesa impositiva, la Ricorrente_1 S.r.l., proponeva il presente ricorso per i seguenti motivi di diritto:
- 1) Illegittimità dell'impugnato avviso di accertamento per infondatezza, nel merito, della pretesa impositiva azionata. Mancato assolvimento dell'onere della prova da parte dell'Ufficio: L'Agenzia delle Entrate ritiene che le contestate operazioni di acquisto effettuate dalla Ricorrente_1 siano da considerarsi “soggettivamente inesistenti” – ossia «operazioni effettivamente realizzate, ma dove i partecipanti non corrispondono ai soggetti interessati dai documenti contabili» – e che la società contribuente «non ha utilizzato una diligenza ordinaria minima per stabilire l'attendibilità dei fornitori» (Società_1 S.r.l.s. e Società_2 S.r.l.). l'Amministrazione finanziaria, nel contestare che la fatturazione riguardi operazioni soggettivamente inesistenti, ha l'onere di provare l'oggettiva fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inserisca in un contesto di evasione d'imposta; una volta che l'Amministrazione ha fornito tale prova, incombe sul contribuente la prova contraria, e cioè quella di dimostrare di aver agito senza la consapevolezza di partecipare a un'evasione fiscale e di aver adoperato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto. La
Cassazione ha, altresì, più volte ribadito che, in linea generale, il contribuente non è tenuto a conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sussistendo a suo carico un onere di verifica se vi siano indici personali o operativi anomali tali da evidenziare irregolarità e ingenerare dubbi di una potenziale evasione. L'Amministrazione finanziaria, al fine di assolvere al proprio onere probatorio, ha quindi l'obbligo di dimostrare «non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente» (Cass., sent. n. 21111 del 2020; in senso analogo, Cass., n. 27566 del 2018; Cass., n. 9851 del 2018; Cass., n. 10120 del 2017; Cass., n. 30148 del 2017; Cass., n. 17818 del 2016).
- 1.b) Orbene, dalla lettura dell'impugnato avviso di accertamento non è dato riscontrare nessuna condotta che porti a ritenere la consapevolezza o conoscibilità, da parte della Ricorrente_1, delle presunte operazioni fraudolente operate dalle società fornitrici;
meccanismi fraudolenti che, tra l'altro, non sono neanche stati dimostrati. L'Ufficio ha solamente rimarcato più volte circostanze che ineriscono alla presunta inesistenza delle società fornitrici, elementi che sono necessari, ma non sufficienti a ritenere assolto l'onere della prova.
Invero si legge nell'avviso di accertamento: «nel caso particolare del controllo in esame, sono stati esaminati una serie di elementi tali da permettere all'Ufficio di valutare la partecipazione alla frode da parte della società, i quali evidenzino come questa non ha utilizzato una diligenza ordinaria minima per stabilire l'attendibilità dei fornitori sopra citati, ovvero:
- le due società non risultavano avere un sito web aziendale;

- la Ricorrente_1 - S.R.L. non ha presentato eventuali prove di contatti via PEC, mail o telefonici con i fornitori segnalati per la gestione dei beni/servizi offerti, non documentando in nessun modo come sia venuta effettivamente a conoscenza di dette società;
- da visure presentate in CCIAA le società non risultano avere lavoratori dipendenti. Inoltre, i documenti depositati, e relative alle visure in CCIAA, hanno come data di estrazione dal portale il 16/12/2024, provando come questi fossero stati scaricati solo a seguito della verifica e dell'invito notificato;

- dal bilancio depositato in CCIAA per gli anni d'imposta 2016 e 2017 della Società_1 LS non sono presenti spese per personale, ed inoltre nel 2017 a fronte di ricavi per € 2.905.414 sono presenti costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci per € 2.839.322 raffigurando un bilancio non attendibile. Per quanto concerne la Società_2 SRL l'ultimo bilancio presentato in CCIAA risale al periodo di imposta 2016, non avendo poi in seguito depositato nessun bilancio;

- la Società_2 SRL non è intestataria di utenze telefoniche, cosi come la Società_1 LS per l'anno 2018;
- da informazioni reperite sul web (Google Maps) è stato possibile constatare che all'indirizzo relativo alla sede legale e luogo di esercizio della Società_1 LS (Indirizzo_1 , 81030 - ST RN (CE)), ad agosto del 2018 non erano presenti targhe o indicazioni che potessero rilevare la presenza della società all'indicato indirizzo. Mentre per quanto riguarda la Società_2 SRL, in base alle informazioni presenti in CCIAA e dall'indirizzo presente sulle fatture presentate dalla Ricorrente_1 SRL (Indirizzo_2
— 84047 SARNO (SA), senza indicazione di numero civico, mentre in CCIAA è presente un riferimento ad uno stabile (Nominativo_1 E Nominativo_2) che non è localizzabile sul web), non si riesce ad evincere con precisione ove fosse localizzata la sede legale ed il luogo di esercizio della società».
Ebbene, tali elementi, contrariamente a quanto sostiene l'Ufficio, non sono sufficienti – considerati sia singolarmente, sia complessivamente – per ritenere assolto l'onere della prova su di esso gravante.
In dettaglio:

1.b.1. L'assenza dei siti web aziendali, ad esempio, non assume alcuna rilevanza ai fini che interessano il presente giudizio – ovvero la dimostrazione della presunta fittizietà delle società fornitrici – posto che è esperienza comune che molte imprese operano nel settore del commercio di rottami tramite canali tradizionali e reti consolidate di fornitori, senza alcun impiego dei più moderni mezzi di comunicazione e/o pubblicità
(tra cui, ovviamente, la disponibilità di un sito web aziendale).

1.b.2. Del pari priva di qualunque rilievo la circostanza – che, peraltro, non si comprende come possa attenere alla dimostrazione della presunta inesistenza delle società fornitrici – secondo cui la Ricorrente_1 non avrebbe fornito la dimostrazione di «come sia venuta effettivamente a conoscenza di dette società». Premesso, infatti, che le modalità commerciali adottate da un operatore economico per venire a contatto con partner aziendali costituiscono una scelta imprenditoriale del tutto legittima e non sindacabile, deve pacificamente ammettersi che tra queste “modalità” vi sia anche il c.d. “passaparola”, soprattutto nell'ambito di ristrette realtà “locali”. Sul punto appare rilevante la circostanza che la Ricorrente_1 ha la propria sede a Nocera Inferiore (SA) e che le società fornitrici “coinvolte” hanno la propria sede, rispettivamente, a Castel Volturno (CE) e a RN (SA).

1.b.3. Ed ancora: secondo l'Ufficio una prova del fatto che la società contribuente «non [avrebbe] utilizzato una diligenza ordinaria minima per stabilire l'attendibilità dei fornitori» (Società_1 S.r.l.s. e Socità_2 S.r.l.) consisterebbe nel fatto che i documenti depositati (tra cui, in particolare, le visure in CCIAA) nel corso della verifica fiscale avrebbero una data successiva a quella dell'inizio della verifica stessa. E' del tutto evidente l'assoluta irrilevanza di tale circostanza. La Ricorrente_1, quando ha intrapreso i propri rapporti commerciali con le suindicate società fornitrici, ha effettuato tutte le verifiche che l'ordinaria diligenza impone in qualunque rapporto contrattuale (soprattutto nell'ambito imprenditoriale e aziendale). Tuttavia è evidente che all'epoca la società non pensava di doversi “precostituire una prova” in caso di una eventuale, futura verifica da parte dell'Agenzia delle Entrate (...). Ne consegue che è plausibile che, all'epoca, la Società non abbia conservato copia delle visure in CCIAA effettuate con riferimento alla Società_1 S.r.l.s. e alla Socità_2 S.r.l. senza che ciò – per le considerazioni esposte supra – possa in alcun modo costituire un elemento avente valenza indiziaria e men che meno probatoria.

1.b.4. Tutti gli altri elementi addotti dall'Ufficio, strumentalmente valorizzati per tentare di dimostrare la consapevolezza da parte della Ricorrente_1 del contesto fraudolento delle operazioni de quibus, riguardano alcune “criticità” delle due società fornitrici;
e nello specifico: a) l'assenza di lavoratori dipendenti;
b) l'assenza di spese per il personale in alcuni bilanci;
c) l'indicazione in bilancio di spese non attendibili;
d) assenza di bilanci per alcune annualità; e) mancanza di intestazione di utenze telefoniche;
f) mancato rinvenimento su
Google Maps di «targhe o indicazioni che potessero rilevare la presenza» delle società agli indirizzi di riferimento. Orbene, in primo luogo deve rilevarsi che l'assenza di dipendenti nei bilanci delle aziende fornitrici non costituisce alcuna prova della inesistenza di queste ultime, posto che – come è pacificamente noto nella prassi commerciale – molte società operano mediante subappalti o contratti di collaborazione.
A ciò deve comunque aggiungersi che gli elementi suindicati – benché ampiamente suggestivi – non consentono all'Ufficio di ritenere dimostrata la circostanza che la società contribuente «non [avrebbe] utilizzato una diligenza ordinaria minima per stabilire l'attendibilità dei fornitori» (Società_1 S.r.l.s. e Socità_2 S.r. l.). Nel caso di specie, l'Agenzia delle Entrate non ha contestato in alcun modo che le operazioni di acquisto di rottami metallici da parte della Ricorrente_1 siano avvenute a prezzi “non in linea” con quelli di mercato, di talché alcun indebito vantaggio economico tale da configurare un intento fraudolento è stato contestato dall'Amministrazione finanziaria. Senza contare che l'importo delle operazioni “attenzionato” dall'impugnato avviso di accertamento, pari ad € 116.975,15, è a dir poco irrisorio rispetto al volume d'affari complessivo della società (pari ad oltre 47 milioni di euro nel 2018 – periodo d'imposta oggetto di accertamento – e ad oltre 84 milioni di euro nel presente anno), il che impedisce anche di poter ipotizzare un utilizzo fraudolento sistematico delle strumento delle fatture per operazioni soggettivamente inesistenti.
Da ultimo appare rilevante sottolineare che la giurisprudenza di legittimità (ancora una volta “in linea” con quella comunitaria) ha precisato che la valenza probatoria del solo elemento di aver “commerciato” con una società qualificabile come “cartiera” non è sufficiente per ritenere assolto l'onere probatorio gravante sull'Amministrazione finanziaria in ordine alla mancanza di «una diligenza ordinaria minima per stabilire l'attendibilità dei fornitori».

1.c. Ad ogni buon conto si rappresenta che, diversamente da quanto affermato dall'Agenzia delle Entrate nelle motivazioni dell'impugnato avviso di accertamento, la Ricorrente_1 ha, nel corso della verifica fiscale, dimostrato di aver operato con diligenza ordinaria e nel rispetto delle normative vigenti nei suoi rapporti con le aziende fornitrici.

1.c.1. La Ricorrente_1 è una società che opera nel rispetto della legalità, in modo trasparente e secondo le migliori pratiche aziendali. In data 16 giugno 2023 ha adottato un Modello di Organizzazione, Gestione e
Controllo ex D.Lgs. n. 231 del 2001 (che si compone di codice etico, sistema disciplinare e procedura di whistleblowing), supportato dalla nomina di un Organismo dì Vigilanza ex art. 6, co. 1, lett. b), D.Lgs. n. 231 del 2001 che garantisce il rispetto dei principi di compliance e trasparenza. Inoltre la Società, in data 19 dicembre 2023, ha ottenuto l'attribuzione del Rating di legalità, in conformità con quanto previsto dal Regolamento dell'Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato (art. 2, co.1, Delibera n. 28361 del 28 luglio 2020). All'esito delle valutazioni effettuate, l'A.G.C.M. ha attribuito alla Ricorrente_1 un punteggio di due stelle ( ) e due positività (+), ossia quasi il punteggio massimo attribuibile (costituito da tre stelle;
tre positività formano una stella). si fa anche presente che la Ricorrente_1 ha depositato, unitamente al bilancio chiuso il 31 dicembre 2023, il Report di Sostenibilità, confermando un modus operandi responsabile, trasparente e rispettoso delle normative fiscali e ambientali.

1.c.2. Tale diligenza era, peraltro, già presente nei contestati rapporti commerciali intrattenuti nel 2018 dalla Ricorrente_1 con le aziende fornitrici, producendo in contradditorio diversi documenti che attestano l'operatività di questi ultimi. Per quanto riguarda la Società_1 S.r.l.s., la Ricorrente_1: - ha richiesto la VI AL della società, al fine di verificarne l'esistenza e la regolare iscrizione presso il Registro delle Imprese;
- ha richiesto e verificato le autorizzazioni necessarie all'esercizio dell'attività di vendita di rottami. Per quanto riguarda la
Società_2, la Ricorrente_1: - ha richiesto la VI AL della società, al fine di verificarne l'esistenza e la regolare iscrizione presso il Registro delle Imprese;
- ha verificato l'iscrizione della società all'Albo dei trasportatori Nominativo_4, confermando che la stessa fosse regolarmente autorizzata all'attività di trasporto. Nei confronti di entrambe le società è stato effettuato inoltre un controllo della documentazione contabile, verificando la regolare emissione di fatture e pagamenti tracciabili mediante bonifico bancario. Inoltre la
Ricorrente_1 ha fornito prova della regolarità delle operazioni attraverso la documentazione dettagliata dei trasporti. In particolare, ogni transazione relativa ai trasporti è stata supportata dalla relativa documentazione, riportante in dettaglio la targa dei mezzi utilizzati, con conseguente tracciabilità delle spedizioni (si ribadisce che i trasporti sono stati effettuati da soggetti regolarmente autorizzati, come dimostrato dalla verifica dell'iscrizione all'Albo dei Trasportatori Nominativo_4). Si ribadisce che a nulla vale rilevare – come fa l'Ufficio – che le visure effettuate dalla Società «hanno come data di estrazione dal portale il 16/12/2024, provando come questi fossero stati scaricati solo a seguito della verifica e dell'invito notificato», poiché – come già argomentato supra – nessuna società avrebbe ragione di conservare le visure effettuate prima di effettuare operazioni commerciali con altri soggetti, a meno che non si voglia sostenere che qualunque operatore dovrebbe “precostituirsi” la prova nel caso di un eventuale contestazione da parte dell'Amministrazione finanziaria. Quel che interessa è ciò che tali documenti dimostrano in relazioni alle società fornitrici;
sarebbe assurdo richiedere di conservare a distanza di anni le numerose visure che una società effettua prima di svolgere operazioni commerciali con altri soggetti. Ebbene, come risulta dalla relativa VI, la Società_1 S. r.l.s. è una società iscritta al Registro delle imprese a partire dal 6 maggio 2015 ed è intestataria di partita
Iva sin dal 28 aprile 2015, circostanze che contraddicono i contesti fraudolenti nei quali l'Agenzia delle
Entrate vorrebbe ricondurre le operazioni in contestazione, caratterizzati dalle partite Iva c.d. “apri e chiudi”. Lo stesso dicasi per la Società_2, la cui data di iscrizione nel Registro delle imprese è il 19 marzo 2008 e la cui data di inizio attività è il 2 aprile 2015. Si ribadisce pertanto la completa estraneità della Ricorrente_1 a qualsiasi comportamento fraudolento, avendo operato con diligenza ordinaria e secondo le normative vigenti.
Alla luce di quanto suesposto, si insiste per l'assoluta illegittimità ed infondatezza dell'impugnato avviso di accertamento.
- 2). Ius superveniens ed applicazione del principio del favor rei di cui all'art. 3, co. 3, D.Lgs. n. 472 del 1997, per effetto delle modifiche introdotte dall'art. 1, co. 152, L. n. 197 del 2022 e dall'art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024.
Questione di legittimità costituzionale dell'art. 5, D.Lgs. n. 87 del 2024 per violazione degli artt. 76, 3 e 117
Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU e all'art. 49 C.D.F.U.E.

2.a. In via subordinata si invoca l'applicazione dello ius superveniens di cui all'art. 1, co. 152, L. n. 197 del
2022, con conseguente inapplicabilità della sanzione di cui all'art. 5, co. 4 e 4-bis, D.Lgs. n. 471 del 1997.
Infatti, per effetto della novella surrichiamata, l'art. 6, co.

9-bis.3, D.Lgs. n. 471 del 1997 ha previsto che « se il cessionario o committente applica l'inversione contabile per operazioni esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta, in sede di accertamento devono essere espunti sia il debito computato da tale soggetto nelle liquidazioni dell'imposta che la detrazione operata nelle liquidazioni anzidette, fermo restando il diritto del medesimo soggetto a recuperare l'imposta eventualmente non detratta ai sensi dell'articolo 26, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e dell'articolo 21, comma
2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546. La disposizione si applica anche nei casi di operazioni inesistenti, ma trova in tal caso applicazione la sanzione amministrativa compresa tra il cinque e il dieci per cento dell'imponibile, con un minimo di 1.000 euro. Le disposizioni dei periodi precedenti non si applicano e il cessionario o committente è punito con la sanzione di cui al comma 6 con riferimento all'imposta che non avrebbe potuto detrarre, quando l'esecuzione delle operazioni inesistenti imponibili è stata determinata da un intento di evasione o di frode del quale sia provato che il cessionario o committente era consapevole
».
Nel caso di specie, l'Ufficio ha irrogato alla Ricorrente_1 le seguenti sanzioni: a) € 23.160,60 ex art. 6, co. 6, D.Lgs. n. 471 del 1997; b) € 34.740,90 ex art. 5, co.

4-bis, D.Lgs. n. 471 del 1997; c) € 1.000,00 ex art. 9, co. 1 e 3, D.Lgs. n. 471 del 1997. Facendo applicazione dell'istituto del c.d. “cumulo giuridico” è stata irrogata una sanzione complessiva pari ad € 43.426,13.
Tale modalità di irrogazione delle sanzioni è del tutto errata. Per effetto dell'entrata in vigore della novella di cui all'art. 1, co. 152, L. n. 197 del 2022, deve escludersi la contestuale applicazione della sanzione prevista dall'art. 5, co. 4 e 4-bis, D.Lgs. n. 471 del 1997. Ne consegue che, essendo le sole sanzioni irrogabili quelle di cui ai precedenti punti a) e c), è applicabile il c.d. “cumulo materiale” (pari ad € 23.160,60 + € 1.000,00 =
€ 24.160,60), in quanto inferiore al c.d. “cumulo giuridico” (pari ad € 23.160,60 + 25% = € 28.950,75).

2.b. Si invoca, altresì, l'applicazione, alla fattispecie de qua, dello ius superveniens di cui all'art. 2, D.Lgs.
n. 87 del 2024, con conseguente irrogazione, in applicazione del principio del favor rei di cui all'art. 3, co.
3, D.Lgs. n. 472 del 1997, delle sanzioni amministrative secondo quanto previsto dal novellato art. 6, co. 6,
D.Lgs. n. 471 del 1997, come modificato dall'art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024. Tale norma ha sostituito la precedente versione delle disposizioni richiamate, prevedendo una sanzione “fissa” del 70% in luogo del previgente sistema che contemplava un “minimo” (pari al 90%) ed un “massimo” (pari al 180%). Riprendendo, pertanto, il calcolo di cui al motivo 2.a., la sanzione di cui al punto a) va rideterminata in € 18.013,80 (pari al 70% di € 25.734,00); di talché il c.d. “cumulo materiale” sarebbe pari ad € 19.013,80 (€ 18.013,80 +
€ 1.000,00).

2.c. In ordine all'applicazione della novella di cui all'art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024, l'art. 5 del medesimo decreto prevede che «le disposizioni di cui agli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse dal 1° settembre
2024», in deroga al principio di retroattività della sanzione più favorevole sancito dall'art. 3, co. 3, D.Lgs. n.
472 del 1997. Tale disposizione si appalesa costituzionalmente illegittima sotto molteplici profili.

2.c.1. In primo luogo, per c.d. “eccesso di delega”, in violazione dell'art. 76 Cost., a tenore del quale, come
è noto, «l'esercizio della funzione legislativa non puo essere delegato al Governo se non con determinazione di principi e criteri direttivi e soltanto per tempo limitato e per oggetti definiti». Orbene, l'art. 5, D.Lgs. n. 87 del 2024, nel prevedere, come detto, una deroga al c.d. “principio di retroattività della sanzione più favorevole” sancito dall'art. 3, co. 3, D.Lgs. n. 472 del 1997 («se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo»), nel silenzio assoluto sul punto della legge delega, “travalica” abbondantemente i criteri e le direttive stabiliti dalla L. n. 111 del 2023, nella quale ci si limita a fare riferimento ad una razionalizzazione del «sistema sanzionatorio amministrativo e penale, anche attraverso una maggiore integrazione tra i diversi tipi di sanzione, ai fini del completo adeguamento al principio del ne bis in idem» e ad un miglioramento della «proporzionalità delle sanzioni tributarie, attenuandone il carico e riconducendolo ai livelli esistenti in altri Stati europei».

2.c.2. In secondo luogo, ricorre nella fattispecie de qua la violazione degli artt. 3 e 117, co. 1, Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU e all'art. 49 C.D.F.U.E.. Viene in rilievo, in primo luogo, la violazione del principio di uguaglianza sostanziale, per effetto del quale – secondo i consolidati insegnamenti della Corte
Costituzionale – è assolutamente necessario, in ambito sanzionatorio, equiparare in linea di massima il trattamento degli stessi fatti, indipendentemente dalla circostanza che essi siano stati commessi prima o dopo l'entrata in vigore della norma più favorevole. Sotto un concorrente aspetto, rileva la violazione del principio fondamentale che impone l'applicazione “retroattiva” della lex mitior, principio che – in base ai noti criteri di “Engel” e alla giurisprudenza costituzionale e convenzionale in materia – si applica non solo per le sanzioni penali in senso stretto, ma per tutte le fattispecie sanzionatorie che, indipendentemente dal nomen iuris utilizzato dal Legislatore nazionale, abbiano i contenuti sostanzialmente penali (previsione in via legislativa, finalità punitiva, entità rilevante)

2.c.3. La questione, oltre a essere non manifestamente infondata, è anche rilevante, giacché imprescindibile affinché la Corte accolga la richiesta di applicazione dello ius superveniens, di cui all'art. 2, D.Lgs. n. 87 del
2024, inibita dalla disposizione della cui costituzionalità si dubita.

2.c.4. Ad ogni buon conto – nella denegata ipotesi che la Corte non ritenesse rilevanti e non manifestamente infondate la questioni di legittimità costituzionale surriportate – la norma di cui al più volte richiamato art. 5,
D.Lgs. n. 87 del 2024 deve comunque essere disapplicata, per contrasto con il citato art. 49, par. 1, della
Carta dei Diritti Fondamentali dell'Unione Europea.

3. Ius superveniens ed applicazione del principio del favor rei di cui all'art. 3, co. 3, D.Lgs. n. 472 del 1997, per effetto delle modifiche introdotte dall'art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024. Questione di legittimità costituzionale dell'art. 5, D.Lgs. n. 87 del 2024 per violazione degli artt. 76, 3 e 117 Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU
e all'art. 49 C.D.F.U.E..

3.a. In via ulteriormente subordinata, si invoca l'applicazione, alla fattispecie de qua, dello ius superveniens di cui all'art. 2, co. 1, lett. d), n. 6), D.Lgs. n. 87 del 2024, con conseguente inapplicabilità della sanzione di cui all'art. 6, co. 6, D.Lgs. n. 471 del 1997. Ed infatti, per effetto della novella surrichiamata, l'art. 6, co. 6,
D.Lgs. n. 471 del 1997 prevede che «chi computa illegittimamente in detrazione l'imposta assolta, dovuta o addebitatagli in via di rivalsa, è punito con la sanzione amministrativa pari al settanta per cento dell'ammontare della detrazione compiuta. Nel caso di applicazione dell'imposta con aliquota superiore a quella prevista per l'operazione, o di applicazione dell'imposta per operazioni esenti, non imponibili o non soggette, erroneamente assolta dal cedente o prestatore, il cessionario o committente è punito con la sanzione amministrativa compresa fra 250 euro e 10.000 euro. Nelle ipotesi di cui al secondo periodo, e salvi i casi di frode e di abuso del diritto, resta fermo il diritto del cessionario o committente alla detrazione ai sensi degli articoli 19 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, della sola imposta effettivamente dovuta in ragione della natura e delle caratteristiche dell'operazione posta in essere. Le sanzioni di cui al primo, secondo e terzo periodo non si applicano se la violazione ha determinato una dichiarazione infedele punita con la sanzione di cui all'articolo 5, comma 4».
Nel caso di specie – si ribadisce – l'Ufficio ha irrogato alla Ricorrente_1 le seguenti sanzioni: d) € 23.160,60 ex art. 6, co. 6, D.Lgs. n. 471 del 1997; e) € 34.740,90 ex art. 5, co.

4-bis, D.Lgs. n. 471 del 1997; f) € 1.000,00 ex art. 9, co. 1 e 3, D.Lgs. n. 471 del 1997. Facendo applicazione dell'istituto del c.d. “cumulo giuridico” è stata irrogata una sanzione complessiva pari ad € 43.426,13.
Per effetto dello ius superveniens di cui al citato art. 2, co. 1, lett. d), n. 6), D.Lgs. n. 87 del 2024, avendo l'Ufficio irrogato la sanzione di cui all'art. 5, co.

4-bis, D.Lgs. n. 471 del 1997 (norma che introduce una maggiorazione della sanzione prevista dal precedente comma 4) non può trovare applicazione la sanzione di cui all'art. 6, co. 6, del medesimo decreto. Ne consegue che, essendo le sole sanzioni irrogabili quelle di cui ai precedenti punti b) e c), è applicabile il c.d. “cumulo materiale” (pari ad € 34.740,90 + € 1.000,00 =
€ 35.740,90), in quanto inferiore al c.d. “cumulo giuridico” (pari ad € 34.740,90 + 25% = € 43.426,13).

3.b. Si invoca, altresì, l'applicazione, alla fattispecie de qua, dello ius superveniens di cui all'art. 2, D.Lgs.
n. 87 del 2024, con conseguente irrogazione, in applicazione del principio del favor rei di cui all'art. 3, co.
3, D.Lgs. n. 472 del 1997, delle sanzioni amministrative secondo quanto previsto dal novellato art. 5, co. 4
e 4-bis, D.Lgs. n. 471 del 1997, come modificato dall'art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024. Tale norma ha sostituito la precedente versione delle disposizioni richiamate, prevedendo una sanzione “fissa” del 70% in luogo del previgente sistema che contemplava un “minimo” (pari al 90%) ed un “massimo” (pari al 180%). Riprendendo il calcolo di cui al motivo 3.a., la sanzione di cui al punto b) va rideterminata in € 27.020,70 (pari al 70% + maggiorazione del 50% di € 25.734,00); di talché il c.d. “cumulo materiale” sarebbe pari ad € 28.020,70
(€ 27.020,70 + € 1.000,00).

3.c. Ed ancora: si invoca l'applicazione, alla fattispecie de qua, dello ius superveniens di cui all'art. 2, co. 1, lett. c), n. 6.2), D.Lgs. n. 87 del 2024, con conseguente inapplicabilità della maggiorazione di cui all'art. 5, co.

4-bis, D.Lgs. n. 471 del 1997. Ed infatti, per effetto della novella surrichiamata, l'art. 5, co.

4-bis, D.Lgs.
n. 471 del 1997 prevede che «la sanzione di cui al comma 4 è aumentata dalla metà al doppio quando la violazione è realizzata mediante l'utilizzo di fatture o altra documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente. La disposizione di cui al primo periodo si applica nei confronti del cessionario o committente che ha utilizzato fatture per operazioni soggettivamente inesistenti solo se è provata la compartecipazione alla frode». Detto in altri termini: con tale novella il Legislatore ha voluto “agganciare” la maggiorazione della sanzione prevista dall'art. 5, co.

4-bis, D.Lgs. n. 471 del 1997 all'ipotesi in cui l'Ufficio dimostri non solo che il cessionario abbia utilizzato fatture per operazioni inesistenti, ma anche lo stesso fosse “parte” della frode perpetrata ai fini Iva. Non è chi non veda come un simile onere probatorio sia all'evidenza più gravoso rispetto alla nozione di “non poteva non sapere” elaborata dalla giurisprudenza unionale e di legittimità per negare il diritto alla detrazione Iva del cessionario (la quale, si ribadisce, consiste nella prova dell'assenza della buona fede da parte di quest'ultimo che deriva dal non avere egli adoperato quella diligenza ordinaria richiesta nei rapporti commerciali).
Nel caso di specie, come ampiamente esposto nel motivo sub 1, l'Ufficio non ha dimostrato in alcun modo l'assenza di alcuna ordinaria diligenza da parte della Ricorrente_1 tale da giustificare il recupero dell'imposta e l'irrogazione della sanzione ex art. 5, co. 4, D.Lgs. n. 471 del 1997. Né – a maggior ragione – l'Agenzia delle Entrate ha in alcun modo provato la partecipazione della Ricorrente_1 ad una presunta e del tutto indimostrata frode fiscale posta in essere dalle società fornitrici, di talché l'applicazione della maggiorazione di cui al più volte citato art. 5, co.

4-bis, D.Lgs. n. 471 del 1997 deve essere in radice esclusa. Riprendendo, pertanto, il calcolo di cui al motivo 3.a., la sanzione di cui al punto b) va rideterminata in € 18.013,80 (pari al 70% di € 25.734,00); di talché il c.d. “cumulo materiale” sarebbe pari ad € 19.013,80.

3.d. In ordine alla illegittimità costituzionale della norma di cui all'art. 5, D.Lgs. n. 87 del 2024 si rinvia a quanto eccepito supra sub 2.c".
Si costituiva in giudizio l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Salerno, con memoria in cui replicava distintamente alle censure di parte ricorrente.
Seguiva il deposito di memoria illustrativa, per la società ricorrente, la quale - con il supporto di documentazione allegata - argomentava ulteriormente nel senso della fondatezza delle proprie doglianze, come sopra riportate.
All'udienza del 22.09.2025 il ricorso era trattenuto in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso non può essere accolto.
Relativamente alla prima censura, come sopra riassunta, appare opportuno premettere un sintetico excursus degli orientamenti giurisprudenziali rilevanti in materia.
In tema di indebita detrazione dell'Iva relativa ad operazioni di acquisto ritenute “soggettivamente inesistenti”, la S.C. ha stabilito, di recente, il seguente principio: "Nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti,
l'onere della prova ricade sull'amministrazione finanziaria la quale deve dimostrare che l'operazione commerciale documentata dalla fattura è stata effettuata da un soggetto diverso dall'emittente della fattura e la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta. Se l'amministrazione finanziaria dimostra tali elementi, l'onere probatorio si sposta sul contribuente il quale è chiamato a provare la legittimità dell'operazione o la sua assenza di consapevolezza dell'evasione fiscale.
La regolarità formale delle scritture contabili non è sufficiente ad assolvere tale onere probatorio" (Cassazione civile sez. trib., 5/02/2025, n. 2801).
Analogamente, ma con maggiore precisione circa la latitudine dell'onere probatorio a carico dell'Amministrazione Finanziaria, e, quindi, del contribuente, s'è anche affermato che: "In tema di operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. Ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi" (Cassazione civile, sez. trib.,
26/03/2025, n. 7974; conformi: Cassazione civile sez. trib., 20/12/2024, n. 33559; Cassazione civile sez. trib., 10/05/2024, n. 12895; Corte Giustizia Trib. I grado Trieste sez. II, 9/08/2023, n. 163).
Si è anche precisato, in argomento, che: "In presenza di contestazioni relative a prestazioni soggettivamente inesistenti l'onere probatorio, che grava sull'Ufficio, si sostanzia nella dimostrazione, anche in via presuntiva, che il formale cedente non fosse nelle condizioni di potere adempiere alle proprie obbligazioni e che il cessionario, pur avendo beneficiato della detrazione dell'Iva sulle prestazioni contestate, fosse a conoscenza o potesse acquisire consapevolezza, operando con la diligenza esigibile da un operatore commerciale professionale, che l'operazione si inseriva in una frode fiscale. Non assume quindi valenza dirimente a fini decisori, né la regolarità cartolare della operazione, né la prova dell'avvenuto pagamento del corrispettivo, né la prova della consegna delle merci, trattandosi piuttosto di fatti del tutto compatibili con la interposizione fittizia di soggetti, tipica di questo tipo di meccanismi frodatori, mediante i quali: la merce è effettivamente consegnata all'acquirente finale;
l'acquirente paga il prezzo di cui alla fattura;
il debito Iva resta concentrato su un soggetto cartiera - in genere fornitore che acquista in esenzione Iva e che, quindi, contrariamente all'acquirente, non può compensarla - il quale, secondo la logica precostituita del meccanismo di frode, non verserà mai l'imposta, sottraendo il denaro all'Erario" (Comm. trib. reg. Milano Lombardia sez. VII, 1/06/2022,
n. 2321).
Nella specie, tale inquadramento dei principi giurisprudenziali rilevanti in subiecta materia va completata, attingendo a quelli espressi dall'Agenzia delle Entrate nella memoria difensiva in atti.
Ha osservato, in particolare, la difesa dell'Ufficio, che: "La dimostrazione (circa "l'esistenza effettiva, anche sul piano soggettivo, degli acquisti operati e documentati delle fatture in contestazione, o circa la sua buona fede in ordine al carattere fraudolento delle operazioni a monte del proprio acquisto" -Cassazione 22 maggio
2013 n. 12503 e n. 12504) deve avvenire, a parere dei giudici di legittimità, mediante “riscontri precisi, che non possono esaurirsi nell'avvenuta consegna della merce, nell'avvenuto pagamento della stessa nonché dell'iva riportata in fattura emessa dal terzo, trattandosi di circostanze non decisive in rapporto alla peculiarità del meccanismo dell'iva e dei possibili abusi (Cass. sentenza 16 aprile 2010 n. 9138).
Più specificatamente, non è sufficiente “la regolarità della documentazione contabile esibita e la mera dimostrazione che sia stato effettivamente versato il corrispettivo, trattandosi di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente e la seconda perché relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sé a dimostrare l'estraneità della frode.
Oltre tutto, come ben chiarito dalla Corte di Cassazione nella sentenza del 12 maggio 2011, n. 10414, è posto a carico del cessionario un obbligo di diligenza nella scelta del fornitore e di attenzione ai requisiti del soggetto cedente, non formali (essendo evidente che ogni meccanismo fraudolento si cura in primo luogo di esibire all'esterno una apparente correttezza contabile e cartolare) ma sostanziali, nel senso di una effettiva esistenza nel cedente di una efficiente struttura operativa e della capacità di fornire autonomamente i beni acquistati, senza ovviamente pretendere un inesigibile dovere di accurata indagine, ma fondandosi su quegli elementi obiettivi (ad es. assenza di strutture, assenza di una clientela qualificata, mancanza di indici di capacità commerciale-pubblicità, giro di affari ecc.) che non possono sfuggire ad un contraente onesto che operi in un determinato settore commerciale e che in particolare non devono sfuggire ad un imprenditore accorto.
Del resto, anche "il giudice comunitario ha affermato "che va negato il beneficio del diritto alla detrazione dell'Iva ove sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che il soggetto passivo, al quale sono forniti i beni o i servizi posti a fondamento del diritto a detrazione, sapeva o avrebbe dovuto sapere che tale operazione si iscriveva in un'evasione commessa dal fornitore o da un altro operatore a monte".
Tal essendo la cornice di marca pretoria, entro cui va inscritta l'odierno giudizio, si rileva - sotto il profilo della ricostruzione fattuale della vicenda, come emergente dalla citata memoria difensiva dell'Agenzia - che "
l'Ufficio, in data 20/12/2024, ha notificato alla società “Ricorrente_1 - S.R.L.”, lo “schema d'atto” n. TF9Q61804342/2024, ex art.

6-bis, comma 3, della L. n. 212/2000, ciò al fine di avviare e garantire lo svolgimento del contraddittorio informato ed effettivo previsto dal citato articolo. La società nel termine di 60 giorni dalla notifica (18/02/2025) non ha presentato alcuna osservazione e/o controdeduzione, ovvero istanza di adesione, né si è avvalsa dell'istituto del ravvedimento operoso, previsto dall'art. 13 del D. lgs. n. 472/97, con conseguente legittimazione all'emissione e notifica del presente avviso. Inoltre, l'Ufficio in data
10/12/2024 ha provveduto alla notifica dell'invito n. I01719/2024 al fine di effettuare un controllo sulle operazioni di acquisto effettuate dalla Ricorrente_1 - S.R.L. dal fornitore Società_2 S.R.L. - C.F. P.IVA_3, in quanto è risultato che detta società fosse carente di una serie di elementi, per cui si è ritenuto questa quale soggetto che abbia operato come “schermo” di altra società rimasta ignota al fine di favorire un indebito risparmio di imposta ai propri clienti.
In data 17/12/2024 si è svolto il contraddittorio con la Parte, la quale ha prodotto n. 9 fatture che di seguito si riportano:
N° N°Fattura Data Imponibile IVA
1 2 31/01/2018 7.035,71 1.547,85
2 3 28/02/2018 6.993,70 1.538,61
3 4 31/03/2018 4.393,06 966,47
4 5 30/04/2018 3.986,64 877,06
5 6 31/05/2018 5.607,84 1.233,72
6 8 30/06/2018 3.119,90 686,38
7 9 31/07/2018 1.984,50 436,59
8 15 30/11/2018 1.710,24 376,25
9 19 31/12/2018 368,34 81,03
TOTALE 35.199,93 7.743,96
Per l'anno in esame la Società ha contabilizzato fatture passive emesse da Società_2 S.R.L. per un importo complessivo pari ad euro 42.943,89 così indicato: Totale 2018 42.943,89 Imponibile 35.199,93 IVA 7.743,96.
Inoltre, in sede di contraddittorio la Parte ha provveduto a depositare una relazione riguardante il proprio operato nei confronti dei fornitori segnalati all'interno dell'invito, e a presentare una serie di documenti che sono stati dettagliatamente elencati all'interno del verbale prot. n. 401315/2024. Pertanto, come è stato constatato dalla documentazione prodotta e da quanto verbalizzato dai militari della
GdF, l'IVA totale relativa alle fatture passive effettuate con i due fornitori sopra menzionati (Società_1 LS e Società_2 S.R.L.) ammonta ad euro 25.734,51 registrata nel registro IVA ed inserita nel quadro VF tra il totale degli acquisti in ragione di un imponibile pari ad euro 116.975,15 (l'IVA detratta è pari al 22% dell'imponibile).
All'interno della relazione presentata la Società ha rappresentato di aver “agito con diligenza ordinaria, adottando tutte le misure precauzionali minime necessarie a garantire la regolarità e la legittimità dei rapporti commerciali intrattenuti.” Per quanto concerne i rapporti con la Società_1 LS, la società ha dichiarato di aver effettuato controlli con VI AL (che ha confermato l'esistenza e la sua regolare iscrizione presso il registro delle imprese) e la verifica delle autorizzazioni necessarie all'esercizio dell'attività di rottami.
Invece, per la Società_2 SRL, anche in questo caso è stata effettuata una verifica in CCIAA e si è provveduto a controllare l'iscrizione all'Albo dei trasportatori Nominativo_4.
Infine, la società termina con il dichiarare che vista “la regolare documentazione contabile a supporto delle operazioni commerciali ovvero fatture e pagamenti tracciati a mezzo bonifico...si ribadisce la completa estraneità di Ricorrente_1 S.R.L. a qualsiasi comportamento fraudolento, avendo operato con diligenza ordinaria e secondo le normative vigenti”.
Visto quanto segnalato all'interno del processo verbale e quanto richiesto all'interno dell'invito notificato alla Società, ovvero che le società Società_1 LS e Società_2 S.R.L. fossero state costituite con il solo scopo di certificare operazioni fraudolenti per interporsi con altri soggetti per attuare frodi fiscali, si ritiene che le operazioni di acquisto effettuate dalla Ricorrente_1 - S.R.L. si riferiscano ad operazioni soggettivamente inesistenti, ovvero fatture che documentino operazioni fraudolente, il cui scopo è attuare una frode fiscale.
Tali fatture corrispondono ad operazioni effettivamente realizzate, ma dove i partecipanti non corrispondono ai soggetti interessati dai documenti contabili. Nell'ambito di tali operazioni, la posizione più delicata è quella dell'acquirente, il quale deve dimostrare che l'acquisto da lui effettuato non si inseriva in un processo di evasione fiscale. In prima istanza, ai fini del controllo, l'onere della prova in caso di frode IVA di nature soggettiva, spetta all'Amministrazione Finanziaria, la quale una volta constatato l'irregolarità commessa, deve dimostrare alla luce di elementi oggettivi e presunzioni, che l'acquirente sapeva o avrebbe dovuto sapere che le operazioni a base del proprio diritto alla detrazione dell'imposta sul valore aggiunto fossero inserite nell'ambito di un'evasione fiscale.
Nel caso particolare del controllo in esame, sono stati esaminati una serie di elementi tali da permettere all'Ufficio di valutare la partecipazione alla frode da parte della società, i quali evidenzino come questa non ha utilizzato una diligenza ordinaria minima per stabilire l'attendibilità dei fornitori sopra citati, ovvero:
- le due società non risultavano avere un sito web aziendale;

- la Ricorrente_1 - S.R.L. non ha presentato eventuali prove di contatti via PEC, mail o telefonici con i fornitori segnalati per la gestione dei beni/servizi offerti, non documentando in nessun modo come sia venuta effettivamente a conoscenza di dette società;
- da visure presentate in CCIAA le società non risultano avere lavoratori dipendenti. Inoltre, i documenti depositati, e relative alle visure in CCIAA, hanno come data di estrazione dal portale il 16/12/2024, provando come questi fossero stati scaricati solo a seguito della verifica e dell'invito notificato;

- dal bilancio depositato in CCIAA per gli anni d'imposta 2016 e 2017 della Società_1 LS non sono presenti spese per personale, ed inoltre nel 2017 a fronte di ricavi per € 2.905.414 sono presenti costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci per € 2.839.322 raffigurando un bilancio non attendibile.
Per quanto concerne la Società_2 SRL l'ultimo bilancio presentato in CCIAA risale al periodo di imposta 2016, non avendo poi in seguito depositato nessun bilancio;
- la Società_2 SRL non è intestataria di utenze telefoniche, così come la Società_1 LS per l'anno 2018;
- da informazioni reperite sul web (Google Maps) è stato possibile constatare che all'indirizzo relativo alla sede legale e luogo di esercizio della Società_1 LS (Indirizzo_1 , 81030 - ST RN (CE)) ad agosto del 2018 non erano presenti targhe o indicazioni che potessero rilevare la presenza della società all'indicato indirizzo. Mentre per quanto riguarda la Società_2 SRL, in base alle informazioni presenti in CCIAA e dall'indirizzo presente sulle fatture presentate dalla Ricorrente_1 SRL (Indirizzo_2
– 84047 SARNO (SA), senza indicazione di numero civico, mentre in CCIAA è presente un riferimento ad uno stabile (Nominativo_1 E Nominativo_2) che non è localizzabile sul web), non si riesce ad evincere con precisione ove fosse localizzata la sede legale ed il luogo di esercizio della società.
Sulla base di quanto rappresentato, l'aver dimostrato con fatture, documenti di trasporto e bonifici la genuinità delle operazioni, non può risultare tale da giustificare l'estraneità dei fatti da parte della società verificata e la sua completa buona fede in merito ai diversi punti sopra elencati. Inoltre, in CCIAA è presente l'AUA
(Autorizzazione Unica Ambientale), la quale a pagina 8 cita testualmente che “l'adozione del presente provvedimento non abilita all'esercizio dell'impianto…”, confermando che detto documento non attesta l'autorizzazione necessaria allo svolgimento della vendita di rottami. Infine, il controllo dell'iscrizione all'Albo dei Trasportatori Conto Terzi, come da documentazione depositata, è stato fatto nel 2024, non fornendo prova effettiva che la Ricorrente_1 – S.R.L. abbia provveduto nel 2018 ad effettuare tale controllo. Inoltre, su detta società non sono stati effettuati controlli in merito agli autoveicoli utilizzati per il trasporto della merce, avvalorando ancora di più la tesi dell'Ufficio.
Di conseguenza, con riferimento all'anno d'imposta 2018, gli acquisti effettuati dalle società Società_1 LS e Società_2 SRL ed annotati in contabilità dalla Ricorrente_1 – S.R.L. per un valore complessivo pari ad un imponibile di euro 116.975,15 ed una corrispondente IVA di euro 25.734,51, si riferiscono ad operazioni soggettivamente inesistenti determinando un'indebita detrazione IVA ex art. 19 del D.P.R. 633/1972. Si fa inoltre presente che per quanto concerne l'IVA di ammontare pari ad € 17.990,55 relativa alle n. 6 operazioni effettuate con il regime della Reverse Charge, secondo quanto stabilito dall'art. 74 del DPR 633/1972. In casi del genere, come chiarito dalla sentenza n. 22727 del 20/07/2022 delle Sezioni Unite della Corte di
Cassazione ("In tema di i.v.a., alle operazioni imponibili, oggettivamente e soggettivamente inesistenti sottoposte al regime dell'inversione contabile o 'reverse charge', quando per queste ultime sia provato l'elemento psicologico, è applicabile la sanzione prevista dall'art. 6, comma 1, d.lg. n. 471 del 1997, in quanto finalizzata a osteggiare le condotte potenzialmente destinate alla realizzazione di intenti frodatori ed evasivi mediante l'esercizio della detrazione in assenza dei requisiti sostanziali, mentre non opera la disciplina sopravvenuta più favorevole dettata per le sole ipotesi di violazioni formali, in cui il cessionario/committente abbia omesso di effettuare gli adempimenti previsti ai fini dell'inversione contabile, pur avendo registrato la fattura nella contabilità tenuta ai fini delle imposte sui redditi": Cassazione civile sez. un., 20/07/2022, n.
22727) non sono applicabili le disposizioni dell'art. 6, co. 9 bis.3 D. Lgs. 471/1997, che prevedono che in sede di accertamento vengano espunti sia il debito computato dal cessionario nelle liquidazioni dell'imposta che la detrazione operata nelle liquidazioni stesse e che sia applicata la sanzione compresa tra il 5% e il
10% dell'imponibile. Nel caso di operazioni inesistenti, tali disposizioni sono applicabili solo al caso di operazioni inesistenti astrattamente esenti, non imponibili o comunque non soggette all'imposta, mentre nei casi di operazioni inesistenti astrattamente assoggettabili al regime dell'inversione contabile, come nel caso di specie, l'IVA relativa all'imponibile documentato dalle fatture, registrata a debito dal cessionario, è dovuta da quest'ultimo, mentre il cessionario stesso non ha diritto alla detrazione della medesima IVA registrata a credito, rendendosi di conseguenza applicabili la sanzione prevista dall'art. art. 6, co. 1 D.lgs. 471/1997 per la violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni imponibili (dal 90% al 180% dell'imposta) e quella prevista dall'art. 5, commi 4 e 4 bis, per la presentazione di dichiarazione infedele mediante l'uso di fatture per operazioni inesistenti (dal 135% al 180% della maggiore imposta).
La conclusione, cui perveniva l'Ufficio, era che: "Tutte le anomalie sopra riportate dimostrano inequivocabilmente l'inesistenza delle attività dichiarate ed evidenziano congiuntamente la mancanza dei presupposti oggettivi (artt. 2 e 3 del D.P.R. n. 633/72) e soggettivi (artt. 4 e 5 del D.P.R. n. 633/72) postulati dal D.P.R. n. 633/72 per la definizione di soggetto d'imposta ai fini IVA, nella considerazione che non viene effettuata alcuna attività economica con le caratteristiche dichiarate.
Per tale ragione le fatture ricevute dalla Ricorrente_1 Srl sono state considerate operazioni soggettivamente inesistenti che hanno determinato notevoli ed illegittimi vantaggi economici e fiscali non solo per la stessa società ma anche per i fornitori ed i clienti che hanno acquistato ad un prezzo concorrenziale il prodotto portando in detrazione sia il costo che la relativa imposta.
Emergeva, in tale contesto e per quanto di interesse, che la Ricorrente_1 traeva illeciti benefici derivanti dall'utilizzo delle fatture passive emesse dalle citate imprese fornitrici, qualificate soggettivamente inesistenti.
Infatti, qualora si ravvisi una frode attuata mediante l'emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, sull'Amministrazione finanziaria incombe l'onere di “provare la frode del cedente e la mera connivenza (non già la partecipazione) del cessionario”, che può essere fornita anche attraverso presunzioni semplici dotate dei requisiti della gravità, precisione e concordanza, “le quali possono derivare dalle stesse risultanze di fatto attinenti al ruolo di cartiera del cedente”.
(...)
Nella fattispecie in esame, all'esito delle indagini compiute affiorava l'esistenza di indizi gravi, precisi e concordanti idonei a sostenere la presunzione di inesistenza soggettiva delle operazioni indicate nelle fatture emesse dalle società fornitrici Società_1,f, P.IVA_2 e Società_2 P.IVA_3.
A fronte di tali elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, quali la verificata inesistenza di strutture aziendali idonee all' esercizio dell'attività economica dichiarata nonché la carenza di qualsiasi elemento organizzativo in base al quale si potesse desumere l'esistenza di un'attività imprenditoriale regolarmente operante, si affermava fondatamente la presunzione che trattasi di operazioni soggettivamente inesistente non potendo essere valutate positivamente le giustificazioni fornite nel proposto ricorso.
In definitiva, nella fattispecie in esame, la Ricorrente_1 non è stato in grado di comprovare in alcun modo con delle argomentazioni aventi pregio giuridico la effettività delle operazioni intercorse con i citati fornitori, i quali, non erano in grado di effettuare alcuna operazione commerciale in virtù della accertata inesistenza".
A fronte di tali considerazioni, la Corte ritiene che non possano assumere rilievo dirimente i contrrari argomenti, espressi dalla ricorrente nei punti da 1.b.

1. a 1.b.4 del proprio gravame, ed analiticamente riportati in narrativa.
Gli stessi - pur, talora, dotati di un certo grado di verosimiglianza - in ogni caso, finiscono per collidere con le conclusioni cui è ripetutamente giunta la giurisprudenza, circa l'ampiezza dell'onere probatorio gravante sull'Ufficio, come disegnato nelle massime seguenti: "In tema di Iva, qualora l'Amministrazione intenda contestare il coinvolgimento di un contribuente in un meccanismo fraudolento è tenuta a dimostrare, in primo luogo, gli elementi di fatto della frode, attinenti il cedente, ovvero la sua natura di “cartiera”, l'inesistenza di una struttura autonoma operativa, il mancato pagamento dell'Iva come modalità preordinata all'evasione fiscale e, in secondo luogo, la connivenza nella frode da parte del cessionario, non necessariamente con prove certe ed incontrovertibili, bensì con presunzioni semplici, purché dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Spetterà poi al cessionario dimostrare di aver adottato la massima diligenza esigibile da un operatore mediamente accorto" (Comm. trib. prov.le Milano sez. VII, 25/03/2022, n. 875); "In tema d'IVA, le operazioni di cessione compiute in regime d'inversione contabile (cd. "reverse charge"), ancorché effettuate sotto l'apparente osservanza dei requisiti formali, sono indetraibili in caso di violazione degli obblighi sostanziali, ove venga meno la corrispondenza, anche soggettiva, dell'operazione fatturata con quella in concreto realizzata, con conseguente inesistenza dell'obbligo di corrispondere l'imposta indicata in fattura. (Fattispecie relativa ad operazioni di cessione di rottami, qualificate come soggettivamente inesistenti in quanto rese da una mera cartiera)" (Cassazione civile sez. trib., 31/01/2019, n. 2862). Del pari non si ritengono dirimenti gli argomenti difensivi, apportati dalla ricorrente - ai punti 1.c.1 e 1.c.2, come riferiti in narrativa - tesi a dimostrare "di aver operato con diligenza ordinaria e nel rispetto delle normative vigenti nei suoi rapporti con le aziende fornitrici" (segnatamente con quelle segnalate dall'A.F. nel p.v. di constatazione in atti).
Si tenga presente, al riguardo, come si sia ritenuto, in giurisprudenza, che: "In caso di operazioni oggettivamente inesistenti, grava sull'Amministrazione finanziaria l'onere di provare, sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, l'esistenza di elementi a riprova dell'inesistenza oggettiva delle operazioni.
Spetta poi al contribuente fornire gli elementi probatori necessari per contrapporre i rilievi posti a fondamento della pretesa impositiva. Laddove l'Amministrazione finanziaria fornisca puntuali evidenze circa l'oggettiva inesistenza delle operazioni contestate (tra cui, ad esempio, il fatto che la manodopera a disposizione del fornitore risulti insufficiente rispetto a quella richiesta per l'esecuzione dei lavori;
che le fatture difettino di riferimenti specifici in relazione alle prestazioni e al luogo di esecuzione delle operazioni svolte;
che i lavori eseguiti non siano supportati da idonea documentazione;
che diverse fatture rechino identica numerazione di altre fatture emesse nei confronti di altri clienti;
che il contratto di subappalto rechi una descrizione generica e lacunosa;
che il fornitore abbia di presentare le dichiarazioni fiscali), l'onere probatorio gravante sul contribuente non può considerarsi assolto laddove quest'ultimo non solo tralasci di dimostrare la propria consapevolezza che il fornitore, all'epoca dell'esecuzione delle operazioni contestate, avesse tutti i requisiti formali e sostanziali necessari per l'esecuzione delle operazioni (non essendo a tal fine sufficiente la produzione di visure risalenti ad annualità diverse rispetto a quelle in contestazione) ma ometta di fornire la prova della loro avvenuta effettuazione con dati e documentazione incontrovertibile (...)" (Comm. trib. prov. le Mantova sez. I, 10/05/2021, n. 102).
Quanto, poi, alla documentazione prodotta in giudizio dalla ricorrente ed oggetto delle argomentazioni espresse in sede di memoria ilustrativa, s'osserva, quanto alla "fatture, documenti di trasporto, bolle di consegna e riscontri di accettazione presso lo stabilimento industriale di destinazione – avente la funzione di mostrare in concreto lo svolgimento delle operazioni di acquisto e rivendita dei rottami ferrosi", si consideri che per Comm. trib. prov.le Salerno sez. XII, 1/08/2019, n. 2303: "In tema di I.V.A., una volta fornita dalla
Amministrazione finanziaria la prova dell'interposizione fittizia della società "cartiera o fantasma" nella operazione commerciale effettivamente posta in essere dal cessionario/committente con un diverso soggetto
- cedente/prestatore - che non figura nella fatturazione, spetta al contribuente (cessionario/committente) che ha portato in detrazione l'I.V.A. fornire la prova contraria che l'apparente cedente/prestatore non è un mero soggetto (fittiziamente) interposto e che la operazione è stata "realmente" conclusa con esso, non essendo tuttavia sufficiente a tale scopo la regolarità della documentazione contabile esibita e la mera dimostrazione che la merce sia stata effettivamente consegnata o che sia stato effettivamente versato il corrispettivo, trattandosi di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, e la seconda perché relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sé
a dimostrare l'estraneità alla frode".
Quanto all'esibizione, da parte della ricorrente, del giornale contabile relativo all'esercizio 2018, del partitario relativo ai rapporti intrattenuti con la società Società_2 S.r.l. per l'anno 2018 e del registro delle fatture di acquisto, relative all'esercizio 2018 della società, non può che ribadirsi che: "Per le operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti, relativamente alle quali l'amministrazione ha dimostrato che la ricorrente intrattenesse operazioni con un'impresa priva di organizzazione, provando, in via presuntiva, che la contribuente fosse a conoscenza – o avrebbe dovuto esserlo usando la diligenza richiesta dalla qualità imprenditoriale ricoperta – della sostanziale inesistenza del fornitore, determina a carico del contribuente l'onere di allegare la prova contraria e cioè quella di avere adottato tutte le cautele ragionevolmente esigibili, tenuto conto del contesto commerciale in cui le operazioni si sono svolte, della tipologia, entità e ripetitività delle operazioni, per sincerarsi di non partecipare ad un'operazione di evasione. Non rilevano quale esimente a favore del contribuente, la regolarità della contabilità e dei pagamenti delle fatture sindacate" (Comm. trib. prov.le Milano sez. II, 23/04/2022, n. 1172). Per quanto concerne, poi, le censure che investono la legittimità delle sanzioni irrogate, inziando da quella di cui al punto 2.a, si condivide quanto affermato dall'Agenzia nelle sue difese, vale a dire che: "La Corte di cassazione, sezione tributaria, con l'ordinanza n. 21546 depositata il 31 luglio 2024, intervenendo in tema di sanzioni tributarie, ha ribadito il principio secondo cui “… Ai sensi dell'art. 5 del D. Lgs. n. 472 del 1997,
l'affermazione della responsabilità del contribuente per la violazione di norme tributarie postula soltanto l'esistenza di una condotta cosciente e volontaria, senza che occorra, da parte dell'Amministrazione
Finanziaria, la concreta dimostrazione del dolo o della colpa (o di un intento fraudolento), o ancora di una volontà di evasione dell'imposta, anche a mero titolo di tentativo: ciò in quanto la norma stabilisce una presunzione di colpa a carico di colui che abbia posto in essere l'atto vietato, gravandolo dell'onere della prova contraria (cfr. Cass. n. 16463/2020, Cass. n. 25057/2019, Cass. n. 22329/2018, Cass. n. 13068/2011).
…”. Esiste, quindi, un principio di presunzione della colpa. L'articolo 5 del d.lgs. 472/1997, intitolato
“Colpevolezza” stabilisce “1. Nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione, cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa…”. Con Ordinanza n. 40922 del 21 dicembre 2021 la V sezione della Cassazione ha affermato che in tema di sanzioni amministrative per violazioni tributarie, ai fini dell'esclusione di responsabilità per difetto dell'elemento soggettivo, grava sul contribuente ai sensi dell'art. 5 del D.lgs. n. 472 del 1997, la prova dell'assenza assoluta di colpa, occorrendo a tal fine la dimostrazione di versare in stato di ignoranza incolpevole, non superabile con l'uso dell'ordinaria diligenza. Dello stesso tenore anche la più recente Ordinanza di cassazione n. 25158/2024".
Si ricordi, poi, che: In casi del genere, come chiarito dalla sentenza n. 22727 del 20/07/2022 delle Sezioni
Unite della Corte di Cassazione ("In tema di i.v.a., alle operazioni imponibili, oggettivamente e soggettivamente inesistenti sottoposte al regime dell'inversione contabile o 'reverse charge', quando per queste ultime sia provato l'elemento psicologico, è applicabile la sanzione prevista dall'art. 6, comma 1, d. lg. n. 471 del 1997, in quanto finalizzata a osteggiare le condotte potenzialmente destinate alla realizzazione di intenti frodatori ed evasivi mediante l'esercizio della detrazione in assenza dei requisiti sostanziali, mentre non opera la disciplina sopravvenuta più favorevole dettata per le sole ipotesi di violazioni formali, in cui il cessionario/committente abbia omesso di effettuare gli adempimenti previsti ai fini dell'inversione contabile, pur avendo registrato la fattura nella contabilità tenuta ai fini delle imposte sui redditi": Cassazione civile sez. un., 20/07/2022, n. 22727) non sono applicabili le disposizioni dell'art. 6, co. 9 bis.3 D. Lgs. 471/1997, che prevedono che in sede di accertamento vengano espunti sia il debito computato dal cessionario nelle liquidazioni dell'imposta che la detrazione operata nelle liquidazioni stesse e che sia applicata la sanzione compresa tra il 5% e il 10% dell'imponibile. Nel caso di operazioni inesistenti, tali disposizioni sono applicabili solo al caso di operazioni inesistenti astrattamente esenti, non imponibili o comunque non soggette all'imposta, mentre nei casi di operazioni inesistenti astrattamente assoggettabili al regime dell'inversione contabile, come nel caso di specie, l'IVA relativa all'imponibile documentato dalle fatture, registrata a debito dal cessionario, è dovuta da quest'ultimo, mentre il cessionario stesso non ha diritto alla detrazione della medesima IVA registrata a credito, rendendosi di conseguenza applicabili la sanzione prevista dall'art. art. 6, co. 1 D.lgs. 471/1997 per la violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni imponibili (dal 90% al 180% dell'imposta) e quella prevista dall'art. 5, commi 4 e 4 bis, per la presentazione di dichiarazione infedele mediante l'uso di fatture per operazioni inesistenti (dal 135% al 180% della maggiore imposta).
Quanto al punto 2.b del ricorso, ed ai connessi punti 2.c.1, 2.c.2, 2.c.3 e 2.c.4, oltre quanto ritenuto ex adverso dall'Agenzia delle Entrate nelle proprie difese, si riporta la sentenza di questa Sezione della Corte di Giustizia Tributaria di I grado di Salerno, n. 4527/2025 del 25.08.2025, resa su fattispecie analoga, la cui parte motiva di seguito si riporta: "In disparte l'eccepito difetto di legittimazione passiva dell'Agenzia delle
Entrate Riscossione, le censure ed i dubbi di illegittimità costituzionale e di violazione dei principi del diritto unionale sollevati da parte ricorrente sono privi di pregio, alla luce dei principi affermati dalla Cassazione civile, sez. trib., nella sentenza del 19/01/2025 (ud. 11/12/2024, dep. 19/01/2025), n. 1274, la cui parte d'interesse di seguito si trascrive: (...) "Con il settimo e ultimo motivo è invocata la violazione degli artt. 8,
L. n. 11 marzo 2014, 23 e 7, co. 4, del D.Lgs. n. 472 del 1997, nonché del principio, costituzionale ed unionale, di proporzionalità, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. La sanzione irrogata è parametrata all'importo dell'imposta recuperata, essendo stata applicata la sanzione per indebita detrazione dell'IVA (90% dell'imposta, prevista in misura fissa ai sensi dell'art. 6, co. 6, primo periodo del D.Lgs. n.
471/1997) e quella per infedele dichiarazione IVA (90 per cento dell'imposta, ossia nel minimo tra il 90 per cento e il 180 per cento previsto dall'art. 5, co. 4, del D.Lgs. n. 471/1997), con il calcolo effettuato secondo il c.d. "cumulo giuridico". Il motivo va rigettato perché, secondo le norme ratione temporis vigenti la sanzione
è stata applicata nella misura fissa del 90% della illegittima detrazione compiuta (art. 6, comma 6 cit.) e nel minimo previsto per la minore imposta dichiarata rispetto a quella dovuta (art. 5, comma 4, cit.). Nella memoria la difesa della società ha tuttavia invocato l'applicazione della sanzione, meno afflittiva, prevista ed introdotta per entrambe le ipotesi dal D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87. A tal fine ha rappresentato che, nell'ambito degli ampi interventi di riforma del sistema tributario, che trovano genesi a partire dalla legge delega 9 agosto
2023, n. 111, è intervenuto l'art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024, che, tanto per l'ipotesi prevista dall'art. 5, comma
4, del D.Lgs. n. 471 del 1997, quanto per l'ipotesi prevista dall'art. 6, comma 6, del medesimo decreto legislativo, ha ridotto la sanzione al 70 per cento (rispetto a quelle più gravi, dal 90 per cento al 180 per cento in precedenza prevista per la prima infrazione -nel caso concreto determinata nel 90 per cento;
e del
90 per cento, così disposta in precedenza in misura fissa, per la seconda infrazione). Avvertendo tuttavia che l'art. 5 del D.Lgs. n. 87 del 2024 ha disposto che il regime sanzionatorio più favorevole, introdotto con i commi 2, 3 e 4 del cit. art. 2, trovi applicazione alle violazioni commesse a partire dal 1 settembre 2024, con ciò derogando al principio della retroattività della sanzione più favorevole, sancito dall'art. 3, comma 3, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, ha al contempo denunciato l'illegittimità costituzionale della norma.
Ciò sotto il profilo 1) dell'eccesso di delega rispetto ai principi e alle direttive stabilite dalla L. n. 111 del 2023;
2) della violazione degli artt. 3 e 117, primo comma, della Costituzione, nonché degli artt. 6 e 7 CEDU e dell'art. 49 CDFUE. Nello specifico, oltre che dell'eccesso di delega, la difesa della società si è doluta della violazione del principio di uguaglianza sostanziale dei cittadini, che in materia sanzionatoria imporrebbe il medesimo trattamento degli stessi fatti, prescindendo dalla loro commissione prima o dopo l'entrata in vigore della disciplina più favorevole. Si è doluta pertanto della violazione del principio della retroattività della lex mitior, applicabile tanto alle sanzioni penali in senso stretto, quanto a quelle amministrative aventi contenuto sostanzialmente penale. A tal fine ha invocato la disciplina e la giurisprudenza unionale. Ha quindi sostenuto che, a prescindere dalla sussistenza o meno dei presupposti per la rimessione della questione alla Corte costituzionale, comunque invocata, l'art. 5 debba essere disapplicato per contrasto con l'art. 49, par. 1, del
CDFUE. La richiesta di applicazione delle sanzioni nella misura più favorevole al contribuente, così come prevista dall'art. 2 del D.Lgs. n. 87 del 2024 non può trovare accoglimento, né le difese della società hanno allegato ragioni sufficienti ad evidenziare la non manifesta infondatezza della denuncia di illegittimità costituzionale della disciplina derogatoria. Premesso che l'applicazione della sanzione più favorevole è preclusa da una espressa previsione normativa, ed in particolar modo all'art. 5 del D.Lgs. n. 87 del 2024, secondo cui la rivisitazione delle sanzioni amministrative in materia fiscale, complessivamente favorevole al contribuente, va applicata a partire dalle violazioni commesse dal 1 settembre 2024, così derogando al generale principio di retroattività della legge più favorevole, la scelta del legislatore non appare in contrasto con i principi costituzionali né con quelli unionali.Questo collegio ovviamente non ignora la rilevante problematica sottesa al tema dell'applicazione della legge più favorevole per le ipotesi di rideterminazione delle sanzioni tributarie, questione di certo amplificata nel caso di specie, considerando che l'oggetto del contendere si inserisce nel quadro della ampia revisione dell'intero sistema sanzionatorio tributario, coinvolgendo in pratica l'intero impianto regolato dai D.Lgs. nn. 471 e 472 del 18 dicembre 1997. E tuttavia, proprio questo ampio ripensamento della disciplina, come di tutto il sistema tributario, secondo la delega apprestata dal Legislatore con la L. n. 111 del 2023 - dall'art. 20 quanto alle sanzioni, con i conseguenti principi e criteri direttivi, specie, per quanto qui di interesse, quelli elencati nelle lett. a (per gli aspetti comuni alle sanzioni amministrative e penali) e c, punti da 1 a 5 (per le sanzioni amministrative)- consente di "leggere" la deroga alla lex mitior disposta dal legislatore delegato in un quadro coerente con i principi costituzionali, così come con quelli unionali. Deve intanto riaffermarsi che l'equivalenza tra sanzione amministrativa e sanzione penale costituisce una regola tendenziale ineludibile e inevitabile, che tuttavia non giunge ad una perfetta sovrapposizione dei piani. Se è vero che il principio del favor rei trova copertura costituzionale
(nell'art. 25 Cost. secondo certa interpretazione, nell'art. 3 Cost. secondo più persuasiva ricostruzione), e sovranazionale nell'art. 49 CDFUE e nell'art. 7 CEDU, e che, come più volte affermato dalla giurisprudenza unionale e da quella nazionale, la sanzione amministrativa può assumere sostanza e natura penale, è altrettanto utile ricordare che la stessa natura penale delle sanzioni ha necessità d'essere perimetrata. A tal fine, senza lunghe digressioni, punto di costante snodo in materia è sempre rappresentato dai criteri fissati dalla Corte EDU nella sentenza "Engel", ossia la qualificazione penale dell'illecito e, in sua assenza, al fine della estensione delle garanzie previste dagli artt. 6 e 7 CEDU e 49 CDFUE a illeciti anche non qualificati formalmente come penali, lo scopo afflittivo e non riparatorio della misura, la gravità della misura, anche nella sua applicazione concreta, la rilevanza attribuita dalla disposizione alla gravità del fatto e alla colpevolezza dell'autore (Corte EDU, 8 giugno 1976, caso n. 5100/71, Engel and Others/Netherlands). Ciò comporta che le regole di garanzia affermate dai principi unionali in tema di reato si estendano alle sanzioni amministrative, ma questo non significa che reato e pena siano perfettamente coincidenti con violazione amministrativa-tributaria e sanzione. La riprova, in tema, è data proprio dall'art. 3, comma 2, del D.Lgs. n.
472 del 1997, laddove la norma prevede che "Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile".
Si tratta di una regola che, pur prevedendo una deroga al principio della sopraggiunta non punibilità di una condotta, non è stata mai posta in discussione, tanto meno nel panorama dottrinale e giurisprudenziale se ne è denunciato il contrasto con i principi della Carta dei diritti dell'Uomo o con quelli della Carta dei Diritti
Fondamentali dell'Unione europea. Ebbene, è pur vero che il terzo comma del medesimo articolo, che disciplina proprio l'applicazione della lex mitior, non prevede, al contrario, alcuna espressa deroga, limitandosi invece a disporre che "Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo ", avendo dunque quale solo limite la definitività della sanzione applicata.
Ma, sebbene sia diffusa l'opinione che il silenzio normativo, a differenza della espressa previsione nel comma
2, escluda in radice eccezioni al principio del favor rei, non può ignorarsi che l'ipotesi trattata nel comma 2
è ben più radicale di quella disciplinata dal comma 3 (perché la prima ipotesi riguarda una fattispecie per la quale la legge successiva esclude del tutto il disvalore della condotta prima sanzionata, la seconda afferisce ad ipotesi per le quali la condotta resta invece sempre punibile, ma con una sanzione meno grave, così che il suo disvalore scema ma non scompare). Può allora dedursi che l'esclusione assoluta della derogabilità della lex mitior incontra innanzitutto dei limiti proprio sul piano logico. Infatti, se è possibile che una sanzione continui ad essere applicata a fattispecie successivamente escluse dal regime sanzionatorio, non è dato comprendere perché ciò non possa parimenti accadere, ovviamente sempre in via di eccezione, per fattispecie ritenute con una legge successiva solo meno gravi. Ciò è quanto induce a considerare una interpretazione coerente con le fattispecie contemplate nel secondo e nel terzo comma dell'art. 3 cit., in un approccio ermeneutico che tenga conto di una lettura complessiva dei due commi, nei quali i principi della riserva di legge (comma 2) e quello della lex mitior (comma 3) non possono essere tenuti nettamente separati.
La conseguente considerazione è che le ragioni che sottendono la disciplina sanzionatoria apprestata in tema di obbligazioni tributarie, quando leggi successive escludano in radice il disvalore di una condotta, ma anche quando lo affievoliscano semplicemente, possono giustificare deroghe all'applicazione del principio del favor rei. Queste considerazioni, a parere del collegio, hanno peraltro una chiara copertura proprio in precedenti della Corte costituzionale. A tal fine utili riscontri si rinvengono nei principi enucleati da Corte costituzionale, sentenza 16 aprile 2021, n. 68, con la quale, in riferimento allo specifico caso della sanzione amministrativa della revoca della patentedi guida, quale sanzione accessoria alla condanna per il reato di omicidio colposo per violazione delle regole sulla circolazione stradale, disposta con sentenza irrevocabile ai sensi dell'art. 222, comma 2, del D.Lgs. 30 aprile 1992, n. 285, è stata dichiarata l'illegittimità dell'art. 30, quarto comma, della L. 11 marzo 1953, n. 8 (norme sulla costituzione e sul funzionamento della Corte
Costituzionale). Al giudice remittente, giudice dell'esecuzione della sanzione amministrativa accessoria della revoca della patente, cui il condannato istante si rivolgeva perché nelle more, pur con sentenza penale definitiva, era intervenuta la declaratoria di illegittimità costituzionale dell'art. 222 cit. nella parte in cui non prevedeva, in alternativa alla revoca, la diversa misura della sospensione della patente, come prevista dal secondo e dal terzo periodo del medesimo comma 2 della norma, il giudice delle leggi ha dato risposta affermativa. Nella motivazione la Corte costituzionale, pur a fronte di suoi precedenti, nei quali la sanzione amministrativa accessoria a sentenza penale passata in giudicato era apparsa ormai intangibile (a tal fine citando Corte costituzionale 24 febbraio 2017, n. 43), è pervenuta ad opposte conclusioni. Al di là dello specifico oggetto della controversia, per quanto qui di interesse è di rilievo che nella pronuncia la Corte
Costituzionale, richiamando anche altra sentenza della Corte, la n. 63 del 21 marzo 2019 -che aveva dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 6, comma 2, del D.Lgs. n. 72 del 2015, nella parte in cui escludeva l'applicazione retroattiva delle modifiche apportate dal comma 3 dello stesso art. 6 alle sanzioni amministrative previste per gli illeciti di cui agli artt. 187-bis e 187-ter del D.Lgs. n. 58 del 1998- ha sostenuto che "la stessa Corte costituzionale ha equiparato le sanzioni amministrative di tipo afflittivo a quelle formalmente penali ai fini dell'applicazione del principio di retroattività della lex mitior: principio di minor forza rispetto a quello di legalità costituzionale. Nell'occasione, la Corte ha affermato che, laddove la sanzione amministrativa abbia natura punitiva, di regola non vi sarà ragione per continuare ad applicarla, qualora il fatto sia successivamente considerato non più illecito;
né per continuare ad applicarla in una misura considerata ormai eccessiva (e per ciò stesso sproporzionata) rispetto al mutato apprezzamento della gravità dell'illecito da parte dell'ordinamento: ciò, salvo che sussistano ragioni cogenti di tutela di controinteressi di rango costituzionale, tali da resistere al medesimo vaglio positivo di ragionevolezza, alla cui stregua debbono essere in linea generale valutate le deroghe al principio di retroattività in mitius". È proprio nell'altra pronuncia richiamata, la n. 63 del 2019, che la Corte costituzionale, dopo essersi diffusa sulla copertura costituzionale della lex mitior in materia penale, da ricercarsi non già nell'art. 25 Cost. ma nell'art. 3 Cost., ed averne perimetrato l'applicazione, esaminando il principio con riferimento alle sanzioni amministrative "punitive", ossia sostanzialmente equiparabili alle sanzioni penali, avverte che "Se poi, ed eventualmente in che misura, il principio della retroattività della lex mitior sia applicabile anche alle sanzioni amministrative, è questione recentemente esaminata funditus dalla sentenza n. 193 del 2016. In quell'occasione, questa Corte ha rilevato come la giurisprudenza di Strasburgo non abbia "mai avuto ad oggetto il sistema delle sanzioni amministrative complessivamente considerato, bensì singole e specifiche discipline sanzionatorie, ed in particolare quelle che, pur qualificandosi come amministrative ai sensi dell'ordinamento interno, siano idonee ad acquisire caratteristiche "punitive" alla luce dell'ordinamento convenzionale". In difetto, pertanto, di alcun "vincolo di matrice convenzionale in ordine alla previsione generalizzata, da parte degli ordinamenti interni dei singoli
Stati aderenti, del principio della retroattività della legge più favorevole, da trasporre nel sistema delle sanzioni amministrative", la sentenza n. 193 del 2016 ha giudicato non fondata una questione di legittimità costituzionale dell'art. 1 della legge 24 novembre 1981, n. 689 (Modifiche al sistema penale), del quale il giudice a quo sospettava il contrasto con gli artt. 3 e 117, primo comma, Cost., quest'ultimo in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU, nella parte in cui non prevede una regola generale di applicazione della legge successiva più favorevole agli autori degli illeciti amministrativi: regolagenerale la cui introduzione, secondo la valutazione di questa Corte, avrebbe finito "per disattendere la necessità della preventiva valutazione della singola sanzione (qualificata "amministrativa" dal diritto interno) come "convenzionalmente penale", alla luce dei cosiddetti criteri Engel". Rispetto, però, a singole sanzioni amministrative che abbiano natura e finalità " punitiva", il complesso dei principi enucleati dalla Corte di Strasburgo a proposito della "materia penale" - ivi compreso, dunque, il principio di retroattività della lex mitior, nei limiti appena precisati (supra, punto 6.1.)
- non potrà che estendersi anche a tali sanzioni. L'estensione del principio di retroattività della lex mitior in materia di sanzioni amministrative aventi natura e funzione "punitiva" è, del resto, conforme alla logica sottesa alla giurisprudenza costituzionale sviluppatasi, sulla base dell'art. 3 Cost., in ordine alle sanzioni propriamente penali. Laddove, infatti, la sanzione amministrativa abbia natura "punitiva", di regola non vi sarà ragione per continuare ad applicare nei confronti di costui tale sanzione, qualora il fatto sia successivamente considerato non più illecito;
né per continuare ad applicarla in una misura considerata ormai eccessiva (e per ciò stesso sproporzionata) rispetto al mutato apprezzamento della gravità dell'illecito da parte dell'ordinamento. E ciò salvo che sussistano ragioni cogenti di tutela di controinteressi di rango costituzionale, tali da resistere al medesimo "vaglio positivo di ragionevolezza", al cui metro debbono essere in linea generale valutate le deroghe al principio di retroattività in mitius nella materia penale" (così, C.
Costituzionale, sentenza n. 63 del 2019, punto 6.2). L'importanza della necessità di applicazione del principio della legge più favorevole, e tuttavia il riconoscimento di ipotesi per le quali può derogarsi alla lex mitior trova riscontri non solo nella nostra giurisprudenza costituzionale, ma anche nella giurisprudenza unionale.
Recente, in tema, è la pronuncia assunta dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea in causa C-107/2023, del 24 luglio 2023, a seguito di rinvio pregiudiziale. Il giudice rumeno aveva proposto la questione relativa alle conseguenze dell'applicazione di sentenze della Corte costituzionale di quel Paese che, nel dichiarare l'incostituzionalità di alcune disposizioni, nella parte in cui prevedevano l'interruzione del termine di prescrizione della responsabilità penale mediante la realizzazione di "qualsiasi atto processuale", aveva di fatto determinato l'applicazione di una forma di prescrizione senza possibilità di atti interruttivi, ciò traducendosi nella vigenza di un sistema normativo, di diritto sostanziale, più favorevole all'imputato ai fini della prescrizione. A fronte della invocazione da parte di taluni cittadini, già condannati per gravi reati fiscali, della applicazione della disciplina più favorevole, in forza della quale i reati loro ascritti sarebbero caduti in prescrizione, il giudice rumeno - al fine di verificare la possibilità di disattendere decisioni della Corte costituzionale senza incorrere in sanzioni disciplinari- si era rivolto alla CGUE, interrogandosi sulla compatibilità delle regole di prescrizione più vantaggiose, di fatto introdotte dalla Corte costituzionale rumena, con il sistema normativo apprestato dall'Unione europea al fine di assicurare che ogni Stato membro garantisca un sistema sanzionatorio effettivo e dissuasivo in caso di frode grave ai danni degli interessifinanziari dell'Unione europea (art. 2 TUE, l'art. 19, paragrafo 1, secondo comma, TUE e l'art. 4,
(paragrafo 3), TUE, in combinato disposto con l'art. 325, paragrafo 1, TFUE, con l'art. 2, paragrafo 1, della
Convenzione TIF, con gli articoli 2 e 12 della direttiva TIF, nonché con la direttiva 2006/112). E cioè se "con riferimento all'articolo 49, paragrafo 1, ultima frase, della (Carta), debbano essere interpretati nel senso che ostano a una situazione giuridica, come quella oggetto del procedimento principale, in cui i ricorrenti condannati chiedono mediante un mezzo straordinario di ricorso, l'annullamento di una sentenza penale definitiva di condanna, invocando l'applicazione del principio della legge penale più favorevole". Ebbene, la
Corte di Giustizia ha affermato che "123. In simili circostanze, tenuto conto del necessario bilanciamento tra quest'ultimo standard nazionale di tutela e le disposizioni dell'articolo 325, paragrafo 1, TFUE e dell'articolo
2, paragrafo 1, della Convenzione TIF, l'applicazione, da parte di un giudice nazionale, di detto standard, per mettere in discussione l'interruzione del termine di prescrizione della responsabilità penale mediante atti processuali intervenuti prima del 25 giugno 2018, data di pubblicazione della sentenza n. 297/2018 della
Curtea Constituzionala (Corte costituzionale), deve essere considerata tale da compromettere il primato,
l'unità e l'effettività del diritto dell'Unione, ai sensi della giurisprudenza ricordata al punto 110 della presente sentenza (v., in tal senso, sentenza del 21 dicembre 2021, Euro Box Promotion e a., C-357/19, C-379/19,
C-547/19, C-811/19 e C-840/19, EU:C:2021:1034, punto 212). 124 Di conseguenza, si deve ritenere che i giudici nazionali non possano, nell'ambito di procedimenti giurisdizionali diretti a sanzionare penalmente reati di frode grave che ledono gli interessi finanziari dell'Unione, applicare lo standard nazionale di tutela relativo al principio dell'applicazione retroattiva della legge penale più favorevole (lex mitior), come menzionato al punto 119 della presente sentenza, al fine di mettere in discussione l'interruzione del termine di prescrizione della responsabilità penale mediante atti processuali intervenuti prima del 25 giugno 2018, data di pubblicazione della sentenza n. 297/2018 della Curtea Constituzionala (Corte costituzionale). 125.
Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, occorre rispondere alla prima e alla seconda questione dichiarando che l'articolo 325, paragrafo 1, TFUE e l'articolo 2, paragrafo 1, della Convenzione TIF devono essere interpretati nel senso che gli organi giurisdizionali di uno Stato membro non sono tenuti a disapplicare le sentenze della Corte costituzionale di tale Stato membro che invalidano la disposizione legislativa nazionale recante disciplina delle cause di interruzione del termine di prescrizione in materia penale per violazione del principio di legalità dei reati e delle pene quale tutelato dal diritto nazionale, sotto il profilo dei suoi requisiti di prevedibilità e di determinatezza della legge penale, anche se tali sentenze hanno la conseguenza di condurre all'archiviazione, per prescrizione della responsabilità penale, di un numero considerevole di procedimenti penali, ivi compresi procedimenti relativi a reati di frode grave che ledono gli interessi finanziari dell'Unione. Per contro, dette disposizioni del diritto dell'Unione devono essere interpretate nel senso che gli organi giurisdizionali di tale Stato membro sono tenuti a disapplicare uno standard nazionaledi tutela relativo al principio dell'applicazione retroattiva della legge penale più favorevole (lex mitior) che consente di mettere in discussione, anche nell'ambito di ricorsi contro sentenze definitive,
l'interruzione del termine di prescrizione della responsabilità penale in simili procedimenti mediante atti processuali intervenuti prima di una tale constatazione di invalidità". Dunque, a differenza della tutela del principio di legalità, che resta assoluto e mai recessivo, quanto al rispetto della lex mitior, di cui pur ne viene ribadita l'assoluta importanza in motivazione, la Corte di Giustizia riconosce tuttavia che il medesimo principio può risultare recessivo nella comparazione con altri interessi - di pari rango e che nel caso di specie si concretizza in quello di apprestare un efficace sistema sanzionatorio idoneo al contrasto a reati di frode grave ai danni degli interessi finanziari dell'Unione europea-, con sue conseguenti deroghe. Il principio, elaborato e sviluppato in tema di sanzioni penali, va applicato al sistema sanzionatorio amministrativo, pur quando equivalente a norma penale. Le pronunce della giurisprudenza costituzionale e unionale, con gli ulteriori richiami giurisprudenziali in esse contenute, evidenziano allora la manifesta infondatezza della questione proposta dalla ricorrente. Non vi sarebbe neppure ragione, visti i precedenti già richiamati, di coinvolgere la pronuncia della Corte Costituzionale, 13 gennaio 2015, n. 10, la quale, nel dichiarare l'illegittimità costituzionale dell'art. 81, commi 16, 17 e 18 del D.L. 25 giugno 2008, n. 112 (convertito con modificazioni dall'art. 1, L. 6 agosto 2008, n. 133), relativa alla introdotta addizionale sull'imposta sul reddito delle società, ex art. 75 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), ha tuttavia ritenuto di limitare gli effetti della declaratoria di incostituzionalità, di fatto escludendone gli effetti retroattivi in nome delle gravi conseguenze altrimenti riversabili sulla capacità di rispetto dell'equilibrio di bilancio, ex art. 81 Cost. Il richiamo a quest'ultima pronuncia è al più utile a individuare nella preservazione delle ragioni di equilibrio finanziario una delle ipotesi in cui un diverso e contrapposto interesse di rango costituzionale assurge a ragione che può indurre il
Legislatore a "sacrificare", eccezionalmente, la lex mitior. Ma, ciò detto, quest'ultima pronuncia si rivela non certo decisiva rispetto alle conclusioni cui questo collegio perviene, sia perché in quel caso si trattava di una
"deroga" all'applicazione della lex mitior proveniente da una pronuncia costituzionale e non da una espressa previsione di legge, come nel caso ora al vaglio di questo collegio, sia perché le ragioni tutelate da quella pronuncia si rivelano peculiari, con una comparazione secca tra tributi riconosciuti incostituzionali e ragioni di equilibrio di bilancio, laddove il caso de quo afferisce al tema della sanzioni. Resta comunque chiaro che la deroga al principio della applicazione della legge più favorevole, come agevolmente si desume dai precedenti della Corte di legittimità e dalle Corti unionali, ha il suo comune denominatore nella esigenza di comparazione con altri diritti di rango costituzionale o eurounitario, comparazione all'esito della quale la lex mitior può risultare recessiva, giustificandosene dunque la deroga. Ebbene, per quanto qui di interesse,
l'irretroattività disposta dal citato art. 5, comma 2, del D.Lgs. n. 8 del 2024 per le nuove sanzioni, complessivamente più favorevoli per il contribuente, si colloca in un contesto, interno ed esterno, che accompagna la rimeditazione dell'intero sistema sanzionatorio, sul piano qualitativo come quantitativo. Al di là della pertinenza delle ragioni esposte nella relazione illustrativa di accompagnamento, in ordine alla previsione dell'art. 5, non può negarsi che di certo il file rouge che giustifica la irretroattività delle sanzioni più favorevoli è la emersione di diritti o finalità di pari o superiore livello alla garanzia sacrificata. È sufficiente la lettura dell'art. 20 della legge delega, e degli ampi obiettivi che con essa sono stati assunti dal Legislatore, per comprendere come la riforma -poco importa se epocale o meno, ma certo di grande respiro- non si limita a rideterminare le sanzioni in senso favorevole al contribuente, ma si accompagna ad un ripensamento del ruolo stesso della sanzione, implementando un contesto di collaborazione tra Amministrazione e contribuente
(art. 20, comma 1, lett. a, n. 4), e persino prevedendo forme di compensazione tra sanzioni comminate e crediti maturati nei confronti delle amministrazioni (art. 20, comma 1, lett. a, n. 2), oppure valorizzando la condotta successiva o pregressa del contribuente in uno spirito radicalmente rivoluzionato rispetto al passato, quanto meno in termini di obiettivi (art. 20, comma 1, lett. 2 e 3). Concentrare l'attenzione, come emerge dalla difesa della ricorrente, sui soli interventi inerenti il carico delle sanzioni, previsto nell'art. 20, comma 1, lett. c, n. 2 della L. 111 del 2023 (uno dei tanti principi e criteri per la revisione del sistema sanzionatorio, ma che di per sé rappresenta solo una porzione degli interessi in gioco e del riassetto normativo), significa limitare il cono visivo sulla riforma, che non è vagliata nella sua complessa articolazione. È invece evidente che un simile riassetto -che peraltro non risulta neppure del tutto compiuto, almeno quanto a riordino della disciplina, atteso che i vecchi decreti legislativi nn. 471 e 472, le cui norme risultano modificate dal D.Lgs.
n. 87 del 2024, cesseranno di avere vigore il 01 gennaio 2026, perché abrogati dal D.Lgs. 5 novembre 2024,
n. 173, art. 102, con l'introduzione di un Testo Unico in materia- giustifica la scelta del legislatore delegato.
Basti considerare che un intervento di tale portata, e la previsione di sanzioni più leggere, con conseguente riduzione di risorse già preventivate, al di là delle esigenze di rispetto dei principi di equilibrio di bilancio e di sostenibilità del debito pubblico, ex art. 97 Cost., riversa direttamente i suoi effetti sul raggiungimento di prestazioni standard in materie di rango costituzionale altrettanto sensibili, quali le prestazioni sanitarie (art. 32 Cost.), scolastiche (art. 34 Cost.), di sicurezza pubblica, ecc. È dunque agevole rilevare che una riforma del sistema tributario, nel quale la previsione di un minor carico sanzionatorio si relaziona ad una modifica radicale del rapporto Fisco/Contribuente, come già prospettato, giustifica ampiamente una irretroattività della nuova disciplina sanzionatoria, senza con ciò poter essere tacciata di violazione dei diritti presidiati dagli artt. 3 e 53 Cost. E d'altronde, che la deroga sia "pensata" con estrema ponderazione lo si rinviene nella constatazione che l'irretroattività non è coincidente con il momento di entrata in vigore della legge, ma con una data ulteriormente successiva, a comprova della necessità che anche l'attenuazione delle sanzioni necessita di una "tempo " per l'attuazione dell'intero ripensamento dell'impianto sanzionatorio. Ne discende anche che è parimenti priva di fondamento la denuncia di eccesso di delega del legislatore delegato, come pure prospettato dalla difesa della ricorrente, mancando una espressa previsione derogatoria della lex mitior nella legge delega. Invece è proprio la complessa revisione della disciplina che in sé porta a reputare come il legislatore delegato, nella ponderazione complessiva dei valori e degli interessi di rilevanza costituzionale, abbia agito nel legittimo perimetro della delega conferita. In definitiva, questo collegio ritiene che non sussistano ragioni che inducano a riconoscere la non manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale dell'art. 5, comma 2, del D.Lgs. n. 87 del 2024, né reputa che la disciplina sia incompatibile con i principi unionali". Conformemente a tali principi, il ricorso va quindi respinto, né residuano spazi per sollevare l'eccepita questione d'illegittimità costituzionale o per "valutare la compatibilità del D. Lgs. n. 87/2024 con il diritto comunitario, in particolare con i principi sanciti dalla Carta dei diritti fondamentali dell'UE".
Le stesse considerazioni si possono estendere, per analogia, alle successive doglianze, rubricate in ricorso sub 3.a, 3.b, 3.c e 3.d.
Conformemente alle suddette argomentazioni, il ricorso va quindi respinto.
Sussistono, per la complessità della materia e per la presenza, relativamente a talune delle numerose questioni trattate, di oscillazioni giurisprudenziali, giustificati motivi per compoensare, tra le parti, le spese di lite.

P.Q.M.

LA CORTE RIGETTA IL RICORSO. SPESE COMPENSATE.