Sentenza n. 911/2026
Depositata il 22/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di ROMA Sezione 16, riunita in udienza il 24/10/2025 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
CECCHINI MARIO, Presidente e Relatore
PINTO DIEGO ROSARIO ANTONI, Giudice
QUILIGOTTI MARIA CRISTINA, Giudice
in data 24/10/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 11469/2024 depositato il 21/06/2024

proposto da

Ricorrente_1 S.p.a. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentato da Rappresentante_2 - CF_Rappresentante_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Provincia Trento - Piazza Dante 15 38122 Trento TN
elettivamente domiciliato presso Email_2
Citta' Metropolitana Di Roma Capitale - 80034390585
Difeso da
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Difensore_4 - CF_Difensore_4
Difensore 5 - CF_Difensore_5
ed elettivamente domiciliato presso Email_3 Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 33 IPT 2021
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 10657/2025 depositato il
29/10/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente: come in atti
Resistente: come in atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La società Ricorrente_1 S.p.A., C.F. P.IVA_1, con sede in Indirizzo_1, 38122, Trento, in persona dell'Amministratore Delegato e legale rappresentante pro tempore, Dott. Nominativo_1, nato a [...] il Data di nascita, C.F. CF_1, e del procuratore speciale, Dott. Rappresentante_1
, nato a [...], il Data di nascita, C.F. CF_Rappresentante_1, ricorreva contro la Città Metropolitana di Roma Capitale e contro la Provincia Autonoma di Trento impugnando l'avviso di accertamento n. 33 del
2024 (Protocollo: CMRC-2024- 0057187), in materia di Imposta Provinciale di Trascrizione per l'anno d'imposta 2021, emesso ex art. 10-bis della Legge 27 luglio 2000, n. 212, dalla Città metropolitana di Roma
Capitale, Ragioneria Generale Servizio 2, “Entrate-finanza e gestione del debito”, notificato via posta elettronica certificata in data 2.4.2024.
La ricorrente, dopo aver riferito che la sua principale attività era costituita dal noleggio a lungo termine di autoveicoli e veicoli nei confronti di aziende con flotte auto, privati e professionisti, e che i contratti di noleggio delle autovetture avevano una durata media di 3 anni e prevedevano il pagamento mensile di canoni di noleggio determinati in misura fissa e comprensivi, oltre che del costo del noleggio, di tutti i costi accessori ed eventuali servizi aggiuntivi scelti dal cliente, rappresentava che provvedeva al pagamento dell'Imposta
Provinciale di Trascrizione (IPT) e delle tasse relative al possesso o alla circolazione del veicolo, in ottemperanza alle vigenti leggi, includendo l'importo corrispondente a tali oneri nel canone stabilito alla data di sottoscrizione, asseriva poi che nel corso degli anni, aveva istituito unità locali (tra cui quelle di Bologna,
Parma, Genova e Monza) e sedi secondarie nei principali capoluoghi di provincia italiani (ad Aosta nel 2011,
a Bolzano nel 2012, a Trento e a Milano nel 2013 e un'ulteriore sede a Milano nel 2015) e che nel dicembre 2017, infine, aveva trasferito la propria sede legale da Roma a Trento, in Indirizzo_1.
Con riferimento alla attività di immatricolazione degli autoveicoli e dei veicoli acquistati presso gli Uffici
Provinciali della Motorizzazione Civile, ora Uffici del Dipartimento per i Trasporti Terrestri e di iscrizione presso i Pubblici Registri Automobilistici (di seguito, per brevità, “P.R.A.”), rilevava che aveva provveduto alla effettuazione delle relative formalità individuando la competenza dei pubblici registri in relazione al luogo di stabilimento delle sedi intestatarie;
rappresentava che, in ottemperanza alla disciplina del presupposto territoriale della I.P.T., aveva provveduto a versare l'imposta dovuta sulle predette formalità in favore della
Provincia Autonoma di Trento, in ragione della localizzazione a Trento della propria sede legale nell'anno accertato.
Ciò premesso, la ricorrente riferiva che la Citta Metropolitana di Roma con “invito” Prot. n. 2023-0155899, formulato ex art. 10-bis, comma 6, della Legge 27 luglio 2000, n. 212 (di seguito, per brevità, “L. n. 212/2000”) aveva ritenuto che la condotta da lei tenuta fosse stata “abusiva”, contestando il preteso aggiramento della disciplina della I.P.T. in ragione della localizzazione della sede legale della Società nel proprio territorio. In particolare, la Città Metropolitana aveva assunto che la sede legale della Società sita a Trento fosse fittizia cosicché l'I.P.T. versata alla Provincia autonoma di Trento nel 2018 in realtà avrebbe dovuto essere versata alla Città metropolitana di Roma Capitale. Nel citato atto la Città metropolitana aveva evidenziato come, a decorrere dal 2011, anno di entrata in vigore della normativa che aveva modificato per le Regioni a Statuto ordinario le modalità di determinazione della tariffa dell'I.P.T. sugli atti soggetti ad IVA - estendendo la misura proporzionale (in luogo della misura fissa) prevista sino ad allora per gli atti non soggetti ad IVA - le società del comparto del noleggio auto, tramite il trasferimento di sedi legali o l'apertura di sedi secondarie, avevano immatricolato ed iscritto i proprio veicoli presso gli Uffici della Motorizzazione Civile e del P.R.A. competenti per i territori a Statuto speciale, al fine di beneficiare della tariffa della I.P.T. in quota fissa applicata da detti
Enti autonomi, in luogo della misura proporzionale. Tale condotta, affermava l'Ente territoriale, sarebbe stata posta in essere “al solo fine di perseguire un indebito vantaggio fiscale inerente l'Imposta Provinciale di
Trascrizione”. La ricorrente aggiungeva ancora che la Citta Metropolitana assumendo - a suo giudizio in modo apodittico - la non operatività delle sedi legali/secondarie presenti nei detti territori, aveva ritenuto violato il disposto di cui all'art. 56, comma 1-bis del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (di seguito, per brevità
“d.lgs. n. 446/1997”), che prevede la destinazione del gettito della I.P.T. “alla Provincia ove ha sede legale o residenza il soggetto passivo, inteso come avente causa o intestatario del veicolo” ed integrata, di conseguenza, una condotta abusiva ai sensi dell'art. 10-bis citato. Nello specifico, la contestazione avanzata nei confronti della ricorrente aveva preso spunto dalla riscontrata esistenza di una sede secondaria localizzata a Bolzano e nel trasferimento della sede legale da Roma a Trento e dalla iscrizione dei veicoli, poi concessi a noleggio a lungo termine, presso i P.R.A. competenti in base al radicamento delle dette sedi. Di tali sedi
(per quanto qui di interesse quella legale di Trento) era stata assunta dalla Città Metropolitana la non effettività sulla base della mancata domiciliazione in loco dei membri del Consiglio di Amministrazione e dei procuratori, dell'espletamento delle assemblee dei soci di approvazione del bilancio a Roma o presso uno studio professionale di Milano, di una asserita assenza di personale dipendente, del mancato trasferimento di funzioni direttive, gestionali ed amministrative, della conservazione della documentazione contabile presso la sede di Roma, dell'utilizzazione di professionisti, come ad esempio i notai, collocati nel distretto territoriale della Città di Roma Capitale e finanche dell'utilizzo di una società di revisione con sede a Roma. Tutto ciò avrebbe deposto nel senso che l'operazione sarebbe stata ispirata dall'unico interesse di ottenere un risparmio della I.P.T. in relazione alle formalità eseguite nel corso del 2018, in ragione della vigenza nei territori autonomi, come detto, della misura dell'imposta in quota fissa e non proporzionale. In particolare,
“Trasferendo la sede legale a Trento in assenza di un radicamento di funzioni amministrative, direttive e di rappresentanza aziendale in loco la Società aveva versato l'I.P.T. ad un Ente diverso da quello individuabile la sede effettiva – oltre che legale – dell'impresa, dando luogo ad un mancato gettito per la Città Metropolitana di Roma Capitale”. Con lo stesso “invito” Città Metropolitana di Roma Capitale aveva richiesto di produrre documentazione, e lei vi aveva dato seguito. In data 20 dicembre 2023, la Città Metropolitana aveva notificato l'avviso di accertamento impugnato, con il quale, confermando il contenuto dell'Invito, ai sensi dell'art. 10- bis della l. n. 212/2000, aveva contestato la condotta abusiva consistente in ciò che a decorrere dal 2011, anno di entrata in vigore della normativa che ha modificato per le Regioni a Statuto ordinario le modalità di determinazione della tariffa dell'I.P.T. sugli atti soggetti ad IVA - estendendo la misura proporzionale (in luogo della misura fissa) prevista sino ad allora per gli atti non soggetti ad IVA - le società del comparto del noleggio auto, e tra queste l'odierna ricorrente, tramite il trasferimento di sedi legali o l'apertura di sedi secondarie, abbiano immatricolato ed iscritto i proprio veicoli presso gli Uffici della Motorizzazione Civile e del P.R.A. competenti per i territori a Statuto speciale, al fine di beneficiare della tariffa della I.P.T. in quota fissa applicata da detti Enti autonomi, in luogo della misura proporzionale;
si tratterebbe, secondo la Città Metropolitana, di condotta posta in essere “al solo fine di perseguire un indebito vantaggio fiscale inerente l'Imposta
Provinciale di Trascrizione”. In sostanza, assumendo “apoditticamente” la non operatività delle sedi legali/ secondarie presenti nei detti territori ad autonomia speciale ed in particolare della sede legale a Trento, la Città Metropolitana aveva ritenuto violato dalla Ricorrente_1 il disposto di cui all'art. 56, comma 1-bis, del d. lgs. n. 446/1997, che prevede la destinazione del gettito della I.P.T. “alla Provincia ove ha sede legale o residenza il soggetto passivo, inteso come avente causa o intestatario del veicolo” ed integrata, di conseguenza, una condotta abusiva ai sensi dell'art. 10-bisSecondo l'Ente territoriale, il vantaggio patrimoniale doveva rinvenirsi “nell'operazione di istituzione da parte della Società di sedi secondarie ad Aosta, Bolzano e Trento, tutti territori i quali hanno una fiscalità agevolata in ordine ai tributi gravanti sui veicoli, individuando poi Bolzano quale sede mediante la quale iscrivere la flotta, attraverso la presentazione di un'autocertificazione finalizzata ad individuare tale sede secondaria come sede di residenza e, successivamente all'introduzione della norma anti-abuso di cui al comma 1 bis dell'art. 56 D.lgs. n. 446/1997
e al controllo bloccante ACI, la trasformazione della sede legale di Roma in sede secondaria senza alcun mutamento dell'assetto originario dell'impresa, oltre allo stabilimento non effettivo della sede legale a Trento, il quale soddisfa tutti i requisiti di legge di cui all'art. 10 bis L. n. 212/2000, atteso che, presso la sede di
Roma erano ancora radicati i poteri direttivi, amministrativi, di coordinamento e di rappresentanza della
Società.” (pag. 12 dell'avviso di accertamento). Il vantaggio in tal modo identificato sarebbe stato indebito, ponendosi “in contrasto con la disciplina dei tributi gravanti sul trasporto su gomma, che in base al disposto di cui all'articolo 56 del D.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 sull'Imposta Provinciale di Trascrizione e alla ratio sottostante al comma anti-abuso 1 bis, predilige l'elemento sostanziale a quello formale, individuando quale nesso causale tra imposta e soggetto passivo il collegamento con il territorio, segnatamente con la sede legale o residenza del soggetto passivo.” (pag. 14 dell'avviso di accertamento). Il requisito dell'assenza di sostanza economica sarebbe stato integrato per il fatto che la condotta (il trasferimento di sede) della Società
“non ha mutato l'assetto originario dell'azienda, tanto che la sequenza degli atti posti in essere, non ha prodotto effetti apprezzabili al di fuori del risparmio fiscale in tema di I.P.T. Più in particolare, la formale trasformazione della sede di Roma in sede secondaria non appare aver mutato le funzioni ivi svolte, mentre lo stabilimento della sede legale a Trento non sembrerebbe essere stata posta in essere con modalità effettive. Non è pertanto agevole comprendere a questa Amministrazione quali valide ragioni economiche abbiano indotto l'azienda a disporre l'operazione cui sono collegati una serie di negozi volti al mutamento di natura delle sedi sostanzialmente improduttivi di effetti, ad esclusione di quelli fiscali” (pag. 27 dell'avviso di accertamento). Sulla base di tali argomentazioni, la Città Metropolitana di Roma Capitale aveva recuperato a tassazione per l'anno 2018 le seguenti somme: Ciò premesso, la società Ricorrente_1 S.p.a., incorporata dalla Società_2 S.r.l., si opponeva all'avviso di accertamento e ne chiedeva l'annullamento per illegittimità ed infondatezza nel merito.
Nel ricorso premetteva che alcune Regioni a Statuto ordinario ed alcuni enti territoriali minori, tra cui la Città metropolitana di Roma Capitale, constatata a far tempo dal 2012 la contrazione delle immatricolazioni di veicoli nelle aree di propria competenza a vantaggio delle Province autonome di Trento e di Bolzano o di regioni a Statuto speciale (Valle d'Aosta), dotate di tributi “automobilistici” (c.d. bollo auto ed I.P.T.) meno onerosi, avevano reagito prospettando la tesi accertativa dell'abuso del diritto/elusione fiscale. Sostenevano in particolare gli Enti territoriali a Statuto ordinario (e la Città metropolitana di Roma Capitale) che la creazione da parte delle società operanti nel comparto del noleggio di autoveicoli di sedi secondarie presso le Province autonome o presso le Regioni a Statuto speciale ovvero, ancora, il trasferimento della sede legale presso gli enti medesimi (era il caso della ricorrente nel presente giudizio) integrava gli estremi di una condotta abusiva/elusiva ai sensi dell'art. 10-bis, commi 1 e 2, del c.d. Statuto dei diritti del contribuente (approvato con la l. n. 212/2000). A tale prospettazione si opponeva la tesi difensiva delle società in questione e tra queste la ricorrente, secondo cui il trasferire la sede in altra Provincia/Regione della Repubblica o il crearne di nuove al principale (od esclusivo) fine di fruire di un minor carico fiscale era condotta non censurabile dall'Ente impositore siccome integrante gli estremi del legittimo risparmio di imposta di cui al comma 3 del su citato art. 10-bis (ivi si leggeva che era fatta salva “la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale”); e ciò tanto più ove la “nuova” sede legale fosse dotata, come nella specie, di un'apposita struttura organizzativa (qui rappresentata da un immobile di circa 500 mq condotto in locazione cui sono adibiti 30 dipendenti). Era invero espressione di un principio generale dell'ordinamento tributario, confermato “graniticamente” dalla giurisprudenza di legittimità
e dal predetto terzo comma dell'art. 10-bis, quello secondo il quale il contribuente era libero di pianificare la propria attività nel modo fiscalmente meno oneroso (con il limite, appunto, della condotta abusiva/elusiva, che, tuttavia, nella specie difettava radicalmente dei relativi presupposti). Cosicchè il trasferire la sede legale da un Ente territoriale all'altro al principale od esclusivo fine di fruire di regimi tributari più favorevoli era condotta nient'affatto censurabile da inquadrare nel più ampio tema della concorrenza fiscale tra Enti territoriali;
di modo che il vantaggio tributario implicato dal suddetto trasferimento (nella specie una I.P.T. meno onerosa) giammai poteva considerarsi avente natura indebita ai sensi del su citato art. 10-bis, commi 1 e 2, lett. b), della l. n. 212/2000. La giurisprudenza in questione della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma (cfr. sentenza n. 14524/2022 della sezione 21), del resto, era perfettamente allineata a quella unionale, la quale, come noto, da tempo, postulava il principio per cui le società erano libere di trasferire la sede per fruire di regimi fiscali più favorevoli (la c.d. dottrina Centros, che, come noto, deve il nome dalla sentenza della Corte di Giustizia del 6 marzo 1999, causa C-212/97).
La società Ricorrente_1 eccepiva preliminarmente la nullità dell'atto impugnato per intervenuta decadenza dell'Amministrazione essendo intervenuto quando era ormai decorso il termine previsto dall'art. 56, comma
4, del d.lgs. n. 446/97, secondo cui l'IPT ed i relativi rimborsi devono essere richiesti “nel termine di tre anni dalla data in cui la formalità è stata eseguita” ben oltre i tre anni di legge.
La ricorrente eccepiva poi la decadenza dell'Amministrazione ai sensi dell'art. 5 e 11, comma 2 del
Regolamento sull'Imposta Provinciale di Trascrizione della Città Metropolitana di Roma Capitale (approvato con deliberazione del Consiglio Metropolitano n. 47 del 15.6.2016), il quale prevede un termine decadenziale quinquennale.
Eccepiva l'illegittimità dell'avviso di accertamento per insussistenza della violazione contestata e conseguentemente dei presupposti della condotta abusiva: violazione dell'art. 56, comma 1- bis, del d.lgs.
n. 446/97 secondo il quale l'imposta era dovuta in favore della Provincia del luogo dove il contribuente aveva la sede legale o la residenza. A tale riguardo rappresentava che il comportamento tenuto era immune da censure in quanto la territorialità dell'I.P.T., in ragione di quanto prevedeva il su citato art. 56, comma 1-bis, era legata al luogo dove si trovavala sede legale e aveva versato il tributo proprio tenendo in considerazione l'ubicazione della propria sede legale (indiscutibilmente dotata di una propria effettiva struttura organizzativa rappresentata da beni e personale come ampiamente documentato in via telematica). La ricorrente rappresentava che l'Imposta Provinciale di Trascrizione era stata istituita con il d.lgs. n. 446/1997, in sostituzione dell'Imposta erariale di iscrizione ed annotazione dei veicoli al Pubblico Registro Automobilistico.
L'art. 56, comma 1, del detto decreto prevedeva che “Le province possono, con regolamento adottato a norma dell'articolo 52, istituire l'imposta provinciale sulle formalità di trascrizione, iscrizione ed annotazione dei veicoli richieste al pubblico registro automobilistico, avente competenza nel proprio territorio, ai sensi del regio decreto-legge 15 marzo 1927, n. 436, e relativo regolamento di cui al regio decreto 29 luglio 1927,
n. 1814, e del decreto legislativo 30 aprile 1992, n. 285”. Il comma 2 disponeva che “l'imposta è applicata sulla base di apposita tariffa determinata secondo le modalità di cui al comma 11, le cui misure potranno essere aumentate, anche con successiva deliberazione approvata nel termine di cui all'articolo 54, fino ad un massimo del trenta per cento, ed è dovuta per ciascun veicolo al momento della richiesta di formalità”.
Il successivo comma 11 stabiliva che le misure dell'imposta erano fissate con decreto del Ministro delle
Finanze e variavano in base alla tipologia e alla potenza del veicolo “in misura tale da garantire il complessivo gettito dell'imposta erariale di trascrizione, iscrizione e annotazione dei veicoli al pubblico registro automobilistico e la relativa addizionale provinciale”. Se, pertanto, la determinazione della tariffa base era inderogabilmente di competenza statale, era rimessa all'autonomia regolamentare delle Province la fissazione della tariffa di propria spettanza: trattandosi, infatti, di un'imposta c.d. attribuita, gli enti locali avevano ristretti margini di intervento modificativo da esercitarsi nell'ambito dei paramenti vincolanti fissati dalla legislazione nazionale. Con Decreto del 27 novembre 1998, n. 435, rubricato “Regolamento recante norme di attuazione dell'articolo 56, comma 11, del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, per la determinazione delle misure dell'imposta provinciale di trascrizione”, il Ministero delle Finanze aveva individuato mediante apposita tabella, le misure della I.P.T., distintamente per tipologia e potenza dei veicoli;
inoltre, era stata prevista la possibilità per gli Enti competenti di aumentare le tariffe, inizialmente nella misura del 20%, successivamente fino al 30% (Legge n. 296 del 2006, c.d. Finanziaria per il 2007). Con l'art. 17, comma 6, del d.lgs. 6 maggio 2011, n. 68, erano state modificate le misure della I.P.T. stabilite con il D.M.
n. 435/1998 cit, con efficacia a partire dall'entrata in vigore del D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito dalla
Legge 14 settembre 2011, n. 148. Tale disposizione aveva, infatti, previsto per le regioni a Statuto ordinario la soppressione della previsione specifica relativa alla tariffa in misura fissa per gli atti soggetti a I.V.A., pari ad euro 151, e stabilito che la relativa misura dell'imposta fosse determinata secondo i criteri vigenti per gli atti non soggetti ad IVA e, dunque mediante adozione del criterio di natura proporzionale basato sul numero dei Kw dei veicoli. Solo le Regioni a Statuto Speciale e le Province Autonome avevano potuto mantenere il previgente regime basato sulla determinazione dell'I.P.T. in misura fissa. Ed infatti con Legge Provinciale del 21 dicembre 2011, n. 15 e con Legge Provinciale 27 dicembre 2011, n. 18, per quanto concerneva, rispettivamente, le Province Autonome di Bolzano e di Trento, era stata prevista l'applicazione per gli atti soggetti ad IVA dell'imposta in misura fissa. Con l'art. 9, comma 2, del d.l. 10 ottobre 2012, n. 174, convertito, con modificazioni, dalla l. 7 dicembre 2012, n. 213, il legislatore tributario era intervenuto sull'art. 56 del d. lgs. n. 446/1997 cit., inserendo il comma 1-bis che recitava “Le formalità di cui al comma 1 possono essere eseguite su tutto il territorio nazionale con ogni strumento consentito dall'ordinamento e con destinazione del gettito dell'imposta alla Provincia ove ha sede legale o residenza il soggetto passivo, inteso come avente causa o intestatario del veicolo”. La novella aveva sollevato alcuni dubbi applicativi, cui il Ministero dell'Economia e delle Finanze, con nota 31/10/2012, n. 23970, richiamata dalla stessa Città metropolitana, aveva fornito risposta: tra questi, a fronte della richiesta di chiarire se l'I.P. T. dovesse essere calcolata secondo le tariffe previste dalla Provincia ove aveva sede legale il soggetto passivo dell'imposta, oppure sulla base di quelle stabilite dalla Provincia ove era situata la sede secondaria della persona giuridica, era stato risposto che, “se le formalità sono eseguite sul territorio delle Province Autonome di Trento e Bolzano
- che, come detto, hanno scelto di continuare ad applicare la tariffa dell'I.P. T. in misura fissa per gli atti soggetti ad IVA - da un soggetto non avente la sede legale sul territorio di tali province, allora dovrà applicarsi la tariffa riferita alla provincia ove il soggetto passivo ha la sede legale. Resta fermo l'obbligo del concessionario del P.R.A. di riversare le somme alla tesoreria della provincia titolare del tributo. Non appare rispondente al dettato normativo, quindi, l'ipotesi di consentire ad un soggetto passivo che non abbia la sede legale nel territorio della provincia che per legge è individuata quale destinataria del gettito dell'I.P.T., di usufruire della tariffa stabilita da un'altra provincia”. Fermo quanto sopra relativamente al presupposto territoriale della I.P.T., una condotta abusiva secondo quanto prevede l'art. 10-bis della l. n. 212/2000, rubricato “Disciplina dell'abuso del diritto o elusione fiscale”, quale era quella che secondo l'Amministrazione la società aveva posto in essere dove concretizza avrebbe dovuto avere le seguenti caratteristiche. Il primo comma della su citata disposizione prevede che l'abuso del diritto consiste in “una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all'amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni”. La disposizione prevedeva poi, al comma 3, una specifica
“esimente” rappresentata dalla sussistenza di ragioni di natura non tributaria a supporto della condotta ritenute meritevoli ed idonee ad escluderne il carattere abusivo. In particolare “Non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente”. Perché sia configurabile un abuso del diritto fiscale devono dunque essere integrati i due distinti elementi costitutivi e, al tempo stesso, non deve essere integrata la specifica esimente. L'abuso di diritto deriva dal compimento di atti o negozi che, pur giuridicamente pienamente validi ed efficaci, sono concepiti, in assenza di sostanza economica, per perseguire
“essenzialmente” risultati, sub specie di vantaggi fiscali (minore o assenza di tassazione, ovvero rimborsi d'imposta), che, ponendosi in conflitto con la ratio di singole norme ovvero del sistema, appaiono indebiti.
In particolare, in primo luogo, le operazioni poste in essere dal contribuente devono essere “prive di sostanza economica”. Secondo il comma 2 dell'art. 10-bis si considerano prive di sostanza economica le operazioni attuate con fatti, atti e contratti, anche tra loro collegati, “inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali”, costituendo indici di una siffatta circostanza “la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato”. In secondo luogo, come si è sopra anticipato, le predette operazioni devono realizzare “essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”. Individuati, dal comma 2 in quei “benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario”. È fatta, tuttavia, salva “la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale” (così il terzo comma dell'art. 10-bis). In terzo luogo, l'esistenza di una condotta abusiva deve essere comunque esclusa, quand'anche siano integrati i due elementi costitutivi prima individuati, se le operazioni poste in essere dal contribuente siano “giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente”. L'operatività della regola sull'abuso del diritto, come riconosciuto dalla stessa Agenzia delle
Entrate, richiede il rispetto di una precisa gerarchia - logica, più che giuridica, dei diversi presupposti previsti dalla norma: occorre innanzitutto verificare che sia stato conseguito un vantaggio fiscale indebito e, subordinatamente, constatare l'assenza di sostanza economica dell'operazione; a ciò si collega l'apprezzamento ulteriore in ordine alla portata “essenziale” del vantaggio fiscale. Solo una volta riscontrata la sussistenza di tali presupposti, viene in considerazione la verifica in merito all'esistenza o meno di valide ragioni economiche, di ragioni, cioè, che, rispondendo a finalità 18 extrafiscali di ordine organizzativo o gestionale, di miglioramento strutturale o funzionale dell'attività, possono giustificare la tolleranza da parte dell'ordinamento di un'operazione altrimenti abusiva. In ogni caso, prevede il comma 4 dell'art. 10-bis, “Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerto dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale”: previsione, questa, che sancisce il c.d. legittimo risparmio d'imposta o la legittima pianificazione fiscale ossia quel principio cui si faceva sopra riferimento (a proposito delle coordinate della lite) per cui il contribuente è libero di pianificare la propria attività nel senso fiscalmente meno oneroso. Tenuto conto di siffatto contesto normativo, la Ricorrente_1, ha negato che nel versamento dell'imposta dovuta per l'anno 2018 abbia violato ovvero “aggirato” alcuna norma e posto in essere una condotta abusiva ai sen dell'art. 10 bis citato avendo rispettato il criterio della territorialità. Era erronea poi la pretesa identificazione, ad opera della Città metropolitana, del luogo in cui risulti collocata la sede “effettiva”
o amministrativa della società, anziché la sede legale, quale luogo di collegamento del tributo al territorio.
Come si è sopra evidenziato, l'art. 56 del d.lgs. n. 446 prevedeva, nella sua formulazione previgente, che gli adempimenti relativi alla “liquidazione, la riscossione e la contabilizzazione dell'imposta provinciale di trascrizione e i relativi controlli, nonché l'applicazione delle sanzioni per l'omesso o il ritardato pagamento dell'imposta stessa … ove non gestite direttamente ovvero nelle forme di cui al comma 5 dell'articolo 52, sono affidate, a condizioni da stabilire tra le parti, allo stesso concessionario del pubblico registro automobilistico il quale riversa alla tesoreria di ciascuna provincia nel cui territorio sono state eseguite le relative formalità le somme riscosse”. Pertanto, il gettito dell'I.P.T. era originariamente destinato alla Provincia in cui si trovava l'Ufficio del P.R.A. presso cui erano state eseguite le formalità di trascrizione, iscrizione e annotazione dei veicoli. Successivamente, il comma 2 dell'art. 9 del d.l. n. 174/2012 ha riconosciuto ai contribuenti la facoltà di presentare la richiesta delle formalità di iscrizione, trascrizione e annotazione degli autoveicoli presso i P.R.A. di qualunque Provincia, modificando, tuttavia, la destinazione del gettito dell'I.P.
T. che non è più attribuito alla Provincia nel cui territorio si trova il P.R.A. presso il quale sono eseguite 20 le formalità, bensì alla Provincia in cui il soggetto passivo d'imposta ha localizzato la propria sede legale. In particolare, tale disposizione, ha aggiunto, dopo il comma 1 dell'art. 56 un nuovo comma 1-bis il quale, lo si riporta nuovamente, recita che “le formalità di cui al comma 1 possono essere eseguite su tutto il territorio nazionale con ogni strumento consentito dall'ordinamento e con destinazione del gettito dell'imposta alla
Provincia ove ha sede legale o residenza il soggetto passivo, inteso come avente causa o intestatario del veicolo”. Pertanto, il legislatore, per determinare la ripartizione del gettito dell'I.P.T. fra le Province sulla base di un criterio di territorialità predeterminato, per le società ed enti ha attribuito esclusiva rilevanza al presupposto giuridico-formale della loro sede legale. Ma se così è, nessuna rilevanza assume l'individuazione della sede effettiva o della sede amministrativa del soggetto passivo. Peraltro, il MEF nella nota n. 23970, nel rispondere alla richiesta “di chiarire quale sia la provincia destinataria del gettito dell'I.P.T. sulla base della nuova disciplina e, precisamente, se l'I.P.T. dovesse essere calcolata secondo le tariffe previste dalla provincia ove ha sede legale il soggetto passivo dell'imposta oppure sulla base di quelle stabilite dalla provincia ove è situata la sede secondaria della persona giuridica”, ha affermato come “il chiaro dettato della norma non lascia dubbi in proposito” e che, dunque, a titolo esemplificativo se “le formalità vengono eseguite sul territorio delle province autonome di Trento e Bolzano - che, sulla base delle norme statutarie hanno scelto di continuare ad applicare la tariffa dell'I.P.T. in misura fissa per gli atti soggetti ad IVA - da un soggetto che non ha la sede legale sul territorio di tali province, deve essere applicata la tariffa riferita alla provincia ove il soggetto passivo ha la sede legale, ad esempio Roma, fermo restando l'obbligo del concessionario del pubblico registro automobilistico di riversare le somme alla tesoreria della provincia titolare del tributo e cioè, nell'esempio, Roma” e che, dunque, “non appare rispondente al dettato normativo … l'ipotesi di consentire ad un soggetto passivo che non abbia la sede legale nel territorio della provincia che per legge
è individuata quale destinataria del gettito dell'I.P.T., di usufruire della tariffa stabilita da un'altra provincia”. Il MEF, ancora, rispondendo ad un secondo quesito con cui gli era stato chiesto di conoscere quale fosse la Provincia destinataria del gettito nel caso in cui una società non residente, pur in “mancanza della sede legale in Italia”, abbia ivi stabilito una o più sedi secondarie, ha ulteriormente precisato che, in tal caso, deve essere individuata “come provincia destinataria del tributo quella dove ha la sede secondaria la società estera” e “nel caso in cui detta società abbia più sedi secondarie in Italia, non sussistendo alcun criterio obiettivo al quale riferirsi, si deve lasciare alla scelta della società stessa l'individuazione della sede e conseguentemente della provincia destinataria del gettito del tributo”, senza quindi dover verificare quale sia la sede effettiva della società non residente in Italia. Pertanto il MEF nella suddetta nota aveva inequivocabilmente confermato che il criterio di territorialità della I.P.T., per quanto atteneva alle società ed enti, era esclusivamente identificabile nel luogo in cui si trovava la loro sede legale in quanto, nel caso in cui una società non residente avesse in Italia più sedi secondarie, ma non la sede Legale, ha escluso che possano assumere rilevanza altri presupposti e quindi anche quello della sede dell'amministrazione. Né
l'art. 46 c.c. può consentire di attribuire rilevanza alla sede effettiva poiché tale disposizione, ammesso pure, in negata ipotesi, che possa venire in considerazione ai fini della I.P.T. (nonostante la specialità della disciplina del presupposto di territorialità rinvenibile a proposito di detta imposta), non ha natura sostanziale, bensì di garanzia dei terzi e pertanto non impone di individuare la sede legale di una persona giuridica nella sua sede effettiva, ma si limita ad attribuire ai terzi una mera facoltà di considerare come sede della persona giuridica anche quella effettiva in aggiunta a quella legale. Ed infatti, mentre il primo comma di tale articolo prevede in generale che, “quando la legge fa dipendere determinati effetti dalla residenza o dal domicilio, per le persone giuridiche si ha riguardo al luogo in cui è stabilita la loro sede”, il secondo comma del medesimo articolo afferma che, “nei casi in cui la sede stabilita ai sensi dell'articolo 16 o la sede risultante dal registro
è diversa da quella effettiva, i terzi possono considerare come sede della persona giuridica anche quest'ultima”. Tenuto conto di ciò, la ricorrente concludeva sostenendo che l'aver versato l'I.P.T. in misura fissa non le aveva fatto conseguire un vantaggio fiscale che potesse qualificarsi come “indebito” per il fatto di comportare l'aggiramento del criterio di territorialità fiscale di tale imposta e ciò in quanto tale criterio era ancorato al presupposto giuridico-formale del luogo in cui si trova la sede legale del soggetto passivo d'imposta elemento questo che era stato soddisfatto avendo trasferito (“effettivamente") la propria sede legale nel territorio della provincia di Trento ed ivi iscritto i propri autoveicoli. La ricorrente richiamando poi arresti della Corte di Cassazione (in questo senso, tra le altre, Cass. 12 maggio 2011, n. 10383; Cass. 18 marzo 2015, n. 5378.) e della Corte di Giustizia (Cfr. CGUE, 25 ottobre 2017, C-106/16, Polbud) ha sostenuto che anche in quelle sedi era stato affermato sia il principio secondo cui trasferire la sede fiscale per ottenere un regime fiscale più vantaggioso non integra di per sé la fattispecie di abuso del diritto e sia il principio sulla base del quale può essere trasferita dall'altro, che può essere trasferita anche la sola sede legale. Conferme della legittimità del comportamento che ella aveva adottato potevano trarsi secondo la ricorrente indirettamente dalle scelte che la Provincia di Roma aveva posto in essere prevedendo nella delibera del
Commissario Straordinario n. 347 del 17 dicembre 2014 un'ulteriore esenzione nella lettera f) del comma 2 dell'art. 6 del Regolamento IPT previgente che è stata poi successivamente confermata anche da Roma
Capitale nel Regolamento I.P.T. vigente, proprio al dichiarato fine di utilizzare “la leva fiscale” come incentivo rivolto alle società che acquisiscono autoveicoli in locazione finanziaria a mantenere la propria sede legale nel territorio della Provincia di Roma o “ad agevolare il ritorno delle sedi legali delle società in precedenza trasferitesi in altri territori”. Ed infatti, con tale delibera, rilevato che nel 2011 “è stato introdotto il regime di tassazione proporzionale dell'IPT anche per gli atti soggetti ad IVA, equiparandoli, così, alla tassazione prevista per gli atti non soggetti ad IVA” e che “tale disposizione … ha riguardato inizialmente le sole Province ricadenti nelle Regioni a Statuto ordinario, con conseguente migrazione della registrazione delle formalità nelle Regioni a Statuto speciale e nelle Province autonome di Trento e Bolzano … causando alla Provincia di Roma, una rilevante perdita di gettito”, la Provincia di Roma ha “ritenuto di estendere l'agevolazione” prevista dall'art. 6 del Regolamento I.P.T. previgente a partire dal 1° gennaio 2015 “anche alle formalità relative alla prima iscrizione di veicoli acquistati da società di leasing con contestuale annotazione della locazione a soggetto residente in [...]di Roma”, oltre a “diminuire” anche “l'aliquota dell'imposta sulle assicurazioni contro la responsabilità civile derivante dalla circolazione dei veicoli a motore … nella misura di 3,5 punti percentuali rispetto all'aliquota base del 12,50% ai veicoli uso locazione senza conducente di imprese esercenti i servizi di locazione veicoli senza conducente e ai veicoli ad uso locazione senza conducente di società di leasing”. In questo modo la stessa Provincia di Roma ha escluso l'applicabilità dell'aumento del 30 per cento alle formalità di prima iscrizione di veicoli acquistati da società di leasing con contestuale annotazione a soggetti residenti nella Provincia di Roma al deliberato scopo di “agevolare il ritorno delle sedi legali delle società in precedenza trasferitesi in altri territori” così da fronteggiare una rilevante perdita del gettito fiscale dell'I.P.TNello stesso senso poteva essere letto anche l'art. 41 del d.l. n. Società_3, citato dalla Città metropolitana onde supportare la tesi dell'abusività della condotta di Ricorrente_1. Trattasi, infatti di disposizione che, nel prevedere un contributo, rispettivamente, di 20 e 60 milioni l'anno per un triennio, a favore di Province e Città metropolitane “per la riduzione del gettito dell'imposta provinciale di trascrizione e dell'imposta sulle assicurazioni contro la responsabilità civile derivante dalla circolazione dei veicoli a motore”, di fatto riconosce la legittimità del trasferimento di sede attuato dalle società del comparto del noleggio auto onde beneficiare della più conveniente locale disciplina della I.P.T.; ove infatti la riduzione del gettito cui intende far fronte il contributo in questione fosse stata dovuta a fenomeni abusivi, il contributo stesso non avrebbe senso spettando agli enti territoriali danneggiati recuperare il gettito perduti per il tramite di apposita attività accertativa. La ricorrente ha poi sostenuto che la sede legale di Trento era
“effettiva” ed anzi “ipertrofica” in quanto dotata di una struttura organizzativa rappresentata da un immobile di circa 500 mq condotto in locazione cui sono adibiti 20 dipendenti di talché non poteva affermarsi che si trattava di una costruzione puramente fittizia o “di puro artificio, prive di effettività economica” o “non rispondenti all'effettività economica e commerciale” in presenza delle quali la Giurisprudenza della Corte di
Giustizia UE aveva configurato una situazione di abuso del diritto. Né era possibile sostenere che nel caso di specie fosse stata realizzata un'operazione priva di sostanza economica sulla base degli indici rilevatori evidenziati dalla Corte di Cassazione e, cioè, che si sia in fosse presenza di un percorso negoziale anomalo, tale da risultare di puro artificio – da cui deriva la necessaria indicazione delle “modalità di manipolazione e di alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonché la loro mancata conformità a una normale logica di mercato” – e che sia reso esplicito il comportamento fisiologico che il contribuente avrebbe dovuto adottare (v. Cass. sentt. n. 6226/2015, n. 438/2015, n. 439/2015, n. 4604/2014, e n. 21390/2012). La Città
Metropolitana di Roma si è costituita in giudizio con memoria depositata in data 9 aprile 2024 ribadendo la correttezza del proprio operato e chiedendo il rigetto del ricorso perché Infondato in fatto ed in diritto.
Parte ricorrente depositava le sentenze emesse dalla Corte adita su altre annualità a sé favorevoli.
All'udienza del 24/10/20205 la causa veniva messa in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è fondato.
Si condivide ex art 118 disp att c.p.c. il percorso motivazionale già seguito dalla Corte adita con riferimento all'annualità 2018 e 2019 trattandosi di precedenti conformi. <la corte di giustizia tributaria primo grado preliminarmente evidenziava come il legislatore nazionale avesse attribuito alle provincie ora citta metropolitane oltre ai tributi sul trasporto su gomma l'imposta provinciale trascrizione cd ipt, imposta sulle assicurazioni sulla responsabilità civile auto (rc auto), compartecipazione alla tassa automobilistica che sostituiva i trasferimenti regionali soppressi sensi dell'art. 19 a partire dall'anno 2013, ancora applicata, anche ulteriori propri derivati ovvero tributo speciale per deposito in discarica dei rifiuti solidi (art. 3, l. n. 549 1995); ambientale tefa 19, d. lgs. 504 1992); canone patrimoniale concessione, autorizzazione o esposizione pubblicitaria (articolo
1, comma 816, della legge n. 160 del 2019), che sostituiva il canone per l'occupazione di spazi e aree pubbliche di cui all'articolo 63 del D.lvo n. 446 del 1997; la tassa per l'ammissione ai concorsi (art. 1 del R. D. 21 ottobre 1923, n. 2361); i diritti di segreteria, disciplinati dall'art. 40 della legge 8 giugno 1962, n. 604; era prevista inoltre la possibilità di istituire con D.P.R. un'imposta di scopo provinciale (articolo 26 20, comma
2, del D.Lgs. 68 del 2011). A seguito di tale premessa andava delineato il quadro coordinato delle varie disposizioni legislative che si incontravano con riferimento alla normativa che regolava l'imposta provinciale di trascrizione cd IPT oggetto del presente giudizio, sottoposto all'esame di questo collegio, attesa la complessità del corpus normativo di riferimento, frutto della stratificazione nel tempo di vari interventi legislativi statali. A livello legislativo nazionale, in via generale, i servizi relativi alla gestione dei dati riguardanti i veicoli erano affidati a due soggetti diversi il Dipartimento per i Trasporti, la navigazione, gli affari generali e il personale (DTT), attraverso gli uffici centrali e periferici della Motorizzazione Civile (UMC) e all'Automobile
Club Italiano (A.C.I.), che gestiva il Pubblico registro automobilistico (P.R.A.) Tale impostazione normativa derivava dal fatto che i veicoli erano soggetti al regime dei beni mobili registrati e pertanto, erano dotati di due documenti la Carta di Circolazione, obbligatoria per la circolazione su strada, il cui rilascio era affidato alla Motorizzazione Civile ai sensi dell'art 93 codice della strada e dal DM del Ministro dei trasporti e della navigazione ed era intestata a chi si dichiarava proprietario del veicolo, indicando, ove ricorressero, anche le generalità dell'usufruttuario o del locatario con facoltà di acquisto o del venditore con patto di riservato dominio, con le specificazioni di cui all'art. 91 cod. strad. e il certificato di proprietà, rilasciato dal Pra ai sensi dell'art. 7, comma 2, della L 187/90 sulla base del RD 436/1927 e dal RD n. 1814/27. Il Pubblico Registro Automobilistico cd Pra, gestito dall'ACI ente pubblico non economico che per conto dello Stato, svolgeva oltre alla funzione di pubblicità legale in relazione allo stato giuridico dei beni mobili registrati prevista dal codice civile, anche la funzione tributaria, poiché esso costituiva, ai sensi della legge n.53/83, il ruolo tributario dei contribuenti ai fini della individuazione del soggetto passivo della tassa automobilistica di competenza regionale e l'iscrizione in esso rappresentava anche il presupposto tributario dell'Imposta Provinciale di Trascrizione - IPT, di cui all'art. 56 del D.Lgs. n.446/97. L'Aci, inoltre, poteva gestire per conto delle Regioni e delle Associazione_3 le attività di riscossione e controllo delle tasse automobilistiche (Legge n. 449/1997), oltre che il recupero dei tributi e il contrasto all'evasione. Recentemente il legislatore nazionale aveva introdotto la carta unica di circolazione, che riuniva i due documenti, senza che all'unificazione dei documenti fosse corrisposta l'accorpamento dei due enti che continuavano a mantenere le loro rispettive competenze. L'introduzione dell'imposta provinciale di trascrizione era stata attuata dalla legge di delega n. 662/96, che, al comma 149, lettera d), dell'art. 3, aveva previsto l'attribuzione alle province della facoltà di istituire detta imposta, mantenendo il gettito complessivo dell'imposta erariale di trascrizione (IET) e della relativa addizionale provinciale (APIET), abrogate con l'art. 51, comma 2, lettera b) sempre del D. Lgs. n. 446 del 1997 e, ciò attraverso l'emanazione del D.M. n. 435 del 1998. (Risoluzione MEF n. 49/00) Da un punto di vista costituzionale, quindi, l'IPT rientrava nel genus dei c.d. tributi derivati perché attribuiti dal legislatore nazionale alle regioni o agli enti locali, identificati sulla base dell'ormai consolidata giurisprudenza costituzionale che si era formata a partire dal 2003 (ex multis Corte Costituzionale nn. 296/2003; 381/2004; 75/2006) e rimasta costante nel tempo. Caratteristica dei tributi derivati, era quella di essere tributi statali rispetto alla cui disciplina originaria le regioni e gli enti locali avevano margini di intervento modificativo negli ambiti e limiti fissati dalla legge statale che aveva istituito e regolato il tributo attribuito. Tale situazione non si era modificata neppure successivamente all'emanazione della L n. 42/09 e del D.lvo 68/11, poiché come rilevato dalla Corte Costituzionale nel 2019, seppure in una sentenza che aveva ad oggetto la Tar, le Regioni e le Provincie a statuto speciale come le Regioni a statuto ordinario, incontravano un limite nel rispetto del principio dell'equilibrio di bilancio ex art 81 Cost a cui soggiacevano anche gli enti locali minori. Il potere legislativo delle Associazione_3, si fondava anch'esso su quanto stabilito dal legislatore costituzionale e ordinario che con l'art 73 co 1 bis del DPR 670/72 aveva statuito che «Le province, relativamente ai tributi erariali per i quali lo Stato ne prevede la possibilità, possono in ogni caso modificare aliquote e prevedere esenzioni, detrazioni e deduzioni purché nei limiti delle aliquote superiori definite dalla normativa statale». Tale comma era stato oggetto di esame da parte della Corte Costituzionale, in molteplici sentenze ex multis sent n. 2/2012; 323/2011; n. 357/2010, in cui la Corte aveva stabilito che detta disposizione statutaria andava interpretata nel senso che, nell'ipotesi in cui il gettito di un tributo erariale fosse interamente devoluto alle Associazione_3, queste, ove la legge statale consentiva loro una qualche manovra sulle aliquote, sulle esenzioni, sulle detrazioni o sulle deduzioni, potevano liberamente compiere una qualsiasi di tali manovre, purché essa non avesse l'effetto economico di superare il limite delle «aliquote superiori» fissate dalla legge statale;
circostanza questa che aveva portato la giurisprudenza costituzionale ad affermare che la determinazione da parte dello Stato della misura minima delle tariffe, c.d. misura di equilibrio finanziario, come pure delle agevolazioni ed esenzioni del tributo in questione, rientrasse nel novero degli elementi essenziali impositivi fissati dallo Stato e rispetto ai quali, pertanto, l'ente locale non aveva alcun margine di intervento, se non nei limiti fissati dal legislatore nazionale volti a mantenere l'equilibrio di bilancio. Pertanto, da quanto sopra evidenziato, discendeva che, fino a quando non sarà attuata a pieno l'autonomia finanziaria e tributaria degli enti locali, delineata dall'art. 119 della Costituzione, le province, sia quelle autonome che quelle a statuto ordinario, non potevano intervenire sulle tariffe IPT se non nei limiti stabiliti dal legislatore nazionale. (prot 12605/2009 Nominativo_2 Federalismo Fiscale) Il legislatore nazionale, quindi con l'art. 56, del D. Lgs. n. 446 del 1997, aveva istituito l'ipt stabilendo che le province potevano, con regolamento adottato a norma dell'art. 52, istituire l'IPT sulle formalità di trascrizione, iscrizione ed annotazione dei veicoli richieste al PRA avente competenza nel proprio territorio mentre l'imposta era applicata sulla base di un'apposita tariffa contenuta nel D.M. n. 435 del 1998, la quale poteva essere aumentata dalle provincie, anche con successiva deliberazione approvata nel termine di cui all'art. 54, fino ad un massimo del 30%. Le tariffe contenute nel D.M. 27 novembre 1998, n. 435, erano emanate ai sensi del comma 11 del citato art. 56, e dovevano "…. garantire il complessivo gettito dell'imposta erariale di trascrizione, iscrizione e annotazione dei veicoli al pubblico registro automobilistico e la relativa addizionale provinciale”, poiché i trasferimenti erariali verso le Province erano stati riparametrati, a regime, in virtù delle disposizioni previste dal comma 2 dell'art. 61 dello stesso D.Lgs. n. 446 del 1997, in base al quale “A decorrere dall'anno 1999 il fondo ordinario spettante alle province è altresì ridotto di un importo pari al gettito previsto per il predetto anno per imposta erariale di trascrizione, iscrizione e annotazione dei veicoli al pubblico registro automobilistico di cui alla legge 23 dicembre 1977, n. 952”, ma il legislatore aveva anche previsto al comma 2 dell'art. 56 che le maggiorazioni di gettito conseguenti agli eventuali aumenti deliberati dalle Province “non saranno computate ai fini della determinazione dei parametri utilizzati ai sensi del decreto legislativo 30 giugno 1997, n. 244, ai fini della perequazione della capacità fiscale tra province” Il legislatore nazionale, quindi, aveva determinato la misura dell'imposta da versare per le formalità, sulla base di aliquote contenute nel Dm 435/98, correlandola al tipo e alla potenza dei veicoli, in modo tale che l'applicazione delle tariffe base portasse a far si che il gettito della nuova ipt, fosse uguale al gettito derivato dall'imposta erariale e dall'addizionale provinciale soppresso. In un momento successivo era stato previsto, che anche agli atti soggetti iva fosse applicata, non più l'aliquota fissa, ma quella variabile. Dopo tali modifiche normative, quindi l'ipt veniva calcolata, sui kilowattora degli autoveicoli – nuovi ed usati – a prescindere che l'atto fosse soggetto a iva o meno, e per le autovetture di potenza fino a 53 Kw l'aliquota base era pari ad euro 150,81 mentre per quelle oltre i 53 Kw l'importo dell'IPT si calcolava moltiplicando il nr. dei KW per l'aliquota base di € 3,51 arrotondato all'euro, aliquota base che le Provincie ordinarie potevano maggiorare fino al massimo del 30%. Le province Autonome di Bolzano e Trento, all'indomani delle modifiche normative riferite al calcolo ipt per gli atti soggetti ad iva, avevano stabilito di continuare ad applicare la tariffa in misura fissa ovvero € 150,81 a tutti gli atti soggetti a iva, sia a quelli fino a 53 Kw che a quelli sopra i 53Kw. Tale potere normativo locale, traeva origine dalla norma statale contenuta nel co 1 bis dell' art 73 del DPR 670/ 72 già richiamato ed esaminato e dalla Costituzione. Successivamente all'istituzione dello Sportello telematico dell'automobilista cd S.T.A. ad opera del D.P.R., n. 358/00, l'immatricolazione e l'iscrizione di autoveicoli e motoveicoli nuovi ed usati, i trasferimenti di proprietà e le radiazioni, potevano essere effettuate in via telematica su tutto il territorio nazionale ed il legislatore in fase di conversione del Dl 174/2012, aveva introdotto il co1 bis all'art 56 Dlvo 446/92 con il quale aveva previsto che la destinazione del gettito dell'ipt, riscossa a livello nazionale vada alla provincia ove aveva la residenza la persona fisica o si trovava la sede legale delle persone giuridiche, in luogo del criterio precedente in base al quale l'ipt andava versata alla Provincia presso il cui Pra era richiesta la formalità (Nota n. 23970/2012 del Nominativo_2 legislazione Tributaria e Federalismo Fiscale del 31.10.2012). Il presupposto dell'imposta era la richiesta al PRA di formalità di trascrizione iscrizione ed annotazione, ai sensi dell'art. 5 del R.D. 29 luglio 1927, n. 1814, dell'art. 56, comma 1, del D. Lgs. n. 446 del 1997, del D.Lgs. 30 aprile 1992 n. 285, e degli articoli 2683 cc e seguenti, che riguardavano l'acquisto di nuove autovetture o usate o la loro vendita, per quello che qui interessava tra le formalità
d'iscrizione rientravano tutti i titoli destinati all'iscrizione originaria o prima iscrizione, nel Pubblico Registro di un veicolo mentre tra le formalità di annotazione rientravano gli atti di trasferimenti di proprietà del veicoli, quindi la vendita e l'acquisto di autovettura usate. L'iscrizione dell'acquisto di auto nuove o l'annotazione delle vendita di auto usate al Pra costituiva da un punto di vista civilistico lo strumento per dare pubblicità legale ai trasferimenti di proprietà ed agli altri diritti sugli autoveicoli ex art 2683 e ss c.c, quali ipoteca, pignoramenti, fermi amministrativi e altro, svolgendo l'iscrizione al Pra una funzione analoga a quella che la trascrizione assolveva per i beni immobili (Cass ord 20652/21), anche se a differenza della trascrizione immobiliare ex art. 2643 cc, quella mobiliare era posta su base reale, cioè veniva eseguita avendo riguardo al bene oggetto della vicenda e non al suo titolare. Per tale motivo la L. n. 187/90, all' art. 7 co 2, disponeva che gli uffici del PRA rilasciavano, al momento della prima iscrizione del veicolo e di ogni altra successiva formalità, il certificato di proprietà che attestava lo stato giuridico del bene mobile, il quale era atto diverso dalla carta di circolazione o libretto di circolazione, che veniva rilasciato dall'UMC, disciplinato dall'art 93 e ss cod strad che rappresentava invece il documento necessario alla circolazione del veicolo. Dalla lettura sistematica delle norme citate emergeva, inoltre, che le disposizioni recate dall'art. 56 andavano coordinate con l'art. 52 dello stesso D. Lgs. n. 446/97, rispetto al quale l'art 56 era norma speciale, infatti l'art 52 disciplinava in via generale lo strumento del regolamento, atto attraverso il quale le province ed i comuni potevano disciplinare le proprie entrate, anche tributarie, salvo per quanto atteneva all'individuazione e definizione delle fattispecie imponibili, dei soggetti passivi e della aliquota dei singoli tributi, che soggiacevano alla cd riserva di legge ex art 23 Cost, anche se nel rispetto delle esigenze di semplificazione degli adempimenti dei contribuenti. Il comma 3 del medesimo articolo prevedeva che nelle province autonome di Trento e Bolzano, i regolamenti erano adottati in conformità alle disposizioni dello statuto e delle relative norme di attuazione. A livello locale, quindi, in attuazione del combinato disposto degli artt. 52 e 56 del D. Lgs. 446/1997 e successive modificazioni, la Provincia di Roma con delibera del Consiglio Provinciale n.
80 del 18/02/2005 e successive integrazioni aveva istituito l'Imposta Provinciale di Trascrizione sulle formalità di trascrizione, iscrizione ed annotazione dei veicoli iscritti al P.R.A, individuando sulla base del dettato normativo art 52 il termine entro cui notificare l'accertamento fissandolo in tre anni. Tale regolamento era stato modificato, quando la Città Metropolitana, in virtù della L 56/14, era subentrata alla Provincia a titolo universale in tutti i rapporti attivi e passivi, comprese le entrate provinciali e, aveva emanato un nuovo regolamento n 47/2016 che era stato approvato nel giugno del 2016, e a mente dell'art 52 co.2 Dlvo 446/97 richiamato dal medesimo regolamento, era entrato in vigore 1 gennaio 2017. Il nuovo regolamento differiva da quello in vigore sino al 2016 per la modifica dei termini di notifica dell'atto di accertamento che erano stati portati da tre a cinque anni;
mentre era rimasto invariato il dettato dell'art 6 co. 2 che continuava a prevedere espressamente che “Sono esenti dal pagamento dell'aumento della tariffa di base IPT di cui all'art. 56 comma 2 del d.lgs. n. 446/97 e successive modificazioni e integrazioni, determinata con D.M. n. 435/1998: a. le formalità relative a veicoli uso locazione senza conducente richieste a favore di imprese esercenti i servizi di locazione veicoli senza conducente” e tale agevolazione era stata confermata anche per le formalità relative alla prima iscrizione di veicoli acquistati da società di leasing con contestuale annotazione della locazione a soggetto residente in [...]di Roma, introdotta con la delibera del Commissario Straordinario
n. 347 del 17/12/2014 ed entrata in vigore il 1.1.2015. L'art 6 regolamento nella parte conclusiva specificava che per tali tipologie “ .. si applicano esclusivamente le tariffe di base di cui alla tabella allegata al D. M.27/11/1998, n. 435.” (delibera del Consiglio Provinciale: n. 80 del 18/02/2005 Aggiornato con delibera del Consiglio Provinciale: n. 3 del 21/01/2009 n. 27 del 28/05/2009; Aggiornato con delibera del Commissario Straordinario n. 347 del 17/12/2014; Associazione_4 n. 47 del 15/06/2016.) La provincia autonoma di Trento, invece, con propria legge provinciale dopo l'istituzione dell'ipt, nel momento in cui il legislatore nazionale aveva abrogato l'ipt in misura fissa per gli atti soggetti a iva, sulla base dell'art 73 richiamato, non aveva applicato la modifica normativa nazionale mantenendo per essi la tariffa fissa come da DM 435/98. Per completezza giovava richiamare la risposta del MEF fornita alle Associazioni Leasing e autonoleggio e all'Unione delle Provincie, del 31 ottobre 2012, n. prot. 23970/2012 quando in relazione al
Soggetto passivo dell'IPT nel caso di locazione finanziaria chiariva che “…. nei casi in cui il veicolo sia stato oggetto di un contratto di locazione finanziaria, bisogna sottolineare che la provincia destinataria del gettito dell'imposta deve essere individuata in quella ove è situata la sede legale o la residenza del locatario, ciò sulla base della considerazione che l'art. 91 del D.Lgs. 30 aprile 1992, n. 285…”. prevede che: “i motoveicoli, gli autoveicoli ed i rimorchi locati con facoltà di acquisto sono immatricolati a nome del locatore, ma con specifica annotazione sulla carta di circolazione del nominativo del locatario e della data di scadenza del relativo contratto. In tale ipotesi, la immatricolazione viene effettuata in relazione all'uso cui il locatario intende adibire il veicolo e a condizione che lo stesso sia in possesso del titolo e dei requisiti eventualmente prescritti dagli articoli da 82 a 90….”, Il legislatore nazionale, per tale motivo, aveva modificato l'art. 56, comma 6 D. lvo n. 446/1997, estendendo l'esenzione dal pagamento dell'imposta provinciale di trascrizione anche per le cessioni dei mezzi di trasporto a seguito di esercizio di riscatto da parte del locatario a titolo di locazione finanziaria ed in base a tale norma con Decreto Ministero Interno Direz Centrale Finanza locale del 28.09.2016 erano stati previsti trasferimenti compensativi a favore delle Province e Citta Metropolitane per gli anni 2014 e 2015 per il minore gettito ipt derivato dall'esenzione in oggetto. Per quanto atteneva allo spostamento della sede legale da Roma a Trento avvenuta nel dicembre del 2017 che per la Citta Metropolitana era fittizia poiché su Roma era rimasta la sede amministrativa a cui si doveva far riferimento perché presentava un maggior numero di impiegati, la domiciliazione di alcuni amministratori, una sede più ampia, non appariva fondata, sulla base della delibera del Commissario straordinario della Provincia di Roma n. 347/14 ove a pg 6 affermava “ vista la propria nota prot. n. 152897/14 del 14/11/2014 inviata alle associazioni di categoria: Aniasa - Associazione_5 dell'Autonoleggio e Servizi Automobilistici e Assilea – Associazione_6 con la quale si evidenziava la possibilità, da parte dell'Amministrazione Provinciale, di effettuare una manovra sulla leva fiscale che comportasse un alleggerimento dei tributi provinciali al fine di agevolare il ritorno delle sedi legali delle società in precedenza trasferitesi in altre territori …si chiedeva alle suddette associazioni di verificare il potenziale interesse ad una siffatta manovra presso i rispettivi associati”. Quindi la Città Metropolitana stessa nel documento del 2021 come era accaduto nel 2014 non riteneva illegittimo il trasferimento delle sedi legali presso le Associazione_3, ma riteneva che le Associazione_3
avessero creato una concorrenza fiscale tra enti che veniva fronteggiata con la riduzione delle aliquote a favore delle società alfine di contenere il trasferimento delle sede legali presenti sul suo territorio.
Sul punto, andava richiamata anche la nota del MEF fiscalità locale, n. prot. 23970/2012 del 31.10.2012 che in ordine alla modificata normativa introdotta con il co 1 bis art 56 cit, chiariva con riferimento alla Provincia destinataria del gettito, come in seguito dell'introduzione del co 1 bis art 56 cit, l'ipt vada calcolata secondo le tariffe della Provincia ove aveva sede legale la persona giuridica o la sede secondaria in caso di società estera priva di residenza in Italia, affermando testualmente “…..A questo proposito, si evidenzia che il chiaro dettato della norma non lascia dubbi. Infatti se ad esempio le formalità vengono eseguite sulle territorio delle Province Autonome di Trento e di Bolzano…da un soggetto che non ha sede legale sul territorio di tale province deve essere applicata la tariffa riferita alla provincia ove il soggetto ha la sede legale, ad esempioRoma, fermo restando l'obbligo del concessionario del pubblico registro automobilistico di riversare le somme alla tesoreria della provincia titolare del tributo e cioè, nell'esempio, Roma…” . Alla luce dei documenti presenti nel fascicolo processuale, supportati dai chiarimenti del Mef, si riteneva che tutte le disquisizioni della difesa della Citta Metropolitana volta a dimostrare che la sede legale andasse individuata nella sede di Roma quale sede amministrativa, siano infondate, se si considerava che l'ente stesso nel 2014 come nel 2021 non aveva imputato la riduzione del gettito ipt all'apertura di sedi fittizie da parte delle società di noleggio presso le Province autonome, per cui era evidente che lo spostamento della sede legale era legittima. Andava considerato, inoltre, che sulla base dell'art 73 del tuir, seppure con riferimento alle ES la sede legale era uno degli elementi di collegamento territoriale a livello fiscale per le persone giuridiche ed essa da un punto di vista civilistico, doveva risultante dall'atto costitutivo, aveva prevalenza rispetto alle altre sedi per i requisiti di pubblicità nei confronti dei terzi, tanto che veniva indicata alla camera di commercio, mentre da un punto di vista processualistico rappresentava il luogo ove venivano effettuate le notifiche e le comunicazioni destinate alla società, oltre che ai fini fiscali serviva ad individuare l'agenzia delle entrate competente. Nel caso di specie la società nel dicembre del 2017 aveva deliberato il trasferimento della sede legale con modifica dello statuto societario, spostandola a Trento dove si era iscritta alla Camera di commercio, aveva affittato uffici destinati a svolgere l'attività, aveva assunto personale dipendente, aveva ivi presentato la dichiarazione dei redditi, per cui certamente non si era di fronte ad una sede fittizia o inesistente. La Corte stante la complessità delle vicende riteneva, per completezza espositiva, di esaminare anche l'abuso del diritto contestato premettendo che i comportamenti potenzialmente abusivi apparivano difficilmente configurabili in un contesto di basi imponibili certe quali risultavano essere quelle dei tributi locali, tenuto anche conto dei meccanismi di finanza statale che prevedevano trasferimenti compensativi e fondi perequativi. Andava rilevato inoltre a margine della vicenda che, la Citta Metropolitana pur avendo contestato l'abuso del diritto, non aveva fornito prova di avere adeguato, sulla base del disposto dell' art. 1, comma 4 della legge n. 212 del 2000, lo statuto e il regolamento alle nuove disposizioni riguardanti le norme dello statuto del contribuente nei termini di legge. Ciò premesso si evidenziava come la figura dell'abuso del diritto, a livello europeo trovava spiegazione nella sentenza della Corte di Giustizia Europea del 21 febbraio 2006, C255/2002, cd caso Halifax in materia di Iva mentre in Italia all'inizio era una costruzione giurisprudenziale della Suprema Corte, come veniva ricostruito anche nella sentenza n. 12249/2010, in cui la Cassazione, partendo appunto dall'evoluzione giurisprudenziale comunitaria, giungeva alla conclusione che anche in Italia si potesse ravvisare una pratica abusiva in “tutte quelle operazioni, che, seppur realmente volute ed immuni da invalidità, risultino, da un insieme di elementi obiettivi, compiute essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale”. Il legislatore, successivamente, per superare sia i vari orientamenti giurisprudenziali sia la mancanza di una definizione legislativa unitaria della figura, che comportava incertezze interpretative, aveva emanato l'art. 10-bis, inserito nel cd Statuto del contribuente, in attuazione della legge delega 23/2014, recependo le direttive dettate, in sede OCSE, dall'Action 6 del BEPS 2013,
Base Erosion and Profit Shifting ed in sede Europea dalla Raccomandazione 2012/772/UE. Tale norma, quindi, disciplinava la nozione di abuso del diritto nella legislazione italiana con valenza generale per tutte le condotte abusive e con riferimento a tutti i tributi, codificando i principi immanenti nell'ordinamento, anche se finora la giurisprudenza di vertice, formatasi sulla materia aveva riguardato operazioni societarie complesse, che avevano investito ES e Iva, per cui i principi enunciati dalla giurisprudenza andranno adeguati all'ambito delle imposte locali. La figura dell'abuso del diritto sorgeva, quindi, in presenza di una o più operazioni che, pur rispettando formalmente le norme fiscali, realizzavano solo un vantaggio fiscale indebito poiché costituiva l'unico effetto essenziale dell'operazione. La norma, in via generale poneva sull'amministrazione finanziaria l'onere della prova della condotta abusiva e, in tali casi permetteva di disconoscere i vantaggi fiscali conseguiti dal contribuente applicando le imposte dovute, al netto di quelle corrisposte in minor misura, mentre poneva sul contribuente l'onere contrario di dimostrare l'esistenza di valide ragioni extrafiscali alla base delle operazioni realizzate. Nel caso in esame l'operazione abusiva sarebbe rappresentata dal trasferimento della sede legale da Roma a Trento, che per l'ente resistente sarebbe fittizio tanto da far riferimento alla sede amministrativa rimasta a Roma, come sede effettiva. Ciò detto si rilevava come gli elementi essenziali della fattispecie abusiva erano: 1) l'assenza di sostanza economica che era l'elemento costitutivo essenziale dell'abuso, che non sussisteva laddove fosse individuabile un qualche vantaggio economico, strutturale o organizzativo.; 2) la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito;
3) la circostanza che tale vantaggio era l'effetto essenziale dell'operazione. L'art 10 bis chiariva al co 4 che restava ferma la liberta' di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale, legittimando il possibile risparmio di imposta in coerenza con il principio costituzionale di libera iniziativa economica stabilito dall'art. 41 della Costituzione. Non vi era dubbio, infatti, che la libertà di stabilimento delle società, tutelate a livello europeo e riconosciuto nel sistema costituzionale italiano nella forma della libertà dell'iniziativa economica, poteva essere condizionata dalla diversa pressione fiscale, come riconosciuto anche dalla stessa Provincia di Roma nella Delibera Commissariale del 2014, quando nell'esaminare la possibilità di far rientrare a Roma le sedi legali delle società che le avevano spostate altrove, individuava la causa nel peso dell'imposizione operata a Roma, tanto da introdurre l'applicazione dell'aliquota base ipt anche alle società di leasing, come era accaduto per le società di noleggio, escludendo l'applicazione della maggiorazione. La diminuzione della pressione fiscale, come mezzo di riportare le sedi legali delle società a Roma o per mantenere quelle esistenti sul territorio, veniva confermato anche dalla Relazione della Citta Metropolitana del 2021, che riconosceva la necessità di confermare la riduzione della pressione fiscale a favore delle società per evitare la trasmigrazione delle sedi legali presenti sul suo territorio, riconoscendo ancora una volta che la scelta di spostare la sede legale operata dalle società, era lecita perché collegata alla minor pressione fiscale. Qualora tali documenti fossero stati assenti, l'ente resistente, al fine di verificare la legittimità o meno del vantaggio fiscale perseguito avrebbe dovuto svolgere un'indagine analitica, non limitata solo all'accertamento come nel caso in esame del dato formalistico della sede legale, ma doveva estendere l'analisi all'eventuale esistenza di ragioni organizzative, strutturali e funzionali che giustificassero le scelte imprenditoriali escludendo la sussistenza di una mera società schermo diretta soltanto ad ottenere un indebito vantaggio fiscale. Ed era proprio procedendo all'esame dei fatti secondo i canoni menzionati che si giungeva alla conclusione che la ricorrente non avrebbe costituito a Trento una sede di puro artificio volta a lucrare solo benefici fiscali e ciò sulla base dell'esame dei vari elementi offerti dalla parte ricorrente in atti. Passando quindi ad esaminare il primo requisito ovvero l'assenza di sostanza economica si osservava come questa non aveva la funzione di provare la presenza di operazioni o negozi dissimulati, ma aveva la funzione diversa e specifica di svelare che la costruzione della fattispecie era avvenuta solo per motivi fiscali, a cui si combinava quindi il conseguimento di un vantaggio indebito per violazione della ratio delle norme o dei principi dell'ordinamento. Orbene sulla base di tali aspetti la ricostruzione fornita dalla ricorrente, dimostrava la sussistenza di sostanza economica dell'operazione, se si considerava che la stessa aveva provato come la sede di Trento aveva personale dipendente, era in affitto e aveva utenze, che il trasferimento della sede legale aveva prodotto, un notevole vantaggio economico, la cui espressione immediata era la diminuzione di numerosi costi, che andavano dalla riduzione dei premi assicurativi versati, alla gestione delle contravvenzioni. In merito al risparmio fiscale illegittimo, che la resistente sosteneva essere derivato dal trasferimento della sede a Trento, da parte della società ricorrente, appariva opportuno ricordare che la Cassazione aveva avuto modo di chiarire come la circostanza che una società venisse creata per godere di una legislazione fiscale più vantaggiosa non costituiva abuso della libertà di stabilimento ex se, poiché non poteva ritenersi sussistente una presunzione generale di frode fiscale, qualora vi fossero ragioni economicamente apprezzabili che giustificassero l'operazione oltre a valide ragioni extra fiscali, ragioni che risultavano ampiamente documentate dalla parte ricorrente. Di conseguenza il trasferimento della sede legale presso le province autonome, che presentavano un minor profilo di pressione tributaria tra l'altro parziale, portava a ritenere che la scelta operata fosse rispettosa dell'impianto normativo e quindi fosse legittima appunto perché l'art 10 bis co. 4, consentiva al contribuente di scegliere legittimamente il risparmio d'imposta che l'ordinamento gli consentiva purchè il soggetto stesso rispettasse le modalità previste dal sistema, in quanto la pianificazione fiscale, intesa come scelta di essere sottoposto ad un carico fiscale minore non era vieta dalla norma italiana. Giovava, a questo punto, richiamare quanto detto dalla Cassazione, sulla pianificazione fiscale, nel cui ambito rientrava la causa in oggetto, nella sentenza n. 1372/11 in cui aveva statuito che era « … necessario trovare una giusta linea di confine tra pianificazione fiscale eccessivamente aggressiva e libertà di scelta delle forme giuridiche, soprattutto quando si tratta di attività d'impresa», anche in considerazione « dei principi di libertà d'impresa e di iniziativa economica (art. 42 Cost.)» e del « principio di proporzionalità (sentenza della Corte di Giustizia 17 luglio 1997 in causa C - 28/ 95, A. Leur Bloem)», non potendo il sindacato dell'Amministrazione spingersi sino ad imporre una misura di ristrutturazione diversa tra quelle giuridicamente possibili, solo perché tale misura avrebbe comportato un maggior carico fiscale (Cass. 21/01/2011, n. 1372). Infatti, come ribadito dalla giurisprudenza comunitaria e di legittimità, Cass 144932/22, l'opzione per l'operazione negoziale che risulti fiscalmente meno gravosa non costituiva ex se condotta contraria allo scopo della disciplina normativa tributaria, laddove fosse lo stesso ordinamento tributario a prevedere tale facoltà di scelta, in tal senso Corte di Giustizia, sentenza Halifax, punto 73, cit., seppure con riferimento all' IVA ove riconosceva che la scelta tra operazioni esenti ed operazioni soggette ad imposta non imponeva al soggetto "di scegliere quella che implica un maggior pagamento IVA. Al contrario …il soggetto passivo ha diritto di scegliere la forma di conduzione degli affari che gli permette di limitare la sua contribuzione fiscale". Allo stesso modo la Cassazione nella sent n. 10383/11, aveva ritenuto che non poteva mai integrare abuso del diritto la scelta dell'imprenditore di istallare stabilimenti industriali - costituendosi in forma societaria- nei territori del Mezzogiorno, così da fruire delle previste agevolazioni fiscali, atteso che "i detti risparmi fiscali..., rappresentano la contropartita fissata dallo stesso legislatore ad incentivazione di tale costituzione e non una finalità antigiuridica". Nel caso in esame, lo spostamento della sede legale (indiscutibilmente dotata di una propria effettiva struttura organizzativa rappresentata da beni e personale come ampiamente documentato in via telematica) non era servita per modificare alcuna operazione giuridico-economica posta in essere dalla ricorrente, ne la stessa era stata svolta con l'utilizzo di strumenti negoziali diversi per i quali l'ordinamento tributario prevedeva un regime fiscale differente, poiché a mente dell'art 12 L.42/09 era il legislatore statale che definiva i presupposti d'imposta, i soggetti passivi e le basi imponibili. Le stesse aliquote di riferimento valide su tutto il territorio nazionale, erano sempre fissate dal legislatore statale, anche se nel rispetto dell'autonomia regolamentare, veniva garantita una flessibilità delle stesse entro un range minimo e massimo fissato sempre dal legislatore. Ed era stata sempre una scelta del legislatore nazionale prevedere che le Province ordinarie, applicassero agli atti soggetti iva l'aliquota variabile, mentre quelle Autonome potessero applicare quella fissa, anche se essendo facoltà delle provincie ordinarie applicare o meno la maggiorazione rispetto all'aliquota base del DM, a Roma sia con il Regolamento Provinciale n.
80/05 sia quello successivo metropolitano del 2016, l'ente aveva stabilito di applicare agli atti soggetti ad iva per le società come quella ricorrente, l'aliquota base del DM, con esclusione delle maggiorazione, per cui per le autovetture fino a 53 Kw l'imposta a Trento come a Roma era la medesima cioè € 151,81 mentre per le formalità per auto vetture superiori ai 53 kw, a Roma per disposizione statale e, da regolamento provinciale si applicava l'aliquota base del DM pari ad € 3,51 per ogni Kw superiore a 53 mentre Trento, sempre per disposizione del legislatore statale oltre che per Costituzione, applicava l'aliquota di € 151,81. La diversa parziale applicazione delle aliquote, da parte delle Province Ordinarie e Autonome, quindi era frutto delle scelte del legislatore nazionale, che nel caso in esame riguardava solo le autovetture con più di 53 kw, perché solo per queste vi era una differenza tra le aliquote applicate a Roma e quelle applicate a Trento. Quindi quando il legislatore nazionale aveva stabilito che era la sede legale della società, ad individuare il criterio di collegamento con la Provincia in merito al versamento ipt riscossa a livello nazionale, non avendo posto limitazioni volte ad evitare che le società trasferissero le sede legali esistenti dalle province ordinarie in quelle autonome, di fatto aveva consentito che le società scegliessero se mantenere la sede legale nelle province ordinarie e quindi versassero l'ipt sulla base delle aliquote ivi in vigore su disposizione statale oppure trasferissero la sede legale per godere di un pressione fiscale inferiore, come quella in vigore presso le Province autonome, sempre legata a disposizione statale. L'operazione quindi, se correttamente inquadrata, rientrava in una forma di pianificazione fiscale legittima, legata alla minor pressione fiscale, derivata dalla scelte del legislatore nazionale. L'accoglimento di tutte le eccezioni preliminari e di merito esaminate assorbivano tutti gli ulteriori elementi ed eccezioni sollevate in atti, il cui singolo esame non inciderebbe in modo diverso sulla decisione assunta >>
Pertanto l'atto impugnato va annullato.
In applicazione del principio stabilito dall'art 92.c.2 cpc considerato che ricorromo gravi ed eccezionali ragioni di ordine equitativo, tenuto conto della complessità e della novità degli argomenti trattati, la Corte dispone che le spese del giudizio vadano compensate per metà.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia di primo grado di Roma, sez. XVI così decide: 1) accoglie il ricorso;
2) condanna la
Citta' Metropolitana di Roma Capitale al pagamento delle spese di lite quantificate, previa compensazione di 1/2, in euro 12.000 (dodicimila) oltre accessori come per legge per competenze oltre integrale rimborso del contributo unificato versato. Roma, 24/10/2025 Il Presidente rel. dott. Mario Cecchini