CASS
Sentenza 22 maggio 2023
Sentenza 22 maggio 2023
Commentari • 0
Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 22/05/2023, n. 13947 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 13947 |
| Data del deposito : | 22 maggio 2023 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 23843/2018 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; – ricorrente – contro Comune di Aprilia, rappresentato e difeso dall’Avv. Michele Procida, con domicilio eletto presso lo studio Santacroce & Associati, in Roma via Giambattista Vico n. 22, giusta procura speciale a margine del controricorso;
– controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio sez. staccata di Latina n. 1265/18/18, depositata il 27 febbraio 2018. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 20 dicembre 2022, fissata ai sensi dell’art. 23, comma 8 bis, l. n. 176 del 2020, dal Cons. Giuseppe Fuochi Tinarelli. Lette le conclusioni formulate dal Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Mauro Vitiello, che ha concluso per il rigetto del ricorso. Oggetto: Servizio idrico integrato – concessione in uso delle infrastrutture – rimborso al Comune da parte del gestore dei ratei di mutuo pendenti – natura – conseguenze. Civile Sent. Sez. 5 Num. 13947 Anno 2023 Presidente: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI Relatore: FUOCHI TINARELLI GIUSEPPE Data pubblicazione: 22/05/2023 2 FATTI DI CAUSA Il Comune di Aprilia, facente parte dell’Ambito Territoriale Ottimale n. 4 Lazio Meridionale (ATO4), in attuazione della legge n. 36 del 1994 affidava, per il tramite dell’ATO4, la gestione del servizio idrico integrato alla società Aqualatina Spa, che assumeva il ruolo di gestore;
i rapporti tra i diversi soggetti erano regolati in base alla Convenzione stipulata in data 2 agosto 2002. In particolare, in forza dell’art. 12 della legge n. 36 del 1994 le infrastrutture e i beni relativi al servizio idrico, nonché gli oneri relativi all’ammortizzamento dei mutui in essere, venivano trasferiti al gestore, mentre l’assetto dei rapporti tra le parti era regolato dalla convenzione, esplicitamente richiamata dalla citata disposizione, secondo la quale il rimborso da parte del gestore delle passività per i mutui pregressi costituiva corrispettivo del diritto d’uso concesso dal Comune per gli impianti. L’Agenzia delle entrate, pertanto, riteneva il pagamento incluso nel contesto economico di riferimento, dunque rilevante ai fini IV, ed emetteva avviso di accertamento per l’anno 2010 nei confronti del Comune. Con ricorso, il Comune deduceva la violazione del contraddittorio preventivo, contestando, altresì, che la Convenzione fosse ad esso riferibile, della quale, peraltro, lamentava l’inadempimento da parte del gestore per l’omesso versamento delle rate di mutuo a suo favore. Deduceva la natura non corrispettiva dei pagamenti, nonché l’inesistenza dei presupposti soggettivi e oggettivi per poter considerare i rimborsi in questione come operazioni da assoggettare ad IV, costituendo mera cessione di denaro, fuori campo IV. L’impugnazione era accolta dalla CTP di Latina. La sentenza era confermata dalla CTR in epigrafe, che affermava che l’unico obbligato al pagamento del mutuo era il Comune, mentre il semplice subentro nel pagamento delle relative rate costituiva 3 mera cessione in denaro. Evidenziava, altresì, che nessuna somma era stata ricevuta dall’ente, da cui la carenza di materia imponibile. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione con un motivo, poi illustrato con memoria. Il contribuente resiste con controricorso e deposita memoria, con cui chiede rinvio. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Va rigettata, preliminarmente, l’istanza di rinvio in ragione della pendenza di ulteriori procedimenti per la medesima questione in diritto relativi alle annualità 2011, 2012 e 2013 (per quest’ultima in relazione a ricorso notificato in data 22 novembre 2022) con la stessa parte, dovendosi escludere la sussistenza di ragioni per la riunione o la necessaria trattazione unitaria dei diversi ricorsi, di cui neppure sono state dedotte le eventuali ragioni di doglianza. Né sussistono, attesa la diversità delle annualità d’imposta, evidenti ragioni di economia processuale tali da imporre una diversa soluzione. 2. L’unico motivo di ricorso denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 3, 4 e 13 d.P.R. n. 633 del 1972 in relazione all’art. 153 d.lgs. n. 152 del 2006. Rileva l’Ufficio che – nell’ambito della riforma del servizio idrico integrato, regolato prima dalla legge n. 36 del 1994 e, poi, dal d.lgs. n. 152 del 2006 – l’art. 153 del d.lgs. n. 152/2006 prevede sì che gli enti locali devono concedere, in forma gratuita, al gestore l’uso delle infrastrutture, ma che, in concreto, il rapporto tra il gestore e l’ente locale trova una sua specifica disciplina nella Convenzione del 2002. In particolare, da tale convenzione emerge che il diritto d’uso degli impianti idrici su cui insistono i pregressi finanziamenti è trasferito in cambio del pagamento di un corrispettivo, commisurato al mutuo residuo, con pagamenti regolamentati secondo un piano di rimborso pluriennale, con scadenze coincidenti con quelle dei ratei dei mutui. 4 Ne deriva che – contrariamente a quanto affermato dalla CTR – sussiste un rapporto di corrispettività tra il versamento delle somme di denaro e la cessione del diritto d’uso, tale da integrare una prestazione di servizi rilevante ai sensi dell’art. 3 d.P.R. n. 633 del 1972. Evidenzia, infine, l’irrilevanza dell’affermazione della CTR per cui “il Comune non avrebbe mai visto un euro sicché non vi sarebbe materia imponibile”, risolvendosi le operazioni in questione in precisi effetti economici ancorché, a fronte di controcrediti del gestore, non vi sia materiale passaggio di denaro per esser le rispettive poste, in ipotesi, oggetto di compensazione 2.1. Con il controricorso, il Comune deduce, in primo luogo, l’inammissibilità del motivo che postulerebbe una richiesta di nuova valutazione della documentazione depositata e, in ispecie, della Convenzione del 2 agosto 2002. Deduce, inoltre, l’insussistenza di un rapporto sinallagmatico quanto alla prestazione tra ATO4-Comune di Aprilia e gestore in relazione alla concessione in uso delle infrastrutture del servizio idrico in cambio del rimborso dei ratei di mutuo, posto che la fonte legale del rapporto si rinviene nell’art. 153 d.lgs. n. 152 del 2006 e il trasferimento del denaro avviene in ragione del subentro agli obblighi pregressi dell’Ente locale e non anche dell’affidamento in concessione degli impianti, che avviene gratuitamente. Deduce, infine, l’inammissibilità della dedotta natura satisfativa della compensazione rispetto ad eventuali controcrediti del gestore, risolvendosi la deduzione dell’Ufficio in una richiesta di nuova valutazione in merito al mancato rimborso dei mutui. Sottolinea che dal mancato pagamento del corrispettivo, atteso l’inadempimento del gestore nel versamento delle somme, è derivato il mancato insorgere della base imponibile IV ai sensi dell’art. 6, terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972. 3. Il motivo è fondato. 5 3.1. Va disattesa, preliminarmente, l’eccepita inammissibilità del motivo. La doglianza investe, infatti, in primo luogo, l’individuazione della disciplina effettivamente applicabile alla fattispecie in giudizio, nonché la corretta applicazione dell’art. 153 d.lgs. n. 152 del 2006, e l’efficacia, e la valenza, della previsione di gratuità contenuta in detta norma, in ispecie se essa costituisca disciplina legale cogente, o meno, del rapporto, si da rendere privo di rilievo l’assetto negoziale delineato con la richiamata convenzione. Non si pone, dunque, un profilo motivazionale ma di corretta applicazione di legge. 3.2. Nel merito, va rilevato che la questione è già stata oggetto di articolata disamina da parte di questa Corte con le decisioni n. 30055 e n. 40624 del 2021, che hanno concluso per ritenere che l’accollo interno delle passività pregresse per l’ammortamento dei mutui già accesi dai Comuni, per gli investimenti relativi agli impianti concessi in uso al gestore del servizio idrico, abbia natura di corrispettivo, sicché l’operazione era assoggettabile ad IV. Ritiene il collegio che le conclusioni ora esposte siano condivisibili ancorché la motivazione debba essere integrata, tenuto conto anche della disciplina unionale e degli orientamenti della Corte di giustizia, vertendosi in materia di IV. 4. Appare opportuno premettere che l’art. 4, n. 5 della dir. n. 77/388/CEE (poi sostituito dall’art. 13, n. 1, della dir. n. 2006/112/CE, di identico contenuto), prevede: «Gli Stati, le regioni, le province, i comuni e gli altri enti di diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le attività od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità, anche quando, in relazione a tali attività od operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni. Tuttavia, allorché tali enti esercitano attività od operazioni di questo genere, essi devono essere considerati soggetti passivi per dette attività od operazioni quando il 6 loro non assoggettamento provocherebbe distorsioni della concorrenza di una certa importanza. In ogni caso, gli enti succitati sono considerati soggetti passivi per quanto riguarda le attività elencate nell'allegato I quando esse non sono trascurabili.» Il terzo comma, in particolare, fonda una presunzione assoluta di commerciabilità, anche nei confronti degli enti che operano come pubbliche autorità, con riferimento a specifiche attività, riportate nell’allegato I alla direttiva, tra le quali, al punto 2, sono inserite le attività di «erogazione di acqua, gas, energia elettrica e termica». Come precisato dalla Corte di giustizia (sentenza 3 aprile 2008, Finanzamt Oschatz, in C-442/05, punto 31, per la corrispondente indicazione di cui all’allegato D della sesta direttiva nella precedente versione), «stabilendo che gli enti di diritto pubblico hanno in ogni caso lo status di soggetti passivi per le attività elencate all’allegato D, purché esse non siano trascurabili, l’art. 4, n. 5, terzo comma, della sesta direttiva reca un’ulteriore limitazione al principio del non assoggettamento degli enti suddetti rispetto a quelle risultanti dalla condizione enunciata al primo comma del medesimo articolo, vale a dire che si tratti di attività svolte in quanto pubbliche autorità, e dalla deroga di cui al successivo secondo comma, quando il non assoggettamento delle attività di cui trattasi provocherebbe distorsioni di concorrenza di una certa importanza. Il terzo comma dell’art. 4, n. 5, intende in tal modo garantire che talune categorie di attività economiche la cui importanza deriva dal loro oggetto non siano sottratte all’IVA perché esercitate da enti di diritto pubblico in quanto pubbliche autorità». Ne deriva che le attività realizzate per l’erogazione dell’acqua, di per sé, sono per chiunque e sempre rilevanti ai fini IV. 4.1. Avuto riguardo allo specifico oggetto dell’operazione – la concessione in uso delle infrastrutture (acquedotti, fognature, …) – sussiste poi un evidente nesso di necessaria e stretta relazione con l’attività di erogazione, gestione e distribuzione delle acque. 7 È sufficiente considerare, infatti, che in assenza del conferimento di questi beni sarebbe oggettivamente impossibile la stessa attività di somministrazione/erogazione/gestione delle acque, sicché l’uso di questi beni si configura come indispensabile ai fini della fornitura stessa, da cui il necessario assoggettamento al medesimo regime di imponibilità. 4.2. Le considerazioni esposte, pertanto, sgomberano il campo, diversamente da quanto concluso dal Procuratore Generale, da ogni considerazione in punto di soggettività ai fini IV, nonché, più in particolare, dalla eventuale qualità del Comune come soggetto agente quale pubblica autorità. 4.3. Peraltro, anche a voler escludere la presunzione assoluta di commerciabilità, va ribadito il principio generale per cui devono escludersi dal campo dell’IV soltanto le attività svolte dall’ente pubblico in veste di pubblica autorità. Come risulta sia dalla giurisprudenza della Corte di giustizia (sentenze 29 ottobre 2015 Saudacor, C-174/14, punto 51; 25 febbraio 2021 C-604/19), sia da quella di questa Corte (Cass. n. 37951 del 2021), sono da ricondurre tra le attività di natura commerciale di un ente pubblico, ricadenti nel campo dell’IVA; quelle fondate su rapporti di carattere privatistico. Orbene, non pare dubitabile che, con riferimento al servizio idrico, sin dalla legge n. 36 del 1994 (c.d. legge Galli), il legislatore abbia scelto la strada privatistica e non quella pubblicistica, non facendo ricorso all’esercizio di poteri autoritativi ma regolando i rapporti tra enti locali e i soggetti gestori del servizio idrico integrato mediante “convenzioni”, il cui schema tipo è adottato dalle regioni (art. 11 legge Galli) con rinvio alla normativa civilistica (le convenzioni devono prevedere anche “le penali, le sanzioni in caso di inadempimento e le condizioni di risoluzione secondo i princìpi del codice civile” , v. art. 11 lett. n). 8 5. Sussiste, in secondo luogo, tra la concessione del diritto d’uso delle infrastrutture e il versamento, quale rimborso, delle somme corrispondenti ai ratei dei mutui assunti dal Comune e già in essere sui medesimi beni, un univoco rapporto di sinallagmaticità. 5.1. Occorre, in limine, sgombrare il campo dalla previsione di cui all’art. 153 d.lgs. n. 156 del 2006 perché il dato normativo di riferimento è costituito dalla legge n. 36 del 1994 che, disciplinando il rapporto tra ente locale ed ente gestore nell’art. 12, non prevedeva la gratuità della concessione in uso dei beni. La norma, testualmente, si limita ad affermare che: «1. Le opere, gli impianti e le canalizzazioni relativi ai servizi di cui all'articolo 4, comma 1, lettera f), di proprietà degli enti locali o affidati in dotazione o in esercizio ad aziende speciali e a consorzi, salvo diverse disposizioni della convenzione, sono affidati in concessione al soggetto gestore del servizio idrico integrato, il quale ne assume i relativi oneri nei termini previsti dalla convenzione e dal relativo disciplinare. 2. Le immobilizzazioni, le attività e le passività relative ai servizi di cui all'articolo 4, comma 1, lettera f), ivi compresi gli oneri relativi all'ammortamento dei mutui, sono trasferite al soggetto gestore del servizio idrico integrato.» L’art. 153 del successivo d.lgs. n. 152/2006 ha introdotto la gratuità della concessione d’uso («le infrastrutture idriche di proprietà degli enti locali … sono affidate in concessione d’uso gratuito, per tutta la durata della gestione, al gestore del servizio idrico integrato…») mentre l’art. 12 della legge Galli, a cui deve ricondursi la Convenzione del 2 agosto 2002, lascia ampio spazio all’autonomia delle parti («salvo diverse disposizioni della convenzione») e prevede la regolamentazione dell’assunzione degli oneri in capo al ST «nei termini previsti dalla convenzione». 5.2. La Convenzione, riprodotta per autosufficienza dall’Ufficio, ha previsto, nello specifico, l’affidamento al ST delle opere, 9 impianti e canalizzazioni funzionali all’esecuzione del Servizio Idrico Integrato (art. 19 comma 1), precisando, in particolare, che «Per le opere realizzate con mutui ancora in essere, il ST, in luogo delle quote di ammortamento, si accollerà l'onere del pagamento delle rate che scadranno nel periodo di affidamento in concessione degli impianti. Le rate portanti scadenza durante il periodo della concessione costituiranno costi per il concessionario. Gli importi relativi al reintegro di quanto speso dal ST per (...) le quote di ammortamento degli impianti ricevuti dal concedente e per il pagamento dei mutui in corso dovranno trovare la copertura all'interno della tariffa, costituendo costo per il ST, calcolato per competenza, e dovranno trovare collocazione all'interno della voce B.8 "costo per il godimento di beni di terzi"» (art. 29). In tal modo, si sono posti a carico del ST gli oneri connessi all'ammortamento delle passività pregresse, relative al servizio idrico integrato gravanti sugli enti locali, secondo uno schema di “scambio”, come ben si desume dalla successiva Conferenza dei sindaci e dei presidenti dell’ATO n. 4 (si veda verbale del 15.12.2004 e il suo allegato A parzialmente trascritti in ricorso): invero, «è volontà del gestore «acquistare il diritto d’uso degli impianti trasferiti e da trasferire su cui insistono finanziamenti e volontà dell’ATO quella di cedere tale diritto al soggetto GESTORE per il periodo corrispondente alla durata della concessione» (art. 1, par. 1 allegato A); «le parti concordano che il corrispettivo della cessione del diritto d’uso» degli impianti trasferiti è determinato nel senso che «il valore attribuito ai beni ed opere cedute in uso viene quantificato nella misura del valore attuale del debito residuo per capitale ed interessi dei mutui in capo all’ente concedente» e che «il pagamento del corrispettivo per la cessione del diritto d’uso viene regolamentato secondo un piano di rimborso pluriennale … coincidente con le scadenze dei mutui» «senza che ci sia alcun accollo, né nella forma, né nella sostanza, dei mutui da parte del gestore» (art. 1, par. 2 10 stesso Allegato); «i costi di ammortamento del diritto d’uso e gli interessi pagati … rappresentano per il gestore costi d’esercizio eleggibili ai fini della determinazione della Tariffa» (art. 1, par. 3). . L'”effettività economica e commerciale delle operazioni”, che deve essere valutata nella identificazione della prestazione ai fini IVA (Corte di giustizia, sentenza 20 giugno 2014, causa C-653/11, Commissioners Her Majesty's Revenue and Customs c. Newey, punti 42 e 43, sentenza 7 ottobre 2010, Loyalty Management UK e Baxi Group, C-53/09 e C55/09, nonché la giurisprudenza ivi citata), induce a riconoscere nella regolamentazione pattizia – che investe integralmente anche la posizione del Comune - uno scambio oneroso tra gestore e Comune avente ad oggetto la concessione del diritto d’uso degli impianti in cambio del pagamento di somme corrispondenti ai mutui residui, con ciò realizzandosi una evidente prestazione di servizi. Le somme così erogate sono espressamente qualificate come costi per il gestore ed esse rilevano – con piena riconducibilità, anche su questo versante, dell’operazione all’attività di erogazione delle acque – ai fini della determinazione della tariffa. 5.3. Tale conclusione toglie ogni rilievo all’asserita gratuità e alla incidenza della disciplina come novellata dal Codice dell’Ambiente È peraltro sufficiente osservare, sul punto, che la previsione del Codice dell’Ambiente non può ritenersi cogente e imperativa o, addirittura, integrativa e sostitutiva della clausola convenzionale, non fosse altro che nessuna sanzione è prevista per l’ipotesi che il dettame normativo della gratuita non sia rispettato. Del resto, l’eventuale inadempimento del gestore nel versamento delle somme costituisce fonte di responsabilità (contrattuale) e, come tale, determina l’insorgere del diritto al risarcimento dei danni, restando privo di rilievo che ne possa derivare anche la retrocessione degli impianti al Comune o, addirittura, la sostituzione del gestore. 11 Su tale aspetto merita di essere posto in evidenza un ulteriore profilo, idoneo a definire il complessivo ambito nel quale si colloca la vicenda in giudizio. Il pregresso acquisto e/o costruzione delle infrastrutture per il servizio idrico da parte degli enti locali, infatti, come tale è stato soggetto ad IV, che, secondo le regole ordinarie, ha potuto essere oggetto di detrazione da parte dell’ente locale. La concessione in forma non onerosa di tali beni (acquedotti, fognature, impianti idrici), tuttavia, avrebbe determinato la fuoriuscita degli stessi, con perdita anche del diritto di detrazione dell’IV già operata poiché le infrastrutture – cedute gratuitamente in uso ad un terzo - verrebbero ad essere destinate a finalità estranee all’esercizio dell’impresa (art. 2, secondo comma, n. 5, d.P.R. n. 633 del 1972), con conseguente obbligo per gli enti locali di rettificare, per le conseguenti modifiche della misura del diritto rispetto a quella inizialmente operata, le dichiarazioni IV ai sensi dei commi secondo e terzo dell’art. 19.bis.2 d.P.R. n. 633 del 1972. In caso, invece, di concessione in uso dei beni onerosa, è la stessa remunerazione dell’affidamento dei beni strumentali per l’esercizio dell’attività affidata che, per effetto dell’imponibilità della prestazione di servizi realizzata, determina il permanere, ex art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972, della detrazione IV. In altri termini, la cessione dell’uso gratuita comporterebbe che il bene sia destinato a finalità estranee all’attività d’impresa, con conseguente rettifica dell’IV detratta;
invece, la cessione dell’uso onerosa, in quanto prestazione di servizi rilevante, non determina il venir meno dell’imponibilità della complessa operazione, lasciando inalterato il diritto di detrazione. È evidente dunque che la norma non aveva alcun carattere di imperatività atteso l’ampio panorama delle scelte possibili – e delle diverse e correlate conseguenze - posto che il trasferimento avrebbe potuto agevolmente essere attuato mediante il mero subentro nei 12 mutui stessi o, anche, con le forme della cessione d’azienda (o di ramo d’azienda in ordine al complesso dei beni in questione). 5.4. Non sussiste, poi, l’asserita estraneità del Comune alla Convenzione: questa è stata predisposta dall’ATO4 per i Comuni in esso obbligatoriamente confluenti e il Comune di Aprilia – come emerge dallo stesso controricorso – ha richiamato l’applicazione delle clausole in essa previste e, come più volte affermato dal controricorrente (pag. 2 e, ancor più diffusamente, pag. 19 del controricorso), ha contestato l’inadempimento del gestore nel versamento delle rate. È di palese evidenza, dunque, che lo stesso Comune – cui l’atto è direttamente riferibile - ha comunque sempre dato piena adesione alla regolamentazione pattizia. 5.5. È poi di scarso rilievo la riconducibilità o meno della specifica tranche dell’operazione alla figura dell’accollo interno. Per il diritto unionale, infatti, lo strumento giuridico utilizzato dai singoli ordinamenti nazionali è di limitata o assente rilevanza posto che l’art. 9 della dir. n. 2006/112/CE (già art. 4 della direttiva n. 77/388/CEE, di contenuto identico in parte qua) prevede che: «1. Si considera soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente e in qualsiasi luogo una delle attività economiche di cui al paragrafo 2, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. 2. Le attività economiche di cui al paragrafo 1 sono tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle delle professioni liberali o assimilate. Si considera in particolare attività economica un’operazione che comporti lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità. […]». La nozione di attività economica è quindi definita con una ampia latitudine poiché è «comprensiva di tutte le attività di produttore, di 13 commerciante o di prestatore di servizi e, in particolare, delle operazioni che comportino lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità» , con la precisazione che la nozione stessa è considerata in termini obbiettivi nel senso che «l’attività è considerata di per se stessa, indipendentemente dai suoi scopi o dai suoi risultati» (CGUE, SPÖ, punti 15-17; Corte di giustizia, 5 luglio 2018, Marle Participations SARL, punto 22). Inoltre, l’attività per integrare un «negozio a titolo oneroso» presuppone «unicamente l’esistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi ed il corrispettivo realmente percepito dal soggetto passivo» (CGUE, Gemeente Borsele, punto 26; CGUE, EQ, punto 43), nella specie positivamente affermato. Infine, quanto al «conseguimento di introiti», l’operazione, per essere imponibile, deve determinare lo sfruttamento del bene (materiale od immateriale) per ricavarne introiti aventi un certo grado di stabilità, la cui configurabilità discende proprio dalla espressa indicazione della regolarità (e contestualità) dei pagamenti per tutta la durata di ammortamento del mutuo. Alla luce degli elementi sopra esposti, dunque, sussistono, in evidenza, tutte le condizioni per ritenere l’operazione rilevante ai fini IV. 6. È parimenti fondato l’ulteriore profilo di censura sollevato dall’Ufficio: è infatti errata in diritto l’affermazione della CTR secondo cui non vi sarebbe materia imponibile poiché «l’Ente non avrebbe mai visto un euro» delle somme che dovevano essere versate dal gestore. 6.1. Va escluso, in primo luogo, che la doglianza, in parte qua, sia inammissibile. Non si pone una questione di valutazione in fatto: la considerazione della CTR, spesa come ulteriore argomentazione a 14 sostegno della non imponibilità, si fonda, e dà sostegno, su una erronea interpretazione della disciplina in materia di IV. 6.2. Giova precisare – a prescindere dalla rilevanza o meno della compensazione ai fini della satisfazione dell’obbligazione di pagamento – che una prestazione di servizi (nella specie, la concessione in uso delle infrastrutture) si deve considerare effettuata quando sia stata eseguita (v. Sez. U., n. 8059 del 21/04/2016; v. inoltre Cass. n. 29371 del 7/12/2017; Cass. n. 25653 del 15/10/2018; Cass. n. 25658 del 15/10/2018; Cass. n. 9064 del 01/04/2021) e non già al momento del pagamento del corrispettivo, ciò perché il fatto generatore di norma coincide con l'esigibilità, ma ne rimane ontologicamente distinto, giacché esso in realtà s'identifica col materiale espletamento dell'operazione. È questo a determinare l'insorgenza del presupposto impositivo e, quindi, la rilevanza fiscale dell'attività ai fini dell'IV, come chiarito anche dalla giurisprudenza unionale: «conformemente a tale Dir., art. 63, ossia della Dir. n. 112 del 2006, il fatto generatore dell'imposta si verifica, e l'imposta diviene esigibile, nel momento in cui viene effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi» (Corte di giustizia, sentenza 31 maggio 2018, KollroB e Wirti, in C- 660 e C-661/16, punto 38). Alla fattispecie in giudizio, peraltro, si attaglia l'ipotesi prevista dalla sesta Direttiva, art. 10, par. 2, (corrispondente alla Direttiva n. 112 del 2006, art. 64), secondo cui «Le cessioni di beni diverse da quelle di cui all'art. 5, paragrafo 4, lettera b), e le prestazioni di servizi che comportano successivi versamenti di acconti o pagamenti, si considerano effettuate all'atto della scadenza dei periodi cui si riferiscono tali acconti o pagamenti». In tali ipotesi, invero, fatto generatore ed esigibilità si verificano alla scadenza del periodo cui si riferiscono i pagamenti (secondo le precisazioni di Corte di giustizia. 29 novembre 2018, in C-548/17, punto 31, e 3 settembre 2015, Asparuhovo Lake Investment 15 Company OOD, in C-463/14, punto 50) e, qualora sia previsto un corrispettivo forfetario, sono irrilevanti la quantità e la natura di servizi effettivamente forniti durante il periodo al quale si riferisce il corrispettivo convenuto (Corte di giustizia, in C-463/14, cit.). Ne deriva che, in caso di prestazioni continuative (come nella specie), l’obbligo insorge con la scadenza periodica perché fisiologicamente è in tale momento che devono intervenire contemporaneamente il pagamento della prestazione e l'esigibilità dell'imposta. Il mancato pagamento, poi, può, in sé, determinare solamente la dilazione dell’obbligo di fatturazione sino all’effettivo pagamento ma non anche la non imponibilità della prestazione, e anche per il primo profilo sempreché il soggetto obbligato non si sia sottratto volontariamente all’obbligo di versamento dell’imposta. 7. In accoglimento del ricorso, pertanto, la sentenza va cassata con rinvio, anche per le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio per l’ulteriore esame.
P.Q.M.
La Corte, in accoglimento del ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio in diversa composizione. Deciso in Roma, in data 20 dicembre 2022
– controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio sez. staccata di Latina n. 1265/18/18, depositata il 27 febbraio 2018. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 20 dicembre 2022, fissata ai sensi dell’art. 23, comma 8 bis, l. n. 176 del 2020, dal Cons. Giuseppe Fuochi Tinarelli. Lette le conclusioni formulate dal Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Mauro Vitiello, che ha concluso per il rigetto del ricorso. Oggetto: Servizio idrico integrato – concessione in uso delle infrastrutture – rimborso al Comune da parte del gestore dei ratei di mutuo pendenti – natura – conseguenze. Civile Sent. Sez. 5 Num. 13947 Anno 2023 Presidente: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI Relatore: FUOCHI TINARELLI GIUSEPPE Data pubblicazione: 22/05/2023 2 FATTI DI CAUSA Il Comune di Aprilia, facente parte dell’Ambito Territoriale Ottimale n. 4 Lazio Meridionale (ATO4), in attuazione della legge n. 36 del 1994 affidava, per il tramite dell’ATO4, la gestione del servizio idrico integrato alla società Aqualatina Spa, che assumeva il ruolo di gestore;
i rapporti tra i diversi soggetti erano regolati in base alla Convenzione stipulata in data 2 agosto 2002. In particolare, in forza dell’art. 12 della legge n. 36 del 1994 le infrastrutture e i beni relativi al servizio idrico, nonché gli oneri relativi all’ammortizzamento dei mutui in essere, venivano trasferiti al gestore, mentre l’assetto dei rapporti tra le parti era regolato dalla convenzione, esplicitamente richiamata dalla citata disposizione, secondo la quale il rimborso da parte del gestore delle passività per i mutui pregressi costituiva corrispettivo del diritto d’uso concesso dal Comune per gli impianti. L’Agenzia delle entrate, pertanto, riteneva il pagamento incluso nel contesto economico di riferimento, dunque rilevante ai fini IV, ed emetteva avviso di accertamento per l’anno 2010 nei confronti del Comune. Con ricorso, il Comune deduceva la violazione del contraddittorio preventivo, contestando, altresì, che la Convenzione fosse ad esso riferibile, della quale, peraltro, lamentava l’inadempimento da parte del gestore per l’omesso versamento delle rate di mutuo a suo favore. Deduceva la natura non corrispettiva dei pagamenti, nonché l’inesistenza dei presupposti soggettivi e oggettivi per poter considerare i rimborsi in questione come operazioni da assoggettare ad IV, costituendo mera cessione di denaro, fuori campo IV. L’impugnazione era accolta dalla CTP di Latina. La sentenza era confermata dalla CTR in epigrafe, che affermava che l’unico obbligato al pagamento del mutuo era il Comune, mentre il semplice subentro nel pagamento delle relative rate costituiva 3 mera cessione in denaro. Evidenziava, altresì, che nessuna somma era stata ricevuta dall’ente, da cui la carenza di materia imponibile. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione con un motivo, poi illustrato con memoria. Il contribuente resiste con controricorso e deposita memoria, con cui chiede rinvio. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Va rigettata, preliminarmente, l’istanza di rinvio in ragione della pendenza di ulteriori procedimenti per la medesima questione in diritto relativi alle annualità 2011, 2012 e 2013 (per quest’ultima in relazione a ricorso notificato in data 22 novembre 2022) con la stessa parte, dovendosi escludere la sussistenza di ragioni per la riunione o la necessaria trattazione unitaria dei diversi ricorsi, di cui neppure sono state dedotte le eventuali ragioni di doglianza. Né sussistono, attesa la diversità delle annualità d’imposta, evidenti ragioni di economia processuale tali da imporre una diversa soluzione. 2. L’unico motivo di ricorso denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 3, 4 e 13 d.P.R. n. 633 del 1972 in relazione all’art. 153 d.lgs. n. 152 del 2006. Rileva l’Ufficio che – nell’ambito della riforma del servizio idrico integrato, regolato prima dalla legge n. 36 del 1994 e, poi, dal d.lgs. n. 152 del 2006 – l’art. 153 del d.lgs. n. 152/2006 prevede sì che gli enti locali devono concedere, in forma gratuita, al gestore l’uso delle infrastrutture, ma che, in concreto, il rapporto tra il gestore e l’ente locale trova una sua specifica disciplina nella Convenzione del 2002. In particolare, da tale convenzione emerge che il diritto d’uso degli impianti idrici su cui insistono i pregressi finanziamenti è trasferito in cambio del pagamento di un corrispettivo, commisurato al mutuo residuo, con pagamenti regolamentati secondo un piano di rimborso pluriennale, con scadenze coincidenti con quelle dei ratei dei mutui. 4 Ne deriva che – contrariamente a quanto affermato dalla CTR – sussiste un rapporto di corrispettività tra il versamento delle somme di denaro e la cessione del diritto d’uso, tale da integrare una prestazione di servizi rilevante ai sensi dell’art. 3 d.P.R. n. 633 del 1972. Evidenzia, infine, l’irrilevanza dell’affermazione della CTR per cui “il Comune non avrebbe mai visto un euro sicché non vi sarebbe materia imponibile”, risolvendosi le operazioni in questione in precisi effetti economici ancorché, a fronte di controcrediti del gestore, non vi sia materiale passaggio di denaro per esser le rispettive poste, in ipotesi, oggetto di compensazione 2.1. Con il controricorso, il Comune deduce, in primo luogo, l’inammissibilità del motivo che postulerebbe una richiesta di nuova valutazione della documentazione depositata e, in ispecie, della Convenzione del 2 agosto 2002. Deduce, inoltre, l’insussistenza di un rapporto sinallagmatico quanto alla prestazione tra ATO4-Comune di Aprilia e gestore in relazione alla concessione in uso delle infrastrutture del servizio idrico in cambio del rimborso dei ratei di mutuo, posto che la fonte legale del rapporto si rinviene nell’art. 153 d.lgs. n. 152 del 2006 e il trasferimento del denaro avviene in ragione del subentro agli obblighi pregressi dell’Ente locale e non anche dell’affidamento in concessione degli impianti, che avviene gratuitamente. Deduce, infine, l’inammissibilità della dedotta natura satisfativa della compensazione rispetto ad eventuali controcrediti del gestore, risolvendosi la deduzione dell’Ufficio in una richiesta di nuova valutazione in merito al mancato rimborso dei mutui. Sottolinea che dal mancato pagamento del corrispettivo, atteso l’inadempimento del gestore nel versamento delle somme, è derivato il mancato insorgere della base imponibile IV ai sensi dell’art. 6, terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972. 3. Il motivo è fondato. 5 3.1. Va disattesa, preliminarmente, l’eccepita inammissibilità del motivo. La doglianza investe, infatti, in primo luogo, l’individuazione della disciplina effettivamente applicabile alla fattispecie in giudizio, nonché la corretta applicazione dell’art. 153 d.lgs. n. 152 del 2006, e l’efficacia, e la valenza, della previsione di gratuità contenuta in detta norma, in ispecie se essa costituisca disciplina legale cogente, o meno, del rapporto, si da rendere privo di rilievo l’assetto negoziale delineato con la richiamata convenzione. Non si pone, dunque, un profilo motivazionale ma di corretta applicazione di legge. 3.2. Nel merito, va rilevato che la questione è già stata oggetto di articolata disamina da parte di questa Corte con le decisioni n. 30055 e n. 40624 del 2021, che hanno concluso per ritenere che l’accollo interno delle passività pregresse per l’ammortamento dei mutui già accesi dai Comuni, per gli investimenti relativi agli impianti concessi in uso al gestore del servizio idrico, abbia natura di corrispettivo, sicché l’operazione era assoggettabile ad IV. Ritiene il collegio che le conclusioni ora esposte siano condivisibili ancorché la motivazione debba essere integrata, tenuto conto anche della disciplina unionale e degli orientamenti della Corte di giustizia, vertendosi in materia di IV. 4. Appare opportuno premettere che l’art. 4, n. 5 della dir. n. 77/388/CEE (poi sostituito dall’art. 13, n. 1, della dir. n. 2006/112/CE, di identico contenuto), prevede: «Gli Stati, le regioni, le province, i comuni e gli altri enti di diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le attività od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità, anche quando, in relazione a tali attività od operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni. Tuttavia, allorché tali enti esercitano attività od operazioni di questo genere, essi devono essere considerati soggetti passivi per dette attività od operazioni quando il 6 loro non assoggettamento provocherebbe distorsioni della concorrenza di una certa importanza. In ogni caso, gli enti succitati sono considerati soggetti passivi per quanto riguarda le attività elencate nell'allegato I quando esse non sono trascurabili.» Il terzo comma, in particolare, fonda una presunzione assoluta di commerciabilità, anche nei confronti degli enti che operano come pubbliche autorità, con riferimento a specifiche attività, riportate nell’allegato I alla direttiva, tra le quali, al punto 2, sono inserite le attività di «erogazione di acqua, gas, energia elettrica e termica». Come precisato dalla Corte di giustizia (sentenza 3 aprile 2008, Finanzamt Oschatz, in C-442/05, punto 31, per la corrispondente indicazione di cui all’allegato D della sesta direttiva nella precedente versione), «stabilendo che gli enti di diritto pubblico hanno in ogni caso lo status di soggetti passivi per le attività elencate all’allegato D, purché esse non siano trascurabili, l’art. 4, n. 5, terzo comma, della sesta direttiva reca un’ulteriore limitazione al principio del non assoggettamento degli enti suddetti rispetto a quelle risultanti dalla condizione enunciata al primo comma del medesimo articolo, vale a dire che si tratti di attività svolte in quanto pubbliche autorità, e dalla deroga di cui al successivo secondo comma, quando il non assoggettamento delle attività di cui trattasi provocherebbe distorsioni di concorrenza di una certa importanza. Il terzo comma dell’art. 4, n. 5, intende in tal modo garantire che talune categorie di attività economiche la cui importanza deriva dal loro oggetto non siano sottratte all’IVA perché esercitate da enti di diritto pubblico in quanto pubbliche autorità». Ne deriva che le attività realizzate per l’erogazione dell’acqua, di per sé, sono per chiunque e sempre rilevanti ai fini IV. 4.1. Avuto riguardo allo specifico oggetto dell’operazione – la concessione in uso delle infrastrutture (acquedotti, fognature, …) – sussiste poi un evidente nesso di necessaria e stretta relazione con l’attività di erogazione, gestione e distribuzione delle acque. 7 È sufficiente considerare, infatti, che in assenza del conferimento di questi beni sarebbe oggettivamente impossibile la stessa attività di somministrazione/erogazione/gestione delle acque, sicché l’uso di questi beni si configura come indispensabile ai fini della fornitura stessa, da cui il necessario assoggettamento al medesimo regime di imponibilità. 4.2. Le considerazioni esposte, pertanto, sgomberano il campo, diversamente da quanto concluso dal Procuratore Generale, da ogni considerazione in punto di soggettività ai fini IV, nonché, più in particolare, dalla eventuale qualità del Comune come soggetto agente quale pubblica autorità. 4.3. Peraltro, anche a voler escludere la presunzione assoluta di commerciabilità, va ribadito il principio generale per cui devono escludersi dal campo dell’IV soltanto le attività svolte dall’ente pubblico in veste di pubblica autorità. Come risulta sia dalla giurisprudenza della Corte di giustizia (sentenze 29 ottobre 2015 Saudacor, C-174/14, punto 51; 25 febbraio 2021 C-604/19), sia da quella di questa Corte (Cass. n. 37951 del 2021), sono da ricondurre tra le attività di natura commerciale di un ente pubblico, ricadenti nel campo dell’IVA; quelle fondate su rapporti di carattere privatistico. Orbene, non pare dubitabile che, con riferimento al servizio idrico, sin dalla legge n. 36 del 1994 (c.d. legge Galli), il legislatore abbia scelto la strada privatistica e non quella pubblicistica, non facendo ricorso all’esercizio di poteri autoritativi ma regolando i rapporti tra enti locali e i soggetti gestori del servizio idrico integrato mediante “convenzioni”, il cui schema tipo è adottato dalle regioni (art. 11 legge Galli) con rinvio alla normativa civilistica (le convenzioni devono prevedere anche “le penali, le sanzioni in caso di inadempimento e le condizioni di risoluzione secondo i princìpi del codice civile” , v. art. 11 lett. n). 8 5. Sussiste, in secondo luogo, tra la concessione del diritto d’uso delle infrastrutture e il versamento, quale rimborso, delle somme corrispondenti ai ratei dei mutui assunti dal Comune e già in essere sui medesimi beni, un univoco rapporto di sinallagmaticità. 5.1. Occorre, in limine, sgombrare il campo dalla previsione di cui all’art. 153 d.lgs. n. 156 del 2006 perché il dato normativo di riferimento è costituito dalla legge n. 36 del 1994 che, disciplinando il rapporto tra ente locale ed ente gestore nell’art. 12, non prevedeva la gratuità della concessione in uso dei beni. La norma, testualmente, si limita ad affermare che: «1. Le opere, gli impianti e le canalizzazioni relativi ai servizi di cui all'articolo 4, comma 1, lettera f), di proprietà degli enti locali o affidati in dotazione o in esercizio ad aziende speciali e a consorzi, salvo diverse disposizioni della convenzione, sono affidati in concessione al soggetto gestore del servizio idrico integrato, il quale ne assume i relativi oneri nei termini previsti dalla convenzione e dal relativo disciplinare. 2. Le immobilizzazioni, le attività e le passività relative ai servizi di cui all'articolo 4, comma 1, lettera f), ivi compresi gli oneri relativi all'ammortamento dei mutui, sono trasferite al soggetto gestore del servizio idrico integrato.» L’art. 153 del successivo d.lgs. n. 152/2006 ha introdotto la gratuità della concessione d’uso («le infrastrutture idriche di proprietà degli enti locali … sono affidate in concessione d’uso gratuito, per tutta la durata della gestione, al gestore del servizio idrico integrato…») mentre l’art. 12 della legge Galli, a cui deve ricondursi la Convenzione del 2 agosto 2002, lascia ampio spazio all’autonomia delle parti («salvo diverse disposizioni della convenzione») e prevede la regolamentazione dell’assunzione degli oneri in capo al ST «nei termini previsti dalla convenzione». 5.2. La Convenzione, riprodotta per autosufficienza dall’Ufficio, ha previsto, nello specifico, l’affidamento al ST delle opere, 9 impianti e canalizzazioni funzionali all’esecuzione del Servizio Idrico Integrato (art. 19 comma 1), precisando, in particolare, che «Per le opere realizzate con mutui ancora in essere, il ST, in luogo delle quote di ammortamento, si accollerà l'onere del pagamento delle rate che scadranno nel periodo di affidamento in concessione degli impianti. Le rate portanti scadenza durante il periodo della concessione costituiranno costi per il concessionario. Gli importi relativi al reintegro di quanto speso dal ST per (...) le quote di ammortamento degli impianti ricevuti dal concedente e per il pagamento dei mutui in corso dovranno trovare la copertura all'interno della tariffa, costituendo costo per il ST, calcolato per competenza, e dovranno trovare collocazione all'interno della voce B.8 "costo per il godimento di beni di terzi"» (art. 29). In tal modo, si sono posti a carico del ST gli oneri connessi all'ammortamento delle passività pregresse, relative al servizio idrico integrato gravanti sugli enti locali, secondo uno schema di “scambio”, come ben si desume dalla successiva Conferenza dei sindaci e dei presidenti dell’ATO n. 4 (si veda verbale del 15.12.2004 e il suo allegato A parzialmente trascritti in ricorso): invero, «è volontà del gestore «acquistare il diritto d’uso degli impianti trasferiti e da trasferire su cui insistono finanziamenti e volontà dell’ATO quella di cedere tale diritto al soggetto GESTORE per il periodo corrispondente alla durata della concessione» (art. 1, par. 1 allegato A); «le parti concordano che il corrispettivo della cessione del diritto d’uso» degli impianti trasferiti è determinato nel senso che «il valore attribuito ai beni ed opere cedute in uso viene quantificato nella misura del valore attuale del debito residuo per capitale ed interessi dei mutui in capo all’ente concedente» e che «il pagamento del corrispettivo per la cessione del diritto d’uso viene regolamentato secondo un piano di rimborso pluriennale … coincidente con le scadenze dei mutui» «senza che ci sia alcun accollo, né nella forma, né nella sostanza, dei mutui da parte del gestore» (art. 1, par. 2 10 stesso Allegato); «i costi di ammortamento del diritto d’uso e gli interessi pagati … rappresentano per il gestore costi d’esercizio eleggibili ai fini della determinazione della Tariffa» (art. 1, par. 3). . L'”effettività economica e commerciale delle operazioni”, che deve essere valutata nella identificazione della prestazione ai fini IVA (Corte di giustizia, sentenza 20 giugno 2014, causa C-653/11, Commissioners Her Majesty's Revenue and Customs c. Newey, punti 42 e 43, sentenza 7 ottobre 2010, Loyalty Management UK e Baxi Group, C-53/09 e C55/09, nonché la giurisprudenza ivi citata), induce a riconoscere nella regolamentazione pattizia – che investe integralmente anche la posizione del Comune - uno scambio oneroso tra gestore e Comune avente ad oggetto la concessione del diritto d’uso degli impianti in cambio del pagamento di somme corrispondenti ai mutui residui, con ciò realizzandosi una evidente prestazione di servizi. Le somme così erogate sono espressamente qualificate come costi per il gestore ed esse rilevano – con piena riconducibilità, anche su questo versante, dell’operazione all’attività di erogazione delle acque – ai fini della determinazione della tariffa. 5.3. Tale conclusione toglie ogni rilievo all’asserita gratuità e alla incidenza della disciplina come novellata dal Codice dell’Ambiente È peraltro sufficiente osservare, sul punto, che la previsione del Codice dell’Ambiente non può ritenersi cogente e imperativa o, addirittura, integrativa e sostitutiva della clausola convenzionale, non fosse altro che nessuna sanzione è prevista per l’ipotesi che il dettame normativo della gratuita non sia rispettato. Del resto, l’eventuale inadempimento del gestore nel versamento delle somme costituisce fonte di responsabilità (contrattuale) e, come tale, determina l’insorgere del diritto al risarcimento dei danni, restando privo di rilievo che ne possa derivare anche la retrocessione degli impianti al Comune o, addirittura, la sostituzione del gestore. 11 Su tale aspetto merita di essere posto in evidenza un ulteriore profilo, idoneo a definire il complessivo ambito nel quale si colloca la vicenda in giudizio. Il pregresso acquisto e/o costruzione delle infrastrutture per il servizio idrico da parte degli enti locali, infatti, come tale è stato soggetto ad IV, che, secondo le regole ordinarie, ha potuto essere oggetto di detrazione da parte dell’ente locale. La concessione in forma non onerosa di tali beni (acquedotti, fognature, impianti idrici), tuttavia, avrebbe determinato la fuoriuscita degli stessi, con perdita anche del diritto di detrazione dell’IV già operata poiché le infrastrutture – cedute gratuitamente in uso ad un terzo - verrebbero ad essere destinate a finalità estranee all’esercizio dell’impresa (art. 2, secondo comma, n. 5, d.P.R. n. 633 del 1972), con conseguente obbligo per gli enti locali di rettificare, per le conseguenti modifiche della misura del diritto rispetto a quella inizialmente operata, le dichiarazioni IV ai sensi dei commi secondo e terzo dell’art. 19.bis.2 d.P.R. n. 633 del 1972. In caso, invece, di concessione in uso dei beni onerosa, è la stessa remunerazione dell’affidamento dei beni strumentali per l’esercizio dell’attività affidata che, per effetto dell’imponibilità della prestazione di servizi realizzata, determina il permanere, ex art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972, della detrazione IV. In altri termini, la cessione dell’uso gratuita comporterebbe che il bene sia destinato a finalità estranee all’attività d’impresa, con conseguente rettifica dell’IV detratta;
invece, la cessione dell’uso onerosa, in quanto prestazione di servizi rilevante, non determina il venir meno dell’imponibilità della complessa operazione, lasciando inalterato il diritto di detrazione. È evidente dunque che la norma non aveva alcun carattere di imperatività atteso l’ampio panorama delle scelte possibili – e delle diverse e correlate conseguenze - posto che il trasferimento avrebbe potuto agevolmente essere attuato mediante il mero subentro nei 12 mutui stessi o, anche, con le forme della cessione d’azienda (o di ramo d’azienda in ordine al complesso dei beni in questione). 5.4. Non sussiste, poi, l’asserita estraneità del Comune alla Convenzione: questa è stata predisposta dall’ATO4 per i Comuni in esso obbligatoriamente confluenti e il Comune di Aprilia – come emerge dallo stesso controricorso – ha richiamato l’applicazione delle clausole in essa previste e, come più volte affermato dal controricorrente (pag. 2 e, ancor più diffusamente, pag. 19 del controricorso), ha contestato l’inadempimento del gestore nel versamento delle rate. È di palese evidenza, dunque, che lo stesso Comune – cui l’atto è direttamente riferibile - ha comunque sempre dato piena adesione alla regolamentazione pattizia. 5.5. È poi di scarso rilievo la riconducibilità o meno della specifica tranche dell’operazione alla figura dell’accollo interno. Per il diritto unionale, infatti, lo strumento giuridico utilizzato dai singoli ordinamenti nazionali è di limitata o assente rilevanza posto che l’art. 9 della dir. n. 2006/112/CE (già art. 4 della direttiva n. 77/388/CEE, di contenuto identico in parte qua) prevede che: «1. Si considera soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente e in qualsiasi luogo una delle attività economiche di cui al paragrafo 2, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. 2. Le attività economiche di cui al paragrafo 1 sono tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle delle professioni liberali o assimilate. Si considera in particolare attività economica un’operazione che comporti lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità. […]». La nozione di attività economica è quindi definita con una ampia latitudine poiché è «comprensiva di tutte le attività di produttore, di 13 commerciante o di prestatore di servizi e, in particolare, delle operazioni che comportino lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità» , con la precisazione che la nozione stessa è considerata in termini obbiettivi nel senso che «l’attività è considerata di per se stessa, indipendentemente dai suoi scopi o dai suoi risultati» (CGUE, SPÖ, punti 15-17; Corte di giustizia, 5 luglio 2018, Marle Participations SARL, punto 22). Inoltre, l’attività per integrare un «negozio a titolo oneroso» presuppone «unicamente l’esistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi ed il corrispettivo realmente percepito dal soggetto passivo» (CGUE, Gemeente Borsele, punto 26; CGUE, EQ, punto 43), nella specie positivamente affermato. Infine, quanto al «conseguimento di introiti», l’operazione, per essere imponibile, deve determinare lo sfruttamento del bene (materiale od immateriale) per ricavarne introiti aventi un certo grado di stabilità, la cui configurabilità discende proprio dalla espressa indicazione della regolarità (e contestualità) dei pagamenti per tutta la durata di ammortamento del mutuo. Alla luce degli elementi sopra esposti, dunque, sussistono, in evidenza, tutte le condizioni per ritenere l’operazione rilevante ai fini IV. 6. È parimenti fondato l’ulteriore profilo di censura sollevato dall’Ufficio: è infatti errata in diritto l’affermazione della CTR secondo cui non vi sarebbe materia imponibile poiché «l’Ente non avrebbe mai visto un euro» delle somme che dovevano essere versate dal gestore. 6.1. Va escluso, in primo luogo, che la doglianza, in parte qua, sia inammissibile. Non si pone una questione di valutazione in fatto: la considerazione della CTR, spesa come ulteriore argomentazione a 14 sostegno della non imponibilità, si fonda, e dà sostegno, su una erronea interpretazione della disciplina in materia di IV. 6.2. Giova precisare – a prescindere dalla rilevanza o meno della compensazione ai fini della satisfazione dell’obbligazione di pagamento – che una prestazione di servizi (nella specie, la concessione in uso delle infrastrutture) si deve considerare effettuata quando sia stata eseguita (v. Sez. U., n. 8059 del 21/04/2016; v. inoltre Cass. n. 29371 del 7/12/2017; Cass. n. 25653 del 15/10/2018; Cass. n. 25658 del 15/10/2018; Cass. n. 9064 del 01/04/2021) e non già al momento del pagamento del corrispettivo, ciò perché il fatto generatore di norma coincide con l'esigibilità, ma ne rimane ontologicamente distinto, giacché esso in realtà s'identifica col materiale espletamento dell'operazione. È questo a determinare l'insorgenza del presupposto impositivo e, quindi, la rilevanza fiscale dell'attività ai fini dell'IV, come chiarito anche dalla giurisprudenza unionale: «conformemente a tale Dir., art. 63, ossia della Dir. n. 112 del 2006, il fatto generatore dell'imposta si verifica, e l'imposta diviene esigibile, nel momento in cui viene effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi» (Corte di giustizia, sentenza 31 maggio 2018, KollroB e Wirti, in C- 660 e C-661/16, punto 38). Alla fattispecie in giudizio, peraltro, si attaglia l'ipotesi prevista dalla sesta Direttiva, art. 10, par. 2, (corrispondente alla Direttiva n. 112 del 2006, art. 64), secondo cui «Le cessioni di beni diverse da quelle di cui all'art. 5, paragrafo 4, lettera b), e le prestazioni di servizi che comportano successivi versamenti di acconti o pagamenti, si considerano effettuate all'atto della scadenza dei periodi cui si riferiscono tali acconti o pagamenti». In tali ipotesi, invero, fatto generatore ed esigibilità si verificano alla scadenza del periodo cui si riferiscono i pagamenti (secondo le precisazioni di Corte di giustizia. 29 novembre 2018, in C-548/17, punto 31, e 3 settembre 2015, Asparuhovo Lake Investment 15 Company OOD, in C-463/14, punto 50) e, qualora sia previsto un corrispettivo forfetario, sono irrilevanti la quantità e la natura di servizi effettivamente forniti durante il periodo al quale si riferisce il corrispettivo convenuto (Corte di giustizia, in C-463/14, cit.). Ne deriva che, in caso di prestazioni continuative (come nella specie), l’obbligo insorge con la scadenza periodica perché fisiologicamente è in tale momento che devono intervenire contemporaneamente il pagamento della prestazione e l'esigibilità dell'imposta. Il mancato pagamento, poi, può, in sé, determinare solamente la dilazione dell’obbligo di fatturazione sino all’effettivo pagamento ma non anche la non imponibilità della prestazione, e anche per il primo profilo sempreché il soggetto obbligato non si sia sottratto volontariamente all’obbligo di versamento dell’imposta. 7. In accoglimento del ricorso, pertanto, la sentenza va cassata con rinvio, anche per le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio per l’ulteriore esame.
P.Q.M.
La Corte, in accoglimento del ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio in diversa composizione. Deciso in Roma, in data 20 dicembre 2022