CASS
Sentenza 25 gennaio 2023
Sentenza 25 gennaio 2023
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 25/01/2023, n. 2355 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 2355 |
| Data del deposito : | 25 gennaio 2023 |
| Fonte ufficiale : |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 6220/2015 R.G. proposto da: Burlodge Group LTD, con sede in Unit 5, Hook Rise Business Centre, 225 Hook Rise South, Surbinton, Surrey, KT67LD, Regno Unito, in persona del legale rappresentante pro tempore, sig. Angelo Speranza, già con gli avvocati Massimo Gelmini e Ruggero Longo, nel domicilio eletto presso quest’ultimo in Roma, Lungotevere Flaminio, n. 60, poi difeso dall’avv. BE ON, con domicilio presso il suo studio in Roma, alla via AN UN, n. 47; – ricorrente – contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, nel suo domicilio in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; – controricorrente – Tassazione dividendi madre- figlia Italia e Regno Unito Civile Sent. Sez. 5 Num. 2355 Anno 2023 Presidente: SORRENTINO FEDERICO Relatore: FRACANZANI MARCELLO MARIA Data pubblicazione: 25/01/2023 22 – 6220-2015 – 10/01/2023 MMF 2 avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale per l’Abruzzo – Sezione staccata di Pescara, n.889/06/14 pronunciata il 26 giugno 2014 e depositata il 13 agosto 2014, non notificata. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 10 gennaio 2023 dal Cons. Marcello M. Fracanzani;
Udito e lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Giuseppe Locatelli che ha chiesto il rigetto del ricorso;
Uditi per le parti l’avv. BE ON e l’avv. dello Stato Alfonso Peluso. FATTI DI CAUSA Negli anni di imposta 2002 e 2003, la società contribuente ha percepito dalla propria controllata italiana delle somme a titolo dividendi che non avevano assolto nel territorio di questo Stato alcun onere fiscale, in applicazione dell’art. 27 bis d.P.R. n. 600/1973 di recepimento della direttiva c.d. “Madre – Figlia” n. 1990/435/CEE, contro le doppie imposizioni. Successivamente, con istanza del maggio 2004, la società madre inglese chiedeva al Centro Operativo di Pescara il rimborso di un importo pari alla metà del credito di imposta, diminuito della ritenuta a titolo di imposta del 5% prevista dalla normativa convenzionale che sarebbe spettato ad un residente in relazione ai dividendi riscossi nell’anno 2003, invocando così l’applicazione dell’art. 10, paragrafo 4, lett. b) della convenzione Italia – Regno Unito avverso le doppie imposizioni, fatta il 21 ottobre 1988 e ratificata con legge n. 329 del 5 novembre 1990. Nello specifico, la contribuente inglese, qui ricorrente, produceva attestazioni delle competenti Autorità fiscali in ordine alla sussistenza dei requisiti pattiziamente richiesti, cioè la sua residenza fiscale nel Regno Unito e la soggezione in quello Stato alle imposte sui redditi, senza alcun particolare diritto di esenzione. 22 – 6220-2015 – 10/01/2023 MMF 3 Avverso il diniego dell’Ufficio, motivato sull’assenza di una doppia imposizione subita e sull’alternatività del regime convenzionale a quello pattizio, proponeva ricorso la società madre inglese. La Commissione tributaria provinciale di Pescara respingeva il ricorso affermando non esservi prova di alcuna doppia imposizione, per aver la contribuente scelto di usufruire delle disposizioni comunitarie, cioè avendo optato per l’esenzione dalla ritenuta alla fonte italiana sui dividendi e non potendosi quindi individuare alcun diritto al rimborso. Né diversa sorte esitava l’appello, ove il collegio di secondo grado confermava la prima sentenza, respingendo l’argomento societario dell’erroneità del presupposto della doppia imposizione quale condizione per ottenere il rimborso, invece, previsto in modo piano dalla convenzione, senza bisogno di alcun altro elemento integrativo, mentre aggiungeva che la società madre inglese non aveva pagato alcunché in conseguenza dei dividendi che erano entrati a formare il coacervo del suo imponibile, grazie al meccanismo di compensazione delle imposte di cui aveva beneficiato. Donde la società madre inglese ha proposto ricorso per cassazione affidandosi a tre motivi, cui replica con tempestivo controricorso il patrono erariale. In prossimità dell’udienza, la ricorrente depositava memoria con costituzione di nuovo difensore ed illustrazione delle proprie posizioni. RAGIONI DELLA DECISIONE Vengono proposti tre motivi di ricorso. .I. Con il primo motivo si prospetta censura ex art. 360 n. 3 c.p.c. per violazione dell’art. 10, par. 4, lett. b) della convezione Italia – Regno Unito contro le doppie imposizioni, fatta il 22 novembre 1988, ratificata con legge n. 329 del 5 novembre 1990. Nel particolare, la sentenza di secondo grado sarebbe viziata per non aver riconosciuto che la norma subordina il riconoscimento del beneficio alla sola circostanza che il contribuente straniero sia astrattamente soggetto all’imposizione dello Stato di residenza, a prescindere dalla 22 – 6220-2015 – 10/01/2023 MMF 4 circostanza che abbia ivi concretamente corrisposto un’imposta sul reddito percepito. Con il secondo motivo si prospetta ancora cesura ex art. 360 n. 3 c.p.c. per violazione degli art. 4, primo comma, e 7, secondo comma della direttiva n. 90/435/CEE del 23 luglio 1990, nonché dell’art. 27 bis, comma quarto, d.P.R. n. 600/1973, nel testo vigente ratione temporis, in rapporto all’art. 10, paragrafo 4, lett. b) della prefata convenzione Italia – Regno Unito. Nello specifico, la CTR non avrebbe riconosciuto che l’applicazione della direttiva “madre-figlia” non osta alla successiva applicazione della disciplina convenzionale e per la fruizione del credito di imposta sui dividendi percepiti in Italia, che non deve essere impedito dalla circostanza che nel Paese di residenza non è stata concretamente versata alcuna imposta. Con il terzo motivo si propone doglianza ex art. 360 n. 4 c.p.c. per violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 234, par. 3 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea, nello specifico perché la CTR non si è pronunciata sulla richiesta in appello di rimessione della causa alla Corte di giustizia dell’Unione europea per la risoluzione delle questioni relative alla cumulabilità di benefici della direttiva “madre – figlia” con quelli previsti dalla disciplina convenzionale. I primi due motivi, strettamente connessi tra loro, possono essere trattati congiuntamente e sono fondati. .II. Anche per riassumere e spiegare il progressivo affinamento dell’orientamento di questa Corte, merita richiamare alcuni elementi che costituiscono gli assi cartesiani su cui individuare il punto di debenza o meno del beneficio fiscale invocato dalla parte contribuente. Tanto la direttiva n. 90/435/CEE c.d. “Madre – figlia” che la citata convenzione Italia – Regno Unito contro le doppie imposizioni di cui alla l. n. 329/1990 mirano al medesimo scopo, cioè ad assicurare la neutralità fiscale -anzi, più precisamente- ad evitare disparità di trattamento fiscale fra contribuenti nazionali e stranieri che possano 22 – 6220-2015 – 10/01/2023 MMF 5 pregiudicare l’effettività del diritto di stabilimento e libertà concorrenziale, pilastri su cui si regge la CEE, prima, e l’Unione europea, ora. Lo scopo fondamentale consiste nel prevenire disuguaglianze fiscali (tra l’altro) nel trasferimento di ricchezza fra società e socio (più o meno qualificato per grado di partecipazione, sia o meno a sua volta società), ove appartengano a due ordinamenti statali diversi, assicurando invece un regime omogeneo con quello di società e socio soggetti al sistema fiscale del medesimo Paese. Il caso che ha indotto a provvedere è il medesimo per entrambe le fonti, quella pattizia e quella comunitaria, ma non di meno le due fonti, pressoché coeve nel momento genetico, hanno inteso rispondere al problema con modalità diverse, il che è comprensibile in ragione del carattere plurilaterale dell’una, rispetto alla struttura bilaterale dell’altra, seppur costruita su paradigma elaborato dall’OCSE e ripetuta in modo pressoché eguale fra diversi Stati. Per risolvere il problema, la convenzione sottoscritta nel novembre del 1988 prevedeva originariamente un meccanismo di riconoscimento di credito di imposta a favore della società madre (controllante) verso il IS cui è soggetta la società figlia (controllata) in misura delle ritenute operate in questa sede sui dividendi realizzati e poi attribuiti alla madre- controllante estera, quindi di regola concorrenti alla base del proprio imponibile. Successivamente, dal 2004, con l’introduzione dell’Ires, il meccanismo ha previsto un’esenzione pressoché totale (95%) delle imposte sui dividendi attribuiti alla società controllante, di talché questa è legittimata a richiedere allo Stato di residenza della figlia un rimborso sull’imposta eccedente il 5%. Diversamente la direttiva “madre - figlia” prevede la possibilità, a richiesta, di esenzione fiscale in capo alla figlia per i dividendi che vengono assegnati alla madre, perché concorreranno a formare il suo imponibile, in questo modo evitando che i dividendi subiscano prima la ritenuta alla fonte dal IS di residenza della figlia e poi la tassazione secondo l’aliquota della controllante con prelievo a favore del IS di 22 – 6220-2015 – 10/01/2023 MMF 6 residenza della madre. Residuale la certificazione di ritenuta alla fonte da rappresentare in sede di esposizione dei redditi da partecipazione (estera) percepiti dalla controllante. Come è stato messo in evidenza dalla più acuta dottrina, è parimenti possibile che a fronte dell’esenzione di imposta alla fonte sui dividendi - perché appunto dichiarati come destinati alla capogruppo infracomunitaria- questi stessi utili non vengano tassati neppure in capo alla controllante estera, poiché è nella disponibilità del legislatore – impositore stabilire esenzione di imposta per intere categorie di ricchezza, quale manifestazione dell’autonomia (recte, potestà) legislativa statale, che costituisce ancora il “nocciolo duro” della sovranità, secondo l’ammissione dello stesso ordinamento comunitario. Può qui darsi che i dividendi non siano tassati, per esempio, né in Italia, né in Gran Bretagna, concretando così una “doppia non imposizione”, ma ciò per scelta legislativa del secondo Stato, ritenuta compatibile con il sistema di fiscalità omogenea sostenuta dall’ordinamento europeo. .III. Si è già accennato come direttiva e convenzione siano pressoché coeve nel momento genetico e che, più precisamente, la direttiva faccia indiretta menzione di convenzioni stipulate nell’autunno del 1988, pochi più di un anno prima della pubblicazione della direttiva, dimostrando di conoscerle e di voler disciplinare i rapporti di coesistenza. Sia perché redatta su modello omogeneo OCSE, sia perché strutturata in modo diverso e non sovrapponibile, la convenzione non viene considerata in contrasto con la direttiva, risolvendo quindi in partenza la compatibilità comunitaria della fonte pattizia. Ed infatti, all’art. 7, secondo comma, la direttiva fa salve le convenzioni bilaterali eventualmente stipulate per risolvere il medesimo problema di omogeneità fiscale che giustifica la direttiva, ritenendo meritevoli di applicazione tutti quei meccanismi, nazionali e non (diritto nazionale divenendo la convenzione una volta ratificata), orientati ad evitare disparità fiscali che finiscano per ripercuotersi in situazioni distorsive della concorrenza, penalizzando operatori infracomunitari, rispetto ad 22 – 6220-2015 – 10/01/2023 MMF 7 operatori nazionali, ma anche -si vedrà- operatori italiani rispetto ad operatori franco italiani o anglo italiani o italo tedeschi. Per l’effetto dell’affermata e legittima coesistenza delle fonti, dunque, la direttiva ha assegnato al giudice nazionale -e, soprattutto, a questa Corte di legittimità deputata istituzionalmente alla nomofilachia- di combinare il rapporto fra direttiva e convenzione nella loro dichiarata coesistenza, assicurando che ciascuna possa concorrere -secondo le proprie modalità- al medesimo obbiettivo che viene dichiarato nelle premesse di ciascuna fonte come l’intento di evitare distorsioni alla concorrenza ed alla libertà (effettiva) di stabilimento, evitando situazioni fiscali deteriori rispetto a società rientranti tutte nel perimetro impositivo del medesimo Stato. A questa Corte, dunque, spetta il compito di far coesistere, senza abrasioni o conflitti, le due fonti soprattutto dipanando le questioni che da subito le sono state poste circa il cumulo dei benefici di non imposizione ex direttiva con il credito di imposta ex convenzione. Pur con alcune pronunce eccentriche, soprattutto per la peculiarità del caso (cfr. Cass. 8621/2011), l’orientamento consolidato fra il 2009 ed il 2021 è stato per l’alternatività fra applicazione della direttiva ed applicazione della convenzione, laddove al beneficio della non imposizione della ritenuta alla fonte non poteva cumularsi per la società straniera controllante anche la richiesta di un credito di imposta, che sarebbe stata una sorta di rimborso a fronte di tassa non versata in Italia. E questo poiché un tale combinato disposto avrebbe finito per costituire una “doppia non imposizione”, inammissibile per l’ordinamento italiano come per quello eurounitario. In altri termini, questa Corte ha sempre tenuto fermo il principio che presupposto di ogni rimborso o agevolazione, tanto convenzionale che pattizia, fosse il pagamento delle imposte in uno dei due Stati, in modo da far scattare il meccanismo -comunitario o pattizio- atto ad evitare la doppia imposizione. Di qui una sorta di affermata alternatività fra i due regimi, eurounitario plurilaterale o convenzionale bilaterale, che ha funzionato 22 – 6220-2015 – 10/01/2023 MMF 8 come una sorta di criterio empirico per saggiare il diritto al rimborso o, comunque, al beneficio fiscale in Italia, sull’assunto che chi aveva optato per la direttiva, aveva già escluso in partenza le condizioni di doppia imposizione (cfr. Cass. V, n. 3556/2009; n. 5943/2009; n. 8621/2011, cit.; n. 4164/2013; n. 27111/2016; n. 23367/2017; n. 16004/2019; n. 27807/2019). Successivamente a queste pronunce è intervenuta la sentenza CGUE C-389/18 del 19 dicembre 2019, ove si è affermato che la direttiva madre-figlia non elimina -ex se- la doppia imposizione, potendo residuare spazi di opacità fiscale che debbono essere fugati mediante utilizzo di altri strumenti normativi (anche convenzionali) o mediante un’esegesi che produca una soluzione ermeneutica capace di assicurare il fine ultimo che anima la direttiva stessa, cioè la parità di posizione nel confronto libero concorrenziale, donde questa Corte con sentenza 20646/2021, cui è seguita la n. 5154/2022 ha affermato che non vi è alternativa, in termini assoluti, fra convenzione e direttiva, guardano caso per caso quali imposte sono state pagate e se vi sia diritto ad un rimborso per l’eccesso di trattenuta alla fonte, ma dovendosi in ogni caso preservare la ragion d’essere e lo scopo (ratio e tèlos) della disciplina comunitaria tesa alla neutralità fiscale, evitando comportamenti distorsivi fra società e soci residenti in diversi Paesi dell’Unione. Si garantisce infatti il diritto eurounitario vigilando su e prevenendo che l’applicazione scoordinata delle diverse fonti determini un vantaggio fra soggetti contribuenti intracomunitari rispetto ai soggetti contribuenti nazionali. Si tratta cioè anche di vigilare affinché le fonti normative tese ad assicurare agli stranieri un trattamento non deteriore a quello dei nazionali, non finiscano invece per consentire -fra gli interstizi- un trattamento agevolativo agli stranieri che nessun cittadino potrebbe mai avere. .IV. La tesi della contribuente si impernia sull’art. 10, lettera b) della citata convenzione, affermando di aver esposto in dichiarazione i dividendi percepiti dalla controllata italiana che hanno così concorso al 22 – 6220-2015 – 10/01/2023 MMF 9 coacervo di imponibile tassato nel Regno Unito, anche se poi il debito fiscale è stato nel concreto azzerato da un controcredito maturato nei confronti del IS TA. Ricorre quindi il caso già esaminato da questa Corte con il precedente n. 22278 del 14 luglio 2022, ove si è affermato che “In tema d'imposte sui dividendi azionari corrisposti da società figlia residente in Italia a società madre residente in [...], il credito d'imposta previsto dall'art. 10 della Convenzione contro le doppie imposizioni, firmata tra Italia e Germania nel 1989 e ratificata con la l. n. 459 del 1992, non è escluso dal riconoscimento dell'esenzione dalla ritenuta prevista dalla Dir. madre-figlia n. 453 del 1990 (attuata con il d.lgs. n. 136 del 1993), atteso che, secondo l'interpretazione della Corte di Giustizia (causa C-389/18, del 19 dicembre 2019, Brussels Securities), questo secondo beneficio non elimina il rischio di doppia imposizione economica né di violazione del principio di neutralità fiscale;
peraltro, coordinando i due meccanismi di tutela dagli effetti distorsivi della doppia imposizione con il principio di neutralità ed efficienza fiscale internazionale, la verifica dell'effettiva eliminazione di detto rischio in danno della società madre tedesca è limitata al solo fatto che il dividendo distribuito dalla società figlia italiana sia compreso, una volta assegnato alla società madre tedesca, nel coacervo dei redditi imponibili in Germania (in conformità ai criteri forniti dalla stessa Amministrazione finanziaria italiana nella circolare n. 151 del 1994).” Ricordato che la convenzione Italia – Germania è analoga a quella Italia – Regno Unito, il precedente appena citato si pone in continuità con il mutamento di indirizzo di questa Corte, a seguito dall’arresto della CGUE dell’ottobre 2019, introdotto con la pronuncia n. 20646 del 20 luglio 2021, attinente proprio ad un caso regolato dalla convenzione Italia – Regno Unito, dove l’invocazione del regime convenzionale, dopo la fruizione dei benefici della direttiva, è stato ritenuto legittimo, con la precisazione che “deve però subire una ritenuta del 5 per cento sull'ammontare dei dividendi ricevuti e un'ulteriore ritenuta del 5 per 22 – 6220-2015 – 10/01/2023 MMF 10 cento sull'importo del credito di imposta” (cfr. Cass. V, n. 20626/2021, cit.). .V. Vanno quindi ribaditi i seguenti principi di diritto: A) Le direttive c.d. “madre-figlia” (1990/435/CEE e 2011/96/UE) coesistono con le convenzioni bilaterali su modello OCSE stipulate fra i diversi Stati comunitari, cooperando -con diverse modalità- al medesimo obbiettivo fondamentale, cioè quello di evitare un trattamento fiscale nei confronti di operatori internazionali che sia deteriore rispetto a quello riservato ad analoghi operatori nazionali. In questo si concreta l’effettività del diritto allo stabilimento, al libero scambio ed al leale confronto concorrenziale. B) Il regime previsto dalla direttiva e quello previsto dalla convenzione bilaterale (che una volta ratificata diviene diritto nazionale) non costituiscono un’alternativa assoluta, ben potendo sussistere margini in cui l’operatività dell’una richiede o consente i vantaggi dell’altra, secondo un accertamento di fatto da svolgersi caso per caso. C) Come lo scopo dichiarato della direttiva e della convenzione consiste nel prevenire un trattamento deteriore dell’operatore straniero rispetto a quello nazionale (“no alle doppie imposizioni”), specularmente l’interpretazione combinata delle due fonti, eurounitaria e pattizia, non può mai tradursi nel consentire all’operatore straniero un trattamento favorevole che non sarebbe ottenibile da analogo operatore nazionale. .VI. Per concludere, in nessun caso l’applicazione della direttiva “madre – figlia” e/o della convenzione Italia – Francia contro le doppie imposizioni può concretarsi in un indebito beneficio fiscale. Se infatti la disciplina combinata mira ad evitare un eccesso di tassazione sui medesimi profitti da parte di diversi soggetti impositori, cosa che sarebbe distorsiva della concorrenza, parimenti essa non può risolversi in agevolazioni fiscali che sarebbero parimenti distorsivi della 22 – 6220-2015 – 10/01/2023 MMF 11 concorrenza, favorendo i gruppi articolati su più ordinamenti, rispetto a gruppi di egual spessore, ma di rilevanza statale. In questo senso, infatti, l’agevolazione fiscale accordata ad operatori intracomunitari si tradurrebbe in un ingiustificabile aiuto di Stato. Il ricorso è quindi fondato con rinvio al giudice di merito, tenendo presente quanto già affermato sul punto da questa Corte, ovvero che in tema di imposte sui dividendi azionari corrisposti da una società figlia residente in Italia ad una società madre residente in [...], l'istanza di rimborso di credito d'imposta previsto dall'art. 10, par. 4, lett. b, della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Regno Unito del 21 ottobre 1988 (ratificata con l. n. 329 del 1990) -analogo al testo della convenzione italo francese qui in esame- opera sia nel caso di ritenuta sull'ammontare del credito, sia nel caso in cui non sia stata operata la ritenuta alla fonte del 5% sui dividendi distribuiti alla società madre, dovendosi verificare in concreto se, per effetto del credito di imposta indiretto (cd. "underlying tax credit") di cui abbia beneficiato la società madre britannica, detta istanza violi il principio di neutralità fiscale, assicurando all'istante un trattamento deteriore, ovvero un beneficio ulteriore rispetto alla tassazione dei dividendi percepiti dalla società figlia italiana (cfr. Cass. V, n. 26307/2020). Tali circostanze richiedono un accertamento in fatto inibito a questa Corte, donde la sentenza dev’essere cassata con rinvio al giudice di merito che procederà ad accertare tali circostanze, secondo i principi dettati da questa Corte. L’accoglimento dei primi due motivi assorbe in sé il terzo, relativo alla remissione pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’Unione europea sulla questione che risulta già risolta.
PQM
La Corte accoglie i primi due motivi di ricorso, assorbito il terzo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motive accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per la Regione Abruzzo, Sede 22 – 6220-2015 – 10/01/2023 MMF 12 staccato di Pescara, in diversa composizione, cui demanda altresì la regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 10 gennaio 2023
Udito e lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Giuseppe Locatelli che ha chiesto il rigetto del ricorso;
Uditi per le parti l’avv. BE ON e l’avv. dello Stato Alfonso Peluso. FATTI DI CAUSA Negli anni di imposta 2002 e 2003, la società contribuente ha percepito dalla propria controllata italiana delle somme a titolo dividendi che non avevano assolto nel territorio di questo Stato alcun onere fiscale, in applicazione dell’art. 27 bis d.P.R. n. 600/1973 di recepimento della direttiva c.d. “Madre – Figlia” n. 1990/435/CEE, contro le doppie imposizioni. Successivamente, con istanza del maggio 2004, la società madre inglese chiedeva al Centro Operativo di Pescara il rimborso di un importo pari alla metà del credito di imposta, diminuito della ritenuta a titolo di imposta del 5% prevista dalla normativa convenzionale che sarebbe spettato ad un residente in relazione ai dividendi riscossi nell’anno 2003, invocando così l’applicazione dell’art. 10, paragrafo 4, lett. b) della convenzione Italia – Regno Unito avverso le doppie imposizioni, fatta il 21 ottobre 1988 e ratificata con legge n. 329 del 5 novembre 1990. Nello specifico, la contribuente inglese, qui ricorrente, produceva attestazioni delle competenti Autorità fiscali in ordine alla sussistenza dei requisiti pattiziamente richiesti, cioè la sua residenza fiscale nel Regno Unito e la soggezione in quello Stato alle imposte sui redditi, senza alcun particolare diritto di esenzione. 22 – 6220-2015 – 10/01/2023 MMF 3 Avverso il diniego dell’Ufficio, motivato sull’assenza di una doppia imposizione subita e sull’alternatività del regime convenzionale a quello pattizio, proponeva ricorso la società madre inglese. La Commissione tributaria provinciale di Pescara respingeva il ricorso affermando non esservi prova di alcuna doppia imposizione, per aver la contribuente scelto di usufruire delle disposizioni comunitarie, cioè avendo optato per l’esenzione dalla ritenuta alla fonte italiana sui dividendi e non potendosi quindi individuare alcun diritto al rimborso. Né diversa sorte esitava l’appello, ove il collegio di secondo grado confermava la prima sentenza, respingendo l’argomento societario dell’erroneità del presupposto della doppia imposizione quale condizione per ottenere il rimborso, invece, previsto in modo piano dalla convenzione, senza bisogno di alcun altro elemento integrativo, mentre aggiungeva che la società madre inglese non aveva pagato alcunché in conseguenza dei dividendi che erano entrati a formare il coacervo del suo imponibile, grazie al meccanismo di compensazione delle imposte di cui aveva beneficiato. Donde la società madre inglese ha proposto ricorso per cassazione affidandosi a tre motivi, cui replica con tempestivo controricorso il patrono erariale. In prossimità dell’udienza, la ricorrente depositava memoria con costituzione di nuovo difensore ed illustrazione delle proprie posizioni. RAGIONI DELLA DECISIONE Vengono proposti tre motivi di ricorso. .I. Con il primo motivo si prospetta censura ex art. 360 n. 3 c.p.c. per violazione dell’art. 10, par. 4, lett. b) della convezione Italia – Regno Unito contro le doppie imposizioni, fatta il 22 novembre 1988, ratificata con legge n. 329 del 5 novembre 1990. Nel particolare, la sentenza di secondo grado sarebbe viziata per non aver riconosciuto che la norma subordina il riconoscimento del beneficio alla sola circostanza che il contribuente straniero sia astrattamente soggetto all’imposizione dello Stato di residenza, a prescindere dalla 22 – 6220-2015 – 10/01/2023 MMF 4 circostanza che abbia ivi concretamente corrisposto un’imposta sul reddito percepito. Con il secondo motivo si prospetta ancora cesura ex art. 360 n. 3 c.p.c. per violazione degli art. 4, primo comma, e 7, secondo comma della direttiva n. 90/435/CEE del 23 luglio 1990, nonché dell’art. 27 bis, comma quarto, d.P.R. n. 600/1973, nel testo vigente ratione temporis, in rapporto all’art. 10, paragrafo 4, lett. b) della prefata convenzione Italia – Regno Unito. Nello specifico, la CTR non avrebbe riconosciuto che l’applicazione della direttiva “madre-figlia” non osta alla successiva applicazione della disciplina convenzionale e per la fruizione del credito di imposta sui dividendi percepiti in Italia, che non deve essere impedito dalla circostanza che nel Paese di residenza non è stata concretamente versata alcuna imposta. Con il terzo motivo si propone doglianza ex art. 360 n. 4 c.p.c. per violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 234, par. 3 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea, nello specifico perché la CTR non si è pronunciata sulla richiesta in appello di rimessione della causa alla Corte di giustizia dell’Unione europea per la risoluzione delle questioni relative alla cumulabilità di benefici della direttiva “madre – figlia” con quelli previsti dalla disciplina convenzionale. I primi due motivi, strettamente connessi tra loro, possono essere trattati congiuntamente e sono fondati. .II. Anche per riassumere e spiegare il progressivo affinamento dell’orientamento di questa Corte, merita richiamare alcuni elementi che costituiscono gli assi cartesiani su cui individuare il punto di debenza o meno del beneficio fiscale invocato dalla parte contribuente. Tanto la direttiva n. 90/435/CEE c.d. “Madre – figlia” che la citata convenzione Italia – Regno Unito contro le doppie imposizioni di cui alla l. n. 329/1990 mirano al medesimo scopo, cioè ad assicurare la neutralità fiscale -anzi, più precisamente- ad evitare disparità di trattamento fiscale fra contribuenti nazionali e stranieri che possano 22 – 6220-2015 – 10/01/2023 MMF 5 pregiudicare l’effettività del diritto di stabilimento e libertà concorrenziale, pilastri su cui si regge la CEE, prima, e l’Unione europea, ora. Lo scopo fondamentale consiste nel prevenire disuguaglianze fiscali (tra l’altro) nel trasferimento di ricchezza fra società e socio (più o meno qualificato per grado di partecipazione, sia o meno a sua volta società), ove appartengano a due ordinamenti statali diversi, assicurando invece un regime omogeneo con quello di società e socio soggetti al sistema fiscale del medesimo Paese. Il caso che ha indotto a provvedere è il medesimo per entrambe le fonti, quella pattizia e quella comunitaria, ma non di meno le due fonti, pressoché coeve nel momento genetico, hanno inteso rispondere al problema con modalità diverse, il che è comprensibile in ragione del carattere plurilaterale dell’una, rispetto alla struttura bilaterale dell’altra, seppur costruita su paradigma elaborato dall’OCSE e ripetuta in modo pressoché eguale fra diversi Stati. Per risolvere il problema, la convenzione sottoscritta nel novembre del 1988 prevedeva originariamente un meccanismo di riconoscimento di credito di imposta a favore della società madre (controllante) verso il IS cui è soggetta la società figlia (controllata) in misura delle ritenute operate in questa sede sui dividendi realizzati e poi attribuiti alla madre- controllante estera, quindi di regola concorrenti alla base del proprio imponibile. Successivamente, dal 2004, con l’introduzione dell’Ires, il meccanismo ha previsto un’esenzione pressoché totale (95%) delle imposte sui dividendi attribuiti alla società controllante, di talché questa è legittimata a richiedere allo Stato di residenza della figlia un rimborso sull’imposta eccedente il 5%. Diversamente la direttiva “madre - figlia” prevede la possibilità, a richiesta, di esenzione fiscale in capo alla figlia per i dividendi che vengono assegnati alla madre, perché concorreranno a formare il suo imponibile, in questo modo evitando che i dividendi subiscano prima la ritenuta alla fonte dal IS di residenza della figlia e poi la tassazione secondo l’aliquota della controllante con prelievo a favore del IS di 22 – 6220-2015 – 10/01/2023 MMF 6 residenza della madre. Residuale la certificazione di ritenuta alla fonte da rappresentare in sede di esposizione dei redditi da partecipazione (estera) percepiti dalla controllante. Come è stato messo in evidenza dalla più acuta dottrina, è parimenti possibile che a fronte dell’esenzione di imposta alla fonte sui dividendi - perché appunto dichiarati come destinati alla capogruppo infracomunitaria- questi stessi utili non vengano tassati neppure in capo alla controllante estera, poiché è nella disponibilità del legislatore – impositore stabilire esenzione di imposta per intere categorie di ricchezza, quale manifestazione dell’autonomia (recte, potestà) legislativa statale, che costituisce ancora il “nocciolo duro” della sovranità, secondo l’ammissione dello stesso ordinamento comunitario. Può qui darsi che i dividendi non siano tassati, per esempio, né in Italia, né in Gran Bretagna, concretando così una “doppia non imposizione”, ma ciò per scelta legislativa del secondo Stato, ritenuta compatibile con il sistema di fiscalità omogenea sostenuta dall’ordinamento europeo. .III. Si è già accennato come direttiva e convenzione siano pressoché coeve nel momento genetico e che, più precisamente, la direttiva faccia indiretta menzione di convenzioni stipulate nell’autunno del 1988, pochi più di un anno prima della pubblicazione della direttiva, dimostrando di conoscerle e di voler disciplinare i rapporti di coesistenza. Sia perché redatta su modello omogeneo OCSE, sia perché strutturata in modo diverso e non sovrapponibile, la convenzione non viene considerata in contrasto con la direttiva, risolvendo quindi in partenza la compatibilità comunitaria della fonte pattizia. Ed infatti, all’art. 7, secondo comma, la direttiva fa salve le convenzioni bilaterali eventualmente stipulate per risolvere il medesimo problema di omogeneità fiscale che giustifica la direttiva, ritenendo meritevoli di applicazione tutti quei meccanismi, nazionali e non (diritto nazionale divenendo la convenzione una volta ratificata), orientati ad evitare disparità fiscali che finiscano per ripercuotersi in situazioni distorsive della concorrenza, penalizzando operatori infracomunitari, rispetto ad 22 – 6220-2015 – 10/01/2023 MMF 7 operatori nazionali, ma anche -si vedrà- operatori italiani rispetto ad operatori franco italiani o anglo italiani o italo tedeschi. Per l’effetto dell’affermata e legittima coesistenza delle fonti, dunque, la direttiva ha assegnato al giudice nazionale -e, soprattutto, a questa Corte di legittimità deputata istituzionalmente alla nomofilachia- di combinare il rapporto fra direttiva e convenzione nella loro dichiarata coesistenza, assicurando che ciascuna possa concorrere -secondo le proprie modalità- al medesimo obbiettivo che viene dichiarato nelle premesse di ciascuna fonte come l’intento di evitare distorsioni alla concorrenza ed alla libertà (effettiva) di stabilimento, evitando situazioni fiscali deteriori rispetto a società rientranti tutte nel perimetro impositivo del medesimo Stato. A questa Corte, dunque, spetta il compito di far coesistere, senza abrasioni o conflitti, le due fonti soprattutto dipanando le questioni che da subito le sono state poste circa il cumulo dei benefici di non imposizione ex direttiva con il credito di imposta ex convenzione. Pur con alcune pronunce eccentriche, soprattutto per la peculiarità del caso (cfr. Cass. 8621/2011), l’orientamento consolidato fra il 2009 ed il 2021 è stato per l’alternatività fra applicazione della direttiva ed applicazione della convenzione, laddove al beneficio della non imposizione della ritenuta alla fonte non poteva cumularsi per la società straniera controllante anche la richiesta di un credito di imposta, che sarebbe stata una sorta di rimborso a fronte di tassa non versata in Italia. E questo poiché un tale combinato disposto avrebbe finito per costituire una “doppia non imposizione”, inammissibile per l’ordinamento italiano come per quello eurounitario. In altri termini, questa Corte ha sempre tenuto fermo il principio che presupposto di ogni rimborso o agevolazione, tanto convenzionale che pattizia, fosse il pagamento delle imposte in uno dei due Stati, in modo da far scattare il meccanismo -comunitario o pattizio- atto ad evitare la doppia imposizione. Di qui una sorta di affermata alternatività fra i due regimi, eurounitario plurilaterale o convenzionale bilaterale, che ha funzionato 22 – 6220-2015 – 10/01/2023 MMF 8 come una sorta di criterio empirico per saggiare il diritto al rimborso o, comunque, al beneficio fiscale in Italia, sull’assunto che chi aveva optato per la direttiva, aveva già escluso in partenza le condizioni di doppia imposizione (cfr. Cass. V, n. 3556/2009; n. 5943/2009; n. 8621/2011, cit.; n. 4164/2013; n. 27111/2016; n. 23367/2017; n. 16004/2019; n. 27807/2019). Successivamente a queste pronunce è intervenuta la sentenza CGUE C-389/18 del 19 dicembre 2019, ove si è affermato che la direttiva madre-figlia non elimina -ex se- la doppia imposizione, potendo residuare spazi di opacità fiscale che debbono essere fugati mediante utilizzo di altri strumenti normativi (anche convenzionali) o mediante un’esegesi che produca una soluzione ermeneutica capace di assicurare il fine ultimo che anima la direttiva stessa, cioè la parità di posizione nel confronto libero concorrenziale, donde questa Corte con sentenza 20646/2021, cui è seguita la n. 5154/2022 ha affermato che non vi è alternativa, in termini assoluti, fra convenzione e direttiva, guardano caso per caso quali imposte sono state pagate e se vi sia diritto ad un rimborso per l’eccesso di trattenuta alla fonte, ma dovendosi in ogni caso preservare la ragion d’essere e lo scopo (ratio e tèlos) della disciplina comunitaria tesa alla neutralità fiscale, evitando comportamenti distorsivi fra società e soci residenti in diversi Paesi dell’Unione. Si garantisce infatti il diritto eurounitario vigilando su e prevenendo che l’applicazione scoordinata delle diverse fonti determini un vantaggio fra soggetti contribuenti intracomunitari rispetto ai soggetti contribuenti nazionali. Si tratta cioè anche di vigilare affinché le fonti normative tese ad assicurare agli stranieri un trattamento non deteriore a quello dei nazionali, non finiscano invece per consentire -fra gli interstizi- un trattamento agevolativo agli stranieri che nessun cittadino potrebbe mai avere. .IV. La tesi della contribuente si impernia sull’art. 10, lettera b) della citata convenzione, affermando di aver esposto in dichiarazione i dividendi percepiti dalla controllata italiana che hanno così concorso al 22 – 6220-2015 – 10/01/2023 MMF 9 coacervo di imponibile tassato nel Regno Unito, anche se poi il debito fiscale è stato nel concreto azzerato da un controcredito maturato nei confronti del IS TA. Ricorre quindi il caso già esaminato da questa Corte con il precedente n. 22278 del 14 luglio 2022, ove si è affermato che “In tema d'imposte sui dividendi azionari corrisposti da società figlia residente in Italia a società madre residente in [...], il credito d'imposta previsto dall'art. 10 della Convenzione contro le doppie imposizioni, firmata tra Italia e Germania nel 1989 e ratificata con la l. n. 459 del 1992, non è escluso dal riconoscimento dell'esenzione dalla ritenuta prevista dalla Dir. madre-figlia n. 453 del 1990 (attuata con il d.lgs. n. 136 del 1993), atteso che, secondo l'interpretazione della Corte di Giustizia (causa C-389/18, del 19 dicembre 2019, Brussels Securities), questo secondo beneficio non elimina il rischio di doppia imposizione economica né di violazione del principio di neutralità fiscale;
peraltro, coordinando i due meccanismi di tutela dagli effetti distorsivi della doppia imposizione con il principio di neutralità ed efficienza fiscale internazionale, la verifica dell'effettiva eliminazione di detto rischio in danno della società madre tedesca è limitata al solo fatto che il dividendo distribuito dalla società figlia italiana sia compreso, una volta assegnato alla società madre tedesca, nel coacervo dei redditi imponibili in Germania (in conformità ai criteri forniti dalla stessa Amministrazione finanziaria italiana nella circolare n. 151 del 1994).” Ricordato che la convenzione Italia – Germania è analoga a quella Italia – Regno Unito, il precedente appena citato si pone in continuità con il mutamento di indirizzo di questa Corte, a seguito dall’arresto della CGUE dell’ottobre 2019, introdotto con la pronuncia n. 20646 del 20 luglio 2021, attinente proprio ad un caso regolato dalla convenzione Italia – Regno Unito, dove l’invocazione del regime convenzionale, dopo la fruizione dei benefici della direttiva, è stato ritenuto legittimo, con la precisazione che “deve però subire una ritenuta del 5 per cento sull'ammontare dei dividendi ricevuti e un'ulteriore ritenuta del 5 per 22 – 6220-2015 – 10/01/2023 MMF 10 cento sull'importo del credito di imposta” (cfr. Cass. V, n. 20626/2021, cit.). .V. Vanno quindi ribaditi i seguenti principi di diritto: A) Le direttive c.d. “madre-figlia” (1990/435/CEE e 2011/96/UE) coesistono con le convenzioni bilaterali su modello OCSE stipulate fra i diversi Stati comunitari, cooperando -con diverse modalità- al medesimo obbiettivo fondamentale, cioè quello di evitare un trattamento fiscale nei confronti di operatori internazionali che sia deteriore rispetto a quello riservato ad analoghi operatori nazionali. In questo si concreta l’effettività del diritto allo stabilimento, al libero scambio ed al leale confronto concorrenziale. B) Il regime previsto dalla direttiva e quello previsto dalla convenzione bilaterale (che una volta ratificata diviene diritto nazionale) non costituiscono un’alternativa assoluta, ben potendo sussistere margini in cui l’operatività dell’una richiede o consente i vantaggi dell’altra, secondo un accertamento di fatto da svolgersi caso per caso. C) Come lo scopo dichiarato della direttiva e della convenzione consiste nel prevenire un trattamento deteriore dell’operatore straniero rispetto a quello nazionale (“no alle doppie imposizioni”), specularmente l’interpretazione combinata delle due fonti, eurounitaria e pattizia, non può mai tradursi nel consentire all’operatore straniero un trattamento favorevole che non sarebbe ottenibile da analogo operatore nazionale. .VI. Per concludere, in nessun caso l’applicazione della direttiva “madre – figlia” e/o della convenzione Italia – Francia contro le doppie imposizioni può concretarsi in un indebito beneficio fiscale. Se infatti la disciplina combinata mira ad evitare un eccesso di tassazione sui medesimi profitti da parte di diversi soggetti impositori, cosa che sarebbe distorsiva della concorrenza, parimenti essa non può risolversi in agevolazioni fiscali che sarebbero parimenti distorsivi della 22 – 6220-2015 – 10/01/2023 MMF 11 concorrenza, favorendo i gruppi articolati su più ordinamenti, rispetto a gruppi di egual spessore, ma di rilevanza statale. In questo senso, infatti, l’agevolazione fiscale accordata ad operatori intracomunitari si tradurrebbe in un ingiustificabile aiuto di Stato. Il ricorso è quindi fondato con rinvio al giudice di merito, tenendo presente quanto già affermato sul punto da questa Corte, ovvero che in tema di imposte sui dividendi azionari corrisposti da una società figlia residente in Italia ad una società madre residente in [...], l'istanza di rimborso di credito d'imposta previsto dall'art. 10, par. 4, lett. b, della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Regno Unito del 21 ottobre 1988 (ratificata con l. n. 329 del 1990) -analogo al testo della convenzione italo francese qui in esame- opera sia nel caso di ritenuta sull'ammontare del credito, sia nel caso in cui non sia stata operata la ritenuta alla fonte del 5% sui dividendi distribuiti alla società madre, dovendosi verificare in concreto se, per effetto del credito di imposta indiretto (cd. "underlying tax credit") di cui abbia beneficiato la società madre britannica, detta istanza violi il principio di neutralità fiscale, assicurando all'istante un trattamento deteriore, ovvero un beneficio ulteriore rispetto alla tassazione dei dividendi percepiti dalla società figlia italiana (cfr. Cass. V, n. 26307/2020). Tali circostanze richiedono un accertamento in fatto inibito a questa Corte, donde la sentenza dev’essere cassata con rinvio al giudice di merito che procederà ad accertare tali circostanze, secondo i principi dettati da questa Corte. L’accoglimento dei primi due motivi assorbe in sé il terzo, relativo alla remissione pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’Unione europea sulla questione che risulta già risolta.
PQM
La Corte accoglie i primi due motivi di ricorso, assorbito il terzo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motive accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per la Regione Abruzzo, Sede 22 – 6220-2015 – 10/01/2023 MMF 12 staccato di Pescara, in diversa composizione, cui demanda altresì la regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 10 gennaio 2023