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Sentenza 28 febbraio 2023
Sentenza 28 febbraio 2023
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 28/02/2023, n. 6052 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 6052 |
| Data del deposito : | 28 febbraio 2023 |
| Fonte ufficiale : |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 23736/19 proposto da PO & Partners Professional Trustee S.p.A. in persona del legale rapp.te p.t., rapp.to e difeso dall'avv. Antonio Uricchio, con studio in Milano alla galleria Strasburgo 2, come da mandato in calce al ricorso (pec: ) Civile Sent. Sez. 5 Num. 6052 Anno 2023 Presidente: PAOLITTO LIBERATO Relatore: BALSAMO MILENA Data pubblicazione: 28/02/2023 2
- ricorrente -
CONTRO AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., elett.te domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende, ope legis;
- resistente - avverso la sentenza n. 756/2019 della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, depositata il 19/02/2019 non notificata;
udita la relazione della causa svolta all’udienza del 10 gennaio 2023 dalla dott.ssa Milena Balsamo;
Il P.G. ha concluso nel senso dell’accoglimento dei primi cinque motivi di ricorso, assorbii i restanti. ESPOSIZIONE DEI FATTI DI CAUSA 1. Con la sentenza indicata in epigrafe, non notificata, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, aveva accolto l'appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 1022/17 della CTP di Milano, che, a sua volta, aveva accolto i ricorsi riuniti della PO & Partners Trustee spa avverso l’avviso di liquidazione delle imposte di donazione, ipotecarie e catastali e conseguente cartella esattoriale. 2. Il giudizio aveva ad oggetto l'impugnazione di un avviso di liquidazione dell'imposta di donazione e di quelle ipotecaria e catastale in misura proporzionale, e della cartella di pagamento medio tempore emessa, in relazione allo scioglimento del vincolo di segregazione sui beni siti in Milano alla via Novara 125, con conseguente reimmissione dell’immobile nel patrimonio del disponente ( B&B Properties); atto per il quale erano state versate solo l'imposta di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa. 3 3. La CTR aveva riformato la decisione di primo grado, ritenendo che la notifica degli atti impositivi al trust aveva raggiunto il suo scopo tanto che il trustee li aveva opposti e ritenendo che alla restituzione al disponente dell’immobile conseguisse un effetto traslativo, sicché, in presenza di un arricchimento patrimoniale cui è correlata la proporzionalità dell'imposizione, tale atto scontava le imposte richieste in misura proporzionale e non in misura fissa. 5. Avverso la sentenza di appello, la società contribuente propone ricorso per cassazione, affidato a sei motivi;
l’Ufficio si è costituito al solo fine di partecipare all’udienza di discussione. Il P.G. ha concluso nel senso dell’accoglimento dei primi cinque motivi di ricorso, assorbiti i residui. ESPOSIZIONE DELLE RAGIONI DI DIRITTO 1. Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione del d.l. n. 262 del 2006, conv. dalla l. n. 286 del 2006, nonché dell'art. 27 commi 1 e 2, T.U. 131/86, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod.proc.civ., censurando la sentenza impugnata per aver ritenuto soggetto a tassazione un atto pur in assenza di un trasferimento di beni o di un arricchimento di persone, che fosse espressione di una maggiore capacità contributiva. 2. Con la seconda censura la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 2, commi 46-49, del d.l. n. 262 del 2006, conv. dalla l. n. 286 del 2006, degli artt. 2 e 10 e dell'art. 1 della tariffa allegata del d.lgs. n. 346 del 1990, nonché dell'art. 53 Cost., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod.proc.civ., censurando la sentenza impugnata per aver ritenuto soggetto a tassazione un atto pur in assenza di un trasferimento di beni o di un arricchimento di persone, che fosse espressione di una maggiore capacità contributiva. 3.Con il terzo motivo denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 2645 ter c.c., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod.proc.civ.; per avere il decidente equiparato, nonostante le notevoli differenze, un atto istitutivo di trust ad un atto di costituzione di un vincolo di destinazione. 4 4. Con il quarto motivo lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 23 Cost., dell'art. 20 e degli artt. 9 e 11 della Tariffa, parte prima del d.P.R. n. 131 del 1986, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod.proc.civ.; per avere la Regionale sottoposto a tassazione proporzionale un atto privo del carattere oneroso e di un contenuto patrimoniale. 5. Con il quinto motivo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 1, 4 e 10 della tariffa allegata del d.lgs. n. 346 del 1990, nonché dell'art. 112 c.p.c. e dell'art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod.proc.civ.; per aver il giudicante omesso ogni pronuncia e valutazione in merito alle imposte ipotecaria e catastale. 6. Con l’ultima doglianza si lamenta la violazione dell’art.112 c.p.c. in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c., con riferimento alla rilevabilità d’ufficio di inesistenza del soggetto intimato;
per avere la regionale ritenuta valida la notificazione ad un soggetto giuridico inesistente, il Trust, che rappresenta solo un patrimonio separato destinato ad un fine prestabilito. In particolare, l'istante ha rimproverato al Giudice regionale di aver considerato il trust soggetto passivamente legittimato al pagamento dell'imposta, così violando il principio di cui all'art. 53 della Costituzione, non essendovi alcun collegamento diretto tra il fatto indicativo della capacità contributiva (e cioè la costituzione del vincolo di destinazione) ed il trust, come ritenuto da questa Corte nelle ordinanze citate nella sentenza impugnata, le quali hanno considerato il disponente quale soggetto passivo, che esprime con la dotazione la capacitò contributiva oggetto di tassazione. 7. Le prime due doglianze di ricorso meritano accoglimento, assorbiti gli altri e respinto l’ultimo. 8. Questione controversa è se l'atto di costituzione di un trust, contestualmente dotato di beni immobili, il cui scopo sia quello di gestire tali beni per poi devolverli ai beneficiari, sia o meno soggetto ad imposte di donazione, ipotecaria e catastale in misura proporzionale. L'art. 2 del d.l. n. 262 del 2006, conv. con modif. dalla l. n. 286 del 2006, al comma 47 ha istituito l'imposta sulle successioni e donazioni «sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione 5 di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54». Tale norma, nel reintrodurre nell'ordinamento l'imposta sulle successioni e donazioni (abrogata dall'art. 13 della I. n. 383 del 3 2001), ha ampliato la base impositiva del tributo con l'inclusione di tutti i trasferimenti a titolo gratuito ed anche degli atti con cui si costituiscono vincoli di destinazione patrimoniale, senza che assuma più alcuna rilevanza l'animus donandi, che infatti è assente negli atti a titolo gratuito diversi dalle liberalità; secondo l'Amministrazione, in ragione dell'art. 2, comma 47, cit., tra gli atti costitutivi di "vincoli di destinazione", ab origine tassabili sin dalla loro adozione, vi devono rientrare anche gli atti istitutivi di trust, sia «autodichiarati» che di natura diversa, e ciò anche se in quel momento non si realizzi alcun effettivo trasferimento di beni. 9. In tema di trust la mancanza di un'organica disciplina interna ha determinato la necessità per l'interprete di ricorrere a figure affini, ma non sempre pienamente confacenti;
dalla disciplina convenzionale sono stati desunti dei fattori individualizzanti comuni, quali: un nucleo causale unitario costituito dalla combinazione dello scopo di destinazione con quello, ad esso strumentale, di segregazione patrimoniale;
l'attuazione del vincolo di destinazione mediante intestazione meramente formale dei beni al trustee ed attribuzione al medesimo di poteri gestori circoscritti e mirati allo scopo;
l'attribuzione al beneficiario (ove esistente) di una posizione giuridica iniziale che non è di diritto soggettivo sul bene, ma di aspettativa o di interesse qualificato ad una gestione conforme alla realizzazione dello scopo. L'incertezza applicativa riguarda, pur nell'ambito di una figura unitaria, i differenti momenti negoziali nei quali quest'ultima normalmente si articola, a seconda che oggetto di imposizione sia: - l'atto istitutivo del trust, di natura non traslativa di beni o diritti ma meramente preparatoria, enunciativa e programmatica;
- l'atto di dotazione o provvista del trust, comportante il formale trasferimento del bene o del diritto al trustee in funzione della 6 realizzazione degli obiettivi prefissati e con i vincoli ad essa pertinenti;
- l'atto di trasferimento finale del bene o del diritto al beneficiario. 9.1 Tali le caratteristiche costitutive comuni dell'istituto, il trust non risulta mai dotato di una propria personalità giuridica ed il trustee è l'unico soggetto di riferimento nei rapporti con i terzi, non in qualità di legale rappresentante del trust, ma come colui che dispone dei beni e dei diritti in esso conferiti, in conformità alle istruzioni e in coerenza con lo scopo a cui il patrimonio è destinato. Il rapporto fra disponente e trustee ha natura fiduciaria;
i beni o i diritti conferiti nel trust non incrementano il patrimonio personale del trustee, ma ne restano separati e segregati, sicché l'istituzione del trust non determina un effettivo incremento di ricchezza in favore del trustee, e non può pertanto costituire un indice di maggiore forza economica e capacità contributiva di quest'ultimo. Né può ritenersi che la costituzione del trust produca un effetto incrementativo della capacità contributiva del disponente, il cui patrimonio non subisce alcun miglioramento;
né è sostenibile che, grazie alla sola costituzione del trust, i terzi beneficiari, ove esistenti, acquisiscano già un qualche incremento patrimoniale, che comporti una maggiore capacità contributiva;
tale effetto migliorativo si verifica, infatti, solo quando il trustee abbia portato a termine l'attività ad esso demandata e per la quale ha ottenuto l'attribuzione strumentale e temporanea della titolarità dei beni. La strumentalità dell'atto istitutivo e di dotazione del trust ne giustifica, pertanto, la neutralità fiscale, tenuto conto che l'indice di ricchezza, al quale deve sempre collegarsi l'applicazione del tributo, non prende consistenza prima che il trust abbia attuato la propria funzione e che nelle more l'utilità, insita nell'apposizione del vincolo, si risolve per il conferente in un'auto-restrizione del potere di disposizione, mediante la segregazione, e per il trustee, in un'attribuzione patrimoniale meramente formale, separata dai suoi beni personali. 9.2. Sulla base di queste considerazioni, superato da tempo un contrario orientamento (vedi Cass. n. 3735, n. 3737 e n. 5322 del 2015), questa Corte intende dare continuità ai principi di recente affermati, con orientamento ormai divenuto costante, secondo cui :"Poiché ai fini dell'applicazione delle 7 imposte di successione, registro ed ipotecaria è necessario, ai sensi dell'art. 53 Cost., che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un'attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale, nel "trust" di cui alla I. n. 364 del 1989 (di ratifica ed esecuzione della Convenzione dell'Aja 10luglio 1985), detto trasferimento imponibile non è costituito né dall'atto istitutivo del "trust", né da quello di dotazione patrimoniale fra disponente e "trustee" in quanto gli stessi sono meramente attuativi degli scopi di segregazione e costituzione del vincolo di destinazione, bensì soltanto dall'atto di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario." (Vedi Cass. n. 16699 del 2019). Si è ulteriormente precisato che "In tema di imposta di donazione, registro e ipocatastale, la costituzione del vincolo di destinazione di cui all'art. 2, comma 47, del d.l. n. 262 del 2006, conv. dalla l. n. 286 del 2006, non costituisce autonomo presupposto impositivo, essendo necessario un effettivo trasferimento di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale." (Vedi Cass. n. 8082 del 2020; Cass. n. del 05/07/2022; del 28/01/2022), ed anche che "L'istituzione di un "trust" ed il conferimento in esso di beni che ne costituiscono la dotazione sono atti fiscalmente neutri, in quanto non danno luogo ad un passaggio effettivo e stabile di ricchezza, ad un incremento del patrimonio del "trustee", che acquista solo formalmente la titolarità dei beni, per poi trasferirla al beneficiario finale, sicché non sono soggetti all'imposta sulle successioni e donazioni, prevista dall'art. 2, comma 47, del d.l. n. 262 del 2006, conv. dalla I. n. 286 del 2006, che sarà dovuta, invece, al momento del trasferimento dei beni o diritti dal "trustee" al beneficiario;
solo questa interpretazione è conforme ai principi delineati dall'art. 53 6 Cost., secondo cui l'imposizione non deve essere arbitraria ma ragionevole, connessa ad un effettivo indice di ricchezza." (Vedi Cass. n. 29507 del 2020 e Cass. n. 19167 del 2019). In particolare, in riferimento all'imposta di registro si era del resto già affermato che "Poiché l'imposta sulle successioni e donazioni ha come presupposto l'arricchimento patrimoniale a titolo di liberalità, ai fini della sua 8 applicazione in misura proporzionale occorre valutare se sin dall'istituzione del "trust" si sia realizzato un trasferimento definitivo di beni e diritti dal "trustee" al beneficiario: in mancanza di tale condizione, l'atto dovrà essere assoggettato alla sola imposta fissa di registro" ( Vedi Cass. n. 31445 del 2018); ed ancora che " Il trasferimento del bene dal "settlor" al "trustee" avviene a titolo gratuito e non determina effetti traslativi, poiché non ne comporta l'attribuzione definitiva allo stesso, che è tenuto solo ad amministrarlo ed a custodirlo, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del suo ritrasferimento ai beneficiari del "trust": detto atto, pertanto, è soggetto a tassazione in misura fissa, sia per quanto attiene all'imposta di registro che alle imposte ipotecaria e catastale ( Vedi Cass. n. 975 del 2018). 10. Per quanto concerne l'imposta di registro, e le analoghe imposta ipotecaria e catastale, era questione controversa se la quota di imposta eccedente la misura fissa, in misura proporzionale del tre per cento, secondo quanto stabilito in via residuale dall'articolo 9 della Tariffa allegata al d.P.R.131/86, si applicasse per la sola circostanza che l'atto avesse per oggetto "prestazioni a contenuto patrimoniale" o se piuttosto un atto di costituzione di trust dovesse essere tassato in misura fissa, ex art. 11 della medesima Tariffa. Ebbene si è escluso che agli atti in questione potessero applicarsi tali imposte in misura proporzionale;
come osservato da Cass. n. 25478 del 2015 e da Cass. 22127/21, per un caso simile: "In merito ai profili impositivi del trust, non è dato sottoporre l'atto costitutivo di un trust liberale ad imposizione proporzionale immediata, giacché quell'atto non è in grado di esprimere la capacità contributiva del trustee (solo l'attribuzione al beneficiario può considerarsi sintomatica ai fini dell'imposizione). Nel caso di specie l'errore insito nella tesi erariale è di considerare il trust liberale come immediatamente produttivo degli effetti traslativi finali che costituiscono il vero (e unico) presupposto dell'imposta: ne consegue che la sua costituzione va considerata estranea al presupposto dell'imposta indiretta sui trasferimenti in misura proporzionale, sia essa l'imposta di registro, ipotecaria o catastale, mancando l'elemento fondamentale dell'attribuzione definitiva dei beni al beneficiario". 9 Dunque, in ogni tipologia di trust la configurazione del presupposto impositivo, sia ai fini dell'imposta di donazione che di quelle proporzionali di registro, ipotecaria e catastale, non andrà mai anticipata né all'atto istitutivo né a quello di dotazione, bensì riferita a quello di sua attuazione e compimento mediante il trasferimento finale del bene al beneficiario. 11. L’ultima censura è destituita di fondamento. Il motivo è infondato in quanto, sebbene il trust sia un ente non dotato di personalità giuridica, in quanto costituito da un insieme di beni destinati ad un fine determinato, formalmente intestati al "trustee", che rappresenta l'unica persona di riferimento con i terzi, non quale legale rappresentante, ma quale soggetto che dispone del diritto (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 25478 del 18/12/2015, Rv. 638197 - 01), il difetto strutturale della notifica dell'atto tributario allo stesso è stato sanato dalla costituzione del "trustee", che nella fattispecie ha impugnato l'atto impositivo (Cass. n. 2894 del 7 febbraio 2020; n. 25327/22, in motiv.). In ogni caso, dalla sentenza impugnata emerge che sia la cartella che il prodromico avviso di liquidazione sono stati notificati anche presso la sede del trustee. 12. La Commissione Tributaria Regionale, nella sentenza qui impugnata, non ha fatto buon governo di tali principi;
esclusa la riconducibilità degli atti di conferimento di beni nel trust all'ipotesi prevista dall'art. 2 del d.l. n. 262 del 2006, conv. con modif. dalla l. n. 286 del 2006, le prime due censure di impugnazione vanno accolte, respinto l’ultimo motivo, mentre resta assorbito l'esame degli ulteriori motivi. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, a norma dell'art. 384, comma 2, c.p.c., con l'accoglimento dei ricorsi originari proposti da PO & Partners Professional Trustee S.p.A. 13. Il recente consolidamento di un orientamento interpretativo di legittimità non sempre lineare nel tempo, depone per la compensazione delle spese di lite di tutti i gradi di giudizi.
P.Q.M.
La Corte, accoglie i primi due motivi di ricorso, respinto l’ultimo, assorbiti gli altri;
cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso 10 originario proposto dalla contribuente;
compensa le spese dell’intero giudizio. Così deciso, in Roma, nella camera di consiglio del 10 gennaio 2023.
- ricorrente -
CONTRO AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., elett.te domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende, ope legis;
- resistente - avverso la sentenza n. 756/2019 della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, depositata il 19/02/2019 non notificata;
udita la relazione della causa svolta all’udienza del 10 gennaio 2023 dalla dott.ssa Milena Balsamo;
Il P.G. ha concluso nel senso dell’accoglimento dei primi cinque motivi di ricorso, assorbii i restanti. ESPOSIZIONE DEI FATTI DI CAUSA 1. Con la sentenza indicata in epigrafe, non notificata, la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, aveva accolto l'appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 1022/17 della CTP di Milano, che, a sua volta, aveva accolto i ricorsi riuniti della PO & Partners Trustee spa avverso l’avviso di liquidazione delle imposte di donazione, ipotecarie e catastali e conseguente cartella esattoriale. 2. Il giudizio aveva ad oggetto l'impugnazione di un avviso di liquidazione dell'imposta di donazione e di quelle ipotecaria e catastale in misura proporzionale, e della cartella di pagamento medio tempore emessa, in relazione allo scioglimento del vincolo di segregazione sui beni siti in Milano alla via Novara 125, con conseguente reimmissione dell’immobile nel patrimonio del disponente ( B&B Properties); atto per il quale erano state versate solo l'imposta di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa. 3 3. La CTR aveva riformato la decisione di primo grado, ritenendo che la notifica degli atti impositivi al trust aveva raggiunto il suo scopo tanto che il trustee li aveva opposti e ritenendo che alla restituzione al disponente dell’immobile conseguisse un effetto traslativo, sicché, in presenza di un arricchimento patrimoniale cui è correlata la proporzionalità dell'imposizione, tale atto scontava le imposte richieste in misura proporzionale e non in misura fissa. 5. Avverso la sentenza di appello, la società contribuente propone ricorso per cassazione, affidato a sei motivi;
l’Ufficio si è costituito al solo fine di partecipare all’udienza di discussione. Il P.G. ha concluso nel senso dell’accoglimento dei primi cinque motivi di ricorso, assorbiti i residui. ESPOSIZIONE DELLE RAGIONI DI DIRITTO 1. Con il primo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione del d.l. n. 262 del 2006, conv. dalla l. n. 286 del 2006, nonché dell'art. 27 commi 1 e 2, T.U. 131/86, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod.proc.civ., censurando la sentenza impugnata per aver ritenuto soggetto a tassazione un atto pur in assenza di un trasferimento di beni o di un arricchimento di persone, che fosse espressione di una maggiore capacità contributiva. 2. Con la seconda censura la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 2, commi 46-49, del d.l. n. 262 del 2006, conv. dalla l. n. 286 del 2006, degli artt. 2 e 10 e dell'art. 1 della tariffa allegata del d.lgs. n. 346 del 1990, nonché dell'art. 53 Cost., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod.proc.civ., censurando la sentenza impugnata per aver ritenuto soggetto a tassazione un atto pur in assenza di un trasferimento di beni o di un arricchimento di persone, che fosse espressione di una maggiore capacità contributiva. 3.Con il terzo motivo denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 2645 ter c.c., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod.proc.civ.; per avere il decidente equiparato, nonostante le notevoli differenze, un atto istitutivo di trust ad un atto di costituzione di un vincolo di destinazione. 4 4. Con il quarto motivo lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 23 Cost., dell'art. 20 e degli artt. 9 e 11 della Tariffa, parte prima del d.P.R. n. 131 del 1986, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod.proc.civ.; per avere la Regionale sottoposto a tassazione proporzionale un atto privo del carattere oneroso e di un contenuto patrimoniale. 5. Con il quinto motivo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 1, 4 e 10 della tariffa allegata del d.lgs. n. 346 del 1990, nonché dell'art. 112 c.p.c. e dell'art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod.proc.civ.; per aver il giudicante omesso ogni pronuncia e valutazione in merito alle imposte ipotecaria e catastale. 6. Con l’ultima doglianza si lamenta la violazione dell’art.112 c.p.c. in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c., con riferimento alla rilevabilità d’ufficio di inesistenza del soggetto intimato;
per avere la regionale ritenuta valida la notificazione ad un soggetto giuridico inesistente, il Trust, che rappresenta solo un patrimonio separato destinato ad un fine prestabilito. In particolare, l'istante ha rimproverato al Giudice regionale di aver considerato il trust soggetto passivamente legittimato al pagamento dell'imposta, così violando il principio di cui all'art. 53 della Costituzione, non essendovi alcun collegamento diretto tra il fatto indicativo della capacità contributiva (e cioè la costituzione del vincolo di destinazione) ed il trust, come ritenuto da questa Corte nelle ordinanze citate nella sentenza impugnata, le quali hanno considerato il disponente quale soggetto passivo, che esprime con la dotazione la capacitò contributiva oggetto di tassazione. 7. Le prime due doglianze di ricorso meritano accoglimento, assorbiti gli altri e respinto l’ultimo. 8. Questione controversa è se l'atto di costituzione di un trust, contestualmente dotato di beni immobili, il cui scopo sia quello di gestire tali beni per poi devolverli ai beneficiari, sia o meno soggetto ad imposte di donazione, ipotecaria e catastale in misura proporzionale. L'art. 2 del d.l. n. 262 del 2006, conv. con modif. dalla l. n. 286 del 2006, al comma 47 ha istituito l'imposta sulle successioni e donazioni «sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione 5 di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54». Tale norma, nel reintrodurre nell'ordinamento l'imposta sulle successioni e donazioni (abrogata dall'art. 13 della I. n. 383 del 3 2001), ha ampliato la base impositiva del tributo con l'inclusione di tutti i trasferimenti a titolo gratuito ed anche degli atti con cui si costituiscono vincoli di destinazione patrimoniale, senza che assuma più alcuna rilevanza l'animus donandi, che infatti è assente negli atti a titolo gratuito diversi dalle liberalità; secondo l'Amministrazione, in ragione dell'art. 2, comma 47, cit., tra gli atti costitutivi di "vincoli di destinazione", ab origine tassabili sin dalla loro adozione, vi devono rientrare anche gli atti istitutivi di trust, sia «autodichiarati» che di natura diversa, e ciò anche se in quel momento non si realizzi alcun effettivo trasferimento di beni. 9. In tema di trust la mancanza di un'organica disciplina interna ha determinato la necessità per l'interprete di ricorrere a figure affini, ma non sempre pienamente confacenti;
dalla disciplina convenzionale sono stati desunti dei fattori individualizzanti comuni, quali: un nucleo causale unitario costituito dalla combinazione dello scopo di destinazione con quello, ad esso strumentale, di segregazione patrimoniale;
l'attuazione del vincolo di destinazione mediante intestazione meramente formale dei beni al trustee ed attribuzione al medesimo di poteri gestori circoscritti e mirati allo scopo;
l'attribuzione al beneficiario (ove esistente) di una posizione giuridica iniziale che non è di diritto soggettivo sul bene, ma di aspettativa o di interesse qualificato ad una gestione conforme alla realizzazione dello scopo. L'incertezza applicativa riguarda, pur nell'ambito di una figura unitaria, i differenti momenti negoziali nei quali quest'ultima normalmente si articola, a seconda che oggetto di imposizione sia: - l'atto istitutivo del trust, di natura non traslativa di beni o diritti ma meramente preparatoria, enunciativa e programmatica;
- l'atto di dotazione o provvista del trust, comportante il formale trasferimento del bene o del diritto al trustee in funzione della 6 realizzazione degli obiettivi prefissati e con i vincoli ad essa pertinenti;
- l'atto di trasferimento finale del bene o del diritto al beneficiario. 9.1 Tali le caratteristiche costitutive comuni dell'istituto, il trust non risulta mai dotato di una propria personalità giuridica ed il trustee è l'unico soggetto di riferimento nei rapporti con i terzi, non in qualità di legale rappresentante del trust, ma come colui che dispone dei beni e dei diritti in esso conferiti, in conformità alle istruzioni e in coerenza con lo scopo a cui il patrimonio è destinato. Il rapporto fra disponente e trustee ha natura fiduciaria;
i beni o i diritti conferiti nel trust non incrementano il patrimonio personale del trustee, ma ne restano separati e segregati, sicché l'istituzione del trust non determina un effettivo incremento di ricchezza in favore del trustee, e non può pertanto costituire un indice di maggiore forza economica e capacità contributiva di quest'ultimo. Né può ritenersi che la costituzione del trust produca un effetto incrementativo della capacità contributiva del disponente, il cui patrimonio non subisce alcun miglioramento;
né è sostenibile che, grazie alla sola costituzione del trust, i terzi beneficiari, ove esistenti, acquisiscano già un qualche incremento patrimoniale, che comporti una maggiore capacità contributiva;
tale effetto migliorativo si verifica, infatti, solo quando il trustee abbia portato a termine l'attività ad esso demandata e per la quale ha ottenuto l'attribuzione strumentale e temporanea della titolarità dei beni. La strumentalità dell'atto istitutivo e di dotazione del trust ne giustifica, pertanto, la neutralità fiscale, tenuto conto che l'indice di ricchezza, al quale deve sempre collegarsi l'applicazione del tributo, non prende consistenza prima che il trust abbia attuato la propria funzione e che nelle more l'utilità, insita nell'apposizione del vincolo, si risolve per il conferente in un'auto-restrizione del potere di disposizione, mediante la segregazione, e per il trustee, in un'attribuzione patrimoniale meramente formale, separata dai suoi beni personali. 9.2. Sulla base di queste considerazioni, superato da tempo un contrario orientamento (vedi Cass. n. 3735, n. 3737 e n. 5322 del 2015), questa Corte intende dare continuità ai principi di recente affermati, con orientamento ormai divenuto costante, secondo cui :"Poiché ai fini dell'applicazione delle 7 imposte di successione, registro ed ipotecaria è necessario, ai sensi dell'art. 53 Cost., che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un'attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale, nel "trust" di cui alla I. n. 364 del 1989 (di ratifica ed esecuzione della Convenzione dell'Aja 10luglio 1985), detto trasferimento imponibile non è costituito né dall'atto istitutivo del "trust", né da quello di dotazione patrimoniale fra disponente e "trustee" in quanto gli stessi sono meramente attuativi degli scopi di segregazione e costituzione del vincolo di destinazione, bensì soltanto dall'atto di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiario." (Vedi Cass. n. 16699 del 2019). Si è ulteriormente precisato che "In tema di imposta di donazione, registro e ipocatastale, la costituzione del vincolo di destinazione di cui all'art. 2, comma 47, del d.l. n. 262 del 2006, conv. dalla l. n. 286 del 2006, non costituisce autonomo presupposto impositivo, essendo necessario un effettivo trasferimento di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale." (Vedi Cass. n. 8082 del 2020; Cass. n. del 05/07/2022; del 28/01/2022), ed anche che "L'istituzione di un "trust" ed il conferimento in esso di beni che ne costituiscono la dotazione sono atti fiscalmente neutri, in quanto non danno luogo ad un passaggio effettivo e stabile di ricchezza, ad un incremento del patrimonio del "trustee", che acquista solo formalmente la titolarità dei beni, per poi trasferirla al beneficiario finale, sicché non sono soggetti all'imposta sulle successioni e donazioni, prevista dall'art. 2, comma 47, del d.l. n. 262 del 2006, conv. dalla I. n. 286 del 2006, che sarà dovuta, invece, al momento del trasferimento dei beni o diritti dal "trustee" al beneficiario;
solo questa interpretazione è conforme ai principi delineati dall'art. 53 6 Cost., secondo cui l'imposizione non deve essere arbitraria ma ragionevole, connessa ad un effettivo indice di ricchezza." (Vedi Cass. n. 29507 del 2020 e Cass. n. 19167 del 2019). In particolare, in riferimento all'imposta di registro si era del resto già affermato che "Poiché l'imposta sulle successioni e donazioni ha come presupposto l'arricchimento patrimoniale a titolo di liberalità, ai fini della sua 8 applicazione in misura proporzionale occorre valutare se sin dall'istituzione del "trust" si sia realizzato un trasferimento definitivo di beni e diritti dal "trustee" al beneficiario: in mancanza di tale condizione, l'atto dovrà essere assoggettato alla sola imposta fissa di registro" ( Vedi Cass. n. 31445 del 2018); ed ancora che " Il trasferimento del bene dal "settlor" al "trustee" avviene a titolo gratuito e non determina effetti traslativi, poiché non ne comporta l'attribuzione definitiva allo stesso, che è tenuto solo ad amministrarlo ed a custodirlo, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del suo ritrasferimento ai beneficiari del "trust": detto atto, pertanto, è soggetto a tassazione in misura fissa, sia per quanto attiene all'imposta di registro che alle imposte ipotecaria e catastale ( Vedi Cass. n. 975 del 2018). 10. Per quanto concerne l'imposta di registro, e le analoghe imposta ipotecaria e catastale, era questione controversa se la quota di imposta eccedente la misura fissa, in misura proporzionale del tre per cento, secondo quanto stabilito in via residuale dall'articolo 9 della Tariffa allegata al d.P.R.131/86, si applicasse per la sola circostanza che l'atto avesse per oggetto "prestazioni a contenuto patrimoniale" o se piuttosto un atto di costituzione di trust dovesse essere tassato in misura fissa, ex art. 11 della medesima Tariffa. Ebbene si è escluso che agli atti in questione potessero applicarsi tali imposte in misura proporzionale;
come osservato da Cass. n. 25478 del 2015 e da Cass. 22127/21, per un caso simile: "In merito ai profili impositivi del trust, non è dato sottoporre l'atto costitutivo di un trust liberale ad imposizione proporzionale immediata, giacché quell'atto non è in grado di esprimere la capacità contributiva del trustee (solo l'attribuzione al beneficiario può considerarsi sintomatica ai fini dell'imposizione). Nel caso di specie l'errore insito nella tesi erariale è di considerare il trust liberale come immediatamente produttivo degli effetti traslativi finali che costituiscono il vero (e unico) presupposto dell'imposta: ne consegue che la sua costituzione va considerata estranea al presupposto dell'imposta indiretta sui trasferimenti in misura proporzionale, sia essa l'imposta di registro, ipotecaria o catastale, mancando l'elemento fondamentale dell'attribuzione definitiva dei beni al beneficiario". 9 Dunque, in ogni tipologia di trust la configurazione del presupposto impositivo, sia ai fini dell'imposta di donazione che di quelle proporzionali di registro, ipotecaria e catastale, non andrà mai anticipata né all'atto istitutivo né a quello di dotazione, bensì riferita a quello di sua attuazione e compimento mediante il trasferimento finale del bene al beneficiario. 11. L’ultima censura è destituita di fondamento. Il motivo è infondato in quanto, sebbene il trust sia un ente non dotato di personalità giuridica, in quanto costituito da un insieme di beni destinati ad un fine determinato, formalmente intestati al "trustee", che rappresenta l'unica persona di riferimento con i terzi, non quale legale rappresentante, ma quale soggetto che dispone del diritto (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 25478 del 18/12/2015, Rv. 638197 - 01), il difetto strutturale della notifica dell'atto tributario allo stesso è stato sanato dalla costituzione del "trustee", che nella fattispecie ha impugnato l'atto impositivo (Cass. n. 2894 del 7 febbraio 2020; n. 25327/22, in motiv.). In ogni caso, dalla sentenza impugnata emerge che sia la cartella che il prodromico avviso di liquidazione sono stati notificati anche presso la sede del trustee. 12. La Commissione Tributaria Regionale, nella sentenza qui impugnata, non ha fatto buon governo di tali principi;
esclusa la riconducibilità degli atti di conferimento di beni nel trust all'ipotesi prevista dall'art. 2 del d.l. n. 262 del 2006, conv. con modif. dalla l. n. 286 del 2006, le prime due censure di impugnazione vanno accolte, respinto l’ultimo motivo, mentre resta assorbito l'esame degli ulteriori motivi. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, a norma dell'art. 384, comma 2, c.p.c., con l'accoglimento dei ricorsi originari proposti da PO & Partners Professional Trustee S.p.A. 13. Il recente consolidamento di un orientamento interpretativo di legittimità non sempre lineare nel tempo, depone per la compensazione delle spese di lite di tutti i gradi di giudizi.
P.Q.M.
La Corte, accoglie i primi due motivi di ricorso, respinto l’ultimo, assorbiti gli altri;
cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso 10 originario proposto dalla contribuente;
compensa le spese dell’intero giudizio. Così deciso, in Roma, nella camera di consiglio del 10 gennaio 2023.