37848-1 7 REPUBBLICA ITALIANA In nome del Popolo Italiano LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE TERZA SEZIONE PENALE Composta da Sent. n. Sez.М34 Aldo Cavallo -Presidente - Claudio Cerroni PU 29/03/2017 - R.G.N. 3127/2017 Aldo Aceto -- Relatore - LE Scarcella Pietro Molino ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da FE RO, nato a [...] il [...], avverso la sentenza del 10/10/2016 della Corte di appello di Milano;
visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
udita la relazione svolta dal consigliere Aldo Aceto;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Pasquale Fimiani, che ha concluso per l'inammissibilità del ricorso. RITENUTO IN FATTO 1.Il sig. RO FE ricorre per l'annullamento della sentenza del 10/10/2016 della Corte di appello di Milano che, respingendo la sua impugnazione, ha integralmente confermato la condanna alla pena (già diminuita per il rito) di sei mesi di reclusione (oltre pene accessorie) inflittagli dal G.i.p. del Tribunale di quello stesso capoluogo che, all'esito di giudizio abbreviato, lo aveva dichiarato colpevole del reato di cui all'art. 2, comma 3, d.lgs. n. 74 del 2000 perché, quale legale rappresentante della società ISIS Progettazione di RO FE & C. S.a.s.>>, al fine di evadere le imposte sul valore aggiunto, nella dichiarazione Mod. Unico 2009 aveva indicato elementi passivi fittizi avvalendosi della fattura n. 2 del 04/07/2008, dell'ammontare imponibile di € 98.500,00 (oltre IVA pari ad € 19.700,00), emessa dalla società IV Immobiliare S.r.l.>> per prestazioni (lavori di ristrutturazione) inesistenti.

1.1. Con il primo motivo, deducendo il pagamento anticipato a favore della IV Immobiliare S.r.l.>> della somma di € 118.204,50 per lavori di ristrutturazione dalla stessa mai eseguiti perché inadempiente, eccepisce, ai sensi dell'art. 606, lett. b) ed e), cod. proc. pen., l'inosservanza o comunque l'erronea applicazione dell'art. 2, d.lgs. n.74 del 2000 e vizio di motivazione mancante e manifestamente illogica in ordine alla inesistenza fiscalmente (e penalmente) rilevante della prestazione descritta in fattura e alla non riferibilità ad essa del pagamento effettuato.

1.2.Con il secondo motivo, riprendendo sotto diverso profilo gli argomenti oggetto del primo e contestando, in particolare, la ritenuta sussistenza dell'elemento soggettivo del reato, eccepisce, ai sensi dell'art. 606, lett. b), cod. proc. pen., l'inosservanza o comunque l'erronea applicazione dell'art. 2, d.lgs. n. 74 del 2000. 1.3.Con il terzo motivo eccepisce, ai sensi dell'art. 606, lett. b), cod. proc. pen., l'inosservanza e/o l'erronea applicazione dell'art. 2, d.lgs. n.74 del 2000, dovendo ravvisarsi, nel caso di specie, alternativamente, il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici di cui all'art. 3, d.lgs. n. 74 del 2000 ovvero quello di dichiarazione infedele di cui al successivo art. 4. 1.4.Con il quarto motivo, lamentando l'eccessiva severità del trattamento sanzionatorio (pari al doppio del minimo edittale) immotivatamente irrogato in primo grado, eccepisce, ai sensi dell'art. 606, lett. b) ed e), cod. proc. pen., l'inosservanza dell'art. 133, cod. pen., e mancanza di motivazione relativamente alla richiesta di riduzione della pena formulata con i motivi di appello.

2.Con motivi nuovi, pervenuti presso la Corte di cassazione il 17/03/2017, il ricorrente ha aggiunto che nel frattempo il Tribunale di Milano, con sentenza del 03/03/2017 (motivazione ancora riservata), ha dichiarato i sigg.ri LI NN, RI IS PP, IN TO e D'GO LE, colpevoli del reato di truffa aggravata commessa ai suoi danni e che oggetto della loro condanna è proprio il pagamento della somma fatturata per lavori non eseguiti. CONSIDERATO IN DIRITTO 2.Il ricorso è infondato. 2 3. Dalla sentenza di primo grado risulta che l'odierna vicenda prese le mosse dalle indagini effettuate a seguito del fallimento della società DISTREL S.p.a.>>, dichiarato dal Tribunale di Monza con sentenza del 18 dicembre 2009. La Guardia di Finanza accertò un vorticoso giro di fatture per operazioni inesistenti riconducibile agli imputati del processo per bancarotta fraudolenta patrimoniale e documentale conclusosi con sentenza della Corte di appello di Milano in data 29/06/2012, irrevocabile il 29/09/2012>>. All'esito della perquisizione dello studio legale milanese "IN & Frugoni" effettuata il 08/11/2010, venne rinvenuta e sottoposta a sequestro documentazione amministrativo contabile riferibile a numerose società riconducibili agli imputati [del reato di bancarotta], inclusa la fattura indicata in imputazione e utilizzata dall'imputato nella dichiarazione annuale presentata il 29 dicembre 2009. L'oggettiva inesistenza dei lavori edili indicati nella fattura in questione prosegue il G.i.p. - è stata ammessa dallo stesso imputato che [aveva] invocato la sua buona fede nella vicenda, manifestando la "ferma volontà di proseguire i predetti lavori edili" e richiamando la ricostruzione dei fatti operata nella denunzia querela sporta in data 25/11/2010 nei confronti di alcuni dei soggetti coinvolti nella bancarotta DISTREL e, in particolare, LI NN, RI IS, IN TO e D'GO LE>>. Tanto premesso, il G.i.p. osserva che alla data della presentazione della dichiarazione (29/12/2009) l'imputato, che era a conoscenza che la società IV IMMOBILIARE>> era riferibile al LI ed al RI, aveva già avuto modo di saggiarne la condotta truffaldina, avendo loro affidato non meno di 390.000,00 euro per non meglio specificati investimenti in restituzione dei quali gli erano state rilasciate cambiali insolute dell'ammontare di 50.000,00 euro, ed in relazione al noleggio di cinque autovetture consegnate alla SI'>, società riconducibile ai due. Inoltre, sin dal novembre 2009 era stato informato dall'avv. IN della caratura criminale dei due. Dunque l'imputato non avrebbe dovuto indicare nella dichiarazione fiscale la fattura oggetto di contestazione perché al 29/12/2009 i lavori non erano stati eseguiti;
quanto al loro pagamento anticipato il G.i.p. mostra di non credere all'imputato poiché fa notare esso è avvenuto mediante due operazioni bancarie del 14 ("giroconto erogazione mutuo") e del 16 luglio 2008 ("bonifico"), non adeguatamente documentate quanto all'oggetto ed al destinatario, che si inseriscono in una oltremodo sospetta movimentazione di somme tra i soggetti a vario titolo coinvolti nella più vasta indagine cui si è fatto cenno in premessa>>. Inoltre, la querela nei confronti di LI NN, RI IS, IN TO e D'GO LE fu sporta il 25 novembre 2010, solo dopo che l'imputato seppe della perquisizione dello studio dell'avv. IN (effettuato l'8 novembre 2010). Dall'esame della 3 카 querela si evince in maniera inequivoca l'approfittamento da parte del [ricorrente] degli strumenti fraudolenti creati dai già menzionati LI, RI, IN e D'GO, nella specie la fattura n. 2 datata 4 luglio 2009 [rectius: 2008] e la non occasionalità dell'assunzione della carica di amministratore unico in due delle società coinvolte nella più ampia vicenda processuale>>.

3.1.Appare dunque chiara la logica della decisione: a) i lavori oggetto di fattura non sono mai stati eseguiti;
b) il suo pagamento non risulta adeguatamente provato;
c) non è credibile la tesi dell'inadempimento.

3.2.In sede di appello l'imputato aveva, in sintesi, eccepito che: a) la dichiarazione annuale era stata presentata il 02/10/2009 (e non il 31/12/2009); b) le cambiali emesse a suo favore da LI e RI scadevano dal 30/09/2009 in poi, in periodo prossimo e successivo alla data di presentazione della dichiarazione;
c) il contratto di noleggio con la SI fu stipulato il 12/06/2009, quando egli ancora non conosceva le condotte truffaldine dei due;
d) l'avv. IN lo aveva informato della caratura criminale del LI e del RI nel corso di un incontro da lui richiesto per verificare la possibilità di esperire azioni giudiziarie contro di loro;
e) mai avrebbe potuto immaginare che proprio all'avv. IN (che pure gli aveva vivamente consigliato di desistere da qualsiasi iniziativa giudiziaria nei confronti dei due, perché persone pericolose dalle quali non avrebbe ottenuto un solo euro) era riconducibile la società IV IMMOBILIARE>>; f) egli non fu il solo a querelare il LI ed il RI ma anche molte altre persone;
g) sporse la querela dopo la perquisizione dello studio dell'avv. IN perché solo allora, dopo cioè che fu chiamato dalla Guardia di Finanza per essere sentito come persona informata dei fatti, si rese conto di essere rimasto coinvolto in una vicenda truffaldina;
h) si era fidato del LI e del RI che si erano proposti di eseguire i lavori di cui aveva effettivo bisogno e che aveva pagato anticipatamente mediante il bonifico della somma di 118.204,50 euro, tratta dal conto corrente della società ed ottenuta dal rifinanziamento di un mutuo erogato proprio per l'acquisto dell'immobile oggetto dei lavori;
i) il pagamento era stato perciò effettuato a fronte dell'emissione della fattura ed in vista dell'esecuzione dei lavori cui la società IV IMMOBILIARE>> non diede mai inizio;
I) fino all'ultimo momento egli aveva sperato e creduto che i lavori venissero effettuati;
m) la fattura in suo possesso era diversa da quella ritrovata presso la sede della società emittente, che riportava la dicitura "attività svolta anno 2007"; m) in ogni caso, onde escludere il dolo specifico dell'evasione di imposta, la stessa GdF aveva ritenuto che la fattura fosse stata emessa per dissimulare prestiti a favore del LI e del RI al fine di ottenerne la restituzione a elevati tassi di interesse. 4 3.3. La Corte di appello ha disatteso la tesi difensiva osservando che: a) la dichiarazione annuale fu effettivamente presentata il 02/10/2009 e tuttavia a quella data la prestazione oggetto di fattura non era stata ancora eseguita;
b) non si può escludere che la dicitura "attività svolta anno 2007" sia stata aggiunta sull'esemplare della fattura consegnata all'imputato, il che può spiegarsi con il fatto che tra la fine dell'anno 2007 e gli inizi dell'anno successivo il LI ed il RI si erano presentati presso il FE a seguito di un annuncio di locazione degli uffici della società di quest'ultimo che i due si erano impegnati a ristrutturare, avendo l'intenzione di domiciliarvi le loro attività; c) il fatto che l'imputato possa essere persona offesa dal reato di truffa non esclude che abbia commesso il reato a lui ascritto, con conseguente irrilevanza della relativa tesi difensiva;
d) il pagamento anticipato ed integrale dell'intero importo della fattura costituisce circostanza anomala, ancor più se si considera la mancanza di documentazione riguardante tali lavori;
e) lo stesso imputato nella querela sporta contro il LI ed il RI, pur menzionando la fattura non parla dei lavori che avrebbero dovuto essere eseguiti e non furono mai nemmeno iniziati, né rileva il fatto che abbia utilizzato le provviste derivanti dal mutuo erogato per l'acquisto dell'immobile; f) il che legittima l'opinione che tale pagamento non fosse ascrivibile alla realizzazione dei lavori, bensì a una serie di movimentazioni di denaro di natura sospetta;
g) non si intravede altra ragione dell'indicazione della fattura nella dichiarazione annuale.

4.Tanto premesso, osserva il Collegio che, secondo quanto prevede l'art. 6, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972, le prestazioni di servizi si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo. Normalmente la fattura deve essere emessa al momento dell'effettuazione dell'operazione, come determinata dall'art. 6, cit. (art. 21, comma 4, d.P.R. n.633, cit.). Tuttavia se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o indipendentemente da essi sia emessa fattura, o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l'operazione si considera effettuata, limitatamente all'importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento (comma 4). L'imposta relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi diviene esigibile nel momento in cui le operazioni si considerano effettuate secondo le disposizioni dei commi precedenti e l'imposta è versata con le modalità e nei termini stabiliti nel titolo secondo (comma 5, prima parte)>>. In tal caso le fatture emesse devono essere registrate anche dal soggetto destinatario in apposito registro, bollato e numerato ai sensi dell'articolo 39, secondo modalità e termini stabiliti con apposito decreto ministeriale>> (art. 23, u.c., d.P.R. n. 633, cit.). 5 4.1. Lo stesso legislatore, dunque, contempla, come eventualità non patologica, la possibilità che la fattura venga emessa prima della (ed indipendentemente dalla) prestazione che ne costituisce l'oggetto. In tali casi il problema del possibile inadempimento si pone.

4.2. Provvede l'art. 26, commi 2, 3 e 5, d.P.R. n. 633 del 1972 che, nella versione vigente all'epoca, così recitava: se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli artt. 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'art. 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'art. 25. Il cessionario o committente, che abbia già registrato l'operazione ai sensi di quest'ultimo articolo, deve in tal caso registrare la variazione a norma dell'art. 23 o dell'art. 24, salvo il suo diritto alla restituzione dell'importo pagato al cedente o prestatore a titolo di rivalsa (1). Le disposizioni del comma precedente non possono essere applicate dopo il decorso di un anno dall'effettuazione dell'operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti e possono essere applicate, entro lo stesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano dato luogo all'applicazione del settimo comma dell'art. 21 (2). Le variazioni di cui al secondo comma e quelle per errori di registrazione di cui al quarto comma possono essere effettuate dal cedente o prestatore del servizio e dal cessionario o committente anche mediante apposite annotazioni in rettifica rispettivamente sui registri di cui agli artt. 23 e 24 e sul registro di cui all'art. 25 (5)>>.

4.3.Il legislatore tributario, pur prevedendo la possibilità (del tutto lecita) che la fattura sia emessa prima e a prescindere dalla effettuazione della prestazione in essa indicata, predispone gli specifici strumenti volti ad adeguare il fatto costitutivo dell'imposta (l'emissione anticipata della fattura ovvero il pagamento anticipato della prestazione) e la relativa obbligazione tributaria all'andamento del rapporto obbligatorio civilistico cui quest'ultima accede. Sicché, se la prestazione fatturata non viene eseguita dal prestatore di servizio, il committente deve registrare la relativa variazione nel registro di cui all'art. 23 (registro delle fatture). Le Sezioni civili di questa Corte hanno affermato il principio secondo il quale il destinatario della fattura emessa per un'operazione inesistente, non è legittimato a detrarre l'imposta a meno che non sia ripristinata, con la procedura di variazione, la corrispondenza tra la 6 rappresentazione cartolare e quella reale dell'operazione economica, restando salva, in ogni caso, la sua buona fede ove dimostri di avere adempiuto a tutti gli obblighi formali e di diligenza richiesti ad un operatore del settore e di essere stato nell'oggettiva impossibilità di conoscere l'eventuale frode (Sez. 5 civ., n. 19939 del 27/05/2015, Rv. 635942 - 01; nello stesso senso anche Sez. 5 civ., n. 22882 del 25/10/2006, Rv. 594098-01).

4.4.Orbene, nel caso in esame non risulta, né il ricorrente lo deduce, che abbia posto in essere tale fisiologica procedura volta a denunziare al fisco il sostanziale venir meno del fatto generatore dell'imposta e a rendere trasparente l'intera operazione, non occorrendo a tal fine uno specifico accertamento negoziale o giudiziale dell'intervenuta risoluzione (sul punto, Sez. 5 civ., n. 20445 del 06/10/2011, Rv. 619290 01). Non risulta nemmeno né egli lo - - deduce che, al di là della querela per truffa, abbia mai chiesto la risoluzione del - contratto per inadempimento. Nè risulta che tali formalità siano state poste in essere dall'emittente, presso la quale, addirittura, fu rinvenuta una fattura diversa da quella in possesso dell'imputato (circostanza questa nemmeno menzionata dal ricorrente in sede di odierno ricorso).

4.5.Costituisce un dato di fatto che, a distanza di più di un anno dall'emissione della fattura, l'imputato l'ha utilizzata nella dichiarazione annuale documentando a fini IVA (questa l'imputazione), una detrazione d'imposta per operazioni imponibili oggettivamente inesistenti. Non è manifestamente illogico trarre da tutte le circostanze dell'azione come sopra indicate (l'entità dell'importo immediatamente pagato in assenza, peraltro, di un contratto scritto, i rapporti finanziari che comunque esistevano tra l'imputato e i legali rappresentanti della società IV IMMOBILIARE>>, cui erano stati concessi in locazione i locali da ristrutturare, la diversità di fatture attiva e passiva, la totale mancanza di documentazione, progettuale e amministrativa, relativa ai lavori da compiere e ai necessari titoli edilizi da chiedere, la mancata annotazione della variazione AR dell'imponibile, l'inerzia dell'imputato che non nemmeno chiesto la risoluzione del contratto o comunque la restituzione dell'importo pagato al prestatore a titolo di rivalsa, il fatto che, come afferma la Corte di appello, l'imputato non aveva parlato nella querela dei lavori da svolgere che non erano stati eseguiti), la conclusione che, in realtà, l'operazione fatturata fosse oggettivamente inesistente.

4.6.Quanto all'elemento soggettivo, ricorda il Collegio che il dolo di evasione deve sussistere al momento della consumazione del reato e dunque in quello della presentazione (o trasmissione in via telematica) della dichiarazione nella quale sono indicati gli elementi passivi fittizi, non in quello antecedente della annotazione in contabilità della fattura;
la presentazione/trasmissione della dichiarazione si traduce in un atto che esce dalla sfera soggettiva del 7 contribuente, per porsi quale elemento strutturale della fattispecie, la cui realizzazione segna la consumazione del reato (Sez U, n. 2333 del 03/02/1995, Aversa, Rv. 200260; Sez. 3, n. 25808 del 16/03/2016, Pescali, Rv. 267659). Per cui, il fatto che l'imputato abbia scientemente indicato elementi passivi documentati da una fattura emessa per prestazioni mai eseguite nel precedente anno di imposta e non oggetto di variazioni ai sensi dell'art. 26, d.P.R. n. 633, cit., in relazione alle quali egli dunque sa di non avere diritto alla relativa detrazione ai sensi dell'art. 19, stesso d.P.R., può costituire valido elemento di prova del dolo specifico e di certo non rende manifestamente illogica la relativa conclusione, dato il contesto nel quale tale condotta è stata tenuta. Non è perciò sufficiente dedurre di aver sostenuto il costo, poiché l'evasione contestata riguarda l'IVA dovuta, indebitamente portata in detrazione con conseguente evasione di quella effettivamente dovuta dal contribuente (non rilevando, ai fini del dolo, l'entità - nel caso di specie ritenuta "esigua" dal ricorrente - della somma in questione, appartenendo già alla natura attenuata del reato contestato).

4.7.I primi due motivi sono perciò infondati.

5.Il terzo (che risente dell'infondatezza dei primi due) è inammissibile, essendo noto l'insegnamento di questa Suprema Corte secondo il quale la mancanza e la manifesta illogicità della motivazione devono risultare dal testo del provvedimento impugnato, sicché dedurre tale vizio in sede di legittimità significa dimostrare che il testo del provvedimento è manifestamente carente di motivazione e/o di logica, e non già opporre alla logica valutazione degli atti effettuata dal giudice di merito una diversa ricostruzione, magari altrettanto logica (Sez. U, n. 16 del 19/06/1996, Di Francesco, Rv. 205621), sicché una volta che il giudice abbia coordinato logicamente gli atti sottoposti al suo esame, a nulla vale opporre che questi atti si prestavano a una diversa lettura o interpretazione, munite di eguale crisma di logicità (Sez. U, n. 30 del 27/09/1995, Mannino, Rv. 202903).

6.E' manifestamente infondato l'ultimo motivo.

6.1.La Corte di appello ha espressamente motivato le ragioni per cui ha ritenuto, alla luce anche delle già concesse circostanze attenuanti generiche, di non poter ulteriormente attenuare il trattamento sanzionatorio condividendo il giudizio espresso sul punto dal G.i.p. che ha applicato una pena finale corrispondente al minimo edittale previsto per il reato.

6.2.Il giudizio effettuato dalla Corte di appello è globale e tiene conto sia dello stato di incensuratezza dell'imputato, dell'unicità della violazione e del contesto dell'azione, che del sollecitato confronto con le posizioni degli altri 8 coimputati che (peraltro) hanno patteggiato la pena, e si conclude con un giudizio di equità di quella irrogata all'imputato che non è sindacabile in questa sede.

7.Sono infine inammissibili i motivi nuovi, sia perché deducono circostanze di fatto successive alla sentenza impugnata, sia perché sono pervenuti a questa Corte oltre il termine previsto dall'art. 585, comma 4, cod. proc. pen. (Sez. 6, n. 27603 del 18/03/2016, Nocera, Rv. 267263; Sez. 2, n. 1381 del 12/12/2014, dep. 2015, Tomaino, Rv. 261862; Sez. 1, n. 4432 del 18/04/2013, Stasi, Rv. 258319; Sez. 5, n. 7449 del 16/10/2013, Casarubea, Rv. 259526).

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali. Così deciso in Roma, il 29/03/2017. Il Consigliere estensore Il Presidente Aldo Aceto Aldo Cavallo Allo Concle Slots Siel DEPOSITATA IN CANCELLERIA 2 8 LUG 2017 IL CANCELLIERE Luana Matiqni