CASS
Sentenza 10 giugno 2026
Sentenza 10 giugno 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 10/06/2026, n. 18903 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 18903 |
| Data del deposito : | 10 giugno 2026 |
Testo completo
SA NO SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 25496/2023 R.G. proposto da: Barberini Hotel S.r.l., rappresentata e difesa dall'avvocato Giuseppe Marini -ricorrente- contro Agenzia Delle Entrate, rappresentata e difesa dalla Avvocatura Generale dello Stato -controricorrente- avverso la sentenza della RT di Giustizia Tributaria di II Grado del Lazio n. 2910/2023 depositata il 15/05/2023. Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 17/03/2026 dal Consigliere GI PA NO. Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto procuratore generale dott. Alessandro Pepe, che ha chiesto rigettarsi il ricorso. Uditi l’Avvocato dello Stato Ignazio Fresu e l’Avvocato Rosaria Aurelia Giunta, in sostituzione ELAvvocato Giuseppe Marini, che hanno richiamato le conclusioni già rassegnate. FATTI DI CAUSA 1. Con avviso di accertamento n. TK3036200971-2015, relativo all'anno d'imposta 2010, e con l’avviso di accertamento n. Civile Sent. Sez. 5 Num. 18903 Anno 2026 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: MACAGNO GIAN PAOLO Data pubblicazione: 10/06/2026 2 TK3036204311-2016, relativo all'anno d'imposta 2011, notificati alla Società Barberini Hotel S.r.l., veniva accertato, un maggior reddito, ai fini IR, IR ed IV, ritenendo indeducibili parte dei costi di leasing concernenti gli immobili ubicati in Fiano Romano e Roma. 1.1. La pretesa fiscale traeva origine da due operazioni realizzate nel 2005, con le quali la società aveva acquistato altrettanti immobili, siti in Fiano Romano ed in Roma - via Ardeatina, attraverso lo strumento del leasing, con costi ritenuti parzialmente fittizi a causa della sopravalutazione del prezzo degli immobili e della conseguente sopravalutazione degli stessi nel canone di leasing, ottenuta mediante plurimi passaggi di proprietà degli immobili effettuati il medesimo giorno;
ciò avrebbe consentito, attraverso la contabilizzazione di fatture in parte inesistenti, indebite deduzioni ai fini IR ed IR e la conseguente indebita detrazione dell'IV corrispondente. 2. Gli avvisi di accertamento erano impugnati con separati ricorsi dalla Barberini Hotel S.r.l, che eccepiva in rito, la carenza di potere e la tardività della pretesa impositiva, attenendo le operazioni in parola all'anno 2005, mentre nel merito deduceva il difetto e la contraddittorietà della motivazione, nella comprovata effettività dei costi sostenuti a titolo di leasing. 3. Avverso la predetta decisione, l'Agenzia delle Entrate proponeva appello. 4. Con sentenza in data 11/06/2018, la CTP di Roma, rigettava il ricorso avverso l’avviso di accertamento n. TK3036204311-2016, relativo all'anno d'imposta 2011. 5. Quindi, la CGT di secondo grado del Lazio, con la sentenza indicata in epigrafe, riuniti i giudizi, accoglieva l’appello erariale e rigettava quello proposto dalla Barberini Hotel S.r.l. 3 6. Avverso la predetta sentenza la società ha proposto ricorso per cassazione sorretto da dieci motivi e l’Agenzia ha resistito con controricorso. 7. Il Pubblico ministero, nella persona del Sostituto procuratore generale dott. Alessandro Pepe, ha depositato requisitoria scritta, chiedendo il rigetto del ricorso. 8. Infine, la ricorrente, in prossimità della pubblica udienza, ha depositato memoria illustrativa ex art. 378 c.p.с., ove, oltre ad insistere per l’accoglimento del ricorso ha, in particolare: i) dedotto la violazione degli artt.
7-ter e 7-quinquies, legge n. 212 del 2000 e ELart. 12 della medesima legge, come modificato dall’art. 13-bis, D.L. n. 84 del 2025, e la illegittimità euro-unitaria ed incostituzionalità degli artt. 32 e 33, d.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, d.P.R. n. 633 del 1972 e 12, legge n. 212 del 2000, per contrasto con gli artt. 14 e 117, comma 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE;
ii) richiesto l’applicazione dello ius superveniens e del principio del favor rei di cui all’art. 3, co. 3, D.Lgs. n. 472 del 1997, con conseguente irrogazione delle sanzioni amministrative secondo quanto previsto dal D.Lgs. n. 471 del 1997, come modificato dall’art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024, deducendo la illegittimità costituzionale ELart. 5, D.Lgs. n. 87 del 2024 per violazione degli artt. 76, 3 e 117 Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU e all’art. 49 CDFUE. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Deve preliminarmente rilevarsi che nella memoria illustrativa depositata la società ricorrente evoca la sentenza della RT EDU, prima sezione, del 6 febbraio 2025, Italgomme s.r.l. e a. 12 c. Italia, ed eccepisce la illegittimità costituzionale, per contrasto con l’art. 117 Cost., ELart. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, che come è noto così ha disposto: «1. All’articolo 12, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, dopo il primo periodo è inserito il seguente: “Negli atti di autorizzazione e nei processi verbali redatti ai sensi del comma 4 devono 4 essere espressamente e adeguatamente indicate e motivate le circostanze e le condizioni che hanno giustificato l’accesso”.
2. Le disposizioni del secondo periodo del comma 1 ELarticolo 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212, introdotto dal comma 1 del presente articolo, si applicano con riferimento agli atti di autorizzazione e ai processi verbali di accesso redatti successivamente alla data in vigore della legge di conversione del presente decreto. Restano comunque validi gli atti e i provvedimenti adottati e sono fatti salvi gli effetti prodotti e i rapporti sorti sulla base delle disposizioni vigenti antecedentemente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto». Si rammenta che l’art. 12, comma 1, cit. come modificato in conseguenza della statuizione della RT Edu e in vigore dal 2 agosto 2025, dispone, per quanto qui rileva, che «Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. Negli atti di autorizzazione e nei processi verbali redatti ai sensi del comma 4 devono essere espressamente e adeguatamente indicate e motivate le circostanze e le condizioni che hanno giustificato l'accesso». 1.1. La società deduce che la ripresa a tassazione sarebbe avvenuta sulla base di risultanze raccolte in sede di accesso presso il domicilio della società contribuente, in assenza della preventiva autorizzazione della Procura della Repubblica, osservando che nella motivazione ELavviso di accertamento viene espressamente richiamata la verifica fiscale conclusasi con p.v.c. del 26 novembre 2010, svolta dall’Agenzia delle Entrate presso la sede della Società con acquisizione di documentazione ivi rinvenuta, compiuta sulla base di una mera autorizzazione rilasciata dal Capo ELUfficio (ordine di accesso mirato n. 230311 del 27 settembre 2010 avente per oggetto il controllo del “rispetto delle disposizioni dettate dalle leggi, in materia di imposte dirette ed indirette” con riferimento all’anno 5 d’imposta 2007, circostanza confermata a pag. 3 ELavviso di accertamento) e non dall’Autorità giudiziaria competente. 1.2. Deduce inoltre che nel richiamato provvedimento autorizzativo manca qualunque riferimento all’esistenza di specifici elementi indiziari che avrebbero reso necessari gli accessi, le ispezioni e le verifiche condotti, limitandosi a fare riferimento al controllo del «rispetto delle disposizioni dettate dalle leggi, in materia di imposte dirette ed indirette con riferimento all’anno d’imposta 2007». 1.3. FE quindi la società che la «previsione di diritto intertemporale è evidentemente incostituzionale per violazione ELart. 117 Cost. nella misura in cui legittima autorizzazioni all’accesso e verbali di verifica redatti prima della novella sulla base di norme, quelle di cui ai citati D.P.R. n. 600 del 1973 e n. 633 del 1972, nonché all’art. 12, co. 1, L. n. 212 del 2000, appunto in palese contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE». 1.4. Chiede pertanto di «disapplicare le suddette norme di legge (artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633 del 1972 e 12, L. n. 212 del 2000), previo eventuale rinvio pregiudiziale in CGUE ex art. 267 TFUE, ovvero di promuovere questione incidentale di legittimità costituzionale, e a valle di dichiarare la nullità/illegittimità ELavviso di accertamento impugnato». Precisa, in proposito, che «per consolidata giurisprudenza, sussiste l’obbligo, in capo al giudice, di disapplicare, in caso di tributi c.d. “armonizzati”, la normativa interna in contrasto con quella ELUnione (o di sollevare la questione pregiudiziale ex art. 267, co. 3, TFUE); dall’altro, in caso di tributi non armonizzati, la necessità di sollevare questione di legittimità costituzionale della normativa interna» e che poiché nella specie l’avviso di accertamento ha ad oggetto il recupero sia ELIV (imposta armonizzata) sia ELIR e ELIR (imposte non armonizzate), questa RT sarebbe tenuta, «con riferimento all’IV, a disapplicare la normativa interna (o sollevare questione pregiudiziale ex 6 art. 267 TFUE), e, con riferimento all’IR e all’IR, sollevare questione di legittimità costituzionale degli artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633 del 1972 e 12, L. n. 212 del 2000 per contrarietà all’art. 14 Cost.» e suggerisce la proposizione del seguente quesito: «Dica la RT di Giustizia UE se in materia di accessi, ispezioni e verifiche ai fini IV, gli articoli 7, 8 e 47 della Carta dei Diritti Fondamentali ELUnione Europea ostino ad una normativa nazionale quale quella di cui agli artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633 del 1972, 35 e 12, L. n. 212 del 2000 che consentono di autorizzare l’accesso presso il domicilio del contribuente sulla base di una autorizzazione rilasciata dalla stessa autorità amministrativa che vuole eseguire l’accesso». 1.5. Infine, la ricorrente aggiunge che «la rilevanza e non manifesta infondatezza di tali questione è, peraltro, stata già valutata da codesta Ecc.ma RT, la quale, con ordinanza n. 11910/2025, depositata in data 6 maggio 2025, ha ritenuto “opportuno assegnare al Pubblico Ministero ed alle parti, ai sensi ELart. 384, comma 3, cod. proc. civ., un termine di gg. 60 dalla comunicazione della presente ordinanza per il deposito in cancelleria di osservazioni sulla rilevanza della citata decisione”». 2. Tanto premesso, questa RT ritiene che non vi siano i presupposti né per sollevare questione pregiudiziale ex art. 267, co. 3, TFUE, con riguardo alla prospettata compatibilità con gli artt. 7, 8 e 47 della Carta dei Diritti Fondamentali ELUnione Europea, né per sollevare questione di legittimità costituzionale, per il prospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE, difettando nel caso di specie il presupposto della rilevanza delle questioni agitate ai fini della decisione del presente giudizio. 2.1. Sin dal ricorso originario, e così nei precedenti gradi di merito la società contribuente ha, infatti, censurato il provvedimento impositivo impugnato – anche - mettendo in dubbio la validità ELautorizzazione all’accesso presso la sede ELazienda, ma sotto un profilo peculiare e 7 differente rispetto a quello dibattuto avanti alla RT Edu ed oggetto della evocata pronuncia “Italgomme”, e segnatamente in relazione alla possibilità, a valle, per l’Ufficio di operare rettifiche ad anni ulteriori, a seguito di accesso espressamente autorizzato al fine di verificare l’anno di imposta 2007. 2.2. Ed infatti, come si desume dal tenore del ricorso originario, prodotto unitamente al ricorso della contribuente, si era contestato che «stante il tenore dell'ordine di accesso mirato n. 230311, i verificatori potevano acquisire informazioni soltanto in riferimento al soggetto verificato e all'anno 2007, in quanto per acquisire elementi relativi ad altri soggetti e al periodo d'imposta 2005 essi non erano in possesso della autorizzazione imposta dal combinato disposto dell'art. 32, comma 1, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell'art. 52, comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633». 2.3. E dunque, a fronte di una autorizzazione motivata, come si desume dalla sua integrale trasposizione nella stessa memoria illustrativa ex art. 378 c.p.с. della contribuente, e che inoltre, in relazione a tale profilo, non è mai stata censurata, neppure nel ricorso per cassazione, solo nella memoria la ricorrente ha introdotto, con tutta evidenza tardivamente, un nuovo profilo di critica fondato su un differente sostrato fattuale, che non era mai stato oggetto di deduzione ed esame nei gradi di merito. 2.4. E dunque, si ribadisce, la questione giuridica sottesa alla domanda originaria della contribuente è sì la violazione ELart. 32, comma 1, d.P.R. n. 600/1973, ma la censura che si vorrebbe tardivamente introdurre è differente e fondata su una ricostruzione fattuale diversa e contrastante con il precedente assetto difensivo della società. 2.5. A tale riguardo si rammenta che la RT Edu ha contestato, però, non il requisito procedurale relativo alle autorizzazioni all’accesso in questione, per le quali «considerazioni di efficienza nel contesto fiscale 8 possano giustificare l’assenza di ex ante controllo giurisdizionale o indipendente di tali misure» (par. 122). Si è soffermata, invece, sulla necessità di valutare se esistessero altre garanzie effettive e adeguate contro gli abusi e l’arbitrarietà, richiamando i propri precedenti in tale senso (segnatamente RN LA OL AS e a., § 172), e se i provvedimenti in esame fossero soggetti a una revisione ex post. Ed espressamente, a tale riguardo, ha osservato (par. 103) «che i ricorrenti non hanno contestato la normativa nazionale in astratto. Essi hanno sollevato le loro censure in merito al contenuto delle autorizzazioni di accesso ai loro locali commerciali e ai locali adibiti alle loro attività professionali, e di ispezione degli stessi. A loro avviso, tali autorizzazioni erano estremamente ampie e generiche, e li avevano privati delle necessarie garanzie contro l'arbitrarietà». 2.6. Ha concluso, quindi che, anche se si fosse potuto affermare che esisteva una base giuridica generale nel diritto italiano per le misure impugnate, tale legge non soddisfaceva i “requisiti di qualità” imposti dalla Convenzione. In particolare, anche tenendo conto ELampio margine di discrezionalità degli Stati contraenti in materia nei confronti delle persone giuridiche, del carattere meno grave dell'ingerenza (a causa ELassenza di poteri coercitivi) e ELimportanza ELobiettivo di misure analoghe in materia fiscale, ha affermato che il contesto giuridico interno aveva conferito alle autorità nazionali un margine di discrezionalità illimitato per quanto riguardava sia le condizioni di attuazione delle misure controverse sia il loro ambito di applicazione. Ciò rilevava perché l’ordinamento nazionale non forniva garanzie procedurali sufficienti, atteso che le misure impugnate, pur suscettibili di alcuni ricorsi giurisdizionali, non erano soggette a un controllo sufficiente. Pertanto, detto ordinamento non forniva ai ricorrenti il livello minimo di protezione cui avevano diritto ai sensi della CEDU, violandone l’art. 8. 9 2.7. La RT Edu ha ribadito nella successiva pronuncia della prima sezione, 11 dicembre 2025, Agrisud 2014 s.r.l. semplificata e altri c. Italia – che peraltro ha fatto propri, integralmente, «I principi generali riguardanti l’accesso, le ispezioni e le perquisizioni e la copia e il sequestro di documenti dai locali delle persone giuridiche a fini di accertamento» (par. 8), che (par. 10) «Quanto alle circostanze e alle condizioni nelle quali le autorità interne avevano attuato la misura contestata […] risulta dai fatti riportati nella tabella allegata che la maggior parte delle autorizzazioni rilasciate nel caso delle società ricorrenti, a parte un riferimento alla necessità di ottenere prove rilevanti ai fini ELaccertamento fiscale, non contenevano motivazioni che giustificassero le misure. Inoltre, nel caso di un ricorso (n. 33570/22) le ispezioni hanno avuto luogo oltre due anni dopo il rilascio ELautorizzazione» e che (par. 11) «Quanto all’oggetto e alla portata della misura contestata […] nella maggior parte dei ricorsi le autorizzazioni consentivano l’accesso a tutti i documenti e alle prove concernenti il rispetto generale degli obblighi fiscali delle società ricorrenti in vari anni, senza limitare in alcun modo la portata delle ispezioni effettuate nei loro locali […]». 2.8. E dunque è agevole cogliere la differenza di fattispecie, in quanto, nel caso in esame, mai è stato nel giudizio di merito, nonché nel ricorso in questa sede di legittimità, contestata la sussistenza di un accesso abusivo in quanto non sorretto da adeguata autorizzazione dolendosi la società contribuente – si ribadisce – esclusivamente ELutilizzo delle acquisizioni ottenute da tale accesso anche per periodi di imposta differenti da quello espressamente contemplato nell’autorizzazione medesima. 2.9. Va ancora rilevato che la società contribuente evoca inoltre, senza peraltro circostanziare tale allegazione, il tema della qualificazione soggettiva ELautorità emittente, che vorrebbe esclusivamente identificare con l’Autorità giudiziaria. 10 2.10. A tale riguardo, va puntualizzato che la questione di legittimità costituzionale ELart. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, per contrasto con l’art. 117 Cost., sotto il profilo del prospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU, con riguardo alla mancata riserva all’Autorità giudiziaria della potestà autorizzativa degli accessi fiscali, si rivela manifestamente infondata. Tale aspetto non è stato infatti considerato dalla RT Edu nella sentenza richiamata, che ha in identico modo deciso i ricorsi riuniti, relativi tanto a fattispecie di autorizzazioni rilasciate dal pubblico ministero, quanto ad autorizzazioni rese dall’Amministrazione finanziaria, ravvisando la ratio della violazione convenzionale in relazione ai differenti profili di cui si è dato conto. E, ancora, la RT Edu nell’enunciare i principi su cui si fonda la decisione, ha (par. 98) premesso che «in cause riguardanti in generale delle perquisizioni e delle ispezioni che vengono effettuate nei locali di persone giuridiche, ha chiarito che un elemento da prendere in considerazione è se una perquisizione sia basata su un mandato emesso da un Giudice, e se sia fondata su un ragionevole sospetto», salvo poi puntualizzare (par. 99) che «Tuttavia, la RT ha precisato che tali garanzie si applicano in modo meno rigoroso alle verifiche fiscali in loco, alla luce del fatto che tali verifiche integrano l'obbligo del contribuente di fornire informazioni accurate», come evidenziato nel precedente paragrafo 81, «e tenuto conto delle esigenze di efficienza nelle prime fasi del procedimento tributario (si vedano RN LA OL AS e altri, § 130, e Rustamkhanli, § 44 […]» e ancora che (par. 101) «In questo contesto, la RT ha rilevato che, laddove il diritto interno non richiedeva un'autorizzazione giudiziaria preventiva, ciò poteva essere compensato da altre garanzie effettive e adeguate contro gli abusi, come una procedura di reclamo soggetta a controllo giurisdizionale (ibid., §§ 18-60, 165 e 172)». 11 Va, ancora, rilevato che, nel definire l’ambito di riferimento della questione, la RT Edu (par. 39) ha richiamato la propria giurisprudenza costante, secondo cui «la nozione di «domicilio», ai sensi ELarticolo 14 della Costituzione, deve essere distinta da altre nozioni, come quella di «domicilio» ai sensi delle pertinenti disposizioni penali. Essa comprende soltanto i luoghi che sono utilizzati come «privata dimora». In particolare, essa comprende i luoghi utilizzati per lo svolgimento di attività caratteristiche della vita privata. Tale nozione non comprende, invece, i luoghi pubblici e i luoghi aperti al pubblico, o i luoghi che, pur essendo privati, non sono adibiti a «dimore private». In generale, essa non comprende i locali commerciali e i locali utilizzati per lo svolgimento di attività professionali, a meno che questi ultimi non siano utilizzati anche come «private dimore» nel significato sopra indicato». 2.11. E pertanto, in sintesi: i) dirimente a monte è che la censura che evoca il dictum della sentenza “Italgomme” si fonda su una contestazione in fatto diversa rispetto a quanto allegato tempestivamente, e dedotta solo nelle memorie ex art. 378 c.p.с.; ii) l’atto autorizzativo risulta motivato, non è mai stato contestato – prima di allora in relazione a tale aspetto - e la motivazione è stata riportata nella memoria illustrativa della società ricorrente;
iii) la normativa sopravvenuta - l’art. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, di cui si dubita la compatibilità per la sua efficacia retroattiva, che fa salvezza degli atti precedenti, non adeguatamente motivati, è dunque irrilevante, sia sotto il profilo del prospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE, sia con riguardo alla conseguente compatibilità con gli artt. 7, 8 e 47 della Carta dei Diritti Fondamentali ELUnione Europea;
iv) la questione è dunque inammissibile, perché nuova in fatto e in diritto rispetto al thema decidendum definito nei gradi di merito;
v) inoltre, la questione di legittimità costituzionale, con riguardo 12 alla mancata riserva all’Autorità giudiziaria della potestà autorizzativa degli accessi fiscali, è manifestamente infondata. 2.12. Con riferimento al profilo della compatibilità eurounitaria va infine osservato che, come di recente ribadito dalla RT di Giustizia UE, con la Sentenza della Grande Sezione 24 marzo 2026 (causa C-767/23 [Remling] - ECLI:EU:C:2026:243), «dal sistema istituito dall’articolo 267 TFUE, letto alla luce ELarticolo 47, secondo comma, della Carta, discende che, allorché un giudice nazionale avverso le cui decisioni non possa proporsi ricorso ritenga di trovarsi in presenza di una delle tre eccezioni CI e, di conseguenza, di essere esonerato dall’obbligo di effettuare un rinvio pregiudiziale alla RT, previsto dall’articolo 267, terzo comma, TFUE, la motivazione della sua decisione deve far emergere o che la questione di diritto ELUnione sollevata non è pertinente ai fini della soluzione della controversia, o che l’interpretazione della disposizione considerata del diritto ELUnione è fondata sulla giurisprudenza della RT, o, in mancanza di tale giurisprudenza, che l’interpretazione del diritto ELUnione si è imposta ad esso con un’evidenza tale da non lasciar adito a ragionevoli dubbi (sentenze del 6 ottobre 2021, Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi, C-561/19, EU:C:2021:799, punto 51, nonché del 15 ottobre 2024, KUBERA, C-144/23, EU:C:2024:881, punto 62)» (par. 23) e che «Pertanto, tenuto conto del ruolo fondamentale del procedimento pregiudiziale di cui all’articolo 267 TFUE nell’ordinamento giuridico ELUnione, un giudice nazionale avverso le cui decisioni non possa proporsi ricorso non può respingere motivi di ricorso che sollevano una questione relativa all’interpretazione o alla validità di una disposizione del diritto ELUnione senza valutare preliminarmente se esso sia tenuto a sottoporre tale questione alla RT in via pregiudiziale o se quest’ultima rientri in una delle tre eccezioni CI. Ne consegue che, qualora un siffatto giudice decida di non adire la RT in forza di una di tali eccezioni, tale decisione deve, in ogni caso, rispettare l’obbligo di motivazione richiamato 13 al punto precedente, ossia esporre, specificamente e concretamente, le ragioni per le quali tale eccezione si applica» (par. 24). 2.13. L’obbligo di sottoporre la questione pregiudiziale alla RT UE viene meno solamente in presenza delle tre tassative ipotesi eccezionali, e dunque nel caso di: i) questione irrilevante, rispetto alla quale la risposta all'interpretazione del diritto europeo non è necessaria e non influisce in alcun modo sull'esito finale della causa;
ii) atto chiaro (Acte clair), rispetto al quale la corretta interpretazione del diritto dell'Unione è così evidente da non lasciare spazio a "ragionevoli dubbi", con il caveat per cui il giudice nazionale deve però prima confrontare le diverse versioni linguistiche e considerare la terminologia e il contesto europeo;
iii) questione già risolta (Acte éclairé), materialmente identica ad un'altra già decisa dalla RT di Giustizia in via pregiudiziale, oppure riferibile ad un orientamento consolidato della RT che risolve il punto controverso (cfr. RT di Giustizia UE, sentenza 6 ottobre 1982, CI v. Ministero della Sanità, causa c-283/81; sentenza del 6 ottobre 2021, Consorzio Italian Management, causa C-561/19). 2.14. Ebbene, per quanto ampiamente argomentato, nella specie si ricade nella prima ipotesi di eccezione contemplata dalla RT eurounitaria, trattandosi di questione irrilevante ai fini della decisione della presente controversia. 3. Ancora, nella memoria illustrativa, si chiede l’applicazione dello ius superveniens, di cui all’art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024. Tale norma, secondo quanto prospettato, dovrebbe trovare applicazione anche a violazioni commesse prima della sua entrata in vigore, sulla base del principio del favor rei e di retroattività della lex mitior sancito dal comma 3 ELart. 3 del d.lgs. n. 472/1997. Si è altresì evidenziata l’illegittimità costituzionale ELart. 5 del d.lgs. n. 87/2024 che ha stabilito che «le disposizioni di cui agli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° 14 settembre 2024», per violazione degli artt. 76, 3 e 117 Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU e all’art. 49 CDFUE. 3.1. La richiesta di applicazione delle sanzioni nella misura più favorevole al contribuente, così come prevista dall’art. 2 d.lgs. n. 87 del 2024, non può trovare accoglimento, né sussistono le condizioni per rimettere la questione alla RT costituzionale, richiamandosi a tale riguardo che questa Suprema RT (v. Cass. Sez. 5, 19/01/2025, n. 1274, seguita da Cass. Sez. 5, 25/06/2025, nn. 17111, 17112 e 17113, da Cass. ord. 1/08/2026, n. 22255, e da Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n. 29886, Rv. 677029 – 02) ha affermato che l’applicazione della sanzione più favorevole è preclusa da una espressa previsione normativa, e in particolar modo dall’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024, secondo cui la rivisitazione delle sanzioni amministrative in materia fiscale, complessivamente favorevole al contribuente, va applicata a partire dalle violazioni commesse dal 1° settembre 2024. La scelta del legislatore di derogare espressamente al generale principio di retroattività della legge più favorevole non appare in contrasto con i principi costituzionali, né con quelli di diritto dell'Unione europea. 3.2. L’oggetto del contendere si inserisce nel quadro della ampia revisione ELintero sistema sanzionatorio tributario, coinvolgendo in pratica l’intero impianto regolato dai d.lgs. n. 471 e 472 del 18 dicembre 1997. Tuttavia, proprio questo ampio ripensamento della disciplina, come di tutto il sistema tributario, secondo la delega apprestata dal legislatore con la l. n. 111 del 2023 - dall’art. 20 quanto alle sanzioni, con i conseguenti principi e criteri direttivi, specie, per quanto qui di interesse, quelli elencati nelle lett. a (per gli aspetti comuni alle sanzioni amministrative e penali) e c, punti da 1 a 5 (per le sanzioni amministrative) - consente di leggere la deroga alla lex mitior disposta dal legislatore delegato in un quadro coerente con i principi costituzionali e sovranazionali. 15 3.3. Secondo quanto riconosciuto dalla RT europea dei diritti dell'uomo, poiché le sanzioni fiscali differiscono dal nocciolo duro del diritto penale, le garanzie dell'articolo 6 della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali non si applicano necessariamente con il loro pieno rigore (RT europea dei diritti dell'uomo, 3 novembre 2022, Vegotex International S.A. c. Belgio [GC], n. 49812/09, § 76; 7 giugno 2012, Segame SA c. Francia, n. 4837/06, §§ 56-60; 23 novembre 2006, US c. Finlandia [GC], n. 73053/01, § 43). 3.4. La riprova, in tema, è data dall’art. 3, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, laddove la norma prevede che «Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile». Si tratta di una regola che, pur prevedendo una deroga al principio della sopraggiunta non punibilità di una condotta, non è stata mai posta in discussione, tanto meno nel panorama dottrinale e giurisprudenziale se ne è denunciato il contrasto con i principi della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali o con quelli della Carta dei diritti fondamentali ELUnione europea. 3.5. Ebbene, è pur vero che il terzo comma del medesimo articolo, che disciplina l’applicazione della lex mitior, non prevede, al contrario, alcuna espressa deroga, limitandosi invece a disporre che «Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo», avendo dunque quale solo limite la definitività della sanzione applicata. Ma, sebbene sia diffusa l’opinione che il silenzio normativo, a differenza della espressa previsione nel comma 2, escluda in radice eccezioni al principio del favor rei, non può ignorarsi che l’ipotesi trattata nel comma 2 è ben più radicale di quella disciplinata dal comma 3 (perché la prima ipotesi 16 riguarda una fattispecie per la quale la legge successiva esclude del tutto il disvalore della condotta prima sanzionata, la seconda afferisce ad ipotesi per le quali la condotta resta invece sempre punibile, ma con una sanzione meno grave, così che il suo disvalore scema ma non scompare). 3.6. Può allora dedursi che l’esclusione assoluta della derogabilità della lex mitior incontra innanzitutto dei limiti proprio sul piano logico. Infatti, se è possibile che una sanzione continui ad essere applicata a fattispecie successivamente escluse dal regime sanzionatorio, non è dato comprendere perché ciò non possa parimenti accadere, ovviamente sempre in via di eccezione, per fattispecie ritenute con una legge successiva solo meno gravi. 3.7. Ciò è quanto induce a considerare una interpretazione coerente con le fattispecie contemplate nel secondo e nel terzo comma ELart. 3 cit., in un approccio ermeneutico che tenga conto di una lettura complessiva dei due commi, nei quali i principi della riserva di legge (comma 2) e quello della lex mitior (comma 3) non possono essere tenuti nettamente separati. 3.8. La conseguente considerazione è che le ragioni che sottendono la disciplina sanzionatoria apprestata in tema di obbligazioni tributarie, quando leggi successive escludano in radice il disvalore di una condotta, ma anche quando lo affievoliscano semplicemente, possono giustificare deroghe all’applicazione del principio del favor rei. Queste considerazioni hanno una chiara copertura proprio in precedenti della RT costituzionale. 3.9. Con la sentenza n. 63 del 2019 la RT costituzionale, dopo essersi diffusa sulla copertura costituzionale della lex mitior in materia penale, da ricercarsi non già nell’art. 25 Cost. ma nell’art. 3 Cost., e averne perimetrato l’applicazione, esaminando il principio con riferimento alle sanzioni amministrative “punitive”, ossia sostanzialmente equiparabili alle sanzioni penali, avverte che «Se poi, ed eventualmente in che misura, 17 il principio della retroattività della lex mitior sia applicabile anche alle sanzioni amministrative, è questione recentemente esaminata funditus dalla sentenza n. 193 del 2016. In quell'occasione, questa RT ha rilevato come la giurisprudenza di Strasburgo non abbia “mai avuto ad oggetto il sistema delle sanzioni amministrative complessivamente considerato, bensì singole e specifiche discipline sanzionatorie, ed in particolare quelle che, pur qualificandosi come amministrative ai sensi dell'ordinamento interno, siano idonee ad acquisire caratteristiche "punitive" alla luce dell'ordinamento convenzionale”. In difetto, pertanto, di alcun “vincolo di matrice convenzionale in ordine alla previsione generalizzata, da parte degli ordinamenti interni dei singoli Stati aderenti, del principio della retroattività della legge più favorevole, da trasporre nel sistema delle sanzioni amministrative”, la sentenza n. 193 del 2016 ha giudicato non fondata una questione di legittimità costituzionale dell'art. 1 della legge 24 novembre 1981, n. 689 (Modifiche al sistema penale), del quale il giudice a quo sospettava il contrasto con gli artt. 3 e 117, primo comma, Cost., quest'ultimo in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU, nella parte in cui non prevede una regola generale di applicazione della legge successiva più favorevole agli autori degli illeciti amministrativi: regola generale la cui introduzione, secondo la valutazione di questa RT, avrebbe finito «per disattendere la necessità della preventiva valutazione della singola sanzione (qualificata "amministrativa" dal diritto interno) come "convenzionalmente penale", alla luce dei cosiddetti criteri Engel». 3.10. Riguardo al diritto dell'Unione europea, a differenza della tutela del principio di legalità, che resta assoluto e mai recessivo, quanto al rispetto della lex mitior, la RT di giustizia riconosce che il medesimo principio può risultare recessivo nella comparazione con altri interessi - di pari rango e che nel caso di specie si concretizza in quello di apprestare un efficace sistema sanzionatorio idoneo al contrasto a reati di frode grave ai danni degli interessi finanziari ELUnione europea -, con sue conseguenti 18 deroghe (RT giust., 24 luglio 2023, PPU – Lin, causa C-107/2023). Il principio, elaborato in tema di sanzioni penali, va applicato al sistema sanzionatorio amministrativo, pur quando equivalente a norma penale. 3.11. Nel caso di specie, l’irretroattività disposta dall’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024 per le nuove sanzioni, complessivamente più favorevoli per il contribuente, si colloca in un contesto che accompagna la rimeditazione ELintero sistema sanzionatorio, sul piano qualitativo come quantitativo. Al di là delle ragioni esposte nella relazione illustrativa di accompagnamento, in ordine alla previsione ELart. 5, non può negarsi che la ratio che giustifica la irretroattività delle sanzioni più favorevoli è la emersione di diritti o finalità di pari o superiore livello alla garanzia sacrificata. È sufficiente la lettura ELart. 20 della legge delega, e degli ampi obiettivi che con essa sono stati assunti dal legislatore, per comprendere come la riforma non si limita a rideterminare le sanzioni in senso favorevole al contribuente, ma si accompagna a un ripensamento del ruolo stesso della sanzione, implementando un contesto di collaborazione tra Amministrazione e contribuente (art. 20, comma 1, lett. a, num. 4), prevedendo forme di compensazione tra sanzioni comminate e crediti maturati nei confronti delle amministrazioni (art. 20, comma 1, lett. a, num. 2), oppure valorizzando la condotta successiva o pregressa del contribuente in uno spirito radicalmente rivoluzionato rispetto al passato, quanto meno in termini di obiettivi (art. 20, comma 1, lett. c, num. 2 e 3). Un simile riassetto - che non risulta neppure del tutto compiuto, almeno quanto a riordino della disciplina, atteso che i vecchi decreti legislativi n. 471 e 472, le cui norme risultano modificate dal d.lgs. n. 87 del 2024, cesseranno di avere vigore il 1° gennaio 2027 (termine così prorogato dal d.l. 31/12/2025 n. 200), perché abrogati dal d.lgs. 5 novembre 2024, n. 173, art. 102, con l’introduzione di un testo unico in materia - giustifica la scelta del legislatore delegato. Un intervento di tale portata, e la 19 previsione di sanzioni più leggere, con conseguente riduzione di risorse già preventivate, al di là delle esigenze di rispetto dei principi di equilibrio di bilancio e di sostenibilità del debito pubblico, ex art. 97 Cost., riversa direttamente i suoi effetti sul raggiungimento di prestazioni standard in materie di rango costituzionale altrettanto sensibili, quali le prestazioni sanitarie (art. 32 Cost.), scolastiche (art. 34 Cost.), di sicurezza pubblica, ecc. 3.12. È dunque agevole rilevare che una riforma del sistema tributario, nel quale la previsione di un minor carico sanzionatorio si relaziona a una modifica radicale del rapporto fisco/contribuente, giustifica una irretroattività della nuova disciplina sanzionatoria, senza con ciò poter essere tacciata di violazione dei diritti presidiati dalla Costituzione. D'altronde, che la deroga sia stata “pensata” con estrema ponderazione lo si rinviene nella constatazione che l’irretroattività non è coincidente con il momento di entrata in vigore della legge, ma con una data ulteriormente successiva, a comprova della necessità che anche l’attenuazione delle sanzioni necessita di un “tempo” per l’attuazione ELintero ripensamento ELimpianto sanzionatorio (così Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n. 29886, Rv. 677029 – 02). 3.13. Infine, non è conferente il richiamo, operato in sede di discussione all’udienza pubblica tenuta avanti a questa RT, alla sentenza della CGUE, Grande Sezione, 1° agosto 2025, T.T. e BAJI Trans s.r.o., C-544/23. 3.14. Ciò in quanto la fattispecie giudicata attiene ad un caso di abolitio criminis e non di successione nel tempo di norme amministrative sanzionatorie, sì che la RT di giustizia, pronunciando in sede di rinvio pregiudiziale, ha stabilito che l’art. 49, par. 1, ultima frase, della Carta dei diritti fondamentali deve essere interpretato nel senso che esso può applicarsi ad una sanzione amministrativa, di natura penale, inflitta sulla base di una norma che, successivamente all’adozione di tale sanzione, è 20 stata modificata in modo più favorevole alla persona sanzionata, purché tale modifica rifletta un mutamento di posizione riguardo alla qualificazione penale dei fatti commessi da tale persona o alla pena da applicare. 3.15. Deve dunque darsi continuità al principio di recente affermato da questa RT, secondo cui «In tema di IVA, la disciplina sopravvenuta più favorevole di cui all'art. 2 del d.lgs. n. 87 del 2024 - che ha ridotto la misura della sanzione stabilita dall'art. 5, comma 4 e dall'art. 6, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 al 70% della maggiore imposta - non si applica alle violazioni commesse prima del 1° settembre 2024, stante l'espressa deroga al principio di retroattività della lex mitior prevista dall'art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024, compatibile sia con i principi costituzionali (artt. 3 e 117 Cost.) che con quelli del diritto dell'Unione Europea. (Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n. 29886, Rv. 677029 - 02)». 4. A quanto ora osservato consegue, inoltre, che la fattispecie è riferibile ad un orientamento consolidato della RT che risolve il punto controverso, sì da esentare, ricadendo nella ipotesi c.d. di Acte éclairé e richiamandosi quanto supra ampiamente argomentato, dall’obbligo di sottoporre la questione pregiudiziale alla RT di Giustizia ELUnione. 4.1. Infine, è opportuno rilevare che la fattispecie in esame differisce, in radice, da quella oggetto della ordinanza interlocutoria di questa RT, 11/05/2026, n. 13696 (depositata successivamente alla celebrazione della pubblica udienza), ove, in una ipotesi di accesso abusivo effettuato presso la sede ELimpresa in forza di autorizzazione del competente Comandante della Guardia di Finanza, priva di motivazione e che si risolveva in un mero ordine di accesso, si sono rimessi gli atti al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione del ricorso alle Sezioni Unite ai sensi dell'art. 374, secondo comma, c.p.c., «in merito all’interpretazione ed alla portata ELart. 7quinquies l. 212/2000, in particolare in relazione alla esistenza, nell’ordinamento giuridico complessivamente inteso, già in epoca 21 precedente alla sua introduzione, di un principio di inutilizzabilità degli atti e dei documenti acquisiti in violazione di diritti fondamentali del contribuente;
ciò sia in relazione al rilevato contrasto tra le sopra indicate pronunce della sezione tributaria e della giurisprudenza penale della RT sia come questione di massima di particolare importanza». 5. Passando all’esame del merito della controversia, con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с. la violazione ELart. 132, comma 2, num. 4, c.p.c. Deduce la ricorrente che la C.G.T. di Secondo Grado del Lazio si è limitata a rinviare, nella propria decisione, alle conclusioni cui era giunto il giudice di primo grado, peraltro con riferimento ad una sola annualità, in modo acritico e senza alcuna valutazione di infondatezza dei motivi di gravame. 5.1. Il motivo è infondato. 5.2. Va a tale riguardo rammentato che la riformulazione dell'art. 360, primo comma, num. 5, c.p.с., disposta dall'art. 54 legge 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile»; è esclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione (Cass. Sez. U. 07/04/2014, nn. 8053 e 8054) che – in ultima analisi - si vorrebbe qui censurare da parte ELAgenzia ricorrente. 22 5.3. Si è – in particolare - affermato che, nel processo tributario, la motivazione di una sentenza può essere redatta per relationem rispetto ad altra sentenza non ancora passata in giudicato, purché resti "autosufficiente", riproducendo i contenuti mutuati e rendendoli oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto della diversa, anche se connessa, causa, in modo da consentire la verifica della sua compatibilità logico - giuridica. La sentenza è, invece, nulla, ai sensi dell'art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с., qualora si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia, pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo (Cass. VI – 5, n. 107/2015; n. 5209/2018; n. 17403/2018; n. 21978/2018). 5.4. E, ancora, va ribadito che il mancato esame delle opposte tesi ed argomentazioni della ricorrente, all’epoca appellante, non può certo dar vita ad una motivazione assente o apparente, che sussiste quando le ragioni della decisione non siano in concreto presenti, non quando non si risponda a tutte le obiezioni di parte. 5.5. Tanto premesso, si rileva come il par.
3.5 della sentenza impugnata sia dedicato proprio a spiegare le ragioni della ritenuta coerenza della decisione di rigetto del ricorso della contribuente riferito all’annualità 2011; e, così facendo, in modo speculare in esso si dà conto anche della incoerenza della decisione di accoglimento del ricorso della contribuente riferito al 2010. In definitiva, il “minimo costituzionale” di motivazione appare rispettato. 6. Con il secondo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с. la violazione ELart. 2697 c.c. Deduce la società ricorrente che la C.G.T. di Secondo Grado del Lazio ha fatto errata applicazione delle norme disciplinanti l’assolvimento ELonere probatorio, atteso che, diversamente da quanto si lascia intendere nella sentenza d’appello, risulta dimostrato che, nella fattispecie, non c’è stata alcuna frode, in quanto gli immobili sono stati ceduti a prezzo di mercato 23 (come da perizie in atti) e il prezzo è stato integralmente corrisposto (per un totale di circa 30 milioni di euro, di cui 24 milioni di euro pagati direttamente alla Banca Italease S.p.A. e 6 milioni di euro pagati mediante compensazione). 6.1. Il motivo è, in prima analisi, inammissibile, in quanto le censure sono rivolte agli apprezzamenti di merito compiuti dalla CTR in ordine alle emergenze istruttorie. 6.2. La disamina operata dai giudici ELappello esclude la fondatezza della doglianza, la quale, ancorché proposta in termini di violazione di legge, si risolve in un'inammissibile istanza di revisione delle valutazioni e del convincimento del giudice, tesa all'ottenimento di una nuova pronuncia di fatto, certamente estranea alla natura e ai fini del giudizio di cassazione (Cass., Sez. U., 25/10/2013, n. 24148). 6.3. Va rammentato a tale riguardo che la violazione del precetto di cui all'art. 2697 c.c. si configura unicamente nell'ipotesi in cui il giudice di merito abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando il ricorrente intenda lamentare che, a causa di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, la sentenza impugnata abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere (Cass., Sez. 2, 21/3/2022, n. 9055), come invece sostanzialmente preteso oggi dal ricorrente. 6.4. Ad ogni modo, la CTR, nel rinviare alla sentenza di primo grado, ha affermato come nel caso in esame si fosse in presenza di “presunzioni gravi, precise e concordanti” che la contribuente non era stata in grado di superare, in particolare non dimostrando in modo convincente l’avvenuto pagamento di una parte dei corrispettivi dei due leasing immobiliari, che sarebbero stati finanziati dal socio dominante della società con soldi però non risultanti in contabilità (sentenza, par. 3.5). 24 Ha inoltre evidenziato ulteriori elementi che concorrono a fondare la ratio decidendi laddove (sentenza, par. 3.2) ha ricostruito la vicenda, evidenziando il ruolo della società T.R.E S.r.l., evasore totale, che aveva in pari data acquistato i beni da una società terza per poi rivenderli alla società di leasing ad un prezzo notevolmente maggiorato, con un ulteriore incremento del corrispettivo del leasing e il pagamento di una parte di detto corrispettivo attraverso un finanziamento del socio e un suo corrispondente accollo pro quota del debito contratto dalla società di leasing per acquistare il bene dalla prima venditrice T.R.E. 7. Con il terzo motivo di ricorso si allega, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.с., l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti. 7.1. Deduce la ricorrente che la C.G.T. di Secondo Grado del Lazio ha del tutto omesso di esaminare i fatti e la documentazione prodotta in giudizio dai quali avrebbe potuto verificare che, nella fattispecie, non c’è stata alcuna frode, in quanto gli immobili sono stati ceduti a prezzo di mercato (come da perizie in atti) e il prezzo è stato integralmente corrisposto (per un totale di circa 30 milioni di euro, di cui 24 milioni di euro pagati direttamente alla Banca Italease S.p.A. e 6 milioni di euro pagati mediante compensazione). 7.2. Il motivo, con il quale si ripropone, in relazione a diverso vizio, la medesima censura veicolata con il precedente strumento di impugnazione, si risolve in una inammissibile critica degli apprezzamenti di fatto compiuti dai giudici del merito. E, comunque, non vi è stato omesso esame di fatti decisivi e discussi, ed in particolare ELavvenuto pagamento di parte del corrispettivo del leasing attraverso il finanziamento del socio dominante, trattandosi di circostanze esaminate e vagliate dai giudici ELappello. 8. Con il quarto motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с. la nullità della sentenza per violazione ELart. 115, co. 1, c.p.c. FE la ricorrente che la C.G.T. di Secondo 25 Grado del Lazio ha errato laddove, mediante un rinvio alla sentenza di primo grado, ha posto a fondamento della propria decisione come “pacifico” un fatto – ovvero che la Target S.r.l. fosse una cartiera – che era stato contestato dalla parte contribuente e che l’Agenzia delle Entrate, pur essendone onerata per averlo dedotto in giudizio, non aveva provato. 8.1. Il motivo è inammissibile. 8.2. Una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest'ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d'ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione. (Cass. n. 6774 del 01/03/2022; Cass. n. 1229 del 17/01/2019; Cass. n. 27000 del 27/12/2016; di recente v. ancora Cass. n. 26377 del 30/09/2025). 8.3. Nel caso di specie, il ricorrente assume l’errata specifica valutazione di allegazioni istruttorie e, quindi, formula una censura di insufficiente motivazione, non più sollevabile in sede di legittimità (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018). 8.4. Non è superfluo, comunque, rilevare che la decisione della CTR, alla quale ha fatto rinvio la CGT-2, aveva affermato che era “incontestabile” che T.R.E. fosse una cartiera, e dunque lo aveva ritenuto un fatto sì provato, ma non in quanto ammesso dalla società contribuente. Non risulta pertanto conferente l’obiezione centrale della ricorrente, che fa leva sull’assenza di una propria ammissione sul punto. Per il resto, il ruolo svolto nelle operazioni dalla T.R.E. S.r.l. rimane privo di giustificazione 26 economica, così come l’incremento del prezzo di vendita dei beni alla società di leasing. E tali, richiamati, elementi sono già di per sé coerenti con la ricostruzione della RT territoriale, che ne ha inferito il ruolo di T.R.E., presente nell’operazione solo per incrementare il valore dei beni e creare le condizioni per il notevole risparmio d’imposta fruito dalla società contribuente. 9. Con il quinto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с. la violazione ELart. 43, d.P.R. n. 600 del 1973, ELart. 57, d.P.R. n. 633 del 1972, e ELart. 1, co. 132, legge n. 208 del 2015. Allega la ricorrente che la C.G.T. di Secondo Grado del Lazio ha fatto errata applicazione di tali norme, atteso che il termine per l’accertamento relativo all’anno 2005, ai sensi ELart. 43, D.P.R. n. 600 del 1973 e ELart. 57, D.P.R. n. 633 del 1972 era scaduto prima della notifica degli atti impugnati, avvenuta, rispettivamente, in data 23 aprile 2015 e in data 22 giugno 2016. 9.1. Il motivo è infondato, in radice, perché nella specie non viene nemmeno in gioco il tema del raddoppio dei termini di accertamento. 9.2. La questione della tempestività rispetto ai termini ordinari può infatti porsi solo se si faccia riferimento all’epoca delle operazioni contestate a monte, risalenti al 2005. Ma questa ottica, che è quella accreditata dalla ricorrente, non è condivisibile, in quanto nella presente controversia si discute di un avviso di accertamento relativo agli anni di imposta 2010 e 2011, che ha recuperato a tassazione costi ritenuti non deducibili riferiti a tali periodi di imposta. E, rispetto a tale anno, la notifica degli avvisi di accertamento, pacificamente avvenuta rispettivamente il 23 aprile 2015 e il 22 giugno 2016, è sicuramente tempestiva, rispetto all’ordinario termine di decadenza previsto dalla legge, che è di quattro anni decorrenti dall’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi. 27 9.3. Ad ogni buon conto, è opportuno precisare che l’eccezione di decadenza ELazione accertatrice si fonda sulla errata premessa giuridica per cui, nella specie, andasse applicato l’art. 1, comma 132, della legge 208/2015, escludente il raddoppio dei termini qualora la denuncia penale non sia presentata entro i termini ordinari ELaccertamento. 9.4. Al riguardo, è sufficiente rinviare alla consolidata giurisprudenza di questa RT, secondo cui «In tema di accertamento tributario, i termini previsti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e dall'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, come modificati dall'art. 37 del d.l. n. 223 del 2006, conv., con modif., in l. n. 248 del 2006, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, già notificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, nella parte in cui sono fatti salvi gli effetti degli avvisi già notificati» (così, tra le ultime massimate, Cass. n. 666/2025). 9.5. Quanto alla dedotta assenza degli estremi di reato, trattasi di circostanza di fatto, non sindacabile in sede di legittimità, ribadendosi che, nel regime ratione temporis applicabile, ai fini del raddoppio rilevava solo l’astratta configurabilità di un illecito penale comportante obbligo di denuncia penale (v. tra tante Cass. n. 600/2025 e Cass. n. 27250/2022), non importando l’avvenuta presentazione della denuncia né l’esito ELeventuale procedimento instaurato né l’eventuale prescrizione del reato (v. Cass. n. 9322/2017). 10. Con il sesto motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с., la nullità ELimpugnata sentenza d’appello 28 per omessa pronuncia. Deduce la ricorrente che la C.G.T. di Secondo Grado del Lazio ha del tutto omesso di pronunciarsi sulla doglianza relativa alla illegittimità degli impugnati avvisi di accertamento in quanto fondati su una verifica fiscale per la quale era stata emessa una autorizzazione limitata all’anno 2007, sicché non potevano acquisirsi atti o documenti di anni precedenti né poteva fondarsi l’acquisizione di tali documenti per avanzare una pretesa impositiva per altre annualità, come quella per cui è causa, che è il 2005. 11. Con il settimo motivo di ricorso, si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с. la violazione degli artt. 32, co. 1, d.P.R. n. 600 del 1973 e 52, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972. Osserva la ricorrente che la C.G.T. di Secondo Grado del Lazio ha fatto errata applicazione di tali norme, atteso che, al di là delle esigenze di indagine delle quali i verificatori potessero aver ritenuto l’esistenza, gli stessi non hanno mai avuto alcuna autorizzazione ad acquisire atti relativi ad annualità diverse dal 2007. 12. I motivi sesto e settimo, da trattarsi congiuntamente per la stretta connessione, sono infondati. 12.1. In primo luogo, deve ritenersi che vi sia stata pronunzia implicita su tale eccezione, di natura preliminare, avendo i giudici di merito valutato nel merito gli elementi raccolti, appunto sul presupposto implicito che tali elementi fossero utilizzabili. 12.2. Come più volte ribadito da questa RT, ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di 29 domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia (ex multis v. Cass. n. 20311/2011; Cass. n. 17956/2015; Cass. n. 24155/2017; Cass. n. 29191/2017; Cass. n. 18491 del 12/07/2018; Cass. n. 23217 del 2022). 12.3. La censura è, inoltre, infondata. 12.4. L’autorizzazione prevista dalle norme citate consente gli accertamenti e le verifiche fiscali. Essa viene sì rilasciata per uno specifico periodo, ma nessuna norma prescrive che l’utilizzabilità dei dati acquisiti sia temporalmente limitata. I dati, se acquisiti nel rispetto delle forme di legge, restano nella disponibilità ELamministrazione finanziaria e nulla impedisce di porli a fondamento per accertamenti relativi ad altre annualità. Una diversa interpretazione non solo non trova riscontro nella legge, ma appare formalistica, contraria a ogni logica e ragione giustificatrice e allo stesso principio di efficienza e buon andamento della P.A. contemplato dall’art. 97 Cost. È altresì essenziale che tali elementi, una volta che vengano utilizzati per altre annualità, siano offerti al leale e pieno contraddittorio endoprocedimentale e poi processuale, cosa avvenuta nella specie e su cui alcuna censura viene formulata da parte ricorrente. 13. Con l’ottavo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с., la nullità ELimpugnata sentenza d’appello per omessa pronuncia. Osserva la ricorrente che la C.G.T. di Secondo Grado del Lazio ha del tutto omesso di pronunciarsi sulla doglianza relativa alla illegittimità degli impugnati avvisi di accertamento per contraddittorietà della motivazione, in quanto, sebbene nella loro epigrafe si affermi che avrebbero ad oggetto gli anni d’imposta 2010 e 2011, in realtà si fondano sulla contestazione di operazioni avvenute nel 2005. 14. Con il nono motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с. la violazione degli artt. 42, d.P.R. n. 600 del 1973 e 56, D.P.R. n. 633 del 1972. Deduce la società contribuente che la 30 C.G.T. di Secondo Grado del Lazio ha fatto errata applicazione di tali norme, atteso che ha implicitamente confermato la legittimità degli impugnati avvisi di accertamento nonostante la contraddittorietà della motivazione. 14.1. I motivi ottavo e nono, da esaminarsi congiuntamente per la stretta connessione, sono infondati. 14.2. In primo luogo, richiamandosi quanto già osservato nel trattare il sesto motivo di ricorso, si osserva che i giudici di appello hanno implicitamente rigettato la questione, e di tanto pare cautelarsi la ricorrente, che ha comunque censurato tale statuizione nel merito, per violazione di legge. 14.3. La censura è, tuttavia, infondata, in quanto l’asserita contraddittorietà della motivazione non è in alcun modo configurabile. Come già rilevato, il fatto che le operazioni contestate siano avvenute nel 2005 si riflette sugli anni 2010 e 2011, perché in essi sono stati recuperati a tassazione costi dedotti proprio facendo leva sulle operazioni del 2005 e sugli effetti negli anni successivi derivantine in termini di deduzioni dei costi del leasing. 15. Con il decimo e ultimo strumento di impugnazione, la ricorrente deduce in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с., la nullità ELimpugnata sentenza d’appello per omessa pronuncia. Osserva la società che la C.G.T. di Secondo Grado del Lazio ha del tutto omesso di pronunciarsi sulla doglianza relativa alla nullità ELavviso di accertamento emesso per l’annualità 2010 in quanto emesso e sottoscritto da un funzionario con incarico dirigenziale la cui nomina è stata dichiarata illegittima dalla RT Costituzionale con la sentenza n. 37 del 2015, nonché in difetto di delega (pagg. da 40 a 43 del presente ricorso). 15.1. Va rilevato che la fondatezza della censura, che pure può trarsi dal mancato richiamo nella sentenza alla richiamata deduzione, che in ossequio al principio di specificità e autosufficienza la ricorrente ha dato 31 conto di aver ritualmente proposto, non giova al ricorrente, dovendo questa RT pronunciarsi sulle questioni il cui esame è stato omesso dal Giudice di appello, alla luce del principio consolidato (v., tra le altre di recente, Cass. 16/06/2023 n. 17416) per cui «Nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui all'art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c., una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, la RT di cassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto». 15.2. Nel caso di specie, la censura sollevata è infondata. È costante affermazione di questa RT che, in tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012 (tra molte, Cass. Sez. 5, 26/02/2020, n. 5177, Rv. 657340 - 01) 15.3. Ora, nel caso di specie, è pacifico in atti, e non richiede ulteriori accertamenti in fatto, che il sottoscrittore ELatto fosse un funzionario di terza area (ex carriera direttiva) e l’art. 42 comma 1 d.P.R. 600/73 richiede che l’avviso sia sottoscritto “dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”. Dunque, egli, anche se non dirigente, aveva la qualifica valida per firmare l’avviso ove munito di delega. Quanto a quest’ultima, risultano prodotte in atti le relative 32 disposizioni di servizio contenenti la delega del capo ELufficio, né la censura si dilunga sul punto. 16. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente condanna della ricorrente al rimborso, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo.
P.Q.M.
La RT rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 15.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi ELart. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, ELulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto. Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 17/03/2026. Il Consigliere est. GI PA NO Il Presidente IO NO
ciò avrebbe consentito, attraverso la contabilizzazione di fatture in parte inesistenti, indebite deduzioni ai fini IR ed IR e la conseguente indebita detrazione dell'IV corrispondente. 2. Gli avvisi di accertamento erano impugnati con separati ricorsi dalla Barberini Hotel S.r.l, che eccepiva in rito, la carenza di potere e la tardività della pretesa impositiva, attenendo le operazioni in parola all'anno 2005, mentre nel merito deduceva il difetto e la contraddittorietà della motivazione, nella comprovata effettività dei costi sostenuti a titolo di leasing. 3. Avverso la predetta decisione, l'Agenzia delle Entrate proponeva appello. 4. Con sentenza in data 11/06/2018, la CTP di Roma, rigettava il ricorso avverso l’avviso di accertamento n. TK3036204311-2016, relativo all'anno d'imposta 2011. 5. Quindi, la CGT di secondo grado del Lazio, con la sentenza indicata in epigrafe, riuniti i giudizi, accoglieva l’appello erariale e rigettava quello proposto dalla Barberini Hotel S.r.l. 3 6. Avverso la predetta sentenza la società ha proposto ricorso per cassazione sorretto da dieci motivi e l’Agenzia ha resistito con controricorso. 7. Il Pubblico ministero, nella persona del Sostituto procuratore generale dott. Alessandro Pepe, ha depositato requisitoria scritta, chiedendo il rigetto del ricorso. 8. Infine, la ricorrente, in prossimità della pubblica udienza, ha depositato memoria illustrativa ex art. 378 c.p.с., ove, oltre ad insistere per l’accoglimento del ricorso ha, in particolare: i) dedotto la violazione degli artt.
7-ter e 7-quinquies, legge n. 212 del 2000 e ELart. 12 della medesima legge, come modificato dall’art. 13-bis, D.L. n. 84 del 2025, e la illegittimità euro-unitaria ed incostituzionalità degli artt. 32 e 33, d.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, d.P.R. n. 633 del 1972 e 12, legge n. 212 del 2000, per contrasto con gli artt. 14 e 117, comma 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE;
ii) richiesto l’applicazione dello ius superveniens e del principio del favor rei di cui all’art. 3, co. 3, D.Lgs. n. 472 del 1997, con conseguente irrogazione delle sanzioni amministrative secondo quanto previsto dal D.Lgs. n. 471 del 1997, come modificato dall’art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024, deducendo la illegittimità costituzionale ELart. 5, D.Lgs. n. 87 del 2024 per violazione degli artt. 76, 3 e 117 Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU e all’art. 49 CDFUE. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Deve preliminarmente rilevarsi che nella memoria illustrativa depositata la società ricorrente evoca la sentenza della RT EDU, prima sezione, del 6 febbraio 2025, Italgomme s.r.l. e a. 12 c. Italia, ed eccepisce la illegittimità costituzionale, per contrasto con l’art. 117 Cost., ELart. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, che come è noto così ha disposto: «1. All’articolo 12, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, dopo il primo periodo è inserito il seguente: “Negli atti di autorizzazione e nei processi verbali redatti ai sensi del comma 4 devono 4 essere espressamente e adeguatamente indicate e motivate le circostanze e le condizioni che hanno giustificato l’accesso”.
2. Le disposizioni del secondo periodo del comma 1 ELarticolo 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212, introdotto dal comma 1 del presente articolo, si applicano con riferimento agli atti di autorizzazione e ai processi verbali di accesso redatti successivamente alla data in vigore della legge di conversione del presente decreto. Restano comunque validi gli atti e i provvedimenti adottati e sono fatti salvi gli effetti prodotti e i rapporti sorti sulla base delle disposizioni vigenti antecedentemente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto». Si rammenta che l’art. 12, comma 1, cit. come modificato in conseguenza della statuizione della RT Edu e in vigore dal 2 agosto 2025, dispone, per quanto qui rileva, che «Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. Negli atti di autorizzazione e nei processi verbali redatti ai sensi del comma 4 devono essere espressamente e adeguatamente indicate e motivate le circostanze e le condizioni che hanno giustificato l'accesso». 1.1. La società deduce che la ripresa a tassazione sarebbe avvenuta sulla base di risultanze raccolte in sede di accesso presso il domicilio della società contribuente, in assenza della preventiva autorizzazione della Procura della Repubblica, osservando che nella motivazione ELavviso di accertamento viene espressamente richiamata la verifica fiscale conclusasi con p.v.c. del 26 novembre 2010, svolta dall’Agenzia delle Entrate presso la sede della Società con acquisizione di documentazione ivi rinvenuta, compiuta sulla base di una mera autorizzazione rilasciata dal Capo ELUfficio (ordine di accesso mirato n. 230311 del 27 settembre 2010 avente per oggetto il controllo del “rispetto delle disposizioni dettate dalle leggi, in materia di imposte dirette ed indirette” con riferimento all’anno 5 d’imposta 2007, circostanza confermata a pag. 3 ELavviso di accertamento) e non dall’Autorità giudiziaria competente. 1.2. Deduce inoltre che nel richiamato provvedimento autorizzativo manca qualunque riferimento all’esistenza di specifici elementi indiziari che avrebbero reso necessari gli accessi, le ispezioni e le verifiche condotti, limitandosi a fare riferimento al controllo del «rispetto delle disposizioni dettate dalle leggi, in materia di imposte dirette ed indirette con riferimento all’anno d’imposta 2007». 1.3. FE quindi la società che la «previsione di diritto intertemporale è evidentemente incostituzionale per violazione ELart. 117 Cost. nella misura in cui legittima autorizzazioni all’accesso e verbali di verifica redatti prima della novella sulla base di norme, quelle di cui ai citati D.P.R. n. 600 del 1973 e n. 633 del 1972, nonché all’art. 12, co. 1, L. n. 212 del 2000, appunto in palese contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE». 1.4. Chiede pertanto di «disapplicare le suddette norme di legge (artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633 del 1972 e 12, L. n. 212 del 2000), previo eventuale rinvio pregiudiziale in CGUE ex art. 267 TFUE, ovvero di promuovere questione incidentale di legittimità costituzionale, e a valle di dichiarare la nullità/illegittimità ELavviso di accertamento impugnato». Precisa, in proposito, che «per consolidata giurisprudenza, sussiste l’obbligo, in capo al giudice, di disapplicare, in caso di tributi c.d. “armonizzati”, la normativa interna in contrasto con quella ELUnione (o di sollevare la questione pregiudiziale ex art. 267, co. 3, TFUE); dall’altro, in caso di tributi non armonizzati, la necessità di sollevare questione di legittimità costituzionale della normativa interna» e che poiché nella specie l’avviso di accertamento ha ad oggetto il recupero sia ELIV (imposta armonizzata) sia ELIR e ELIR (imposte non armonizzate), questa RT sarebbe tenuta, «con riferimento all’IV, a disapplicare la normativa interna (o sollevare questione pregiudiziale ex 6 art. 267 TFUE), e, con riferimento all’IR e all’IR, sollevare questione di legittimità costituzionale degli artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633 del 1972 e 12, L. n. 212 del 2000 per contrarietà all’art. 14 Cost.» e suggerisce la proposizione del seguente quesito: «Dica la RT di Giustizia UE se in materia di accessi, ispezioni e verifiche ai fini IV, gli articoli 7, 8 e 47 della Carta dei Diritti Fondamentali ELUnione Europea ostino ad una normativa nazionale quale quella di cui agli artt. 32 e 33, D.P.R. n. 600 del 1973, 51 e 52, D.P.R. n. 633 del 1972, 35 e 12, L. n. 212 del 2000 che consentono di autorizzare l’accesso presso il domicilio del contribuente sulla base di una autorizzazione rilasciata dalla stessa autorità amministrativa che vuole eseguire l’accesso». 1.5. Infine, la ricorrente aggiunge che «la rilevanza e non manifesta infondatezza di tali questione è, peraltro, stata già valutata da codesta Ecc.ma RT, la quale, con ordinanza n. 11910/2025, depositata in data 6 maggio 2025, ha ritenuto “opportuno assegnare al Pubblico Ministero ed alle parti, ai sensi ELart. 384, comma 3, cod. proc. civ., un termine di gg. 60 dalla comunicazione della presente ordinanza per il deposito in cancelleria di osservazioni sulla rilevanza della citata decisione”». 2. Tanto premesso, questa RT ritiene che non vi siano i presupposti né per sollevare questione pregiudiziale ex art. 267, co. 3, TFUE, con riguardo alla prospettata compatibilità con gli artt. 7, 8 e 47 della Carta dei Diritti Fondamentali ELUnione Europea, né per sollevare questione di legittimità costituzionale, per il prospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE, difettando nel caso di specie il presupposto della rilevanza delle questioni agitate ai fini della decisione del presente giudizio. 2.1. Sin dal ricorso originario, e così nei precedenti gradi di merito la società contribuente ha, infatti, censurato il provvedimento impositivo impugnato – anche - mettendo in dubbio la validità ELautorizzazione all’accesso presso la sede ELazienda, ma sotto un profilo peculiare e 7 differente rispetto a quello dibattuto avanti alla RT Edu ed oggetto della evocata pronuncia “Italgomme”, e segnatamente in relazione alla possibilità, a valle, per l’Ufficio di operare rettifiche ad anni ulteriori, a seguito di accesso espressamente autorizzato al fine di verificare l’anno di imposta 2007. 2.2. Ed infatti, come si desume dal tenore del ricorso originario, prodotto unitamente al ricorso della contribuente, si era contestato che «stante il tenore dell'ordine di accesso mirato n. 230311, i verificatori potevano acquisire informazioni soltanto in riferimento al soggetto verificato e all'anno 2007, in quanto per acquisire elementi relativi ad altri soggetti e al periodo d'imposta 2005 essi non erano in possesso della autorizzazione imposta dal combinato disposto dell'art. 32, comma 1, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell'art. 52, comma 1, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633». 2.3. E dunque, a fronte di una autorizzazione motivata, come si desume dalla sua integrale trasposizione nella stessa memoria illustrativa ex art. 378 c.p.с. della contribuente, e che inoltre, in relazione a tale profilo, non è mai stata censurata, neppure nel ricorso per cassazione, solo nella memoria la ricorrente ha introdotto, con tutta evidenza tardivamente, un nuovo profilo di critica fondato su un differente sostrato fattuale, che non era mai stato oggetto di deduzione ed esame nei gradi di merito. 2.4. E dunque, si ribadisce, la questione giuridica sottesa alla domanda originaria della contribuente è sì la violazione ELart. 32, comma 1, d.P.R. n. 600/1973, ma la censura che si vorrebbe tardivamente introdurre è differente e fondata su una ricostruzione fattuale diversa e contrastante con il precedente assetto difensivo della società. 2.5. A tale riguardo si rammenta che la RT Edu ha contestato, però, non il requisito procedurale relativo alle autorizzazioni all’accesso in questione, per le quali «considerazioni di efficienza nel contesto fiscale 8 possano giustificare l’assenza di ex ante controllo giurisdizionale o indipendente di tali misure» (par. 122). Si è soffermata, invece, sulla necessità di valutare se esistessero altre garanzie effettive e adeguate contro gli abusi e l’arbitrarietà, richiamando i propri precedenti in tale senso (segnatamente RN LA OL AS e a., § 172), e se i provvedimenti in esame fossero soggetti a una revisione ex post. Ed espressamente, a tale riguardo, ha osservato (par. 103) «che i ricorrenti non hanno contestato la normativa nazionale in astratto. Essi hanno sollevato le loro censure in merito al contenuto delle autorizzazioni di accesso ai loro locali commerciali e ai locali adibiti alle loro attività professionali, e di ispezione degli stessi. A loro avviso, tali autorizzazioni erano estremamente ampie e generiche, e li avevano privati delle necessarie garanzie contro l'arbitrarietà». 2.6. Ha concluso, quindi che, anche se si fosse potuto affermare che esisteva una base giuridica generale nel diritto italiano per le misure impugnate, tale legge non soddisfaceva i “requisiti di qualità” imposti dalla Convenzione. In particolare, anche tenendo conto ELampio margine di discrezionalità degli Stati contraenti in materia nei confronti delle persone giuridiche, del carattere meno grave dell'ingerenza (a causa ELassenza di poteri coercitivi) e ELimportanza ELobiettivo di misure analoghe in materia fiscale, ha affermato che il contesto giuridico interno aveva conferito alle autorità nazionali un margine di discrezionalità illimitato per quanto riguardava sia le condizioni di attuazione delle misure controverse sia il loro ambito di applicazione. Ciò rilevava perché l’ordinamento nazionale non forniva garanzie procedurali sufficienti, atteso che le misure impugnate, pur suscettibili di alcuni ricorsi giurisdizionali, non erano soggette a un controllo sufficiente. Pertanto, detto ordinamento non forniva ai ricorrenti il livello minimo di protezione cui avevano diritto ai sensi della CEDU, violandone l’art. 8. 9 2.7. La RT Edu ha ribadito nella successiva pronuncia della prima sezione, 11 dicembre 2025, Agrisud 2014 s.r.l. semplificata e altri c. Italia – che peraltro ha fatto propri, integralmente, «I principi generali riguardanti l’accesso, le ispezioni e le perquisizioni e la copia e il sequestro di documenti dai locali delle persone giuridiche a fini di accertamento» (par. 8), che (par. 10) «Quanto alle circostanze e alle condizioni nelle quali le autorità interne avevano attuato la misura contestata […] risulta dai fatti riportati nella tabella allegata che la maggior parte delle autorizzazioni rilasciate nel caso delle società ricorrenti, a parte un riferimento alla necessità di ottenere prove rilevanti ai fini ELaccertamento fiscale, non contenevano motivazioni che giustificassero le misure. Inoltre, nel caso di un ricorso (n. 33570/22) le ispezioni hanno avuto luogo oltre due anni dopo il rilascio ELautorizzazione» e che (par. 11) «Quanto all’oggetto e alla portata della misura contestata […] nella maggior parte dei ricorsi le autorizzazioni consentivano l’accesso a tutti i documenti e alle prove concernenti il rispetto generale degli obblighi fiscali delle società ricorrenti in vari anni, senza limitare in alcun modo la portata delle ispezioni effettuate nei loro locali […]». 2.8. E dunque è agevole cogliere la differenza di fattispecie, in quanto, nel caso in esame, mai è stato nel giudizio di merito, nonché nel ricorso in questa sede di legittimità, contestata la sussistenza di un accesso abusivo in quanto non sorretto da adeguata autorizzazione dolendosi la società contribuente – si ribadisce – esclusivamente ELutilizzo delle acquisizioni ottenute da tale accesso anche per periodi di imposta differenti da quello espressamente contemplato nell’autorizzazione medesima. 2.9. Va ancora rilevato che la società contribuente evoca inoltre, senza peraltro circostanziare tale allegazione, il tema della qualificazione soggettiva ELautorità emittente, che vorrebbe esclusivamente identificare con l’Autorità giudiziaria. 10 2.10. A tale riguardo, va puntualizzato che la questione di legittimità costituzionale ELart. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, per contrasto con l’art. 117 Cost., sotto il profilo del prospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU, con riguardo alla mancata riserva all’Autorità giudiziaria della potestà autorizzativa degli accessi fiscali, si rivela manifestamente infondata. Tale aspetto non è stato infatti considerato dalla RT Edu nella sentenza richiamata, che ha in identico modo deciso i ricorsi riuniti, relativi tanto a fattispecie di autorizzazioni rilasciate dal pubblico ministero, quanto ad autorizzazioni rese dall’Amministrazione finanziaria, ravvisando la ratio della violazione convenzionale in relazione ai differenti profili di cui si è dato conto. E, ancora, la RT Edu nell’enunciare i principi su cui si fonda la decisione, ha (par. 98) premesso che «in cause riguardanti in generale delle perquisizioni e delle ispezioni che vengono effettuate nei locali di persone giuridiche, ha chiarito che un elemento da prendere in considerazione è se una perquisizione sia basata su un mandato emesso da un Giudice, e se sia fondata su un ragionevole sospetto», salvo poi puntualizzare (par. 99) che «Tuttavia, la RT ha precisato che tali garanzie si applicano in modo meno rigoroso alle verifiche fiscali in loco, alla luce del fatto che tali verifiche integrano l'obbligo del contribuente di fornire informazioni accurate», come evidenziato nel precedente paragrafo 81, «e tenuto conto delle esigenze di efficienza nelle prime fasi del procedimento tributario (si vedano RN LA OL AS e altri, § 130, e Rustamkhanli, § 44 […]» e ancora che (par. 101) «In questo contesto, la RT ha rilevato che, laddove il diritto interno non richiedeva un'autorizzazione giudiziaria preventiva, ciò poteva essere compensato da altre garanzie effettive e adeguate contro gli abusi, come una procedura di reclamo soggetta a controllo giurisdizionale (ibid., §§ 18-60, 165 e 172)». 11 Va, ancora, rilevato che, nel definire l’ambito di riferimento della questione, la RT Edu (par. 39) ha richiamato la propria giurisprudenza costante, secondo cui «la nozione di «domicilio», ai sensi ELarticolo 14 della Costituzione, deve essere distinta da altre nozioni, come quella di «domicilio» ai sensi delle pertinenti disposizioni penali. Essa comprende soltanto i luoghi che sono utilizzati come «privata dimora». In particolare, essa comprende i luoghi utilizzati per lo svolgimento di attività caratteristiche della vita privata. Tale nozione non comprende, invece, i luoghi pubblici e i luoghi aperti al pubblico, o i luoghi che, pur essendo privati, non sono adibiti a «dimore private». In generale, essa non comprende i locali commerciali e i locali utilizzati per lo svolgimento di attività professionali, a meno che questi ultimi non siano utilizzati anche come «private dimore» nel significato sopra indicato». 2.11. E pertanto, in sintesi: i) dirimente a monte è che la censura che evoca il dictum della sentenza “Italgomme” si fonda su una contestazione in fatto diversa rispetto a quanto allegato tempestivamente, e dedotta solo nelle memorie ex art. 378 c.p.с.; ii) l’atto autorizzativo risulta motivato, non è mai stato contestato – prima di allora in relazione a tale aspetto - e la motivazione è stata riportata nella memoria illustrativa della società ricorrente;
iii) la normativa sopravvenuta - l’art. 13-bis del d.l. 84/2025, conv. dalla legge n. 108/2025, di cui si dubita la compatibilità per la sua efficacia retroattiva, che fa salvezza degli atti precedenti, non adeguatamente motivati, è dunque irrilevante, sia sotto il profilo del prospettato contrasto con gli artt. 14 e 117, co. 1, Cost., con l’art. 8 CEDU e con gli artt. 7 e 47 CDFUE, sia con riguardo alla conseguente compatibilità con gli artt. 7, 8 e 47 della Carta dei Diritti Fondamentali ELUnione Europea;
iv) la questione è dunque inammissibile, perché nuova in fatto e in diritto rispetto al thema decidendum definito nei gradi di merito;
v) inoltre, la questione di legittimità costituzionale, con riguardo 12 alla mancata riserva all’Autorità giudiziaria della potestà autorizzativa degli accessi fiscali, è manifestamente infondata. 2.12. Con riferimento al profilo della compatibilità eurounitaria va infine osservato che, come di recente ribadito dalla RT di Giustizia UE, con la Sentenza della Grande Sezione 24 marzo 2026 (causa C-767/23 [Remling] - ECLI:EU:C:2026:243), «dal sistema istituito dall’articolo 267 TFUE, letto alla luce ELarticolo 47, secondo comma, della Carta, discende che, allorché un giudice nazionale avverso le cui decisioni non possa proporsi ricorso ritenga di trovarsi in presenza di una delle tre eccezioni CI e, di conseguenza, di essere esonerato dall’obbligo di effettuare un rinvio pregiudiziale alla RT, previsto dall’articolo 267, terzo comma, TFUE, la motivazione della sua decisione deve far emergere o che la questione di diritto ELUnione sollevata non è pertinente ai fini della soluzione della controversia, o che l’interpretazione della disposizione considerata del diritto ELUnione è fondata sulla giurisprudenza della RT, o, in mancanza di tale giurisprudenza, che l’interpretazione del diritto ELUnione si è imposta ad esso con un’evidenza tale da non lasciar adito a ragionevoli dubbi (sentenze del 6 ottobre 2021, Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi, C-561/19, EU:C:2021:799, punto 51, nonché del 15 ottobre 2024, KUBERA, C-144/23, EU:C:2024:881, punto 62)» (par. 23) e che «Pertanto, tenuto conto del ruolo fondamentale del procedimento pregiudiziale di cui all’articolo 267 TFUE nell’ordinamento giuridico ELUnione, un giudice nazionale avverso le cui decisioni non possa proporsi ricorso non può respingere motivi di ricorso che sollevano una questione relativa all’interpretazione o alla validità di una disposizione del diritto ELUnione senza valutare preliminarmente se esso sia tenuto a sottoporre tale questione alla RT in via pregiudiziale o se quest’ultima rientri in una delle tre eccezioni CI. Ne consegue che, qualora un siffatto giudice decida di non adire la RT in forza di una di tali eccezioni, tale decisione deve, in ogni caso, rispettare l’obbligo di motivazione richiamato 13 al punto precedente, ossia esporre, specificamente e concretamente, le ragioni per le quali tale eccezione si applica» (par. 24). 2.13. L’obbligo di sottoporre la questione pregiudiziale alla RT UE viene meno solamente in presenza delle tre tassative ipotesi eccezionali, e dunque nel caso di: i) questione irrilevante, rispetto alla quale la risposta all'interpretazione del diritto europeo non è necessaria e non influisce in alcun modo sull'esito finale della causa;
ii) atto chiaro (Acte clair), rispetto al quale la corretta interpretazione del diritto dell'Unione è così evidente da non lasciare spazio a "ragionevoli dubbi", con il caveat per cui il giudice nazionale deve però prima confrontare le diverse versioni linguistiche e considerare la terminologia e il contesto europeo;
iii) questione già risolta (Acte éclairé), materialmente identica ad un'altra già decisa dalla RT di Giustizia in via pregiudiziale, oppure riferibile ad un orientamento consolidato della RT che risolve il punto controverso (cfr. RT di Giustizia UE, sentenza 6 ottobre 1982, CI v. Ministero della Sanità, causa c-283/81; sentenza del 6 ottobre 2021, Consorzio Italian Management, causa C-561/19). 2.14. Ebbene, per quanto ampiamente argomentato, nella specie si ricade nella prima ipotesi di eccezione contemplata dalla RT eurounitaria, trattandosi di questione irrilevante ai fini della decisione della presente controversia. 3. Ancora, nella memoria illustrativa, si chiede l’applicazione dello ius superveniens, di cui all’art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024. Tale norma, secondo quanto prospettato, dovrebbe trovare applicazione anche a violazioni commesse prima della sua entrata in vigore, sulla base del principio del favor rei e di retroattività della lex mitior sancito dal comma 3 ELart. 3 del d.lgs. n. 472/1997. Si è altresì evidenziata l’illegittimità costituzionale ELart. 5 del d.lgs. n. 87/2024 che ha stabilito che «le disposizioni di cui agli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° 14 settembre 2024», per violazione degli artt. 76, 3 e 117 Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU e all’art. 49 CDFUE. 3.1. La richiesta di applicazione delle sanzioni nella misura più favorevole al contribuente, così come prevista dall’art. 2 d.lgs. n. 87 del 2024, non può trovare accoglimento, né sussistono le condizioni per rimettere la questione alla RT costituzionale, richiamandosi a tale riguardo che questa Suprema RT (v. Cass. Sez. 5, 19/01/2025, n. 1274, seguita da Cass. Sez. 5, 25/06/2025, nn. 17111, 17112 e 17113, da Cass. ord. 1/08/2026, n. 22255, e da Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n. 29886, Rv. 677029 – 02) ha affermato che l’applicazione della sanzione più favorevole è preclusa da una espressa previsione normativa, e in particolar modo dall’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024, secondo cui la rivisitazione delle sanzioni amministrative in materia fiscale, complessivamente favorevole al contribuente, va applicata a partire dalle violazioni commesse dal 1° settembre 2024. La scelta del legislatore di derogare espressamente al generale principio di retroattività della legge più favorevole non appare in contrasto con i principi costituzionali, né con quelli di diritto dell'Unione europea. 3.2. L’oggetto del contendere si inserisce nel quadro della ampia revisione ELintero sistema sanzionatorio tributario, coinvolgendo in pratica l’intero impianto regolato dai d.lgs. n. 471 e 472 del 18 dicembre 1997. Tuttavia, proprio questo ampio ripensamento della disciplina, come di tutto il sistema tributario, secondo la delega apprestata dal legislatore con la l. n. 111 del 2023 - dall’art. 20 quanto alle sanzioni, con i conseguenti principi e criteri direttivi, specie, per quanto qui di interesse, quelli elencati nelle lett. a (per gli aspetti comuni alle sanzioni amministrative e penali) e c, punti da 1 a 5 (per le sanzioni amministrative) - consente di leggere la deroga alla lex mitior disposta dal legislatore delegato in un quadro coerente con i principi costituzionali e sovranazionali. 15 3.3. Secondo quanto riconosciuto dalla RT europea dei diritti dell'uomo, poiché le sanzioni fiscali differiscono dal nocciolo duro del diritto penale, le garanzie dell'articolo 6 della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali non si applicano necessariamente con il loro pieno rigore (RT europea dei diritti dell'uomo, 3 novembre 2022, Vegotex International S.A. c. Belgio [GC], n. 49812/09, § 76; 7 giugno 2012, Segame SA c. Francia, n. 4837/06, §§ 56-60; 23 novembre 2006, US c. Finlandia [GC], n. 73053/01, § 43). 3.4. La riprova, in tema, è data dall’art. 3, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, laddove la norma prevede che «Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile». Si tratta di una regola che, pur prevedendo una deroga al principio della sopraggiunta non punibilità di una condotta, non è stata mai posta in discussione, tanto meno nel panorama dottrinale e giurisprudenziale se ne è denunciato il contrasto con i principi della Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali o con quelli della Carta dei diritti fondamentali ELUnione europea. 3.5. Ebbene, è pur vero che il terzo comma del medesimo articolo, che disciplina l’applicazione della lex mitior, non prevede, al contrario, alcuna espressa deroga, limitandosi invece a disporre che «Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo», avendo dunque quale solo limite la definitività della sanzione applicata. Ma, sebbene sia diffusa l’opinione che il silenzio normativo, a differenza della espressa previsione nel comma 2, escluda in radice eccezioni al principio del favor rei, non può ignorarsi che l’ipotesi trattata nel comma 2 è ben più radicale di quella disciplinata dal comma 3 (perché la prima ipotesi 16 riguarda una fattispecie per la quale la legge successiva esclude del tutto il disvalore della condotta prima sanzionata, la seconda afferisce ad ipotesi per le quali la condotta resta invece sempre punibile, ma con una sanzione meno grave, così che il suo disvalore scema ma non scompare). 3.6. Può allora dedursi che l’esclusione assoluta della derogabilità della lex mitior incontra innanzitutto dei limiti proprio sul piano logico. Infatti, se è possibile che una sanzione continui ad essere applicata a fattispecie successivamente escluse dal regime sanzionatorio, non è dato comprendere perché ciò non possa parimenti accadere, ovviamente sempre in via di eccezione, per fattispecie ritenute con una legge successiva solo meno gravi. 3.7. Ciò è quanto induce a considerare una interpretazione coerente con le fattispecie contemplate nel secondo e nel terzo comma ELart. 3 cit., in un approccio ermeneutico che tenga conto di una lettura complessiva dei due commi, nei quali i principi della riserva di legge (comma 2) e quello della lex mitior (comma 3) non possono essere tenuti nettamente separati. 3.8. La conseguente considerazione è che le ragioni che sottendono la disciplina sanzionatoria apprestata in tema di obbligazioni tributarie, quando leggi successive escludano in radice il disvalore di una condotta, ma anche quando lo affievoliscano semplicemente, possono giustificare deroghe all’applicazione del principio del favor rei. Queste considerazioni hanno una chiara copertura proprio in precedenti della RT costituzionale. 3.9. Con la sentenza n. 63 del 2019 la RT costituzionale, dopo essersi diffusa sulla copertura costituzionale della lex mitior in materia penale, da ricercarsi non già nell’art. 25 Cost. ma nell’art. 3 Cost., e averne perimetrato l’applicazione, esaminando il principio con riferimento alle sanzioni amministrative “punitive”, ossia sostanzialmente equiparabili alle sanzioni penali, avverte che «Se poi, ed eventualmente in che misura, 17 il principio della retroattività della lex mitior sia applicabile anche alle sanzioni amministrative, è questione recentemente esaminata funditus dalla sentenza n. 193 del 2016. In quell'occasione, questa RT ha rilevato come la giurisprudenza di Strasburgo non abbia “mai avuto ad oggetto il sistema delle sanzioni amministrative complessivamente considerato, bensì singole e specifiche discipline sanzionatorie, ed in particolare quelle che, pur qualificandosi come amministrative ai sensi dell'ordinamento interno, siano idonee ad acquisire caratteristiche "punitive" alla luce dell'ordinamento convenzionale”. In difetto, pertanto, di alcun “vincolo di matrice convenzionale in ordine alla previsione generalizzata, da parte degli ordinamenti interni dei singoli Stati aderenti, del principio della retroattività della legge più favorevole, da trasporre nel sistema delle sanzioni amministrative”, la sentenza n. 193 del 2016 ha giudicato non fondata una questione di legittimità costituzionale dell'art. 1 della legge 24 novembre 1981, n. 689 (Modifiche al sistema penale), del quale il giudice a quo sospettava il contrasto con gli artt. 3 e 117, primo comma, Cost., quest'ultimo in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU, nella parte in cui non prevede una regola generale di applicazione della legge successiva più favorevole agli autori degli illeciti amministrativi: regola generale la cui introduzione, secondo la valutazione di questa RT, avrebbe finito «per disattendere la necessità della preventiva valutazione della singola sanzione (qualificata "amministrativa" dal diritto interno) come "convenzionalmente penale", alla luce dei cosiddetti criteri Engel». 3.10. Riguardo al diritto dell'Unione europea, a differenza della tutela del principio di legalità, che resta assoluto e mai recessivo, quanto al rispetto della lex mitior, la RT di giustizia riconosce che il medesimo principio può risultare recessivo nella comparazione con altri interessi - di pari rango e che nel caso di specie si concretizza in quello di apprestare un efficace sistema sanzionatorio idoneo al contrasto a reati di frode grave ai danni degli interessi finanziari ELUnione europea -, con sue conseguenti 18 deroghe (RT giust., 24 luglio 2023, PPU – Lin, causa C-107/2023). Il principio, elaborato in tema di sanzioni penali, va applicato al sistema sanzionatorio amministrativo, pur quando equivalente a norma penale. 3.11. Nel caso di specie, l’irretroattività disposta dall’art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024 per le nuove sanzioni, complessivamente più favorevoli per il contribuente, si colloca in un contesto che accompagna la rimeditazione ELintero sistema sanzionatorio, sul piano qualitativo come quantitativo. Al di là delle ragioni esposte nella relazione illustrativa di accompagnamento, in ordine alla previsione ELart. 5, non può negarsi che la ratio che giustifica la irretroattività delle sanzioni più favorevoli è la emersione di diritti o finalità di pari o superiore livello alla garanzia sacrificata. È sufficiente la lettura ELart. 20 della legge delega, e degli ampi obiettivi che con essa sono stati assunti dal legislatore, per comprendere come la riforma non si limita a rideterminare le sanzioni in senso favorevole al contribuente, ma si accompagna a un ripensamento del ruolo stesso della sanzione, implementando un contesto di collaborazione tra Amministrazione e contribuente (art. 20, comma 1, lett. a, num. 4), prevedendo forme di compensazione tra sanzioni comminate e crediti maturati nei confronti delle amministrazioni (art. 20, comma 1, lett. a, num. 2), oppure valorizzando la condotta successiva o pregressa del contribuente in uno spirito radicalmente rivoluzionato rispetto al passato, quanto meno in termini di obiettivi (art. 20, comma 1, lett. c, num. 2 e 3). Un simile riassetto - che non risulta neppure del tutto compiuto, almeno quanto a riordino della disciplina, atteso che i vecchi decreti legislativi n. 471 e 472, le cui norme risultano modificate dal d.lgs. n. 87 del 2024, cesseranno di avere vigore il 1° gennaio 2027 (termine così prorogato dal d.l. 31/12/2025 n. 200), perché abrogati dal d.lgs. 5 novembre 2024, n. 173, art. 102, con l’introduzione di un testo unico in materia - giustifica la scelta del legislatore delegato. Un intervento di tale portata, e la 19 previsione di sanzioni più leggere, con conseguente riduzione di risorse già preventivate, al di là delle esigenze di rispetto dei principi di equilibrio di bilancio e di sostenibilità del debito pubblico, ex art. 97 Cost., riversa direttamente i suoi effetti sul raggiungimento di prestazioni standard in materie di rango costituzionale altrettanto sensibili, quali le prestazioni sanitarie (art. 32 Cost.), scolastiche (art. 34 Cost.), di sicurezza pubblica, ecc. 3.12. È dunque agevole rilevare che una riforma del sistema tributario, nel quale la previsione di un minor carico sanzionatorio si relaziona a una modifica radicale del rapporto fisco/contribuente, giustifica una irretroattività della nuova disciplina sanzionatoria, senza con ciò poter essere tacciata di violazione dei diritti presidiati dalla Costituzione. D'altronde, che la deroga sia stata “pensata” con estrema ponderazione lo si rinviene nella constatazione che l’irretroattività non è coincidente con il momento di entrata in vigore della legge, ma con una data ulteriormente successiva, a comprova della necessità che anche l’attenuazione delle sanzioni necessita di un “tempo” per l’attuazione ELintero ripensamento ELimpianto sanzionatorio (così Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n. 29886, Rv. 677029 – 02). 3.13. Infine, non è conferente il richiamo, operato in sede di discussione all’udienza pubblica tenuta avanti a questa RT, alla sentenza della CGUE, Grande Sezione, 1° agosto 2025, T.T. e BAJI Trans s.r.o., C-544/23. 3.14. Ciò in quanto la fattispecie giudicata attiene ad un caso di abolitio criminis e non di successione nel tempo di norme amministrative sanzionatorie, sì che la RT di giustizia, pronunciando in sede di rinvio pregiudiziale, ha stabilito che l’art. 49, par. 1, ultima frase, della Carta dei diritti fondamentali deve essere interpretato nel senso che esso può applicarsi ad una sanzione amministrativa, di natura penale, inflitta sulla base di una norma che, successivamente all’adozione di tale sanzione, è 20 stata modificata in modo più favorevole alla persona sanzionata, purché tale modifica rifletta un mutamento di posizione riguardo alla qualificazione penale dei fatti commessi da tale persona o alla pena da applicare. 3.15. Deve dunque darsi continuità al principio di recente affermato da questa RT, secondo cui «In tema di IVA, la disciplina sopravvenuta più favorevole di cui all'art. 2 del d.lgs. n. 87 del 2024 - che ha ridotto la misura della sanzione stabilita dall'art. 5, comma 4 e dall'art. 6, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 al 70% della maggiore imposta - non si applica alle violazioni commesse prima del 1° settembre 2024, stante l'espressa deroga al principio di retroattività della lex mitior prevista dall'art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024, compatibile sia con i principi costituzionali (artt. 3 e 117 Cost.) che con quelli del diritto dell'Unione Europea. (Cass. Sez. 5, 12/11/2025, n. 29886, Rv. 677029 - 02)». 4. A quanto ora osservato consegue, inoltre, che la fattispecie è riferibile ad un orientamento consolidato della RT che risolve il punto controverso, sì da esentare, ricadendo nella ipotesi c.d. di Acte éclairé e richiamandosi quanto supra ampiamente argomentato, dall’obbligo di sottoporre la questione pregiudiziale alla RT di Giustizia ELUnione. 4.1. Infine, è opportuno rilevare che la fattispecie in esame differisce, in radice, da quella oggetto della ordinanza interlocutoria di questa RT, 11/05/2026, n. 13696 (depositata successivamente alla celebrazione della pubblica udienza), ove, in una ipotesi di accesso abusivo effettuato presso la sede ELimpresa in forza di autorizzazione del competente Comandante della Guardia di Finanza, priva di motivazione e che si risolveva in un mero ordine di accesso, si sono rimessi gli atti al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione del ricorso alle Sezioni Unite ai sensi dell'art. 374, secondo comma, c.p.c., «in merito all’interpretazione ed alla portata ELart. 7quinquies l. 212/2000, in particolare in relazione alla esistenza, nell’ordinamento giuridico complessivamente inteso, già in epoca 21 precedente alla sua introduzione, di un principio di inutilizzabilità degli atti e dei documenti acquisiti in violazione di diritti fondamentali del contribuente;
ciò sia in relazione al rilevato contrasto tra le sopra indicate pronunce della sezione tributaria e della giurisprudenza penale della RT sia come questione di massima di particolare importanza». 5. Passando all’esame del merito della controversia, con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с. la violazione ELart. 132, comma 2, num. 4, c.p.c. Deduce la ricorrente che la C.G.T. di Secondo Grado del Lazio si è limitata a rinviare, nella propria decisione, alle conclusioni cui era giunto il giudice di primo grado, peraltro con riferimento ad una sola annualità, in modo acritico e senza alcuna valutazione di infondatezza dei motivi di gravame. 5.1. Il motivo è infondato. 5.2. Va a tale riguardo rammentato che la riformulazione dell'art. 360, primo comma, num. 5, c.p.с., disposta dall'art. 54 legge 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile»; è esclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione (Cass. Sez. U. 07/04/2014, nn. 8053 e 8054) che – in ultima analisi - si vorrebbe qui censurare da parte ELAgenzia ricorrente. 22 5.3. Si è – in particolare - affermato che, nel processo tributario, la motivazione di una sentenza può essere redatta per relationem rispetto ad altra sentenza non ancora passata in giudicato, purché resti "autosufficiente", riproducendo i contenuti mutuati e rendendoli oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto della diversa, anche se connessa, causa, in modo da consentire la verifica della sua compatibilità logico - giuridica. La sentenza è, invece, nulla, ai sensi dell'art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с., qualora si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia, pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo (Cass. VI – 5, n. 107/2015; n. 5209/2018; n. 17403/2018; n. 21978/2018). 5.4. E, ancora, va ribadito che il mancato esame delle opposte tesi ed argomentazioni della ricorrente, all’epoca appellante, non può certo dar vita ad una motivazione assente o apparente, che sussiste quando le ragioni della decisione non siano in concreto presenti, non quando non si risponda a tutte le obiezioni di parte. 5.5. Tanto premesso, si rileva come il par.
3.5 della sentenza impugnata sia dedicato proprio a spiegare le ragioni della ritenuta coerenza della decisione di rigetto del ricorso della contribuente riferito all’annualità 2011; e, così facendo, in modo speculare in esso si dà conto anche della incoerenza della decisione di accoglimento del ricorso della contribuente riferito al 2010. In definitiva, il “minimo costituzionale” di motivazione appare rispettato. 6. Con il secondo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с. la violazione ELart. 2697 c.c. Deduce la società ricorrente che la C.G.T. di Secondo Grado del Lazio ha fatto errata applicazione delle norme disciplinanti l’assolvimento ELonere probatorio, atteso che, diversamente da quanto si lascia intendere nella sentenza d’appello, risulta dimostrato che, nella fattispecie, non c’è stata alcuna frode, in quanto gli immobili sono stati ceduti a prezzo di mercato 23 (come da perizie in atti) e il prezzo è stato integralmente corrisposto (per un totale di circa 30 milioni di euro, di cui 24 milioni di euro pagati direttamente alla Banca Italease S.p.A. e 6 milioni di euro pagati mediante compensazione). 6.1. Il motivo è, in prima analisi, inammissibile, in quanto le censure sono rivolte agli apprezzamenti di merito compiuti dalla CTR in ordine alle emergenze istruttorie. 6.2. La disamina operata dai giudici ELappello esclude la fondatezza della doglianza, la quale, ancorché proposta in termini di violazione di legge, si risolve in un'inammissibile istanza di revisione delle valutazioni e del convincimento del giudice, tesa all'ottenimento di una nuova pronuncia di fatto, certamente estranea alla natura e ai fini del giudizio di cassazione (Cass., Sez. U., 25/10/2013, n. 24148). 6.3. Va rammentato a tale riguardo che la violazione del precetto di cui all'art. 2697 c.c. si configura unicamente nell'ipotesi in cui il giudice di merito abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando il ricorrente intenda lamentare che, a causa di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, la sentenza impugnata abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata avesse assolto tale onere (Cass., Sez. 2, 21/3/2022, n. 9055), come invece sostanzialmente preteso oggi dal ricorrente. 6.4. Ad ogni modo, la CTR, nel rinviare alla sentenza di primo grado, ha affermato come nel caso in esame si fosse in presenza di “presunzioni gravi, precise e concordanti” che la contribuente non era stata in grado di superare, in particolare non dimostrando in modo convincente l’avvenuto pagamento di una parte dei corrispettivi dei due leasing immobiliari, che sarebbero stati finanziati dal socio dominante della società con soldi però non risultanti in contabilità (sentenza, par. 3.5). 24 Ha inoltre evidenziato ulteriori elementi che concorrono a fondare la ratio decidendi laddove (sentenza, par. 3.2) ha ricostruito la vicenda, evidenziando il ruolo della società T.R.E S.r.l., evasore totale, che aveva in pari data acquistato i beni da una società terza per poi rivenderli alla società di leasing ad un prezzo notevolmente maggiorato, con un ulteriore incremento del corrispettivo del leasing e il pagamento di una parte di detto corrispettivo attraverso un finanziamento del socio e un suo corrispondente accollo pro quota del debito contratto dalla società di leasing per acquistare il bene dalla prima venditrice T.R.E. 7. Con il terzo motivo di ricorso si allega, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5, c.p.с., l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti. 7.1. Deduce la ricorrente che la C.G.T. di Secondo Grado del Lazio ha del tutto omesso di esaminare i fatti e la documentazione prodotta in giudizio dai quali avrebbe potuto verificare che, nella fattispecie, non c’è stata alcuna frode, in quanto gli immobili sono stati ceduti a prezzo di mercato (come da perizie in atti) e il prezzo è stato integralmente corrisposto (per un totale di circa 30 milioni di euro, di cui 24 milioni di euro pagati direttamente alla Banca Italease S.p.A. e 6 milioni di euro pagati mediante compensazione). 7.2. Il motivo, con il quale si ripropone, in relazione a diverso vizio, la medesima censura veicolata con il precedente strumento di impugnazione, si risolve in una inammissibile critica degli apprezzamenti di fatto compiuti dai giudici del merito. E, comunque, non vi è stato omesso esame di fatti decisivi e discussi, ed in particolare ELavvenuto pagamento di parte del corrispettivo del leasing attraverso il finanziamento del socio dominante, trattandosi di circostanze esaminate e vagliate dai giudici ELappello. 8. Con il quarto motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с. la nullità della sentenza per violazione ELart. 115, co. 1, c.p.c. FE la ricorrente che la C.G.T. di Secondo 25 Grado del Lazio ha errato laddove, mediante un rinvio alla sentenza di primo grado, ha posto a fondamento della propria decisione come “pacifico” un fatto – ovvero che la Target S.r.l. fosse una cartiera – che era stato contestato dalla parte contribuente e che l’Agenzia delle Entrate, pur essendone onerata per averlo dedotto in giudizio, non aveva provato. 8.1. Il motivo è inammissibile. 8.2. Una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest'ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d'ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione. (Cass. n. 6774 del 01/03/2022; Cass. n. 1229 del 17/01/2019; Cass. n. 27000 del 27/12/2016; di recente v. ancora Cass. n. 26377 del 30/09/2025). 8.3. Nel caso di specie, il ricorrente assume l’errata specifica valutazione di allegazioni istruttorie e, quindi, formula una censura di insufficiente motivazione, non più sollevabile in sede di legittimità (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018). 8.4. Non è superfluo, comunque, rilevare che la decisione della CTR, alla quale ha fatto rinvio la CGT-2, aveva affermato che era “incontestabile” che T.R.E. fosse una cartiera, e dunque lo aveva ritenuto un fatto sì provato, ma non in quanto ammesso dalla società contribuente. Non risulta pertanto conferente l’obiezione centrale della ricorrente, che fa leva sull’assenza di una propria ammissione sul punto. Per il resto, il ruolo svolto nelle operazioni dalla T.R.E. S.r.l. rimane privo di giustificazione 26 economica, così come l’incremento del prezzo di vendita dei beni alla società di leasing. E tali, richiamati, elementi sono già di per sé coerenti con la ricostruzione della RT territoriale, che ne ha inferito il ruolo di T.R.E., presente nell’operazione solo per incrementare il valore dei beni e creare le condizioni per il notevole risparmio d’imposta fruito dalla società contribuente. 9. Con il quinto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с. la violazione ELart. 43, d.P.R. n. 600 del 1973, ELart. 57, d.P.R. n. 633 del 1972, e ELart. 1, co. 132, legge n. 208 del 2015. Allega la ricorrente che la C.G.T. di Secondo Grado del Lazio ha fatto errata applicazione di tali norme, atteso che il termine per l’accertamento relativo all’anno 2005, ai sensi ELart. 43, D.P.R. n. 600 del 1973 e ELart. 57, D.P.R. n. 633 del 1972 era scaduto prima della notifica degli atti impugnati, avvenuta, rispettivamente, in data 23 aprile 2015 e in data 22 giugno 2016. 9.1. Il motivo è infondato, in radice, perché nella specie non viene nemmeno in gioco il tema del raddoppio dei termini di accertamento. 9.2. La questione della tempestività rispetto ai termini ordinari può infatti porsi solo se si faccia riferimento all’epoca delle operazioni contestate a monte, risalenti al 2005. Ma questa ottica, che è quella accreditata dalla ricorrente, non è condivisibile, in quanto nella presente controversia si discute di un avviso di accertamento relativo agli anni di imposta 2010 e 2011, che ha recuperato a tassazione costi ritenuti non deducibili riferiti a tali periodi di imposta. E, rispetto a tale anno, la notifica degli avvisi di accertamento, pacificamente avvenuta rispettivamente il 23 aprile 2015 e il 22 giugno 2016, è sicuramente tempestiva, rispetto all’ordinario termine di decadenza previsto dalla legge, che è di quattro anni decorrenti dall’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi. 27 9.3. Ad ogni buon conto, è opportuno precisare che l’eccezione di decadenza ELazione accertatrice si fonda sulla errata premessa giuridica per cui, nella specie, andasse applicato l’art. 1, comma 132, della legge 208/2015, escludente il raddoppio dei termini qualora la denuncia penale non sia presentata entro i termini ordinari ELaccertamento. 9.4. Al riguardo, è sufficiente rinviare alla consolidata giurisprudenza di questa RT, secondo cui «In tema di accertamento tributario, i termini previsti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e dall'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, come modificati dall'art. 37 del d.l. n. 223 del 2006, conv., con modif., in l. n. 248 del 2006, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, già notificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, nella parte in cui sono fatti salvi gli effetti degli avvisi già notificati» (così, tra le ultime massimate, Cass. n. 666/2025). 9.5. Quanto alla dedotta assenza degli estremi di reato, trattasi di circostanza di fatto, non sindacabile in sede di legittimità, ribadendosi che, nel regime ratione temporis applicabile, ai fini del raddoppio rilevava solo l’astratta configurabilità di un illecito penale comportante obbligo di denuncia penale (v. tra tante Cass. n. 600/2025 e Cass. n. 27250/2022), non importando l’avvenuta presentazione della denuncia né l’esito ELeventuale procedimento instaurato né l’eventuale prescrizione del reato (v. Cass. n. 9322/2017). 10. Con il sesto motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с., la nullità ELimpugnata sentenza d’appello 28 per omessa pronuncia. Deduce la ricorrente che la C.G.T. di Secondo Grado del Lazio ha del tutto omesso di pronunciarsi sulla doglianza relativa alla illegittimità degli impugnati avvisi di accertamento in quanto fondati su una verifica fiscale per la quale era stata emessa una autorizzazione limitata all’anno 2007, sicché non potevano acquisirsi atti o documenti di anni precedenti né poteva fondarsi l’acquisizione di tali documenti per avanzare una pretesa impositiva per altre annualità, come quella per cui è causa, che è il 2005. 11. Con il settimo motivo di ricorso, si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с. la violazione degli artt. 32, co. 1, d.P.R. n. 600 del 1973 e 52, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972. Osserva la ricorrente che la C.G.T. di Secondo Grado del Lazio ha fatto errata applicazione di tali norme, atteso che, al di là delle esigenze di indagine delle quali i verificatori potessero aver ritenuto l’esistenza, gli stessi non hanno mai avuto alcuna autorizzazione ad acquisire atti relativi ad annualità diverse dal 2007. 12. I motivi sesto e settimo, da trattarsi congiuntamente per la stretta connessione, sono infondati. 12.1. In primo luogo, deve ritenersi che vi sia stata pronunzia implicita su tale eccezione, di natura preliminare, avendo i giudici di merito valutato nel merito gli elementi raccolti, appunto sul presupposto implicito che tali elementi fossero utilizzabili. 12.2. Come più volte ribadito da questa RT, ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di 29 domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia (ex multis v. Cass. n. 20311/2011; Cass. n. 17956/2015; Cass. n. 24155/2017; Cass. n. 29191/2017; Cass. n. 18491 del 12/07/2018; Cass. n. 23217 del 2022). 12.3. La censura è, inoltre, infondata. 12.4. L’autorizzazione prevista dalle norme citate consente gli accertamenti e le verifiche fiscali. Essa viene sì rilasciata per uno specifico periodo, ma nessuna norma prescrive che l’utilizzabilità dei dati acquisiti sia temporalmente limitata. I dati, se acquisiti nel rispetto delle forme di legge, restano nella disponibilità ELamministrazione finanziaria e nulla impedisce di porli a fondamento per accertamenti relativi ad altre annualità. Una diversa interpretazione non solo non trova riscontro nella legge, ma appare formalistica, contraria a ogni logica e ragione giustificatrice e allo stesso principio di efficienza e buon andamento della P.A. contemplato dall’art. 97 Cost. È altresì essenziale che tali elementi, una volta che vengano utilizzati per altre annualità, siano offerti al leale e pieno contraddittorio endoprocedimentale e poi processuale, cosa avvenuta nella specie e su cui alcuna censura viene formulata da parte ricorrente. 13. Con l’ottavo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с., la nullità ELimpugnata sentenza d’appello per omessa pronuncia. Osserva la ricorrente che la C.G.T. di Secondo Grado del Lazio ha del tutto omesso di pronunciarsi sulla doglianza relativa alla illegittimità degli impugnati avvisi di accertamento per contraddittorietà della motivazione, in quanto, sebbene nella loro epigrafe si affermi che avrebbero ad oggetto gli anni d’imposta 2010 e 2011, in realtà si fondano sulla contestazione di operazioni avvenute nel 2005. 14. Con il nono motivo di ricorso si lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.с. la violazione degli artt. 42, d.P.R. n. 600 del 1973 e 56, D.P.R. n. 633 del 1972. Deduce la società contribuente che la 30 C.G.T. di Secondo Grado del Lazio ha fatto errata applicazione di tali norme, atteso che ha implicitamente confermato la legittimità degli impugnati avvisi di accertamento nonostante la contraddittorietà della motivazione. 14.1. I motivi ottavo e nono, da esaminarsi congiuntamente per la stretta connessione, sono infondati. 14.2. In primo luogo, richiamandosi quanto già osservato nel trattare il sesto motivo di ricorso, si osserva che i giudici di appello hanno implicitamente rigettato la questione, e di tanto pare cautelarsi la ricorrente, che ha comunque censurato tale statuizione nel merito, per violazione di legge. 14.3. La censura è, tuttavia, infondata, in quanto l’asserita contraddittorietà della motivazione non è in alcun modo configurabile. Come già rilevato, il fatto che le operazioni contestate siano avvenute nel 2005 si riflette sugli anni 2010 e 2011, perché in essi sono stati recuperati a tassazione costi dedotti proprio facendo leva sulle operazioni del 2005 e sugli effetti negli anni successivi derivantine in termini di deduzioni dei costi del leasing. 15. Con il decimo e ultimo strumento di impugnazione, la ricorrente deduce in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.с., la nullità ELimpugnata sentenza d’appello per omessa pronuncia. Osserva la società che la C.G.T. di Secondo Grado del Lazio ha del tutto omesso di pronunciarsi sulla doglianza relativa alla nullità ELavviso di accertamento emesso per l’annualità 2010 in quanto emesso e sottoscritto da un funzionario con incarico dirigenziale la cui nomina è stata dichiarata illegittima dalla RT Costituzionale con la sentenza n. 37 del 2015, nonché in difetto di delega (pagg. da 40 a 43 del presente ricorso). 15.1. Va rilevato che la fondatezza della censura, che pure può trarsi dal mancato richiamo nella sentenza alla richiamata deduzione, che in ossequio al principio di specificità e autosufficienza la ricorrente ha dato 31 conto di aver ritualmente proposto, non giova al ricorrente, dovendo questa RT pronunciarsi sulle questioni il cui esame è stato omesso dal Giudice di appello, alla luce del principio consolidato (v., tra le altre di recente, Cass. 16/06/2023 n. 17416) per cui «Nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui all'art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c., una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, la RT di cassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto». 15.2. Nel caso di specie, la censura sollevata è infondata. È costante affermazione di questa RT che, in tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012 (tra molte, Cass. Sez. 5, 26/02/2020, n. 5177, Rv. 657340 - 01) 15.3. Ora, nel caso di specie, è pacifico in atti, e non richiede ulteriori accertamenti in fatto, che il sottoscrittore ELatto fosse un funzionario di terza area (ex carriera direttiva) e l’art. 42 comma 1 d.P.R. 600/73 richiede che l’avviso sia sottoscritto “dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”. Dunque, egli, anche se non dirigente, aveva la qualifica valida per firmare l’avviso ove munito di delega. Quanto a quest’ultima, risultano prodotte in atti le relative 32 disposizioni di servizio contenenti la delega del capo ELufficio, né la censura si dilunga sul punto. 16. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguente condanna della ricorrente al rimborso, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo.
P.Q.M.
La RT rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 15.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi ELart. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, ELulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto. Così deciso in Roma, nella pubblica udienza del 17/03/2026. Il Consigliere est. GI PA NO Il Presidente IO NO