CASS
Sentenza 14 febbraio 2023
Sentenza 14 febbraio 2023
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 14/02/2023, n. 4563 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 4563 |
| Data del deposito : | 14 febbraio 2023 |
| Fonte ufficiale : |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 22654/2014 R.G. proposto da: soc. ER MB RL in liquidazione – concordato preventivo, in persona del legale rappresentante p.t.; soc. DMG s.p.a. già, AL MA Group s.p.a., in persona del legale rappresentante p.t.; entrambe con gli avvocati professori Loris Tosi e Giuseppe Marini, nel domicilio eletto presso lo studio del secondo, in Roma alla Via Monti Parioli, n. 48; – ricorrente – contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, nel suo domicilio in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; – controricorrente – Operazioni soggettivamente ed oggettivamente inesistenti onere prova – deduzione costi – consolidato nazionale Civile Sent. Sez. 5 Num. 4563 Anno 2023 Presidente: NO FEDERICO Relatore: AC MARCELLO MARIA Data pubblicazione: 14/02/2023 11 – 22654-2014 – 07/02/2023 MMF 2 per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale per il Veneto n. 225/06/2014, pronunciata il 3 dicembre 2013 e depositata il 5 febbraio 2014. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 07 febbraio 2023 dal Cons. AR M. Fracanzani;
Lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Giuseppe Locatelli che ha chiesto l’accoglimento dell’undicesimo motivo;
Nessuno comparso per le parti. FATTI DI CAUSA La società contribuente opera nel settore della concia di pellame ed era attinta da avviso di accertamento per l’anno di imposta 2007 sul rilievo di operazioni soggettivamente inesistenti con società di mera facciata che generava una frode carosello, cui seguivano rilievi sulle discrepanze delle rimanenze di magazzino e, infine, sanzioni per irregolare tenuta delle scritture contabili. Avendo aderito al consolidato nazionale per il 2007, la ripresa a tassazione verso la verificata soc. MB s.r.l. si ripercuoteva nei confronti della sua controllante soc. AL MA Group s.p.a., attinta parimenti da consequenziale atto impositivo, donde reagivano le due società con distinti ricorsi che veniva riuniti dal collegio di primo grado che ne apprezzava in parte le ragioni, per cui appellava l’Ufficio e, per i capi di propria soccombenza, anche la parte contribuente in via incidentale. Nel frattempo, l’Ufficio procedeva con autotutela parziale sui costi soggettivamente inesistenti. L’appello principale era accolto e quello incidentale respinto, per cui la sentenza di secondo grado sostanzialmente confermava l’impianto dell’originaria ripresa a tassazione, per cui propongono ricorso per cassazione le due società, nelle rispettive posizioni di contribuente direttamente incisa e di controllante solidalmente responsabile per il 11 – 22654-2014 – 07/02/2023 MMF 3 consolidato nazionale, affidandosi a dodici articolati motivi, cui replica con tempestivo controricorso l’Avvocatura generale dello Stato. RAGIONI DELLA DECISIONE Vengono proposti dodici mezzi di ricorso. .I. Con il primo motivo si prospetta censura ex art.360 n. 4 c.p.c. per violazione dell’art. 46 d.lgs. n. 546/1992, nella sostanza lamentando che il collegio d’appello non abbia preso atto della parziale cessazione della materia del contendere in relazione al provvedimento di autotutela sulla deduzione dei costi. ALl’esame della sentenza in scrutinio, segnatamente a pag. 3, quarto capoverso, emerge che il collegio di secondo grado abbia preso atto dell’autotutela parziale dell’Ufficio, per cui in tal senso dev’essere letta anche la successiva parte motiva della sentenza, ove la parte contribuente vede una pronuncia ultra petita. La circostanza che il dispositivo non sia stato consequenziale alla motivazione rafforza la doglianza di parte privata, rendendosi necessaria una precisa presa diposizione nel decisum, non è infatti sufficiente che il patrono erariale, a pagina 3 del proprio scritto difensivo, abbia dichiarato di far propria l’interpretazione favorevole al contribuente e di non aver chiesto esecuzione per i capi di domanda usciti dal contendere a seguito dell’autotutela. Il motivo è quindi fondato. .II. Con il secondo motivo si prospetta censura ex art. 360 n. 3 c.p.c. per violazione dell’art. 19 d.P.R. n. 633/1972, dell’art. 167 e 168 direttiva 2006/112/CEE, nella sostanza lamentando che l’assenza di elemento soggettivo della consapevolezza della frode sia irrilevante per l’assoggettamento al tributo. Con il terzo motivo si prospetta censura ex art. 360 n. 3 c.p.c. per violazione degli articoli 17, 19 e 21 d.P.R. n. 633/1972, nonché degli articoli 2697 e 2727 del codice civile, laddove la CTR non ha posto sull’Amministrazione l’onere di provare la partecipazione del contribuente alla frode, ma spetti sul contribuente l’onere di provare di aver incolpevolmente ignorato la frode. 11 – 22654-2014 – 07/02/2023 MMF 4 I due motivi, strettamente connessi, possono essere trattati congiuntamente, vertendosi sul medesimo tema della consapevolezza di partecipare alla frode. Sul punto è intervenuta più volte questa Suprema Corte di legittimità, affermando che in tema di IVA, qualora l'Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attiene ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, incombe sulla stessa l'onere di provare la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente;
ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (cfr. Cass. V, n. 15369/2020; conformi n. 27566/2018 e n. 21104/2018). La sentenza gravata ha fatto malgoverno di questi principi, sia ritenendo irrilevante il momento soggettivo della consapevolezza, sia non dando conto se l’apporto probatorio fornito dall’Ufficio fosse sufficiente a raggiunger il grado di presunzione, tale da far scattare a carico del contribuente l’onere di aver adoperato tutta la diligenza da richiedersi nel caso concreto. I motivi sono dunque fondati. .III. Con il quarto motivo si prospetta censura ex art. 360 n. 4 c.p.c., in violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992, nella sostanza lamentando che la CTR si sia pedissequamente rimessa alle deduzioni dell’Ufficio, respingendo l’appello incidentale della contribuente. Anche sul punto è intervenuta più volte questa Corte, affermando che la deduzione di un vizio di motivazione della sentenza impugnata con 11 – 22654-2014 – 07/02/2023 MMF 5 ricorso per cassazione conferisce infatti al giudice di legittimità non già il potere di riesaminare il merito dell'intera vicenda processuale sottoposta al suo vaglio, bensì la mera facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dal giudice del merito, cui in via esclusiva spetta il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l'attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, di dare (salvo i casi tassativamente previsti dalla legge) prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti (v. Cass., IV, n. 8718/2005, n. 4842/2006, Cass. V, n. 5583/2011). Non ricorre vizio di omessa pronuncia su punto decisivo qualora la soluzione negativa di una richiesta di parte sia implicita nella costruzione logico-giuridica della sentenza, incompatibile con la detta domanda (v. Cass., 18/5/1973, n. 1433; Cass., 28/6/1969, n.2355). Quando cioè la decisione adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte comporti necessariamente il rigetto di quest'ultima, anche se manchi una specifica argomentazione in proposito (v. Cass., 21/10/1972, n. 3190; Cass., 17/3/1971, n. 748; Cass., 23/6/1967, n.1537). Peraltro, la circostanza che la sentenza abbia ritenuto di richiamare la motivazione dell’atto impositivo, piuttosto che le ragioni rappresentate in giudizio dall’Amministrazione finanziaria non significa pedissequo recepimento, bensì valutazione critica che nel bilanciamento dei diversi apporti probatori o delle opposte argomentazioni ha indotto a ritenere prevalenti gli uni sulle altre. Il motivo è quindi infondato. .IV. Con il quinto motivo si prospetta ancora censura ex art. 360 n. 4 c.p.c. per violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 112 c.p.c. per omissione di pronuncia sull’inammissibilità del motivo di impugnazione ove l’Ufficio ha sostenuto la legittimità della presunzione 11 – 22654-2014 – 07/02/2023 MMF 6 di cessione “in nero” di merci, proposta con eccezione ex art. 53 d.lgs. n. 546/1992, non considerata nella gravata sentenza. Con il sesto motivo si prospetta sempre censura ex art. 360 n. 4 c.p.c. per violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 112 c.p.c. per omissione di pronuncia sull’inammissibilità del motivo di impugnazione ove l’Ufficio ha sostenuto la legittimità della presunzione di cessione “in nero” di merci, contestando che l’Agenzia delle entrate abbia modificato in secondo grado la motivazione degli atti impositivi. I motivi possono essere trattati congiuntamente, vertendo su circostanze contigue ed inerenti i profili del contraddittorio e del thema decidendum. Essi assolvono l’onere dell’autosufficienza, contenendo i passi degli atti processuali dei gradi di merito ove sono stati formulati, tuttavia, anche in questi casi, per la richiamata giurisprudenza, l’accoglimento di una tesi non richiede la confutazione analitica di quella opposta. Nello specifico, l’accoglimento dell’appello implica la ritenuta proponibilità del mezzo di gravame e che in secondo grado non vi sia stata alcuna modificazione degli atti impositivi, che peraltro vengono ad affinarsi fisiologicamente nel corso del giudizio in ragione del generale potere di riqualificazione della domanda e di rideterminazione dell’atto impositivo. Ed infatti, la natura impugnatoria accertatoria della giurisdizione tributaria, si riflette nel suo carattere misto oggettivo e soggettivo e muove da un atto introduttivo teso alla demolizione di un provvedimento amministrativo a contenuto impositivo al fine di accertare l’esatto perimetro dell’obbligazione tributaria, sicché resta preclusa al giudice di merito la cognizione di vizi del provvedimento non esplicitamente prospettati nel termine decadenziale fissato per la notifica del ricorso. (cfr. Cass. V, n. 10779/2007; n. 13742/2015; Cass.VI – 5, n. 11223/2016; n. 15769/2017). Pertanto, il giudice tributario, nell'ambito di un processo a cognizione piena diretto ad una decisione sostitutiva tendente all'accertamento sostanziale del rapporto controverso, quando ravvisi l'infondatezza parziale della pretesa dell'Amministrazione, non deve, né può, limitarsi ad annullare "in toto" 11 – 22654-2014 – 07/02/2023 MMF 7 l'atto impositivo, ma deve accertare e quantificare entro i limiti posti dal "petitum" delle parti l'entità della pretesa fiscale, dandone un contenuto quantitativo diverso da quello sostenuto dai contendenti, avvalendosi degli ordinari poteri di indagine e di valutazione dei fatti e delle prove consentiti dagli artt. 115 e 116 c.p.c. in tal modo determinando l'ammontare effettivo delle imposte e delle sanzioni dovute dal contribuente, senza che ciò violi il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato e senza che ciò costituisca attività amministrativa di nuovo accertamento, rappresentando invece soltanto l'esercizio dei poteri di controllo, di valutazione e di determinazione del "quantum" della pretesa tributaria (cfr. Cass. V, n. 3080/2021). I motivi sono pertanto infondati. .V. Con il settimo motivo si profila censura ex art. 360 n. 3 c.p.c. per violazione degli articoli 1 e 4 d.P.R. n. 441/1997, nella sostanza lamentando che il collegio d’appello non abbia riconosciuto come il rilievo sulle rimanenze non si fondi su di una differenza quantitativa di merci in magazzino, ma su di una differenza di valore tra rimanenze di inizio e fine anno iscritte a bilancio. L’esame della gravata sentenza fa emergere che nell’ultima pagina, al terzo capoverso, sia stato preso in considerazione tale profilo, evidenziando e, richiamando in questo condividendole, le conclusioni istruttorie circa le consistenti ed ingiustificate variazioni di magazzino essenzialmente sull’applicazione di un criterio di valutazione di stock, il che è cosa diversa dall’esame analitico della merce presente per dedurne la cessione non contabilizzata Sul punto, questa Corte è intervenuta in più occasioni affermando che in tema di accertamento dell'IVA e delle imposte sui redditi, in base all'art. 4, comma 2, del d.P.R. n. 441 del 1997, le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cui all'art. 14, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973 o della documentazione obbligatoria emessa e ricevuta, e le consistenze delle rimanenze registrate, costituiscono presunzione di 11 – 22654-2014 – 07/02/2023 MMF 8 cessione o di acquisto per il periodo d'imposta oggetto del controllo, presunzione che è relativa e superabile non con qualunque mezzo di prova, ma solo con le prove tassativamente indicate dagli artt. 1 e 2 del citato d.P.R. n. 441 del 1997 (cfr. Cass. V, n. 31273/2018). Se è pur vero che al regime di questa presunzione speciale e strettamente codificata si affianca il regime presuntivo ordinario basato sugli indizi gravi, precisi e concordati (cfr. Cass. V, n. 12245/2018), non è men vero che tale profilo non è stato verificato dai giudici d’appello in relazione alle risultanze probatorie, donde la sentenza merita di essere cassata con rinvio ai giudici d’appello. Donde il motivo è fondato e merita accoglimento. .VI. Con l’ottavo motivo si prospetta censura ex art. 360 n. 3 c.p.c. per violazione dell’art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600/1973 ove la sentenza d’appello ha ritenuto legittimo l’accertamento induttivo in presenza di scritture contabili complessivamente inattendibili, fattispecie prevista dal secondo comma del medesimo articolo, mentre l’Ufficio ha proceduto con accertamento analitico induttivo, come dichiarato nell’atto impositivo. Contrariamente a quanto dedotto dalla ricorrente, la C.T.R. non ha affermato che l'accertamento è stato effettuato ai sensi dell’art.39 comma 2 (accertamento induttivo puro), anzi ha affermato che l'accertamento, connotato da elementi induttivi, è avvenuto "sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti" proprie dell'accertamento compiuto ex art.39 comma 1 lett. d), e non ex art.39 comma 2 che invece consente I' utilizzazioni di presunzioni semplici non qualificate. Infatti, secondo la giurisprudenza di questa Corte l’Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare, ma intrinsecamente inattendibile per l'antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva, ai sensi dell' art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973 e dell' art. 54, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 633/1972, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente, utilizzando le 11 – 22654-2014 – 07/02/2023 MMF 9 incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo sul contribuente l'onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni. Gli elementi assunti a fonte di presunzione, peraltro, non devono essere necessariamente plurimi, potendosi il convincimento del giudice fondare anche su di un elemento unico, purché preciso e grave, la cui valutazione non è sindacabile in sede di legittimità se adeguatamente motivata (Cass. V, n. 26036/2015; Cass. V, n. 25217/2018; Cass. V, n. 27552/2018). L’esame complessivo di sentenza, accertamento e processo verbale di constatazione conduce a ritenere la piena coerenza fra atto amministrativo e scrutinio del giudice. .VII. Con il nono motivo si prospetta censura ex art. 360 n. 5 c.p.c. per omesso esame relativo alla circostanza che i valori delle rimanenze iniziali e finali è stato determinato applicando un criterio contabile, senza il confronto con le effettive rimanenze presenti in magazzino. Con il decimo motivo si prospetta ancora censura ex art. 360 n. 5 c.p.c. per omesso esame relativo alla circostanza che il recupero ad imposizione dei maggiori ricavi risulta irrealistico ed inverosimile. I motivi possono essere trattati congiuntamente, stante l’obbiettiva connessione sono inammissibili, vertendo su giudizi di fatto, piuttosto che su mancato esame di circostanze, riducendosi ad una diversa prospettazione di fatti considerati e ritenuti rilevanti per la soluzione opposta a quella prospettata dalla parte contribuente. Per completezza argomentativa, quanto alla denuncia di vizio di motivazione, poiché è qui in esame un provvedimento pubblicato dopo il giorno 11 settembre 2012, resta applicabile ratione temporis il nuovo testo dell'art. 360, comma primo, n. 5) c.p.c. la cui riformulazione, disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, secondo le Sezioni Unite deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di 11 – 22654-2014 – 07/02/2023 MMF 10 legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione (Cass. Sez.Un. 7 aprile 2014 n. 8053). Donde i motivi sono inammissibili. .VIII. Con l’undicesimo motivo si è prospettata censura ex art. 360 n. 4 c.p.c. per violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992 per non essersi pronunciata sulla doglianza di infondatezza e illegittimità del capo di sentenza di primo grado riferito alle sanzioni per irregolare tenuta delle scritture contabili. Il motivo può essere riformulato come doglianza di motivazione apparente. E tale è quanto contenuto al settimo ed ottavo capoverso dell’ultima pagina della sentenza in scrutinio, riducendosi la motivazione sotto il minimo per cogliere il percorso logico giuridico che sostiene il decisum. Ed infatti, deve premettersi che è ormai principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte l'affermazione secondo la quale (Cass. VI- 5, n. 9105/2017) ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento. In tali casi la sentenza resta sprovvista in concreto del c.d. "minimo costituzionale" di cui alla nota pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U, n. 8053/2014, seguita da Cass. VI - 5, n. 5209/2018). In termini si veda anche quanto stabilito in altro caso (Cass. Sez. L, Sentenza n. 161 del 11 – 22654-2014 – 07/02/2023 MMF 11 08/01/2009) nel quale questa Corte ha ritenuto che la sentenza è nulla ai sensi dell'art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., ove risulti del tutto priva dell'esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda ovvero la motivazione sia solo apparente, estrinsecandosi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi (cfr. Cass V, n. 24313/2018). Il motivo è pertanto fondato e merita accoglimento. L’assunto del collegio di secondo grado non considera che sul punto vi è l’appello incidentale della parte contribuente che ha contestato espressamente la sanzione sulla tenuta delle scritture. Donde il motivo è fondato. .IX. Infine, con il dodicesimo motivo, si prospetta censura ex art. 360 n. 4 c.p.c. per violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992 per omissione di pronuncia sul motivo d’appello (incidentale) relativo alla rettifica della perdita dichiarata da ER MB. Il motivo assolve l’onere dell’autosufficienza riproducendo i passi degli atti processuali di merito dove è stato proposto, mentre dall’esame della gravata sentenza non si evince che il tema sia stato trattato, né si può ritenere applicabile il rigetto implicito, non evincendosi in alcun modo una tesi contraria che sia stata accolta, posto che l’argomento resta eccentrico alle statuizioni del collegio d’appello. Donde il motivo è fondato e merita accoglimento. Conclusivamente il ricorso va accolto per le ragioni attinte dai motivi primo, secondo, terzo, settimo, undicesimo e dodicesimo.
PQM
La Corte accoglie i motivi primo, secondo, terzo, settimo, undicesimo e dodicesimo, rigetta il quarto, quinto, sesto, ottavo, inammissibili i rimanenti, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per il Veneto, in diversa composizione, cui demanda altresì la regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 07 febbraio 2023 L’estensore Il Presidente 11 – 22654-2014 – 07/02/2023 MMF 12 AR M. AC ED NO
Lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Giuseppe Locatelli che ha chiesto l’accoglimento dell’undicesimo motivo;
Nessuno comparso per le parti. FATTI DI CAUSA La società contribuente opera nel settore della concia di pellame ed era attinta da avviso di accertamento per l’anno di imposta 2007 sul rilievo di operazioni soggettivamente inesistenti con società di mera facciata che generava una frode carosello, cui seguivano rilievi sulle discrepanze delle rimanenze di magazzino e, infine, sanzioni per irregolare tenuta delle scritture contabili. Avendo aderito al consolidato nazionale per il 2007, la ripresa a tassazione verso la verificata soc. MB s.r.l. si ripercuoteva nei confronti della sua controllante soc. AL MA Group s.p.a., attinta parimenti da consequenziale atto impositivo, donde reagivano le due società con distinti ricorsi che veniva riuniti dal collegio di primo grado che ne apprezzava in parte le ragioni, per cui appellava l’Ufficio e, per i capi di propria soccombenza, anche la parte contribuente in via incidentale. Nel frattempo, l’Ufficio procedeva con autotutela parziale sui costi soggettivamente inesistenti. L’appello principale era accolto e quello incidentale respinto, per cui la sentenza di secondo grado sostanzialmente confermava l’impianto dell’originaria ripresa a tassazione, per cui propongono ricorso per cassazione le due società, nelle rispettive posizioni di contribuente direttamente incisa e di controllante solidalmente responsabile per il 11 – 22654-2014 – 07/02/2023 MMF 3 consolidato nazionale, affidandosi a dodici articolati motivi, cui replica con tempestivo controricorso l’Avvocatura generale dello Stato. RAGIONI DELLA DECISIONE Vengono proposti dodici mezzi di ricorso. .I. Con il primo motivo si prospetta censura ex art.360 n. 4 c.p.c. per violazione dell’art. 46 d.lgs. n. 546/1992, nella sostanza lamentando che il collegio d’appello non abbia preso atto della parziale cessazione della materia del contendere in relazione al provvedimento di autotutela sulla deduzione dei costi. ALl’esame della sentenza in scrutinio, segnatamente a pag. 3, quarto capoverso, emerge che il collegio di secondo grado abbia preso atto dell’autotutela parziale dell’Ufficio, per cui in tal senso dev’essere letta anche la successiva parte motiva della sentenza, ove la parte contribuente vede una pronuncia ultra petita. La circostanza che il dispositivo non sia stato consequenziale alla motivazione rafforza la doglianza di parte privata, rendendosi necessaria una precisa presa diposizione nel decisum, non è infatti sufficiente che il patrono erariale, a pagina 3 del proprio scritto difensivo, abbia dichiarato di far propria l’interpretazione favorevole al contribuente e di non aver chiesto esecuzione per i capi di domanda usciti dal contendere a seguito dell’autotutela. Il motivo è quindi fondato. .II. Con il secondo motivo si prospetta censura ex art. 360 n. 3 c.p.c. per violazione dell’art. 19 d.P.R. n. 633/1972, dell’art. 167 e 168 direttiva 2006/112/CEE, nella sostanza lamentando che l’assenza di elemento soggettivo della consapevolezza della frode sia irrilevante per l’assoggettamento al tributo. Con il terzo motivo si prospetta censura ex art. 360 n. 3 c.p.c. per violazione degli articoli 17, 19 e 21 d.P.R. n. 633/1972, nonché degli articoli 2697 e 2727 del codice civile, laddove la CTR non ha posto sull’Amministrazione l’onere di provare la partecipazione del contribuente alla frode, ma spetti sul contribuente l’onere di provare di aver incolpevolmente ignorato la frode. 11 – 22654-2014 – 07/02/2023 MMF 4 I due motivi, strettamente connessi, possono essere trattati congiuntamente, vertendosi sul medesimo tema della consapevolezza di partecipare alla frode. Sul punto è intervenuta più volte questa Suprema Corte di legittimità, affermando che in tema di IVA, qualora l'Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attiene ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, incombe sulla stessa l'onere di provare la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente;
ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (cfr. Cass. V, n. 15369/2020; conformi n. 27566/2018 e n. 21104/2018). La sentenza gravata ha fatto malgoverno di questi principi, sia ritenendo irrilevante il momento soggettivo della consapevolezza, sia non dando conto se l’apporto probatorio fornito dall’Ufficio fosse sufficiente a raggiunger il grado di presunzione, tale da far scattare a carico del contribuente l’onere di aver adoperato tutta la diligenza da richiedersi nel caso concreto. I motivi sono dunque fondati. .III. Con il quarto motivo si prospetta censura ex art. 360 n. 4 c.p.c., in violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992, nella sostanza lamentando che la CTR si sia pedissequamente rimessa alle deduzioni dell’Ufficio, respingendo l’appello incidentale della contribuente. Anche sul punto è intervenuta più volte questa Corte, affermando che la deduzione di un vizio di motivazione della sentenza impugnata con 11 – 22654-2014 – 07/02/2023 MMF 5 ricorso per cassazione conferisce infatti al giudice di legittimità non già il potere di riesaminare il merito dell'intera vicenda processuale sottoposta al suo vaglio, bensì la mera facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dal giudice del merito, cui in via esclusiva spetta il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l'attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, di dare (salvo i casi tassativamente previsti dalla legge) prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti (v. Cass., IV, n. 8718/2005, n. 4842/2006, Cass. V, n. 5583/2011). Non ricorre vizio di omessa pronuncia su punto decisivo qualora la soluzione negativa di una richiesta di parte sia implicita nella costruzione logico-giuridica della sentenza, incompatibile con la detta domanda (v. Cass., 18/5/1973, n. 1433; Cass., 28/6/1969, n.2355). Quando cioè la decisione adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte comporti necessariamente il rigetto di quest'ultima, anche se manchi una specifica argomentazione in proposito (v. Cass., 21/10/1972, n. 3190; Cass., 17/3/1971, n. 748; Cass., 23/6/1967, n.1537). Peraltro, la circostanza che la sentenza abbia ritenuto di richiamare la motivazione dell’atto impositivo, piuttosto che le ragioni rappresentate in giudizio dall’Amministrazione finanziaria non significa pedissequo recepimento, bensì valutazione critica che nel bilanciamento dei diversi apporti probatori o delle opposte argomentazioni ha indotto a ritenere prevalenti gli uni sulle altre. Il motivo è quindi infondato. .IV. Con il quinto motivo si prospetta ancora censura ex art. 360 n. 4 c.p.c. per violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 112 c.p.c. per omissione di pronuncia sull’inammissibilità del motivo di impugnazione ove l’Ufficio ha sostenuto la legittimità della presunzione 11 – 22654-2014 – 07/02/2023 MMF 6 di cessione “in nero” di merci, proposta con eccezione ex art. 53 d.lgs. n. 546/1992, non considerata nella gravata sentenza. Con il sesto motivo si prospetta sempre censura ex art. 360 n. 4 c.p.c. per violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 112 c.p.c. per omissione di pronuncia sull’inammissibilità del motivo di impugnazione ove l’Ufficio ha sostenuto la legittimità della presunzione di cessione “in nero” di merci, contestando che l’Agenzia delle entrate abbia modificato in secondo grado la motivazione degli atti impositivi. I motivi possono essere trattati congiuntamente, vertendo su circostanze contigue ed inerenti i profili del contraddittorio e del thema decidendum. Essi assolvono l’onere dell’autosufficienza, contenendo i passi degli atti processuali dei gradi di merito ove sono stati formulati, tuttavia, anche in questi casi, per la richiamata giurisprudenza, l’accoglimento di una tesi non richiede la confutazione analitica di quella opposta. Nello specifico, l’accoglimento dell’appello implica la ritenuta proponibilità del mezzo di gravame e che in secondo grado non vi sia stata alcuna modificazione degli atti impositivi, che peraltro vengono ad affinarsi fisiologicamente nel corso del giudizio in ragione del generale potere di riqualificazione della domanda e di rideterminazione dell’atto impositivo. Ed infatti, la natura impugnatoria accertatoria della giurisdizione tributaria, si riflette nel suo carattere misto oggettivo e soggettivo e muove da un atto introduttivo teso alla demolizione di un provvedimento amministrativo a contenuto impositivo al fine di accertare l’esatto perimetro dell’obbligazione tributaria, sicché resta preclusa al giudice di merito la cognizione di vizi del provvedimento non esplicitamente prospettati nel termine decadenziale fissato per la notifica del ricorso. (cfr. Cass. V, n. 10779/2007; n. 13742/2015; Cass.VI – 5, n. 11223/2016; n. 15769/2017). Pertanto, il giudice tributario, nell'ambito di un processo a cognizione piena diretto ad una decisione sostitutiva tendente all'accertamento sostanziale del rapporto controverso, quando ravvisi l'infondatezza parziale della pretesa dell'Amministrazione, non deve, né può, limitarsi ad annullare "in toto" 11 – 22654-2014 – 07/02/2023 MMF 7 l'atto impositivo, ma deve accertare e quantificare entro i limiti posti dal "petitum" delle parti l'entità della pretesa fiscale, dandone un contenuto quantitativo diverso da quello sostenuto dai contendenti, avvalendosi degli ordinari poteri di indagine e di valutazione dei fatti e delle prove consentiti dagli artt. 115 e 116 c.p.c. in tal modo determinando l'ammontare effettivo delle imposte e delle sanzioni dovute dal contribuente, senza che ciò violi il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato e senza che ciò costituisca attività amministrativa di nuovo accertamento, rappresentando invece soltanto l'esercizio dei poteri di controllo, di valutazione e di determinazione del "quantum" della pretesa tributaria (cfr. Cass. V, n. 3080/2021). I motivi sono pertanto infondati. .V. Con il settimo motivo si profila censura ex art. 360 n. 3 c.p.c. per violazione degli articoli 1 e 4 d.P.R. n. 441/1997, nella sostanza lamentando che il collegio d’appello non abbia riconosciuto come il rilievo sulle rimanenze non si fondi su di una differenza quantitativa di merci in magazzino, ma su di una differenza di valore tra rimanenze di inizio e fine anno iscritte a bilancio. L’esame della gravata sentenza fa emergere che nell’ultima pagina, al terzo capoverso, sia stato preso in considerazione tale profilo, evidenziando e, richiamando in questo condividendole, le conclusioni istruttorie circa le consistenti ed ingiustificate variazioni di magazzino essenzialmente sull’applicazione di un criterio di valutazione di stock, il che è cosa diversa dall’esame analitico della merce presente per dedurne la cessione non contabilizzata Sul punto, questa Corte è intervenuta in più occasioni affermando che in tema di accertamento dell'IVA e delle imposte sui redditi, in base all'art. 4, comma 2, del d.P.R. n. 441 del 1997, le eventuali differenze quantitative derivanti dal raffronto tra le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino di cui all'art. 14, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973 o della documentazione obbligatoria emessa e ricevuta, e le consistenze delle rimanenze registrate, costituiscono presunzione di 11 – 22654-2014 – 07/02/2023 MMF 8 cessione o di acquisto per il periodo d'imposta oggetto del controllo, presunzione che è relativa e superabile non con qualunque mezzo di prova, ma solo con le prove tassativamente indicate dagli artt. 1 e 2 del citato d.P.R. n. 441 del 1997 (cfr. Cass. V, n. 31273/2018). Se è pur vero che al regime di questa presunzione speciale e strettamente codificata si affianca il regime presuntivo ordinario basato sugli indizi gravi, precisi e concordati (cfr. Cass. V, n. 12245/2018), non è men vero che tale profilo non è stato verificato dai giudici d’appello in relazione alle risultanze probatorie, donde la sentenza merita di essere cassata con rinvio ai giudici d’appello. Donde il motivo è fondato e merita accoglimento. .VI. Con l’ottavo motivo si prospetta censura ex art. 360 n. 3 c.p.c. per violazione dell’art. 39, primo comma, lett. d), d.P.R. n. 600/1973 ove la sentenza d’appello ha ritenuto legittimo l’accertamento induttivo in presenza di scritture contabili complessivamente inattendibili, fattispecie prevista dal secondo comma del medesimo articolo, mentre l’Ufficio ha proceduto con accertamento analitico induttivo, come dichiarato nell’atto impositivo. Contrariamente a quanto dedotto dalla ricorrente, la C.T.R. non ha affermato che l'accertamento è stato effettuato ai sensi dell’art.39 comma 2 (accertamento induttivo puro), anzi ha affermato che l'accertamento, connotato da elementi induttivi, è avvenuto "sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti" proprie dell'accertamento compiuto ex art.39 comma 1 lett. d), e non ex art.39 comma 2 che invece consente I' utilizzazioni di presunzioni semplici non qualificate. Infatti, secondo la giurisprudenza di questa Corte l’Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare, ma intrinsecamente inattendibile per l'antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva, ai sensi dell' art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973 e dell' art. 54, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 633/1972, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente, utilizzando le 11 – 22654-2014 – 07/02/2023 MMF 9 incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo sul contribuente l'onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni. Gli elementi assunti a fonte di presunzione, peraltro, non devono essere necessariamente plurimi, potendosi il convincimento del giudice fondare anche su di un elemento unico, purché preciso e grave, la cui valutazione non è sindacabile in sede di legittimità se adeguatamente motivata (Cass. V, n. 26036/2015; Cass. V, n. 25217/2018; Cass. V, n. 27552/2018). L’esame complessivo di sentenza, accertamento e processo verbale di constatazione conduce a ritenere la piena coerenza fra atto amministrativo e scrutinio del giudice. .VII. Con il nono motivo si prospetta censura ex art. 360 n. 5 c.p.c. per omesso esame relativo alla circostanza che i valori delle rimanenze iniziali e finali è stato determinato applicando un criterio contabile, senza il confronto con le effettive rimanenze presenti in magazzino. Con il decimo motivo si prospetta ancora censura ex art. 360 n. 5 c.p.c. per omesso esame relativo alla circostanza che il recupero ad imposizione dei maggiori ricavi risulta irrealistico ed inverosimile. I motivi possono essere trattati congiuntamente, stante l’obbiettiva connessione sono inammissibili, vertendo su giudizi di fatto, piuttosto che su mancato esame di circostanze, riducendosi ad una diversa prospettazione di fatti considerati e ritenuti rilevanti per la soluzione opposta a quella prospettata dalla parte contribuente. Per completezza argomentativa, quanto alla denuncia di vizio di motivazione, poiché è qui in esame un provvedimento pubblicato dopo il giorno 11 settembre 2012, resta applicabile ratione temporis il nuovo testo dell'art. 360, comma primo, n. 5) c.p.c. la cui riformulazione, disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, secondo le Sezioni Unite deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di 11 – 22654-2014 – 07/02/2023 MMF 10 legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione (Cass. Sez.Un. 7 aprile 2014 n. 8053). Donde i motivi sono inammissibili. .VIII. Con l’undicesimo motivo si è prospettata censura ex art. 360 n. 4 c.p.c. per violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992 per non essersi pronunciata sulla doglianza di infondatezza e illegittimità del capo di sentenza di primo grado riferito alle sanzioni per irregolare tenuta delle scritture contabili. Il motivo può essere riformulato come doglianza di motivazione apparente. E tale è quanto contenuto al settimo ed ottavo capoverso dell’ultima pagina della sentenza in scrutinio, riducendosi la motivazione sotto il minimo per cogliere il percorso logico giuridico che sostiene il decisum. Ed infatti, deve premettersi che è ormai principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte l'affermazione secondo la quale (Cass. VI- 5, n. 9105/2017) ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento. In tali casi la sentenza resta sprovvista in concreto del c.d. "minimo costituzionale" di cui alla nota pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U, n. 8053/2014, seguita da Cass. VI - 5, n. 5209/2018). In termini si veda anche quanto stabilito in altro caso (Cass. Sez. L, Sentenza n. 161 del 11 – 22654-2014 – 07/02/2023 MMF 11 08/01/2009) nel quale questa Corte ha ritenuto che la sentenza è nulla ai sensi dell'art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., ove risulti del tutto priva dell'esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda ovvero la motivazione sia solo apparente, estrinsecandosi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi (cfr. Cass V, n. 24313/2018). Il motivo è pertanto fondato e merita accoglimento. L’assunto del collegio di secondo grado non considera che sul punto vi è l’appello incidentale della parte contribuente che ha contestato espressamente la sanzione sulla tenuta delle scritture. Donde il motivo è fondato. .IX. Infine, con il dodicesimo motivo, si prospetta censura ex art. 360 n. 4 c.p.c. per violazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992 per omissione di pronuncia sul motivo d’appello (incidentale) relativo alla rettifica della perdita dichiarata da ER MB. Il motivo assolve l’onere dell’autosufficienza riproducendo i passi degli atti processuali di merito dove è stato proposto, mentre dall’esame della gravata sentenza non si evince che il tema sia stato trattato, né si può ritenere applicabile il rigetto implicito, non evincendosi in alcun modo una tesi contraria che sia stata accolta, posto che l’argomento resta eccentrico alle statuizioni del collegio d’appello. Donde il motivo è fondato e merita accoglimento. Conclusivamente il ricorso va accolto per le ragioni attinte dai motivi primo, secondo, terzo, settimo, undicesimo e dodicesimo.
PQM
La Corte accoglie i motivi primo, secondo, terzo, settimo, undicesimo e dodicesimo, rigetta il quarto, quinto, sesto, ottavo, inammissibili i rimanenti, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per il Veneto, in diversa composizione, cui demanda altresì la regolazione delle spese del presente giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 07 febbraio 2023 L’estensore Il Presidente 11 – 22654-2014 – 07/02/2023 MMF 12 AR M. AC ED NO