CASS
Ordinanza 30 ottobre 2024
Ordinanza 30 ottobre 2024
Massime • 1
In tema di recupero a tassazione, ai fini dell'IRPEF, della plusvalenza realizzata per effetto della cessione di un terreno edificabile, la detrazione dell'imposta sostitutiva, dovuta per la nuova rivalutazione del cespite, è soggetta a compensazione con quanto versato per lo stesso titolo, in virtù di una precedente rivalutazione, solo a seguito della introduzione dell'art. 7 del d.l. n. 70 del 2011, conv. con modif. dalla l. n. 106 del 2011, mentre, per il periodo precedente, è consentito esclusivamente il diritto al rimborso per il divieto di doppia imposizione, data l'irretroattività di detta disciplina in assenza di una specifica previsione in tal senso, e non è ammissibile nemmeno la compensazione introdotta dall'art. 8 della l. n. 212 del 2000, il quale, per il differimento degli effetti dell'innovazione alla emanazione di una apposita disciplina attuativa, conferma che l'estinzione del debito tributario per compensazione si determina solo se espressamente ammessa.
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., ordinanza 30/10/2024, n. 28054 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 28054 |
| Data del deposito : | 30 ottobre 2024 |
Testo completo
ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29515/2017 R.G. proposto da TO EP, elettivamente domiciliata in Roma alla via della Giuliana n. 66 presso lo studio dell’avv. Paternò Raddusa Pietro, dal quale è rappresentata e difesa unitamente all’avv. RA IT -ricorrente/controricorrente al ricorso incidentale- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis -controricorrente/ricorrente in via incidentale- avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA SICILIA, SEZIONE STACCATA DI CATANIA, n. 4261/18/16 depositata il 7 dicembre 2016 Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 4 ottobre 2024 dal Consigliere CHIECA Danilo FATTI DI CAUSA La Direzione Provinciale di Catania dell’Agenzia delle Entrate notificava a PP IN un avviso di accertamento con il Civile Ord. Sez. 5 Num. 28054 Anno 2024 Presidente: CATALDI MICHELE Relatore: CHIECA DANILO Data pubblicazione: 30/10/2024 2 di 11 quale veniva recuperata a tassazione ai fini dell’IRPEF una plusvalenza di 156.463,94 euro dalla stessa asseritamente realizzata nell’anno 2008 per effetto della vendita di un terreno edificabile di sua proprietà sito in Aci Sant’Antonio (CT). Con lo stesso atto l’Ufficio irrogava le sanzioni amministrative previste dalla legge. Nel corso del tempo, il terreno in questione era stato sottoposto a due rivalutazioni ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva di cui all’art. 7 della L. n. 448 del 2001: la prima nel 2003, la seconda nel 2008. A fondamento della ripresa fiscale l’Amministrazione Finanziaria contestava alla contribuente di aver erroneamente detratto dall’imposta sostitutiva calcolata sul valore del bene risultante dalla seconda perizia giurata di stima del 27 marzo 2008, l’ammontare dell’identica imposta versata in occasione della precedente rivalutazione. La IN impugnava il predetto avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Catania, che respingeva il suo ricorso. La decisione veniva in sèguito parzialmente riformata dalla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, sezione staccata di Catania, la quale, con sentenza n. 4261/18/16 del 7 dicembre 2016, accogliendo per quanto di ragione l’appello della contribuente, dichiarava non dovute le sanzioni ad essa comminate. A sostegno della pronuncia adottata, per quanto qui ancora interessa, il collegio regionale osservava che: - non era consentito alla IN di detrarre dall’imposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione del terreno oggetto di causa l’ammontare dell’imposta già versata per la prima rivalutazione, non essendo applicabile retroattivamente alla fattispecie in esame la norma recata dall’art. 7 del D.L. n. 70 del 2011, convertito in L. n. 106 del 2011; - nemmeno poteva darsi spazio all’istituto dell’estinzione per 3 di 11 compensazione del debito tributario, contemplato dall’art. 8, comma 1, della L. n. 212 del 2000, essendo questo divenuto concretamente operativo soltanto a partire dall’anno 2011, a sèguito dell’introduzione della disciplina innanzi richiamata;
- nel quadro normativo vigente all’epoca dei fatti di causa risultava obbligatorio il versamento integrale dell’imposta sostitutiva dovuta per la prima rivalutazione, salvo il diritto al rimborso;
- nella fase precontenziosa l’esercizio del diritto di difesa della contribuente era stato assicurato dalla notificazione di un invito a comparire da parte dell’Agenzia delle Entrate e dal successivo incontro svoltosi fra le parti in data 18 giugno 2013; - nonostante l’accertata fondatezza della pretesa tributaria, andavano ritenute illegittime, per difetto dell’elemento psicologico del dolo o della colpa, le sanzioni amministrative applicate alla contribuente, la quale aveva agito in buona fede nell’«errata convinzione della possibilità di portare in detrazione l’imposta precedentemente versata, in luogo del versamento dell’intera imposta con conseguente diritto di rimborso». Avverso tale sentenza la IN ha proposto ricorso per cassazione sulla base di due motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso contenente ricorso incidentale affidato a un unico mezzo di gravame, al quale la IN ha, a sua volta, replicato con apposito controricorso. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. MOTIVI DELLA DECISIONE (A)Ricorso principale 1. Con il primo motivo del ricorso principale, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è denunciata la violazione e/o la falsa applicazione degli artt. 6, 7, 10 e 12 della L. n. 212 del 2000, nonché degli artt. 7 e 21-bis della L. n. 241 del 1990. 4 di 11 1.1 Si rimprovera alla CTR di aver a torto affermato che nella fase amministrativa era stata assicurata l’instaurazione del contraddittorio fra l’Ufficio e la contribuente, in occasione di un incontro svoltosi in data 18 giugno 2013 a sèguito della notificazione di apposito invito a comparire. 1.2 Viene, al riguardo, obiettato che nessun incontro era in realtà avvenuto fra le parti, non trovando riscontro nella documentazione versata agli atti del processo la contraria asserzione contenuta nella sentenza impugnata. 1.3 Si sostiene, inoltre, che l’obbligo del contraddittorio preventivo riveste ormai la portata di principio fondamentale del diritto europeo e deve ritenersi operante non soltanto nel settore dei tributi cd. armonizzati. 1.4. Il motivo è inammissibile. 1.5 La CTR ha accertato in fatto che «l’Agenzia ha instaurato il contraddittorio con la contribuente con invito n. 100330/2013 e le parti si sono incontrate in data 18.06.2013». 1.6 La ricorrente tenta di rimettere in discussione tale apprezzamento di merito, obiettando che <alcun ”incontro“ preventivo è mai avvenuto tra la contribuente e l’ufficio>. 1.7 Dietro l’apparente denuncia del vizio di cui all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c. si mira, quindi, ad ottenere un non consentito riesame della valutazione delle risultanze istruttorie compiuta dal collegio di appello, sì da realizzare la surrettizia trasformazione del giudizio di cassazione in un non consentito terzo grado di merito (cfr. Cass. n. 12465/2022, Cass. n. 11261/2022, Cass. n. 8758/2017). 1.8 Fermo quanto precede, va comunque tenuto presente che, secondo l’orientamento consolidato e univoco facente capo alla sentenza delle Sezioni Unite n. 24823/2015, l’Amministrazione Finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale -la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto, 5 di 11 purché il contribuente abbia assolto l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa- esclusivamente per i tributi ”armonizzati“, mentre, per quelli ”non armonizzati“, cioè non soggetti alla diretta applicazione del diritto unionale (come l’IRPEF, l’IRAP e l’imposta di registro), non è rinvenibile nella legislazione nazionale un analogo generalizzato vincolo, il quale, pertanto, sussiste nelle sole ipotesi in cui risulti specificamente sancito. 1.9 Nel citato arresto nomofilattico vengono espressamente presi in considerazione sia (al § II, punti 1-4) i precedenti approdi della giurisprudenza di legittimità «in subiecta materia» sia (al § V, punti II 1-II 4 e al § VI) l’ordinamento comunitario, con particolare riferimento alle sentenze della Corte di Giustizia del 18 dicembre 2008, in causa C-349/07, Sopropé, e del 3 luglio 2014, in cause C- 129/13 e C-130/13, Kamino International Logistics, sia (al § 6) le divergenze fra la disciplina europea e quella nazionale in tema di contraddittorio endoprocedimentale tributario, anche con riguardo alle disposizioni della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea (in senso conforme, ex multis, Cass. n. 1969/2017, Cass. n. 6219/2018, Cass. n. 11560/2018, Cass. nn. 27420-27421/2018, Cass. n. 21695/2020, Cass. n. 4752/2021, Cass. n. 11913/2021, Cass. n. 18413/2021, Cass. n. 35643/2021). 1.10 Orbene, poiché l’atto impositivo qui impugnato non ha ad oggetto tributi «armonizzati», deve escludersi l’obbligatorietà del contraddittorio in difetto di una specifica previsione dell’ordinamento nazionale, non rinvenibile nell’art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000, il quale non trova applicazione nei casi di accertamento cd. «a tavolino» (cfr. Cass. Sez. Un. n. 24823/2015; conformi, ex multis, Cass. n. 6219/2018, Cass. n. 18103/2018, Cass. n. 27732/2018, Cass. n. 1497/2020, Cass. n. 24793/2020). 1.11 La ricorrente non offre elementi che possano indurre a un ripensamento della stabile nomofilachia richiamata, sicchè la 6 di 11 censura si appalesa inammissibile anche ai sensi dell’art. 360-bis n. 1) c.p.c.. 2. Con il secondo motivo, pure proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è lamentata la violazione e/o la falsa applicazione dell’art. 7 della L. n. 448 del 2001, dell’art. 8 della L. n. 212 del 2000 e dell’art. 17 del D. Lgs. n. 241 del 1997. 2.1 Viene contestato alla Commissione regionale di aver a torto negato l’applicabilità nella presente fattispecie dell’istituto della compensazione del debito tributario, la cui operatività è stata generalizzata dall’art. 8, comma 1, della L. n. 212 del 2000 con disposizione dotata di immediata efficacia. 2.2 Il motivo è infondato. 2.3 Come ripetutamente statuito da questo Supremo Collegio, in tema di recupero a tassazione, ai fini dell’IRPEF, della plusvalenza realizzata per effetto della cessione di un terreno edificabile, la possibilità di detrarre dall’imposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione del cespite l’importo già versato a tale titolo a sèguito della precedente rivalutazione, cioè di effettuare la compensazione fra le somme innanzi indicate, è stata introdotta soltanto con l’art. 7 del D.L. n. 70 del 2011, convertito in L. n. 106 del 2011, laddove, prima di allora, doveva ritenersi ammesso esclusivamente il diritto al rimborso, il quale, anche quando non esplicitamente previsto dalla legge, deriva dal principio generale del divieto di doppia imposizione. 2.4 Si è, inoltre, precisato che deve essere esclusa la portata retroattiva della norma in parola, in assenza di una specifica previsione in tal senso, o comunque l’ammissibilità della compensazione in virtù di quanto stabilito dall’art. 8 della L. n. 212 del 2000 (statuto dei diritti del contribuente), il quale, se da un lato estende all’obbligazione d’imposta le regole generali di cui agli artt. 1241 e seguenti c.c. (comma 1), dall’altro prende atto dell’applicabilità dell’istituto unicamente nei casi contemplati dalla 7 di 11 vigente normativa e rinvia la decorrenza degli effetti dell’innovazione all’anno d’imposta 2002, previa emanazione di apposita disciplina attuativa (comma 8), così inequivocabilmente confermando che, allo stato della legislazione, l’estinzione del debito tributario per compensazione si determina solo se espressamente ammessa;
e nella materia in esame una disposizione «ad hoc» è stata introdotta solamente nel 2011 (cfr. Cass. n. 18720/2018 e Cass. n. 24057/2014; in analogo ordine di idee Cass. n. 7333/2020 e Cass. n. 23507/2018). 2.5 La CTR si è uniformata ai surriferiti princìpi di diritto, sicchè non sussiste la dedotta violazione o falsa applicazione delle norme di diritto evocate nella rubrica del motivo. (B)Ricorso incidentale 3. Passando ora alla disamina del ricorso incidentale, giova anzitutto precisare che nessun dubbio può sussistere in ordine alla sua ammissibilità, sebbene al tempo in cui esso è stato proposto (12 gennaio 2018) fosse ormai spirato il termine lungo d’impugnazione stabilito a pena di decadenza dall’art. 327, comma 1, c.p.c., decorrente dalla data di pubblicazione della sentenza gravata (7 dicembre 2016). 3.1 L’art. 334, comma 1, c.p.c. dispone, infatti, che le parti contro le quali è stata proposta impugnazione possono spiegare gravame incidentale «anche quando per esse è decorso il termine o hanno fatto acquiescenza alla sentenza». 3.2 Chiarito ciò, con l’unico motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è prospettata la violazione e/o la falsa applicazione dell’art. 6 del D. Lgs. n. 472 del 1997. 3.3 Si censura l’impugnata sentenza per aver annullato le sanzioni irrogate alla contribuente, sull’erroneo presupposto che la semplice ignoranza della legge da parte di quest’ultima potesse giustificare la violazione fiscale accertata. 3.4 Il motivo è fondato. 8 di 11 3.5 L’art. 6, comma 2, del D. Lgs. n. 472 del 1997 stabilisce che «non è punibile l’autore della violazione tributaria quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata o sull’àmbito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento». Il comma 4 dello stesso articolo prevede, inoltre, che «l’ignoranza della legge tributaria non rileva se non si tratta di ignoranza inevitabile». 3.6 Sull’argomento in discussione questa Corte ha spiegato che, nel campo delle sanzioni amministrative tributarie, l’incertezza normativa oggettiva deve essere tenuta distinta dall’ignoranza incolpevole del diritto -come si evince dal tenore testuale del summenzionato art. 6 del D. Lgs. n. 472 del 1997- ed è caratterizzata dall’impossibilità di individuare con sicurezza e in modo univoco la norma giuridica nel cui àmbito il caso di specie è sussumibile. 3.7 Essa è desumibile da alcuni ”indici“, quali, ad esempio: 1)la difficoltà di individuazione delle disposizioni normative;
2)la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica;
3)la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata;
4)la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5)l’assenza di una prassi amministrativa o la contraddittorietà delle circolari;
6)la mancanza di precedenti giurisprudenziali;
7)l’esistenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale;
8)il contrasto fra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale;
9)il contrasto fra opinioni dottrinali;
10)l’adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di una disposizione implicita preesistente (cfr. Cass. n. 4411/2022, Cass. n. 9531/2021, Cass. n. 12798/2020, Cass. n. 4047/2019). 9 di 11 3.8 È stato pure sottolineato che l’incertezza normativa oggettiva assurge a causa di esenzione dalle sanzioni laddove sussista una condizione di insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d’interpretazione della legge, riferibile non già a un generico contribuente, o a quelli che per la loro perizia siano capaci di una qualificata attività ermeneutica (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all’Ufficio finanziario, bensì al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata opzione esegetica. 3.9 Tale verifica è censurabile in cassazione per violazione di legge, non implicando un apprezzamento di fatto, ma una questione di diritto, nei limiti in cui la stessa risulti proposta in riferimento a circostanze già accertate e categorizzate nel giudizio di merito (cfr. Cass. n. 6872/2020, Cass. n. 4394/2014, Cass. n. 24670/2007). 3.10 Tanto premesso, si osserva che la Commissione regionale ha annullato le sanzioni amministrative irrogate dall’Ufficio alla IN sulla scorta del rilievo che, «nella fattispecie, l’illecito tributario nasce dalla errata convinzione della possibilità di portare in detrazione l’imposta precedentemente versata, in luogo del versamento dell’intera imposta con conseguente diritto di rimborso, e tale erronea interpretazione della odierna appellante appare ragionevole -seppure, come sopra evidenziato, errata- alla luce della richiamata norma dello Statuto del Contribuente (l’art.
8 - n.d.r.) che consente, salvo più precisa interpretazione da operarsi caso per caso, la compensazione tributaria». 3.11 La soluzione accolta dai giudici di seconde cure si pone in contrasto con il surrichiamato insegnamento giurisprudenziale, fondandosi sull’asserita «ragionevolezza» dell’erronea interpretazione da parte della contribuente della portata applicativa dell’art. 8 della L. n. 212 del 2000. 3.12 Nella motivazione della sentenza impugnata lo stesso collegio 10 di 11 regionale ha citato una serie di pronunce di questa Corte (Cass. n. 14579/2001, Cass. n. 15123/2006, Cass. n. 22872/2006, Cass. n. 4246/2007, Cass. n. 12262/2007) dalle quali chiaramente si ricava come, all’epoca dei fatti di causa (anno d’imposta 2008), fosse già ampiamente consolidato nella giurisprudenza di legittimità l’orientamento inteso a ritenere operante l’istituto della compensazione in materia tributaria nei soli casi espressamente previsti dalla legge;
né risulta che tale fermo indirizzo fosse confliggente con le indicazioni fornite da eventuali documenti di prassi emanati dall’Amministrazione Finanziaria. 3.13 In assenza di obiettive condizioni di incertezza normativa, deve, quindi, ritenersi che erroneamente sia stata riconosciuta l’esimente di cui all’art. 6, comma 2, del D. Lgs. n. 472 del 1997. 3.14 Del resto, come innanzi si è avuto modo di chiarire, la verifica della sussistenza delle anzidette condizioni «obiettive» deve essere condotta con riferimento al giudice, e non al contribuente, onde non può a tal fine attribuirsi rilievo alla soggettiva «errata convinzione» di quest’ultimo circa la plausibilità di una certa interpretazione normativa. (C)Statuizioni conclusive 4. Tirando le fila del discorso fin qui condotto, va respinto il ricorso principale e accolto quello incidentale. 4.1 Va, conseguentemente, disposta, ai sensi degli artt. 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione della sentenza gravata, in relazione alla censura accolta, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Catania, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della questione relativa alle sanzioni, uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi. 4.2 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio, a norma degli artt. 385, comma 3, 11 di 11 seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit.. 5. Visto l’esito dell’impugnazione principale, deve essere resa nei confronti della IN l’attestazione di cui all’art. 13, comma 1- quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico delle spese di giustizia), inserito dall’art. 1, comma 17, della L. n. 228 del 2012.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso principale e accoglie quello incidentale;
cassa la sentenza impugnata, in relazione alla censura accolta, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Catania, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico delle spese di giustizia), dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente principale di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la proposta impugnazione, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo, se dovuto. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione
- nel quadro normativo vigente all’epoca dei fatti di causa risultava obbligatorio il versamento integrale dell’imposta sostitutiva dovuta per la prima rivalutazione, salvo il diritto al rimborso;
- nella fase precontenziosa l’esercizio del diritto di difesa della contribuente era stato assicurato dalla notificazione di un invito a comparire da parte dell’Agenzia delle Entrate e dal successivo incontro svoltosi fra le parti in data 18 giugno 2013; - nonostante l’accertata fondatezza della pretesa tributaria, andavano ritenute illegittime, per difetto dell’elemento psicologico del dolo o della colpa, le sanzioni amministrative applicate alla contribuente, la quale aveva agito in buona fede nell’«errata convinzione della possibilità di portare in detrazione l’imposta precedentemente versata, in luogo del versamento dell’intera imposta con conseguente diritto di rimborso». Avverso tale sentenza la IN ha proposto ricorso per cassazione sulla base di due motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso contenente ricorso incidentale affidato a un unico mezzo di gravame, al quale la IN ha, a sua volta, replicato con apposito controricorso. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. MOTIVI DELLA DECISIONE (A)Ricorso principale 1. Con il primo motivo del ricorso principale, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è denunciata la violazione e/o la falsa applicazione degli artt. 6, 7, 10 e 12 della L. n. 212 del 2000, nonché degli artt. 7 e 21-bis della L. n. 241 del 1990. 4 di 11 1.1 Si rimprovera alla CTR di aver a torto affermato che nella fase amministrativa era stata assicurata l’instaurazione del contraddittorio fra l’Ufficio e la contribuente, in occasione di un incontro svoltosi in data 18 giugno 2013 a sèguito della notificazione di apposito invito a comparire. 1.2 Viene, al riguardo, obiettato che nessun incontro era in realtà avvenuto fra le parti, non trovando riscontro nella documentazione versata agli atti del processo la contraria asserzione contenuta nella sentenza impugnata. 1.3 Si sostiene, inoltre, che l’obbligo del contraddittorio preventivo riveste ormai la portata di principio fondamentale del diritto europeo e deve ritenersi operante non soltanto nel settore dei tributi cd. armonizzati. 1.4. Il motivo è inammissibile. 1.5 La CTR ha accertato in fatto che «l’Agenzia ha instaurato il contraddittorio con la contribuente con invito n. 100330/2013 e le parti si sono incontrate in data 18.06.2013». 1.6 La ricorrente tenta di rimettere in discussione tale apprezzamento di merito, obiettando che <alcun ”incontro“ preventivo è mai avvenuto tra la contribuente e l’ufficio>. 1.7 Dietro l’apparente denuncia del vizio di cui all’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c. si mira, quindi, ad ottenere un non consentito riesame della valutazione delle risultanze istruttorie compiuta dal collegio di appello, sì da realizzare la surrettizia trasformazione del giudizio di cassazione in un non consentito terzo grado di merito (cfr. Cass. n. 12465/2022, Cass. n. 11261/2022, Cass. n. 8758/2017). 1.8 Fermo quanto precede, va comunque tenuto presente che, secondo l’orientamento consolidato e univoco facente capo alla sentenza delle Sezioni Unite n. 24823/2015, l’Amministrazione Finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale -la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto, 5 di 11 purché il contribuente abbia assolto l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa- esclusivamente per i tributi ”armonizzati“, mentre, per quelli ”non armonizzati“, cioè non soggetti alla diretta applicazione del diritto unionale (come l’IRPEF, l’IRAP e l’imposta di registro), non è rinvenibile nella legislazione nazionale un analogo generalizzato vincolo, il quale, pertanto, sussiste nelle sole ipotesi in cui risulti specificamente sancito. 1.9 Nel citato arresto nomofilattico vengono espressamente presi in considerazione sia (al § II, punti 1-4) i precedenti approdi della giurisprudenza di legittimità «in subiecta materia» sia (al § V, punti II 1-II 4 e al § VI) l’ordinamento comunitario, con particolare riferimento alle sentenze della Corte di Giustizia del 18 dicembre 2008, in causa C-349/07, Sopropé, e del 3 luglio 2014, in cause C- 129/13 e C-130/13, Kamino International Logistics, sia (al § 6) le divergenze fra la disciplina europea e quella nazionale in tema di contraddittorio endoprocedimentale tributario, anche con riguardo alle disposizioni della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea (in senso conforme, ex multis, Cass. n. 1969/2017, Cass. n. 6219/2018, Cass. n. 11560/2018, Cass. nn. 27420-27421/2018, Cass. n. 21695/2020, Cass. n. 4752/2021, Cass. n. 11913/2021, Cass. n. 18413/2021, Cass. n. 35643/2021). 1.10 Orbene, poiché l’atto impositivo qui impugnato non ha ad oggetto tributi «armonizzati», deve escludersi l’obbligatorietà del contraddittorio in difetto di una specifica previsione dell’ordinamento nazionale, non rinvenibile nell’art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000, il quale non trova applicazione nei casi di accertamento cd. «a tavolino» (cfr. Cass. Sez. Un. n. 24823/2015; conformi, ex multis, Cass. n. 6219/2018, Cass. n. 18103/2018, Cass. n. 27732/2018, Cass. n. 1497/2020, Cass. n. 24793/2020). 1.11 La ricorrente non offre elementi che possano indurre a un ripensamento della stabile nomofilachia richiamata, sicchè la 6 di 11 censura si appalesa inammissibile anche ai sensi dell’art. 360-bis n. 1) c.p.c.. 2. Con il secondo motivo, pure proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è lamentata la violazione e/o la falsa applicazione dell’art. 7 della L. n. 448 del 2001, dell’art. 8 della L. n. 212 del 2000 e dell’art. 17 del D. Lgs. n. 241 del 1997. 2.1 Viene contestato alla Commissione regionale di aver a torto negato l’applicabilità nella presente fattispecie dell’istituto della compensazione del debito tributario, la cui operatività è stata generalizzata dall’art. 8, comma 1, della L. n. 212 del 2000 con disposizione dotata di immediata efficacia. 2.2 Il motivo è infondato. 2.3 Come ripetutamente statuito da questo Supremo Collegio, in tema di recupero a tassazione, ai fini dell’IRPEF, della plusvalenza realizzata per effetto della cessione di un terreno edificabile, la possibilità di detrarre dall’imposta sostitutiva dovuta per la nuova rivalutazione del cespite l’importo già versato a tale titolo a sèguito della precedente rivalutazione, cioè di effettuare la compensazione fra le somme innanzi indicate, è stata introdotta soltanto con l’art. 7 del D.L. n. 70 del 2011, convertito in L. n. 106 del 2011, laddove, prima di allora, doveva ritenersi ammesso esclusivamente il diritto al rimborso, il quale, anche quando non esplicitamente previsto dalla legge, deriva dal principio generale del divieto di doppia imposizione. 2.4 Si è, inoltre, precisato che deve essere esclusa la portata retroattiva della norma in parola, in assenza di una specifica previsione in tal senso, o comunque l’ammissibilità della compensazione in virtù di quanto stabilito dall’art. 8 della L. n. 212 del 2000 (statuto dei diritti del contribuente), il quale, se da un lato estende all’obbligazione d’imposta le regole generali di cui agli artt. 1241 e seguenti c.c. (comma 1), dall’altro prende atto dell’applicabilità dell’istituto unicamente nei casi contemplati dalla 7 di 11 vigente normativa e rinvia la decorrenza degli effetti dell’innovazione all’anno d’imposta 2002, previa emanazione di apposita disciplina attuativa (comma 8), così inequivocabilmente confermando che, allo stato della legislazione, l’estinzione del debito tributario per compensazione si determina solo se espressamente ammessa;
e nella materia in esame una disposizione «ad hoc» è stata introdotta solamente nel 2011 (cfr. Cass. n. 18720/2018 e Cass. n. 24057/2014; in analogo ordine di idee Cass. n. 7333/2020 e Cass. n. 23507/2018). 2.5 La CTR si è uniformata ai surriferiti princìpi di diritto, sicchè non sussiste la dedotta violazione o falsa applicazione delle norme di diritto evocate nella rubrica del motivo. (B)Ricorso incidentale 3. Passando ora alla disamina del ricorso incidentale, giova anzitutto precisare che nessun dubbio può sussistere in ordine alla sua ammissibilità, sebbene al tempo in cui esso è stato proposto (12 gennaio 2018) fosse ormai spirato il termine lungo d’impugnazione stabilito a pena di decadenza dall’art. 327, comma 1, c.p.c., decorrente dalla data di pubblicazione della sentenza gravata (7 dicembre 2016). 3.1 L’art. 334, comma 1, c.p.c. dispone, infatti, che le parti contro le quali è stata proposta impugnazione possono spiegare gravame incidentale «anche quando per esse è decorso il termine o hanno fatto acquiescenza alla sentenza». 3.2 Chiarito ciò, con l’unico motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è prospettata la violazione e/o la falsa applicazione dell’art. 6 del D. Lgs. n. 472 del 1997. 3.3 Si censura l’impugnata sentenza per aver annullato le sanzioni irrogate alla contribuente, sull’erroneo presupposto che la semplice ignoranza della legge da parte di quest’ultima potesse giustificare la violazione fiscale accertata. 3.4 Il motivo è fondato. 8 di 11 3.5 L’art. 6, comma 2, del D. Lgs. n. 472 del 1997 stabilisce che «non è punibile l’autore della violazione tributaria quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata o sull’àmbito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento». Il comma 4 dello stesso articolo prevede, inoltre, che «l’ignoranza della legge tributaria non rileva se non si tratta di ignoranza inevitabile». 3.6 Sull’argomento in discussione questa Corte ha spiegato che, nel campo delle sanzioni amministrative tributarie, l’incertezza normativa oggettiva deve essere tenuta distinta dall’ignoranza incolpevole del diritto -come si evince dal tenore testuale del summenzionato art. 6 del D. Lgs. n. 472 del 1997- ed è caratterizzata dall’impossibilità di individuare con sicurezza e in modo univoco la norma giuridica nel cui àmbito il caso di specie è sussumibile. 3.7 Essa è desumibile da alcuni ”indici“, quali, ad esempio: 1)la difficoltà di individuazione delle disposizioni normative;
2)la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica;
3)la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata;
4)la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5)l’assenza di una prassi amministrativa o la contraddittorietà delle circolari;
6)la mancanza di precedenti giurisprudenziali;
7)l’esistenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale;
8)il contrasto fra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale;
9)il contrasto fra opinioni dottrinali;
10)l’adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di una disposizione implicita preesistente (cfr. Cass. n. 4411/2022, Cass. n. 9531/2021, Cass. n. 12798/2020, Cass. n. 4047/2019). 9 di 11 3.8 È stato pure sottolineato che l’incertezza normativa oggettiva assurge a causa di esenzione dalle sanzioni laddove sussista una condizione di insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d’interpretazione della legge, riferibile non già a un generico contribuente, o a quelli che per la loro perizia siano capaci di una qualificata attività ermeneutica (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all’Ufficio finanziario, bensì al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata opzione esegetica. 3.9 Tale verifica è censurabile in cassazione per violazione di legge, non implicando un apprezzamento di fatto, ma una questione di diritto, nei limiti in cui la stessa risulti proposta in riferimento a circostanze già accertate e categorizzate nel giudizio di merito (cfr. Cass. n. 6872/2020, Cass. n. 4394/2014, Cass. n. 24670/2007). 3.10 Tanto premesso, si osserva che la Commissione regionale ha annullato le sanzioni amministrative irrogate dall’Ufficio alla IN sulla scorta del rilievo che, «nella fattispecie, l’illecito tributario nasce dalla errata convinzione della possibilità di portare in detrazione l’imposta precedentemente versata, in luogo del versamento dell’intera imposta con conseguente diritto di rimborso, e tale erronea interpretazione della odierna appellante appare ragionevole -seppure, come sopra evidenziato, errata- alla luce della richiamata norma dello Statuto del Contribuente (l’art.
8 - n.d.r.) che consente, salvo più precisa interpretazione da operarsi caso per caso, la compensazione tributaria». 3.11 La soluzione accolta dai giudici di seconde cure si pone in contrasto con il surrichiamato insegnamento giurisprudenziale, fondandosi sull’asserita «ragionevolezza» dell’erronea interpretazione da parte della contribuente della portata applicativa dell’art. 8 della L. n. 212 del 2000. 3.12 Nella motivazione della sentenza impugnata lo stesso collegio 10 di 11 regionale ha citato una serie di pronunce di questa Corte (Cass. n. 14579/2001, Cass. n. 15123/2006, Cass. n. 22872/2006, Cass. n. 4246/2007, Cass. n. 12262/2007) dalle quali chiaramente si ricava come, all’epoca dei fatti di causa (anno d’imposta 2008), fosse già ampiamente consolidato nella giurisprudenza di legittimità l’orientamento inteso a ritenere operante l’istituto della compensazione in materia tributaria nei soli casi espressamente previsti dalla legge;
né risulta che tale fermo indirizzo fosse confliggente con le indicazioni fornite da eventuali documenti di prassi emanati dall’Amministrazione Finanziaria. 3.13 In assenza di obiettive condizioni di incertezza normativa, deve, quindi, ritenersi che erroneamente sia stata riconosciuta l’esimente di cui all’art. 6, comma 2, del D. Lgs. n. 472 del 1997. 3.14 Del resto, come innanzi si è avuto modo di chiarire, la verifica della sussistenza delle anzidette condizioni «obiettive» deve essere condotta con riferimento al giudice, e non al contribuente, onde non può a tal fine attribuirsi rilievo alla soggettiva «errata convinzione» di quest’ultimo circa la plausibilità di una certa interpretazione normativa. (C)Statuizioni conclusive 4. Tirando le fila del discorso fin qui condotto, va respinto il ricorso principale e accolto quello incidentale. 4.1 Va, conseguentemente, disposta, ai sensi degli artt. 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione della sentenza gravata, in relazione alla censura accolta, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Catania, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della questione relativa alle sanzioni, uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi. 4.2 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio, a norma degli artt. 385, comma 3, 11 di 11 seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. cit.. 5. Visto l’esito dell’impugnazione principale, deve essere resa nei confronti della IN l’attestazione di cui all’art. 13, comma 1- quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico delle spese di giustizia), inserito dall’art. 1, comma 17, della L. n. 228 del 2012.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso principale e accoglie quello incidentale;
cassa la sentenza impugnata, in relazione alla censura accolta, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Catania, in diversa composizione, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 (Testo Unico delle spese di giustizia), dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente principale di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la proposta impugnazione, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo, se dovuto. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione