FATTI DI CAUSA

1. A seguito di p.v.c. del 26 luglio 2011, la D.P. di Modena contestava a Calzaturificio LONCAR DUE Srl acquisti effettuati senza applicazione dell'iva in mancanza dei requisiti di esportatore abituale ex art. 2 , comma 2, L. n. 28 del 1997 , per gli anni 2006, 2007 e 2008. La contribuente comunicava adesione al PVC e versava la relativa imposta per gli anni 2006 e 2007 in data 7 ottobre 2011 e 9 gennaio 2012, presentando in data 13 marzo 2012 istanza di rimborso ex art. 21 , comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992 .

2. Il 26 febbraio 2013 l'Ufficio di Modena notificava provvedimenti di diniego per decadenza dal diritto al rimborso, ai sensi dell'art. 21, comma 2, cit. e dell'art. 16 , comma 6, D.P.R. n. 636 del 1972 .

3. La contribuente spiegava impugnazione, che la CTP di Modena, con la sentenza n. 399 del 27 giugno 2014, accoglieva, sulla base della seguente motivazione:

Nel caso in esame la società non è cessata ma non ha potuto portare in detrazione l'imposta versata ed allora, per il principio di neutralità dell'iva, come sancito dalla sesta direttiva, che stabilisce che l'iva può gravare solo sul consumatore finale, ha diritto al rimborso. A tal uopo soccorre l'art. 21 del D.Lgs. 546/1992 (...). Pertanto, al di là di quanto stabilito dal novellato art. 60 del D.P.R. n. 633/1972 , avendo la ricorrente presentato l'istanza nei termini del suddetto art. 21, in quanto il Collegio ritiene che il momento da cui decorre la possibilità della richiesta di rimborso è la data del pagamento e non la data di effettuazione delle operazioni originarie fatturate senza applicazione dell'iva, tenendo ben presenti i principi sanciti dallo Statuto dei diritti del contribuente e il principio di neutralità dell'iva (...), ritiene che la contribuente (abbia) diritto al rimborso (...).

4. "L'Ufficio" - leggesi in particolare nel ricorso - "proponeva appello alla CT, tralasciando la questione della tempestività dell'istanza e sostenendo nel merito il difetto dei presupposti del rimborso. A tal fine eccepiva l'inapplicabilità retroattiva della più favorevole disciplina introdotta dal D.L. 1/2012 in modifica dell' art. 60 comma 7 del D.P.R. 633/1972 , la quale (...) avrebbe semmai consentito la rivalsa da parte del cedente e la conseguente detrazione (e comunque non il rimborso) per il cessionario della maggiore iva corrisposta in conseguenza di accertamento definitivo".

5. La CT, con la sentenza in epigrafe, respingeva il gravame, osservando:

Come correttamente esposto nella sentenza di primo grado, non contestata sul punto dall'Ufficio, il D.P.R. 633/1972 , con le sue modifiche e integrazioni, non prevede una specifica disposizione che regola i rimborsi dell'iva corrisposta all'erario.

Stante ciò, la disposizione di riferimento è l'art. 21 comma 2 del D.Lgs. n. 546/1972 (...).

Orbene, nella specie, alla data in cui è stata presentata la richiesta di rimborso, non era decorso il termine di due anni dal pagamento dell'imposta, avendo avuto luogo la presentazione di detta istanza a distanza di qualche mese dal predetto pagamento.

Pertanto, la contribuente non è incorsa in alcuna decadenza.

Per contro, la modifica dell'art. 60 comma 7 del D.P.R. 633/1972 , a cui fa riferimento l'appellante, non sembra che nel caso di specie venga in rilievo, poiché disciplina il diverso istituto della rivalsa iva, che presuppone un'alterità tra creditore e debitore dell'iva, mentre nel caso di specie vi è concentrazione di tali due posizioni in capo al medesimo soggetto.

6. Avverso la sentenza della CT propone ricorso per cassazione l'Agenzia delle entrate con due motivi, cui resiste con articolato controricorso la contribuente.

6.1. Con requisitoria scritta in data 21 maggio 2024, il Sost. Proc. Gen., in persona della Dott.ssa Olga Pirone, insta per il rigetto del ricorso, osservando:

Il primo motivo è infondato in quanto la CT, nel richiamare l'art. 60 co. 7 del D.P.R. n. 633/1972 , ha comunque affrontato la questione della spettanza del diritto al rimborso in favore della società, implicitamente affermandone la sussistenza.

Il secondo motivo è infondato per le seguenti ragioni: la tesi dell'Amministrazione finanziaria si fonda sull'errato presupposto secondo cui la previsione dell'art. 60 riguarderebbe solo il diritto alla detrazione. A parte la circostanza come evidenziata dal giudice di secondo grado che la previsione dell'art. 60 riconosce il diritto alla detrazione a favore del soggetto committente o cessionario, nel caso in cui nei suoi confronti sia stata esercitata l'azione di rivalsa da parte del cedente o del prestatore di servizi, e dunque presuppone la diversità soggettiva tra chi esercita la rivalsa e chi fa valere il diritto alla detrazione, va inoltre evidenziato che la contrapposizione tra diritto alla detrazione e diritto al rimborso si pone in frizione con quanto di recente affermato dalle Sezioni Unite con la sentenza in ordine all'identità di disciplina del diritto alla detrazione e del diritto al rimborso nel sistema dell'iva (Sezioni Unite civili, sentenza del 14 maggio 2024 n. 13162).

6.2. Alla presente pubblica udienza - cui la causa è stata rinviata giusta ordinanza interlocutoria assunta all'udienza camerale del 9 marzo 2023 per la rilevanza nomofilattica delle questioni implicate - i Sost. Proc. Gen., nelle persone dei Dott.ri Alberto Cardino e Olga Pirone, concludono nuovamente per il rigetto del ricorso;
nessuno compare per le parti.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato ex art. 112 cod. proc. civ. in relazione all' art. 360 , comma 1, n. 4, cod. proc. civ.

1.1. "Risulta 'per tabulas' che l'Ufficio non ha contestato in appello la intempestività delle istanze di rimborso, prestando acquiescenza sul punto, ed ha invece sostenuto nel merito la non spettanza dei rimborsi in quanto perfino la più favorevole formulazione del comma 7 dell'art. 60 D.P.R. 633/72 (che al più consente la detrazione e mai il rimborso) non è applicabile ad una fattispecie (divenuta) definitiva anteriormente alla entrata in vigore della novella (24/01/2012): pertanto il credito iva avrebbe dovuto farsi valere mediante indicazione nella dichiarazione iva relativa al massimo al secondo anno successivo al pagamento dell'imposta". Il motivo prosegue con la riproduzione del corrispondente motivo d'appello. Indi conclusivamente osserva: "La CT si è pronunciata invece sul tema della tempestività delle istanze, questione ormai fuori discussione, ma non su quello della spettanza dei rimborsi in luogo della detrazione, oggetto del motivo di appello. Il giudice di secondo grado si è infatti limitato ad affermare l'inapplicabilità della nuova disciplina perché è riferita alla rivalsa, ma ha omesso di pronunciarsi sull'ammissibilità o meno del rimborso in luogo della detrazione. Così operando, la CT ha violato l' art. 112 c.p.c.".

1.2. Il motivo è in parte inammissibile ed in parte infondato.

1.2.1. Esso è inammissibile, laddove non documenta la rinuncia, implicita e men che meno esplicita, all'eccezione di decadenza dal rimborso (eccezione su cui dunque deve ritenersi che correttamente la CT abbia pronunciato, fermo restando che, quand'anche la rinuncia fosse stata idoneamente allegata, non è comunque dedotto avere la ritenuta - dalla CT - tempestività dell'istanza determinato conseguenze pregiudizievoli per l'Ufficio, neppure in punto di spese, in effetti compensate).

1.2.2. Esso è altresì infondato.

Preliminarmente rileva essere stata "funditus" devoluta alla CT la questione dell'inapplicabilità del novellato art. 60 D.P.R. n. 633 del 1972 . Invero, nell'atto d'appello, l'Ufficio esordisce affermando che "sorprendentemente i giudici di primo grado hanno ritenuto non rilevante la novella dell'art. 60 e sulla base di tale erroneo convincimento hanno accolto il ricorso della ricorrente", per poi concludere che, anche in caso di c.d. splafonamento, l'esportatore abituale può esercitare il diritto alla detrazione "al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il medesimo ha provveduto a pagare la maggiore iva accertata", a condizione "che l'accertamento sia divenuto definitivo dopo il 24 gennaio 2012 (data di entrata in vigore della disposizione (di cui al D.L. n. 1 del 2012 )). Purtroppo, come riconosciuto anche da controparte (...), nel caso di specie la definitività del PVC è avvenuta in data antecedente al 24/01/2012 e più precisamente in data 07/10/2011").

Ciò nonostante, la CT comunque dà risposta anche alla questione dell'inammissibilità del rimborso in luogo della detrazione, semplicemente sostenendo, a fronte dell'inapplicabilità del novellato art. 60 , comma 7, D.P.R. n. 633 del 1972 , l'applicabilità dell' art. 21 D.Lgs. n. 546 del 1992 , quale norma di chiusura dell'ordinamento, abilitante a proporre, alle condizioni prescritte, richiesta di rimborso.

2. Con il secondo motivo si denuncia violazione degli artt. 19 , comma 1, 30, commi da 2 a 4 e 60 D.P.R. 633 del 1972 in relazione all' art. 360 , comma 1, n. 3, cod. proc. civ.

2.1. L'Agenzia ricorrente rileva, in subordine, che la contribuente ha chiesto il rimborso e non la detrazione mediante indicazione nella dichiarazione iva entro il secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto. Secondo l'Amministrazione, l'iva avrebbe al più "potuto essere portata in detrazione, se indicata dalla contribuente nella dichiarazione, fino al secondo anno successivo alla maturazione, ma mai chiesta a rimborso". "La CT respinge l'appello dell'Ufficio, limitandosi a rilevare che la disciplina dell'art. 60 D.P.R. 633/72 , da questo richiamata, sarebbe estranea alla fattispecie perché riferita alla ipotesi della rivalsa. Così operando, il giudice di appello contravviene alle norme in epigrafe". Stante l' art. 30 , comma 2, D.P.R. n. 633 del 1972 (secondo cui "il contribuente ha diritto di computare l'importo dell'eccedenza in detrazione nell'anno successivo, ovvero di chiedere il rimborso nelle ipotesi di cui ai commi successivi e comunque in caso di cessazione di attività"), "il sistema ordinario per fare valere il credito iva previsto dall'ordinamento è costituito dalla detrazione di cui all'art. 19 ( D.P.R. 633 del 1972 ,) da far valere entro il termine ivi indicato, mentre il rimborso costituisce un'ipotesi residuale circoscritta alle fattispecie specificamente indicate dalla legge". La sentenza impugnata contrasta con gli artt. 19 e 30 D.P.R. n. 633 del 1972 , ma "erra" altresì "nel dichiarare l'irrilevanza della disciplina dell'art. 60 comma 7 ( D.P.R. n. 633 del 1972 )".

2.2. Il motivo è nel complesso fondato, ancorché, parzialmente, per ragioni diverse da quelle addotte a suo sostegno.

2.2.1. Non è fondato laddove non si confronta con l'affermazione della CT secondo cui, non prevedendo il D.P.R. n. 633 del 1972 "una specifica disposizione che regola i rimborsi dell'iva corrisposta all'erario", nella specie, "la disposizione di riferimento è l'art. 21 comma 2 del D.Lgs. n. 546/1972 (...)".

La ragione dell'applicabilità, nella specie, di quest'ultima previsione era già stata ampiamente e motivatamente colta dalla sentenza di primo grado, confermata dalla sentenza impugnata, laddove aveva messo in evidenza che la contribuente, pur non cessata, non avrebbe potuto utilmente portare in detrazione l'iva versata. L'impossibilità della detrazione, dunque, fondava la percorribilità della strada del rimborso.

Siffatta affermazione di entrambi i giudici di merito, non fatta segno di censura, è anzi implicitamente avvalorata dall'Ufficio, il quale - come visto a proposito del motivo precedente - nell'atto d'appello evidenziava che, ai sensi del novellato art. 60 , comma 7, D.P.R. n. 633 del 1972 , l'esportatore abituale, anche in caso di splafonamento, può esercitare il diritto alla detrazione "al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il medesimo ha provveduto a pagare la maggiore iva accertata", a condizione però "che l'accertamento sia divenuto definitivo dopo il 24 gennaio 2012" (data della novella, più favorevole rispetto alla disciplina previgente, che negava in radice la detraibilità): condizione che - secondo l'Ufficio stesso - non si configura "nel caso di specie", in cui "la definitività del PVC è avvenuta in data antecedente al 24/01/2012 e più precisamente in data 07/10/2011").

Talché, esclusa in concreto la detraibilità dell'iva, lo strumento utilizzabile al fine di garantire l'osservanza del principio di neutralità ben può - come sostenuto dalla contribuente nel controricorso - individuarsi nel rimborso.

2.2.1.1. Del resto, secondo il costante orientamento della giurisprudenza unionale, il diritto dei soggetti passivi di detrarre dall'iva di cui sono debitori l'iva dovuta o versata a monte per i beni acquistati e per i servizi loro prestati costituisce un principio fondamentale del sistema comune dell'iva istituito dalla normativa dell'Unione (cfr., "ex pluribus", CGUE, sentenza del 21 marzo 2018, Volkswagen, C - 533/16, punto 37; CGUE, sentenza del 15 settembre 2016, Senatex, C - 518/14, punto 26; CGUE, sentenza del 13 febbraio 2014, Maks Pen, C - 18/13, punto 23).

A mente di ciò, "il sistema delle detrazioni e, quindi, dei rimborsi" - con conseguente sostanziale equiparazione delle une e degli altri - "è inteso ad esonerare interamente l'imprenditore dall'onere dell'iva dovuta o assolta nell'ambito di tutte le sue attività economiche" (CGUE, sentenza Volkswagen, punto 38; CGUE, sentenza del 21 settembre 2017, SMS Group, C - 441/16, punto 40). Ciò equivale a dire che è garantita la neutralità dell'imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dal loro scopo o dai loro risultati, purché siano, in linea di principio, di per sé soggette ad iva (CGUE, sentenza del 22 ottobre 2015, PPUH Stehcemp, C - 277/14, punto 27; CGUE, sentenza del 22 marzo 2012, Klub, C - 153/11, punto 35).

Sottolineavasi poc'anzi che, nella giurisprudenza unionale, l'equiparazione di "detrazioni" e "rimborsi" è sostanziale.

Ciò - come correttamente rilevato dal P.M. già nella requisitoria scritta - trova conferma in Sez. U., n. 13162 del 26/03/2024, nella cui motivazione (cfr., in part., par. 10, p. 7) leggesi:

Ritiene il Collegio che le norme (Eurounitarie) devono essere interpretate secondo l'indirizzo - maggioritario - della Sezione tributaria, che afferma l'equivalenza dei presupposti della detrazione e del rimborso dell'IVA, proprio a partire dalla letteralità della (...) direttiva rifusa. In essa è fatta salva la facoltà degli Stati membri di disciplinare le "modalità" di rimborso dell'imposta, quale alternativa al riporto dell'eccedenza attiva annuale. Tale termine non lascia adito a particolari dubbi sulla valenza meramente procedimentale e non sostanziale della facoltà normativa interna. E, d'altro canto, i termini sostanziali nei quali tale normativa può disciplinare l'"an" dei diritti di detrazione/rimborso, quali volti a garantire il principio generale di "neutralità" che governa l'imposta sul valore aggiunto, sono indicati negli artt. 167 ss. della direttiva medesima, mentre gli artt. 178 ss. della stessa riguardano, appunto diversamente, il "quomodo" dell'esercizio di tali diritti.

2.2.2. Fermo quanto precede, tuttavia, secondo la giurisprudenza unionale, il principio fondamentale della neutralità dell'iva esige altresì che il diritto alla detrazione, il quale si trascina seco, per quanto detto, il diritto al rimborso, venga riconosciuto "se sono soddisfatti i requisiti sostanziali, quand'anche taluni requisiti formali siano stati disattesi dal soggetto passivo" (CGUE, sentenza del 19 ottobre 2017, Paper Consult, C - 101/16, punto 40; CGUE, sentenza del 12 luglio 2012, EMS - Bulgaria Transport, C - 284/11, punto 62; CGUE sentenza del 28 luglio 2016, Astone, C - 332/15, punto 45).

Trattasi del ben noto principio della prevalenza della sostanza sulla forma, benché a misura che le inosservanze formali non cagionino "ex se" pericolo di pregiudizio per l'erario.

In particolare, con riferimento ai requisiti sostanziali, "dall'articolo 168 , lettera a), della direttiva 2006/112 emerge che, per poter beneficiare del diritto alla detrazione, occorre, da un lato, che l'interessato sia un 'soggetto passivo' ai sensi della direttiva in parola e, dall'altro, che i beni o i servizi invocati a base di detto diritto siano utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette a imposta e, a monte, che detti beni siano ceduti o che siffatti servizi siano forniti da un altro soggetto passivo" (così, ad es., CGUE, sentenza, Paper Consult, C - 101/16, punto 38; CGUE, sentenze del 6 settembre 2012, Tóth, C - 324/11, punto 26; CGUE, sentenza del 22 ottobre 2015, PPUH Stehcemp, C - 277/14, punto 28).

2.2.2.1. Orbene, alla luce di analoghe premesse, Sez. 5, n. 34260 del 21/12/2019, Rv. 656461 - 01 - in un caso, sovrapponibile a quello oggetto del presente giudizio, in cui una società, attinta da avviso di accertamento per aver "effettuato acquisti in regime di sospensione di imposta in assenza del requisito di esportatore abituale" (par.

1.1 del "Rilevato che", p. 2), si doleva "del fatto che la richiesta di pagamento dell'iva da parte dell'Amministrazione finanziaria fosse contraria alla disciplina comunitaria come interpretata dalla Corte di giustizia della UE, atteso che, da un lato, non sarebbe stato arrecato alcun danno all'Erario (l'assolvimento dell'imposta avrebbe comunque comportato un diritto alla detrazione dell'imposta medesima) e, dall'altro, la richiesta di pagamento sarebbe stata ingiustificatamente gravatoria (la società contribuente era decaduta dal diritto di detrazione, con la conseguenza che il pagamento avrebbe avuto natura sanzionatoria)" (par.

3.1 del "Considerato che", p. 4) - ha avuto modo di osservare (parr. da 4.2 a 4.6 del "Ritenuto che", p. 5 s.) quanto segue (enfasi aggiunta):

nel caso di specie è pacifico, in quanto ammesso anche dalla società controricorrente, che quest'ultima ha effettuato indebitamente operazioni di acquisto senza averne diritto (...), con conseguente indebita non applicazione dell'iva su operazioni che avrebbero dovuto esservi, invece, assoggettate;

al riguardo, il principio di neutralità fiscale - evocato dalla ricorrente e che sarebbe posto in pericolo dall'accertamento effettuato oltre il termine per l'esercizio (due anni) del diritto alla detrazione - esige che la detrazione dell'iva a monte sia accordata solo se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali siano stati, in ipotesi, omessi dai soggetti passivi (...);

(...) l'insussistenza del diritto alla sospensione dell'imposta per l'anno 2004 ha comportato il mancato immediato versamento dell'iva con riferimento agli acquisti effettuati. Sicché gli obblighi sostanziali (...) nella specie risultano violati, essendo stata alterata l'ordinaria sequenza della rivalsa e della detrazione, indefettibile nel sistema dell'iva;

non è vero, infine, che non vi sia stato pregiudizio per l'Erario, il quale non ha incassato l'iva sugli acquisti effettuati al momento della loro effettuazione, con conseguente incidenza sul bilancio dello Stato;

ne consegue che la sentenza impugnata ha correttamente posto a carico della (società) l'iva non corrisposta, a nulla rilevando la violazione del meccanismo della detrazione, inapplicabile nel caso di mancato rispetto degli obblighi sostanziali da parte della società contribuente.

2.2.2.2. Nel caso oggetto del presente giudizio, ricorrono condizioni analoghe a quelle di cui a Sez. 5, n. 34260 del 2019, avendo la contribuente prestato acquiescenza ad un PVC che le contestava acquisti effettuati senza applicazione dell'iva in mancanza dei requisiti di esportatore abituale;
devono pertanto ritenersi parimenti violati gli obblighi sostanziali la cui osservanza costituisce presupposto per la detrazione ed eventualmente, alla stregua della giurisprudenza unionale dianzi citata, per il rimborso, atteso che, in primo luogo, non è stato evitato il "pregiudizio per l'Erario, il quale(, al contrario,) non ha incassato l'iva sugli acquisti effettuati al momento della loro effettuazione", e, in secondo luogo, è "stata alterata l'ordinaria sequenza della rivalsa e della detrazione".

2.2.2.3. Sembra opportuno precisare che su tale quadro non incide, viepiù retrospettivamente, l'

art. 60 , ultimo comma, D.P.R. n. 633 del 1972 , siccome sostituito dall' art. 93 , comma 1, D.L. n. 1 del 2012 , conv. dalla L. n. 27 del 2012 , il quale, in tema di cd. rivalsa da accertamento, dispone che "il contribuente ha diritto di rivalersi dell'imposta o della maggiore imposta relativa ad avvisi di accertamento o rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi soltanto a seguito del pagamento dell'imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi. In tal caso, il cessionario o il committente può esercitare il diritto alla detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l'imposta o la maggiore imposta addebitata in via di rivalsa ed alle condizioni esistenti al momento di effettuazione della originaria operazione".

Suppostane l'applicabilità anche al soggetto privo dei requisiti di esportatore abituale in ragione del regime di cui all'art. 8 , comma 1, lett. c), D.P.R. n. 633 del 1972 (come ritenuto dalla circolare 35/E/2013 dell'Agenzia delle entrate, tuttavia sul presupposto, non scontato, di poter superare "in favor" la "littera legis", che, come osservato nella requisitoria scritta del Sost. Proc. Gen., "presuppone (invece) la diversità soggettiva tra chi esercita la rivalsa e chi fa valere il diritto alla detrazione"), l' art. 60 , ultimo comma, D.P.R. n. 633 del 1972;

- da un lato, appare funzionale a meramente ripristinare, ma solo ora per allora (con conseguente non integrale eliminazione del pregiudizio erariale), la neutralità dell'imposta, limitandosi (non a riattivare la, ma) a - viepiù facoltativamente - consentire la riattivazione della sequenza di rivalsa e detrazione;

- dall'altro lato, pur a prescindere da ciò, nel caso che ne occupa, è comunque inapplicabile "ratione temporis", incontrando il limite dei rapporti esauriti (posto che il PVC è stato definito il 7 ottobre 2011), senza che ciò - come condivisibilmente affermato da Sez. 5, n. 8372 del 23/03/2023, Rv. 667097 - 01 (cfr., in part., in motiv., pp. da 11 a 14), in fattispecie pressoché identica - integri alcun "vulnus" ai principi unionali e costituzionali, restando nella discrezionale facoltà del legislatore stabilire il "dies a quo" di applicabilità di una norma.

3. Ne consegue - e perciò "in parte qua" il motivo è fondato - la sussistenza delle violazioni di legge denunciate nel secondo motivo.

4. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, questa Corte è abilitata a decidere la causa nel merito, rigettando l'originario ricorso della contribuente.

4.1. L'obiettiva particolarità della vicenda vertita, in uno al solo recente consolidarsi della giurisprudenza di legittimità su casi omologhi, giustifica l'integrale compensazione delle spese di lite in relazione all'intero giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il secondo motivo, rigettato il primo.

In relazione al motivo accolto, annulla e cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, rigetta l'originario ricorso della contribuente.

Compensa integralmente tra le parti le spese di lite in relazione all'intero giudizio.

Così deciso a Roma, lì 11 giugno 2024.

Depositata in Cancelleria il 13 novembre 2024.