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Sentenza 27 gennaio 2023
Sentenza 27 gennaio 2023
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- 1. Ritenuta del 30% anche per i compensi di lavoro autonomo fatturati da società estereAccesso limitatoFrancesco Diana · https://www.eutekne.info/
Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 27/01/2023, n. 2619 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 2619 |
| Data del deposito : | 27 gennaio 2023 |
| Fonte ufficiale : |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 13490/2014 R.G. proposto da: DOLCE & GABBANA S.R.L., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'avvocato Gabriele Escalar e dall’avvocato Vittorio Giordano, in forza di procura a margine del ricorso ed elettivamente domiciliata in Roma alla via Enrico Tazzoli n. 6; – ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato ed elettivamente domiciliata presso la stessa in Roma alla via dei Portoghesi n. 12; IRPEF Civile Sent. Sez. 5 Num. 2619 Anno 2023 Presidente: SORRENTINO FEDERICO Relatore: LUME FEDERICO Data pubblicazione: 27/01/2023 r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 2 – controricorrente– avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 156/11/13, pronunciata in data 4 ottobre 2013 e pubblicata in data 18 novembre 2013, non notificata;
udita la relazione della causa svolta nella udienza pubblica del 24 novembre 2022 tenuta dal consigliere dott. Federico Lume;
udito il pubblico ministero, nella persona del sostituto Procuratore generale dott. Paola Filippi, che ha concluso per l’accoglimento del primo motivo;
udito l’avv. Gabriele Escalar per la ricorrente;
udito l’avv. Paolo Gentili per l’Avvocatura dello Stato. FATTI DI CAUSA 1. Con avviso di accertamento e separato atto di contestazione delle sanzioni, per la fattispecie di cui all’art. 13 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, l’Agenzia delle entrate contestava alla società DO & NA s.r.l. la mancata effettuazione della ritenuta d’acconto, nella misura del 30 per cento, di cui all’art. 25, secondo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, con riferimento ai pagamenti effettuati in favore di tre società inglesi, aventi sede a Londra (EE, Intrepid, CLM), quali società intermediarie, in relazione alle prestazioni professionali rese da soggetti non residenti, quali stilisti, parrucchieri e truccatori, per sfilate di moda. 2. La Commissione tributaria provinciale di Milano rigettava, con separate decisioni, precisamente la sentenza n. 126/9/12 e la sentenza n. 127/9/12, i ricorsi rispettivamente proposti contro l’atto di contestazione e contro l’avviso di accertamento. 3. La Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello. In particolare, evidenziava che la società, sul conto servizi sfilate, aveva addebitato costi documentati da fatture emesse dalle r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 3 società inglesi, senza operare la ritenuta del 30 per cento;
poneva i principi per cui la qualificazione del reddito da lavoro autonomo di cui all’art. 53 t.u.i.r. prescinde dalla veste giuridica del soggetto e ha natura oggettiva;
che è lavoro autonomo quello in cui non è richiesta organizzazione né capitale e ove quindi prevale l’attività personale;
che l’onere della prova della prevalenza di organizzazione e capitale sull’attività personale ricade sul contribuente. Nel merito evidenziava trattarsi di prestazioni tipicamente riconducibili al lavoro autonomo e che nulla in senso contrario aveva offerto la parte. Pertanto, tali somme versate a soggetti non residenti costituivano proventi da lavoro autonomo (ex art. 53 t.u.i.r.), erano soggette a tassazione in Italia in quanto derivanti da attività esercitate nello Stato (art. 23, primo comma, lett. d, t.u.i.r., e su di esse il soggetto erogante doveva operare una ritenuta a titolo di imposta nella misura del 30 per cento (art. 25, secondo comma, d.P.R. n. 600 del 1973). 4. Contro tale sentenza propone ricorso per cassazione la società DO & NA s.r.l., sulla base di quattro motivi. Il ricorso è stato notificato all'Agenzia delle entrate che si è costituita con controricorso. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 9 giugno 2022, per la quale la ricorrente ha depositato memoria, e poi rimesso alla pubblica udienza del 24 novembre 2022. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. La società propone quattro motivi di ricorso. 1.1. Con il primo motivo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 53 e 55 t.u.i.r. e dell'art. 25, secondo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. ed all'art. 62 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 4 La ricorrente deduce che laddove la CTR ha affermato che vi sia attività di impresa solo se si sia in presenza di un apporto di capitale, abbia errato nell’interpretazione dell'art. 55 t.u.i.r. che considera qualificabile come attività di impresa, agli effetti delle imposte sui redditi, oltre all'attività di cui all'art. 2195 cod. civ., anche le attività dirette alla prestazione di servizi a terzi che non rientrano in tale previsione, ove però siano organizzate in forme di impresa, ben potendo esservi impresa anche senza investimento di capitale. Il motivo si circostanzia attraverso l’evidenziazione che, nel caso di specie, le prestazioni dei parrucchieri, truccatori e consulenti stilistici non residenti dovevano ritenersi organizzate in forma di impresa in quanto rese avvalendosi di un nutrito stuolo di collaboratori, come specificamente dedotto dalla società nel corso del giudizio (in particolare nella memoria in appello, ove aveva evidenziato che tale attività non può essere svolta da un solo parrucchiere o da un solo truccatore o un solo consulente stilista ed infatti ciascuno di loro si avvaleva di una complessa organizzazione di personale assistente, come era rilevabile dalle stesse fatture dove era riportata la voce “assistant fee” cioè la quota spettante ai collaboratori e assistenti e truccatori parrucchieri;
nelle fatture emesse nei confronti di EE il professionista era coadiuvato in un’occasione da 12 assistenti e in un’altra da 27; infine talvolta le società inglesi avevano emesso fatture in nome e per conto di altre società e non già di singoli truccatori, parrucchieri e consulenti). 1.2. Con il secondo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 25, secondo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 56 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea, in relazione agli artt. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. e 62 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 5 Il motivo è proposto in via subordinata rispetto al primo;
la ricorrente evidenzia che la necessità di applicare una ritenuta alla fonte, nella misura del 30 per cento, sui compensi erogati ai lavoratori residenti all’estero, laddove lo stesso art. 25, primo comma, pone a carico dei medesimi committenti l'obbligo di assoggettare alla ritenuta, con l’aliquota del 20 per cento e a titolo di acconto, i compensi resi ai lavoratori autonomi residenti, determini una restrizione della libertà di prestazione dei servizi di cui all'articolo 56 T.F.U.E. Deduce che la stessa Corte di giustizia ha ritenuto: a) che l’art. 56 T.F.U.E. conferisca diritti non solo al prestatore di servizi ma anche al destinatario degli stessi;
b) che l’esistenza di una ritenuta alla fonte sui compensi corrisposti ai prestatori di servizi stabiliti nello Stato membro costituisce una restrizione alla libera prestazione di servizi ai sensi di tale disposizione, in quanto comporta un onere amministrativo supplementare. La ricorrente espressamente richiede, nell’ipotesi in cui tale interpretazione non sia accolta dalla Corte, di sollevare davanti alla Corte di giustizia dell'Unione europea, questione pregiudiziale relativa alla interpretazione dell’art. 25, secondo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, ai sensi dell'articolo 267 T.F.U.E. Nella memoria evidenzia un ulteriore profilo di discriminazione connesso alla indeducibilità dei costi da parte del lavoratore straniero soggetto alla ritenuta d’imposta, richiamando alcuni recenti interventi della Corte di giustizia. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso la società deduce la nullità della sentenza per violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, e all’art. 62 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Deduce in particolare l’omessa pronuncia sul motivo di appello relativo all’inapplicabilità, ai sensi dell'art. 25, secondo comma, d.P.R. 600 del 1973, della ritenuta di imposta in quanto tale disposizione è r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 6 applicabile esclusivamente alle imposte sui redditi delle persone fisiche mentre nel caso di specie le società cui erano stati corrisposti compensi erano soggetti passivi IR. 1.4. Con il quarto motivo la ricorrente deduce la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione agli artt. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 62 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. La società evidenzia infatti l'omessa pronuncia sui motivi di appello formulati in via subordinata e concernenti: a) la disapplicazione delle sanzioni per errore incolpevole sull’inquadramento del fatto e sulla portata delle norme;
b) la mancata applicazione del cumulo giuridico;
c) l’errata indicazione del numero dei percipienti omessi. 2. Occorre premettere che nella memoria la ricorrente ha dedotto che l’Ufficio ha rinunciato: - a parte della sanzione irrogata con l’avviso di accertamento, in applicazione della misura più favorevole pari al 90 per cento, ai sensi dell'art. 15 del d. lgs. 24 settembre 2015, n. 158, primo comma, lett. b, con conseguente sgravio della somma di euro 18.660,00; - alla pretesa sanzionatoria avanzata con l'atto di contestazione di sanzioni disponendo in via di autotutela lo sgravio delle iscrizioni a ruolo effettuate per euro 55.980,00, ciò ai sensi dell'art. 15 d.lgs. n. 158 del 2015, primo comma, lett. p, che ha escluso la cumulabilità della sanzione di omesso versamento delle ritenute alla fonte di cui all'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 con la sanzione di omessa effettuazione delle ritenute e di infedele dichiarazione del sostituto d'imposta prevista negli artt. 14 e 2 del medesimo decreto legislativo. 3. Il primo motivo è inammissibile. In primo luogo, esso denuncia una violazione di legge, sintetizzata dalla stessa ricorrente, a pagina 14-15 del ricorso, nell’errore della CTR ove ha affermato che un’attività di lavoro autonomo sia qualificabile come attività di impresa agli effetti delle imposte sui redditi soltanto se r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 7 e in quanto l’esercizio di tale attività abbia reso necessario un apporto di capitale da parte del prestatore. Ebbene, se certamente la natura di reddito di lavoro autonomo si apprezza anche per differenza rispetto al reddito di impresa, nel caso di specie la CTR ha affermato un principio diverso, di carattere generale e del tutto conforme a legge, e cioè che la distinzione tra reddito di impresa e di lavoro autonomo ex art. 53 del d.P.R. 917/86 risiede nelle modalità prestazionali, ove nel lavoro autonomo stesso non è richiesta l’organizzazione nonché il capitale, rilevando a tali riguardi la prova della contribuente della prevalenza di tali requisiti rispetto all’attività personale connotante il lavoro autonomo, e cioè sostanzialmente la prevalenza della personalità della prestazione rispetto all’aspetto organizzativo (non senza rilevare che era stata la stessa società a dedurre che l’attività commerciale possa essere costituita anche da attività di servizi … elemento di un’attività organizzata in forma di impresa … qualora inseriti in una struttura organizzata che è frutto dell’impiego di “capitale”: pagg. 5 e 9 del ricorso). Il motivo è poi inammissibile laddove, denunciando una violazione di legge, contesta in realtà un errato apprezzamento delle circostanze di fatto, deducendo che l’attività dei parrucchieri, truccatori e consulenti stilisti era svolta attraverso l’ausilio di un folto stuolo di collaboratori e quindi fosse organizzata in forma di impresa, con la conseguenza che il relativo reddito d’impresa non sarebbe stato tassabile (art. 23, primo comma, lett. e, t.u.i.r., poiché manca una stabile organizzazione) e, quindi, ovviamente non suscettibile di ritenuta. Secondo quanto emerge dalla sentenza d’appello, l’avviso e la contestazione riguardavano la ritenuta a titolo di imposta non operata da parte di DO & NA s.r.l. sui compensi versati a truccatori, r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 8 parrucchieri e consulenti stilisti, in quanto i soggetti emittenti la fattura (EE, Intrepid e CLM) dovevano considerarsi meri intermediari, come provato dal fatto che nelle fatture erano specificati l’importo dovuto per la persona fisica e la fee per l’agenzia (mentre non veniva in rilievo il reddito delle società, questione invece esaminata da Cass. 03/03/2022, n. 7108 per analoga vicenda per altro anno di imposta, nella quale però è stata oggetto di causa l’applicazione delle norme delle Convenzioni contro le doppie imposizioni relative alla società e ai singoli professionisti, questione non dedotta nel presente giudizio). La CTR ha infatti individuato la questione nella natura dell’attività svolta dai truccatori, parrucchieri e consulenti (e non dalle società), se si trattasse di lavoro autonomo o di attività di impresa, riconducibile all’art. 2195 cod. civ. o in quanto organizzata in forma di impresa (pagina 1: secondo l’ufficio le suddette prestazioni rese da truccatori, parrucchieri e stilisti; pagina 3: la questione si concentra nella valutazione se i servizi resi dagli operatori attraverso le società inglesi meritano o meno di essere inquadrati nel loro complesso tra le attività produttive di reddito d’impresa…). Ciò premesso, i giudici di appello, con valutazione in fatto, hanno ritenuto che nel caso di specie l’ufficio, partendo dalla natura oggettiva delle prestazioni, ha dato rilevanza ad una serie di elementi (verifica delle fatture addebitate per il servizio di sfilata, mancanza di documentazione utile per l’applicazione del regime convenzionale, mancanza di ogni altro documento utile a chiarire i rapporti tra le società inglesi e i professionisti) e ritenuto che nessuna prova risultava essere stata fornita dalla contribuente. Trattasi di valutazione in fatto, relativa all’apprezzamento della documentazione prodotta, non censurabile sotto il profilo della violazione di legge. r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 9 Ostano, peraltro, ad un’eventuale riqualificazione della doglianza come omesso esame di un fatto decisivo ai fini della decisione della controversia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., le circostanze che l’appello è stato depositato il 17 dicembre 2012 e si è in presenza di una doppia decisione conforme di merito, per cui trova applicazione l’art. 348-ter cod. proc. civ., il quale inibisce la possibilità di proporre ricorso per cassazione per vizio di motivazione. Tale norma si applica per gli appelli depositati a decorrere dall’11 settembre 2012 e trova quindi applicazione anche nella controversia in esame, in cui sia il giudice di prime cure, sia il giudice d’appello, sono giunti alla medesima decisione, rigettando la tesi della società contribuente, senza che questa evidenziasse i profili di differenza tra le due decisioni conformi. Peraltro, ostativi sarebbero anche la genericità della descrizione del fatto e la mancanza di ogni considerazione in termini di decisività del medesimo (perché appare certamente plausibile che anche un professionista possa avvalersi di collaboratori). 3. La ricorrente ha altresì chiesto cassarsi la sentenza previa disapplicazione dell’art. 25, secondo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, ed eventualmente rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia della Unione europea. Con pronuncia del 6 ottobre 2021 (C-561/19, Consorzio Italian Management) la Corte di giustizia ha confermato la validità dei criteri enunciati nella sentenza 6 ottobre 1982, 283/81, Cilfit. In sintesi, l’art. 267 T.F.U.E. deve essere interpretato nel senso che un giudice nazionale avverso le cui decisioni non possa proporsi ricorso giurisdizionale di diritto interno deve adempiere il proprio obbligo di sottoporre alla Corte una questione relativa all’interpretazione del diritto dell’Unione sollevata dinanzi ad esso, a meno che constati: a) che tale questione non è rilevante o b) che la disposizione di diritto r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 10 dell’Unione di cui trattasi è già stata oggetto d’interpretazione da parte della Corte o c) che la corretta interpretazione del diritto dell’Unione s’impone con tale evidenza da non lasciare adito a ragionevoli dubbi. La configurabilità di siffatta eventualità deve essere valutata in funzione delle caratteristiche proprie del diritto dell’Unione, delle particolari difficoltà che la sua interpretazione presenta e del rischio di divergenze giurisprudenziali in seno all’Unione. Coerentemente questa Corte ha evidenziato che non esiste alcun diritto della parte che formula la relativa istanza all'automatico rinvio ogniqualvolta la Corte di cassazione non ne condivida le tesi difensive, essendo sufficiente che le ragioni del diniego siano espresse ovvero implicite se la questione pregiudiziale è manifestamente inammissibile o manifestamente infondata (Cass., Sez. U., 08/07/2016, n. 14042, in motivazione;
Cass. 13/07/2021, n. 19880). Nel caso di specie, la inammissibilità del primo motivo rende inammissibile anche il secondo e la interpretazione da esso proposta (Cass., Sez. U., 16/04/2021, n. 10107, secondo cui in presenza di una declaratoria di inammissibilità del ricorso per cassazione, non è accoglibile la richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia in quanto viene in rilievo un difetto di rilevanza della questione, potendo infatti il giudice unionale rifiutarsi di statuire su domande in via pregiudiziale se è manifesto che l'interpretazione richiesta non ha rapporto con l'effettività o l'oggetto del giudizio principale), alla luce della irrilevanza della questione. Più in generale occorre comunque osservare che Corte Giustizia 18/10/2012 C 498-10, chiamata ad esaminare se l'articolo 56 T.F.U.E. debba essere interpretato nel senso che l'obbligo imposto al destinatario di servizi in forza della normativa di uno Stato membro di procedere alla ritenuta alla fonte dell'imposta sui compensi corrisposti ai prestatori di servizi stabiliti in un altro Stato membro, mentre un r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 11 siffatto obbligo non sussiste per quanto riguarda i compensi corrisposti ai prestatori di servizi stabiliti nello Stato membro in questione, costituisca una restrizione alla libera prestazione di servizi ai sensi di tale disposizione, ha ritenuto che l'art. 56 deve essere interpretato nel senso che l'obbligo imposto, in forza della normativa di uno Stato membro, al destinatario di servizi di procedere alla ritenuta alla fonte dell'imposta sui compensi corrisposti ai prestatori di servizi stabiliti in un altro Stato membro, mentre un siffatto obbligo non sussiste per quanto riguarda i compensi corrisposti ai prestatori di servizi stabiliti nello Stato membro in questione, costituisce una restrizione alla libera prestazione di servizi ai sensi di tale disposizione, in quanto comporta un onere amministrativo supplementare nonché i rischi ad esso relativi in materia di responsabilità (punto 34). Trattasi di caso in cui, quindi, vengono in comparazione la presenza di un obbligo di ritenuta per i lavoratori non residenti e l’assenza di ritenuta per i lavoratori residenti, in cui il rischio di restrizione alla libera prestazione di servizi si fonda sull’onere amministrativo aggiuntivo del committente, mentre nel caso di specie lo stesso art. 25, primo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 prevede un obbligo di ritenuta anche per i lavoratori autonomi residenti, nella misura del 20 per cento. La stessa decisione però poi ha ritenuto che una restrizione alla libera prestazione dei servizi può essere ammessa per ragioni imperative di interesse generale e che (par. 39) la Corte ha già dichiarato che la necessità di garantire l'efficacia della riscossione dell'imposta costituisce una ragione imperativa di interesse generale tale da giustificare una restrizione alla libera prestazione dei servizi. Infatti, secondo la Corte, la procedura di ritenuta alla fonte e il sistema di responsabilità che opera come garanzia rappresentano un mezzo legittimo e appropriato per garantire la tassazione dei redditi di un soggetto stabilito al di fuori dello Stato dell'imposizione e per evitare r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 12 che i redditi in questione sfuggano alla tassazione sia nello Stato di residenza che in quello in cui i servizi sono forniti (sentenza FKP Scorpio Konzertproduktionen, cit., punto 36) e che a tale riguardo, occorre constatare che, allorché si tratta di prestatori di servizi che forniscono servizi occasionali in uno Stato membro diverso da quello in cui sono stabiliti, restandovi solo poco tempo, una ritenuta alla fonte costituisce un mezzo idoneo a garantire l'efficace riscossione dell'imposta dovuta (punto 42). Tale restrizione può essere giustificata dalla necessità di garantire l'efficace riscossione dell'imposta e non eccede quanto necessario per la realizzazione di tale obiettivo, anche tenuto conto delle possibilità di reciproca assistenza in materia di riscossione delle imposte offerte dalla direttiva 76/308 (punto 53). Tali assunti sono stati confermati da Corte giustizia Unione Europea 19/06/2014, n. 53/1344, dando atto (par. 44) che risulta tuttavia da una giurisprudenza costante della Corte che una normativa nazionale che rientri in un settore non ancora armonizzato a livello dell'Unione e che si applichi indistintamente a tutte le persone o le imprese che esercitano un'attività nel territorio dello Stato membro interessato può essere giustificata, nonostante i suoi effetti restrittivi sulla libera prestazione dei servizi, se risponde a ragioni imperative d'interesse generale, qualora tale interesse non sia già tutelato da norme cui il prestatore è soggetto nello Stato membro in cui risiede, purché sia idonea a garantire il conseguimento dello scopo perseguito e non vada oltre quanto necessario per il suo raggiungimento (v., segnatamente, sentenze Sager, C-76/90, EU:C:1991:331, punto 15, e Commissione/Belgio, EU:C:2006:702, punto 33) e che (par. 46) occorre rilevare al riguardo che la Corte ha già dichiarato che la necessità di garantire l'efficacia della riscossione dell'imposta sul reddito costituisce una ragione imperativa di interesse generale tale da giustificare una restrizione alla libera prestazione dei servizi (sentenze r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 13 FKP Scorpio Konzertproduktionen, EU:C:2006:630, punto 35, e X, EU:C:2012:635, punto 39), non essendo poi pertinenti al caso di specie le conclusioni raggiunte in tema di lavoratori dipendenti di agenzie di lavoro interinali con succursale nel paese della tassazione. Alla luce di tali considerazioni, l’assenza dei predetti elementi fattuali e la stessa mancata allegazione della residenza dei lavoratori interessati, rende ulteriormente irrilevante la questione come posta. Nella memoria la ricorrente ha evidenziato una ulteriore (e diversa) questione, connessa agli arresti della Corte di giustizia in tema di deducibilità delle spese da parte dei lavoratori autonomi non residenti destinatari di una ritenuta di imposta, oggetto di Corte di giustizia Europea 13/07/2016, n. 18/15 che ha affermato che il principio della libera prestazione dei servizi di cui all'art. 56 T.F.U.E., ancorché non impedisca ad uno stato di applicare una ritenuta alla fonte a titolo d'imposta sugli interessi corrisposti a soggetti non residenti privi di stabile organizzazione, anche qualora gli interessi percepiti da contribuenti residenti non siano assoggettati alla medesima, deve tuttavia riconoscere ai primi la facoltà di dedurre le spese professionali direttamente connesse all'attività esercitata, nel caso in cui siffatta possibilità sia concessa in analoghe circostanze ai propri residenti. Nel caso di specie, peraltro attinente al committente e non al destinatario della ritenuta, la questione delle spese non risulta essere in alcun modo venuta in rilievo nella sentenza impugnata né tantomeno ne ha fatto motivo di ricorso la società contribuente, per cui anche tale profilo deve ritenersi irrilevante per essere estraneo al perimetro della causa. Alla luce di tali osservazioni il motivo va respinto e la richiesta va disattesa per la irrilevanza della questione. 4. Col terzo motivo, la società deduce l’omessa pronuncia su uno dei motivi di appello, relativo alla inapplicabilità del secondo comma r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 14 dell’art. 25 del d.P.R. n. 600 del 1973 a percipienti non soggetti passivi dell’imposta sulle persone fisiche, avendo corrisposto i compensi a soggetti passivi IR (le società). 4.1. Il motivo non è fondato. Ebbene, appare evidente che la CTR abbia reso una motivazione che è del tutto idonea a fondare il rigetto anche di tale doglianza, sebbene non esaminata singolarmente;
non ricorre infatti il vizio di omessa pronuncia quando la decisione adottata, in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, comporti necessariamente il rigetto di quest'ultima, non occorrendo una specifica argomentazione in proposito (Cass. 02/04/2020, n. 7662); essa, come visto, ha individuato l’oggetto della lite esclusivamente nella natura delle prestazioni rese dai singoli operatori e non in quella svolta dalla società, evidentemente quindi confermando la tesi dell’ufficio che l’attività di quest’ultima fosse di mera intermediazione, con la conseguenza che i rapporti fossero con i singoli operatori, persone fisiche, con la ricorrenza del presupposto di operatività dell’art. 25 d.P.R. n. 600 del 1973. Del resto, ha anche evidenziato che ciò che rileva è la natura oggettiva della prestazione e non la forma del soggetto che la eroga, come si ricava dalla stessa previsione dell’art. 25, secondo comma, d.P.R. n. 917 del 1986, secondo cui la ritenuta va operata anche ove le prestazioni autonome siano rese nell’esercizio dell’impresa. 5. Con il quarto motivo la società lamenta l’omessa pronuncia sui motivi di appello relativi alle sanzioni e in particolare con cui essa aveva chiesto: a) la disapplicazione delle sanzioni per errore incolpevole sull’inquadramento del fatto e sulla portata delle norme in presenza di incertezza normativa;
b) la mancata applicazione del cumulo giuridico;
c) l’errata indicazione del numero dei percipienti omessi in dichiarazione. r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 15 Ora, dal ricorso emerge che nell’avviso di accertamento erano applicate tre sanzioni, con cumulo materiale, per dichiarazione infedele del sostituto di imposta, per mancata esecuzione di ritenute alla fonte, per omessa indicazione di 17 percipienti;
nell’atto di contestazione era sanzionata la violazione dell’art. 13, primo comma, d.lgs. n. 471 del 1997 per omesso versamento di ritenute alla fonte e le cause avverso l’accertamento e tale ultima sanzione erano state oggetto di due sentenze distinte. La CTR, nel riportare in sintesi il contenuto degli appelli (in ogni caso trascritto dalla ricorrente), dava atto che in entrambi erano state censurate le decisioni sulle sanzioni (in particolare nell’appello contro la sentenza n. 127, era stato chiesto di disapplicare la sanzione per errore sul fatto e o diritto;
nell’appello contro la sentenza n. 126, di disapplicare le sanzioni per errore di fatto e di diritto e in subordine di rideterminare la sanzione irrogata per la mancata indicazione dei percipienti). Nella memoria la ricorrente ha dedotto che l’Ufficio ha rinunciato: - a parte della sanzione irrogata con l’avviso di accertamento, in applicazione della misura più favorevole pari al 90 per cento ai sensi dell'art. 15 del d. lgs. 24 settembre 2015, n. 158, primo comma, lett. b, con conseguente sgravio della somma di euro 18.660,00; - alla pretesa sanzionatoria avanzata con l'atto di contestazione di sanzioni disponendo in via di autotutela lo sgravio delle iscrizioni a ruolo effettuate per 55.980,00 €, ciò ai sensi dell'art. 15 d.lgs. n. 158 del 2015, primo comma, lett. p, che ha escluso la cumulabilità della sanzione di omesso versamento delle ritenute alla fonte di cui all'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 con la sanzione di omessa effettuazione delle ritenute e di infedele dichiarazione del sostituto d'imposta prevista negli articoli 14 e 2 del medesimo decreto legislativo. r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 16 Tutto ciò premesso, il motivo non è fondato, in quanto la CTR, dopo aver indicato, a pagina 2, la proposizione di motivi di appello relativi alle sanzioni, a pagina 3 ha operato un richiamo a tutte le motivazioni della CTP che si intendono qui recepite anche se non materialmente riportate ad evitare una pedissequa loro ritrascrizione, con relatio ampia riferibile anche alle motivazioni rese dalla CTP in tema di sanzioni (giova precisare che è la stessa ricorrente ad averle riportate). 6. Il ricorso va quindi respinto, dato atto della parziale cessazione della materia del contendere in relazione ai predetti profili relativi alle sanzioni. Alla soccombenza segue condanna alle spese, liquidate come in dispositivo.
P.Q.M.
dato atto della parziale cessazione della materia del contendere in relazione alle sanzioni, rigetta il ricorso;
condanna DO & NA s.r.l., in persona del legale rappresentante p.t., al pagamento delle spese in favore di Agenzia delle entrate, spese che liquida in euro 7.500,00 oltre spese prenotate a debito. Roma, 24 novembre 2022.
udita la relazione della causa svolta nella udienza pubblica del 24 novembre 2022 tenuta dal consigliere dott. Federico Lume;
udito il pubblico ministero, nella persona del sostituto Procuratore generale dott. Paola Filippi, che ha concluso per l’accoglimento del primo motivo;
udito l’avv. Gabriele Escalar per la ricorrente;
udito l’avv. Paolo Gentili per l’Avvocatura dello Stato. FATTI DI CAUSA 1. Con avviso di accertamento e separato atto di contestazione delle sanzioni, per la fattispecie di cui all’art. 13 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, l’Agenzia delle entrate contestava alla società DO & NA s.r.l. la mancata effettuazione della ritenuta d’acconto, nella misura del 30 per cento, di cui all’art. 25, secondo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, con riferimento ai pagamenti effettuati in favore di tre società inglesi, aventi sede a Londra (EE, Intrepid, CLM), quali società intermediarie, in relazione alle prestazioni professionali rese da soggetti non residenti, quali stilisti, parrucchieri e truccatori, per sfilate di moda. 2. La Commissione tributaria provinciale di Milano rigettava, con separate decisioni, precisamente la sentenza n. 126/9/12 e la sentenza n. 127/9/12, i ricorsi rispettivamente proposti contro l’atto di contestazione e contro l’avviso di accertamento. 3. La Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello. In particolare, evidenziava che la società, sul conto servizi sfilate, aveva addebitato costi documentati da fatture emesse dalle r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 3 società inglesi, senza operare la ritenuta del 30 per cento;
poneva i principi per cui la qualificazione del reddito da lavoro autonomo di cui all’art. 53 t.u.i.r. prescinde dalla veste giuridica del soggetto e ha natura oggettiva;
che è lavoro autonomo quello in cui non è richiesta organizzazione né capitale e ove quindi prevale l’attività personale;
che l’onere della prova della prevalenza di organizzazione e capitale sull’attività personale ricade sul contribuente. Nel merito evidenziava trattarsi di prestazioni tipicamente riconducibili al lavoro autonomo e che nulla in senso contrario aveva offerto la parte. Pertanto, tali somme versate a soggetti non residenti costituivano proventi da lavoro autonomo (ex art. 53 t.u.i.r.), erano soggette a tassazione in Italia in quanto derivanti da attività esercitate nello Stato (art. 23, primo comma, lett. d, t.u.i.r., e su di esse il soggetto erogante doveva operare una ritenuta a titolo di imposta nella misura del 30 per cento (art. 25, secondo comma, d.P.R. n. 600 del 1973). 4. Contro tale sentenza propone ricorso per cassazione la società DO & NA s.r.l., sulla base di quattro motivi. Il ricorso è stato notificato all'Agenzia delle entrate che si è costituita con controricorso. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 9 giugno 2022, per la quale la ricorrente ha depositato memoria, e poi rimesso alla pubblica udienza del 24 novembre 2022. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. La società propone quattro motivi di ricorso. 1.1. Con il primo motivo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 53 e 55 t.u.i.r. e dell'art. 25, secondo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. ed all'art. 62 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 4 La ricorrente deduce che laddove la CTR ha affermato che vi sia attività di impresa solo se si sia in presenza di un apporto di capitale, abbia errato nell’interpretazione dell'art. 55 t.u.i.r. che considera qualificabile come attività di impresa, agli effetti delle imposte sui redditi, oltre all'attività di cui all'art. 2195 cod. civ., anche le attività dirette alla prestazione di servizi a terzi che non rientrano in tale previsione, ove però siano organizzate in forme di impresa, ben potendo esservi impresa anche senza investimento di capitale. Il motivo si circostanzia attraverso l’evidenziazione che, nel caso di specie, le prestazioni dei parrucchieri, truccatori e consulenti stilistici non residenti dovevano ritenersi organizzate in forma di impresa in quanto rese avvalendosi di un nutrito stuolo di collaboratori, come specificamente dedotto dalla società nel corso del giudizio (in particolare nella memoria in appello, ove aveva evidenziato che tale attività non può essere svolta da un solo parrucchiere o da un solo truccatore o un solo consulente stilista ed infatti ciascuno di loro si avvaleva di una complessa organizzazione di personale assistente, come era rilevabile dalle stesse fatture dove era riportata la voce “assistant fee” cioè la quota spettante ai collaboratori e assistenti e truccatori parrucchieri;
nelle fatture emesse nei confronti di EE il professionista era coadiuvato in un’occasione da 12 assistenti e in un’altra da 27; infine talvolta le società inglesi avevano emesso fatture in nome e per conto di altre società e non già di singoli truccatori, parrucchieri e consulenti). 1.2. Con il secondo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 25, secondo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 56 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea, in relazione agli artt. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. e 62 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 5 Il motivo è proposto in via subordinata rispetto al primo;
la ricorrente evidenzia che la necessità di applicare una ritenuta alla fonte, nella misura del 30 per cento, sui compensi erogati ai lavoratori residenti all’estero, laddove lo stesso art. 25, primo comma, pone a carico dei medesimi committenti l'obbligo di assoggettare alla ritenuta, con l’aliquota del 20 per cento e a titolo di acconto, i compensi resi ai lavoratori autonomi residenti, determini una restrizione della libertà di prestazione dei servizi di cui all'articolo 56 T.F.U.E. Deduce che la stessa Corte di giustizia ha ritenuto: a) che l’art. 56 T.F.U.E. conferisca diritti non solo al prestatore di servizi ma anche al destinatario degli stessi;
b) che l’esistenza di una ritenuta alla fonte sui compensi corrisposti ai prestatori di servizi stabiliti nello Stato membro costituisce una restrizione alla libera prestazione di servizi ai sensi di tale disposizione, in quanto comporta un onere amministrativo supplementare. La ricorrente espressamente richiede, nell’ipotesi in cui tale interpretazione non sia accolta dalla Corte, di sollevare davanti alla Corte di giustizia dell'Unione europea, questione pregiudiziale relativa alla interpretazione dell’art. 25, secondo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, ai sensi dell'articolo 267 T.F.U.E. Nella memoria evidenzia un ulteriore profilo di discriminazione connesso alla indeducibilità dei costi da parte del lavoratore straniero soggetto alla ritenuta d’imposta, richiamando alcuni recenti interventi della Corte di giustizia. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso la società deduce la nullità della sentenza per violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, e all’art. 62 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Deduce in particolare l’omessa pronuncia sul motivo di appello relativo all’inapplicabilità, ai sensi dell'art. 25, secondo comma, d.P.R. 600 del 1973, della ritenuta di imposta in quanto tale disposizione è r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 6 applicabile esclusivamente alle imposte sui redditi delle persone fisiche mentre nel caso di specie le società cui erano stati corrisposti compensi erano soggetti passivi IR. 1.4. Con il quarto motivo la ricorrente deduce la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione agli artt. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. e 62 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. La società evidenzia infatti l'omessa pronuncia sui motivi di appello formulati in via subordinata e concernenti: a) la disapplicazione delle sanzioni per errore incolpevole sull’inquadramento del fatto e sulla portata delle norme;
b) la mancata applicazione del cumulo giuridico;
c) l’errata indicazione del numero dei percipienti omessi. 2. Occorre premettere che nella memoria la ricorrente ha dedotto che l’Ufficio ha rinunciato: - a parte della sanzione irrogata con l’avviso di accertamento, in applicazione della misura più favorevole pari al 90 per cento, ai sensi dell'art. 15 del d. lgs. 24 settembre 2015, n. 158, primo comma, lett. b, con conseguente sgravio della somma di euro 18.660,00; - alla pretesa sanzionatoria avanzata con l'atto di contestazione di sanzioni disponendo in via di autotutela lo sgravio delle iscrizioni a ruolo effettuate per euro 55.980,00, ciò ai sensi dell'art. 15 d.lgs. n. 158 del 2015, primo comma, lett. p, che ha escluso la cumulabilità della sanzione di omesso versamento delle ritenute alla fonte di cui all'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 con la sanzione di omessa effettuazione delle ritenute e di infedele dichiarazione del sostituto d'imposta prevista negli artt. 14 e 2 del medesimo decreto legislativo. 3. Il primo motivo è inammissibile. In primo luogo, esso denuncia una violazione di legge, sintetizzata dalla stessa ricorrente, a pagina 14-15 del ricorso, nell’errore della CTR ove ha affermato che un’attività di lavoro autonomo sia qualificabile come attività di impresa agli effetti delle imposte sui redditi soltanto se r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 7 e in quanto l’esercizio di tale attività abbia reso necessario un apporto di capitale da parte del prestatore. Ebbene, se certamente la natura di reddito di lavoro autonomo si apprezza anche per differenza rispetto al reddito di impresa, nel caso di specie la CTR ha affermato un principio diverso, di carattere generale e del tutto conforme a legge, e cioè che la distinzione tra reddito di impresa e di lavoro autonomo ex art. 53 del d.P.R. 917/86 risiede nelle modalità prestazionali, ove nel lavoro autonomo stesso non è richiesta l’organizzazione nonché il capitale, rilevando a tali riguardi la prova della contribuente della prevalenza di tali requisiti rispetto all’attività personale connotante il lavoro autonomo, e cioè sostanzialmente la prevalenza della personalità della prestazione rispetto all’aspetto organizzativo (non senza rilevare che era stata la stessa società a dedurre che l’attività commerciale possa essere costituita anche da attività di servizi … elemento di un’attività organizzata in forma di impresa … qualora inseriti in una struttura organizzata che è frutto dell’impiego di “capitale”: pagg. 5 e 9 del ricorso). Il motivo è poi inammissibile laddove, denunciando una violazione di legge, contesta in realtà un errato apprezzamento delle circostanze di fatto, deducendo che l’attività dei parrucchieri, truccatori e consulenti stilisti era svolta attraverso l’ausilio di un folto stuolo di collaboratori e quindi fosse organizzata in forma di impresa, con la conseguenza che il relativo reddito d’impresa non sarebbe stato tassabile (art. 23, primo comma, lett. e, t.u.i.r., poiché manca una stabile organizzazione) e, quindi, ovviamente non suscettibile di ritenuta. Secondo quanto emerge dalla sentenza d’appello, l’avviso e la contestazione riguardavano la ritenuta a titolo di imposta non operata da parte di DO & NA s.r.l. sui compensi versati a truccatori, r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 8 parrucchieri e consulenti stilisti, in quanto i soggetti emittenti la fattura (EE, Intrepid e CLM) dovevano considerarsi meri intermediari, come provato dal fatto che nelle fatture erano specificati l’importo dovuto per la persona fisica e la fee per l’agenzia (mentre non veniva in rilievo il reddito delle società, questione invece esaminata da Cass. 03/03/2022, n. 7108 per analoga vicenda per altro anno di imposta, nella quale però è stata oggetto di causa l’applicazione delle norme delle Convenzioni contro le doppie imposizioni relative alla società e ai singoli professionisti, questione non dedotta nel presente giudizio). La CTR ha infatti individuato la questione nella natura dell’attività svolta dai truccatori, parrucchieri e consulenti (e non dalle società), se si trattasse di lavoro autonomo o di attività di impresa, riconducibile all’art. 2195 cod. civ. o in quanto organizzata in forma di impresa (pagina 1: secondo l’ufficio le suddette prestazioni rese da truccatori, parrucchieri e stilisti; pagina 3: la questione si concentra nella valutazione se i servizi resi dagli operatori attraverso le società inglesi meritano o meno di essere inquadrati nel loro complesso tra le attività produttive di reddito d’impresa…). Ciò premesso, i giudici di appello, con valutazione in fatto, hanno ritenuto che nel caso di specie l’ufficio, partendo dalla natura oggettiva delle prestazioni, ha dato rilevanza ad una serie di elementi (verifica delle fatture addebitate per il servizio di sfilata, mancanza di documentazione utile per l’applicazione del regime convenzionale, mancanza di ogni altro documento utile a chiarire i rapporti tra le società inglesi e i professionisti) e ritenuto che nessuna prova risultava essere stata fornita dalla contribuente. Trattasi di valutazione in fatto, relativa all’apprezzamento della documentazione prodotta, non censurabile sotto il profilo della violazione di legge. r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 9 Ostano, peraltro, ad un’eventuale riqualificazione della doglianza come omesso esame di un fatto decisivo ai fini della decisione della controversia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., le circostanze che l’appello è stato depositato il 17 dicembre 2012 e si è in presenza di una doppia decisione conforme di merito, per cui trova applicazione l’art. 348-ter cod. proc. civ., il quale inibisce la possibilità di proporre ricorso per cassazione per vizio di motivazione. Tale norma si applica per gli appelli depositati a decorrere dall’11 settembre 2012 e trova quindi applicazione anche nella controversia in esame, in cui sia il giudice di prime cure, sia il giudice d’appello, sono giunti alla medesima decisione, rigettando la tesi della società contribuente, senza che questa evidenziasse i profili di differenza tra le due decisioni conformi. Peraltro, ostativi sarebbero anche la genericità della descrizione del fatto e la mancanza di ogni considerazione in termini di decisività del medesimo (perché appare certamente plausibile che anche un professionista possa avvalersi di collaboratori). 3. La ricorrente ha altresì chiesto cassarsi la sentenza previa disapplicazione dell’art. 25, secondo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, ed eventualmente rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia della Unione europea. Con pronuncia del 6 ottobre 2021 (C-561/19, Consorzio Italian Management) la Corte di giustizia ha confermato la validità dei criteri enunciati nella sentenza 6 ottobre 1982, 283/81, Cilfit. In sintesi, l’art. 267 T.F.U.E. deve essere interpretato nel senso che un giudice nazionale avverso le cui decisioni non possa proporsi ricorso giurisdizionale di diritto interno deve adempiere il proprio obbligo di sottoporre alla Corte una questione relativa all’interpretazione del diritto dell’Unione sollevata dinanzi ad esso, a meno che constati: a) che tale questione non è rilevante o b) che la disposizione di diritto r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 10 dell’Unione di cui trattasi è già stata oggetto d’interpretazione da parte della Corte o c) che la corretta interpretazione del diritto dell’Unione s’impone con tale evidenza da non lasciare adito a ragionevoli dubbi. La configurabilità di siffatta eventualità deve essere valutata in funzione delle caratteristiche proprie del diritto dell’Unione, delle particolari difficoltà che la sua interpretazione presenta e del rischio di divergenze giurisprudenziali in seno all’Unione. Coerentemente questa Corte ha evidenziato che non esiste alcun diritto della parte che formula la relativa istanza all'automatico rinvio ogniqualvolta la Corte di cassazione non ne condivida le tesi difensive, essendo sufficiente che le ragioni del diniego siano espresse ovvero implicite se la questione pregiudiziale è manifestamente inammissibile o manifestamente infondata (Cass., Sez. U., 08/07/2016, n. 14042, in motivazione;
Cass. 13/07/2021, n. 19880). Nel caso di specie, la inammissibilità del primo motivo rende inammissibile anche il secondo e la interpretazione da esso proposta (Cass., Sez. U., 16/04/2021, n. 10107, secondo cui in presenza di una declaratoria di inammissibilità del ricorso per cassazione, non è accoglibile la richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia in quanto viene in rilievo un difetto di rilevanza della questione, potendo infatti il giudice unionale rifiutarsi di statuire su domande in via pregiudiziale se è manifesto che l'interpretazione richiesta non ha rapporto con l'effettività o l'oggetto del giudizio principale), alla luce della irrilevanza della questione. Più in generale occorre comunque osservare che Corte Giustizia 18/10/2012 C 498-10, chiamata ad esaminare se l'articolo 56 T.F.U.E. debba essere interpretato nel senso che l'obbligo imposto al destinatario di servizi in forza della normativa di uno Stato membro di procedere alla ritenuta alla fonte dell'imposta sui compensi corrisposti ai prestatori di servizi stabiliti in un altro Stato membro, mentre un r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 11 siffatto obbligo non sussiste per quanto riguarda i compensi corrisposti ai prestatori di servizi stabiliti nello Stato membro in questione, costituisca una restrizione alla libera prestazione di servizi ai sensi di tale disposizione, ha ritenuto che l'art. 56 deve essere interpretato nel senso che l'obbligo imposto, in forza della normativa di uno Stato membro, al destinatario di servizi di procedere alla ritenuta alla fonte dell'imposta sui compensi corrisposti ai prestatori di servizi stabiliti in un altro Stato membro, mentre un siffatto obbligo non sussiste per quanto riguarda i compensi corrisposti ai prestatori di servizi stabiliti nello Stato membro in questione, costituisce una restrizione alla libera prestazione di servizi ai sensi di tale disposizione, in quanto comporta un onere amministrativo supplementare nonché i rischi ad esso relativi in materia di responsabilità (punto 34). Trattasi di caso in cui, quindi, vengono in comparazione la presenza di un obbligo di ritenuta per i lavoratori non residenti e l’assenza di ritenuta per i lavoratori residenti, in cui il rischio di restrizione alla libera prestazione di servizi si fonda sull’onere amministrativo aggiuntivo del committente, mentre nel caso di specie lo stesso art. 25, primo comma, d.P.R. n. 600 del 1973 prevede un obbligo di ritenuta anche per i lavoratori autonomi residenti, nella misura del 20 per cento. La stessa decisione però poi ha ritenuto che una restrizione alla libera prestazione dei servizi può essere ammessa per ragioni imperative di interesse generale e che (par. 39) la Corte ha già dichiarato che la necessità di garantire l'efficacia della riscossione dell'imposta costituisce una ragione imperativa di interesse generale tale da giustificare una restrizione alla libera prestazione dei servizi. Infatti, secondo la Corte, la procedura di ritenuta alla fonte e il sistema di responsabilità che opera come garanzia rappresentano un mezzo legittimo e appropriato per garantire la tassazione dei redditi di un soggetto stabilito al di fuori dello Stato dell'imposizione e per evitare r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 12 che i redditi in questione sfuggano alla tassazione sia nello Stato di residenza che in quello in cui i servizi sono forniti (sentenza FKP Scorpio Konzertproduktionen, cit., punto 36) e che a tale riguardo, occorre constatare che, allorché si tratta di prestatori di servizi che forniscono servizi occasionali in uno Stato membro diverso da quello in cui sono stabiliti, restandovi solo poco tempo, una ritenuta alla fonte costituisce un mezzo idoneo a garantire l'efficace riscossione dell'imposta dovuta (punto 42). Tale restrizione può essere giustificata dalla necessità di garantire l'efficace riscossione dell'imposta e non eccede quanto necessario per la realizzazione di tale obiettivo, anche tenuto conto delle possibilità di reciproca assistenza in materia di riscossione delle imposte offerte dalla direttiva 76/308 (punto 53). Tali assunti sono stati confermati da Corte giustizia Unione Europea 19/06/2014, n. 53/1344, dando atto (par. 44) che risulta tuttavia da una giurisprudenza costante della Corte che una normativa nazionale che rientri in un settore non ancora armonizzato a livello dell'Unione e che si applichi indistintamente a tutte le persone o le imprese che esercitano un'attività nel territorio dello Stato membro interessato può essere giustificata, nonostante i suoi effetti restrittivi sulla libera prestazione dei servizi, se risponde a ragioni imperative d'interesse generale, qualora tale interesse non sia già tutelato da norme cui il prestatore è soggetto nello Stato membro in cui risiede, purché sia idonea a garantire il conseguimento dello scopo perseguito e non vada oltre quanto necessario per il suo raggiungimento (v., segnatamente, sentenze Sager, C-76/90, EU:C:1991:331, punto 15, e Commissione/Belgio, EU:C:2006:702, punto 33) e che (par. 46) occorre rilevare al riguardo che la Corte ha già dichiarato che la necessità di garantire l'efficacia della riscossione dell'imposta sul reddito costituisce una ragione imperativa di interesse generale tale da giustificare una restrizione alla libera prestazione dei servizi (sentenze r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 13 FKP Scorpio Konzertproduktionen, EU:C:2006:630, punto 35, e X, EU:C:2012:635, punto 39), non essendo poi pertinenti al caso di specie le conclusioni raggiunte in tema di lavoratori dipendenti di agenzie di lavoro interinali con succursale nel paese della tassazione. Alla luce di tali considerazioni, l’assenza dei predetti elementi fattuali e la stessa mancata allegazione della residenza dei lavoratori interessati, rende ulteriormente irrilevante la questione come posta. Nella memoria la ricorrente ha evidenziato una ulteriore (e diversa) questione, connessa agli arresti della Corte di giustizia in tema di deducibilità delle spese da parte dei lavoratori autonomi non residenti destinatari di una ritenuta di imposta, oggetto di Corte di giustizia Europea 13/07/2016, n. 18/15 che ha affermato che il principio della libera prestazione dei servizi di cui all'art. 56 T.F.U.E., ancorché non impedisca ad uno stato di applicare una ritenuta alla fonte a titolo d'imposta sugli interessi corrisposti a soggetti non residenti privi di stabile organizzazione, anche qualora gli interessi percepiti da contribuenti residenti non siano assoggettati alla medesima, deve tuttavia riconoscere ai primi la facoltà di dedurre le spese professionali direttamente connesse all'attività esercitata, nel caso in cui siffatta possibilità sia concessa in analoghe circostanze ai propri residenti. Nel caso di specie, peraltro attinente al committente e non al destinatario della ritenuta, la questione delle spese non risulta essere in alcun modo venuta in rilievo nella sentenza impugnata né tantomeno ne ha fatto motivo di ricorso la società contribuente, per cui anche tale profilo deve ritenersi irrilevante per essere estraneo al perimetro della causa. Alla luce di tali osservazioni il motivo va respinto e la richiesta va disattesa per la irrilevanza della questione. 4. Col terzo motivo, la società deduce l’omessa pronuncia su uno dei motivi di appello, relativo alla inapplicabilità del secondo comma r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 14 dell’art. 25 del d.P.R. n. 600 del 1973 a percipienti non soggetti passivi dell’imposta sulle persone fisiche, avendo corrisposto i compensi a soggetti passivi IR (le società). 4.1. Il motivo non è fondato. Ebbene, appare evidente che la CTR abbia reso una motivazione che è del tutto idonea a fondare il rigetto anche di tale doglianza, sebbene non esaminata singolarmente;
non ricorre infatti il vizio di omessa pronuncia quando la decisione adottata, in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, comporti necessariamente il rigetto di quest'ultima, non occorrendo una specifica argomentazione in proposito (Cass. 02/04/2020, n. 7662); essa, come visto, ha individuato l’oggetto della lite esclusivamente nella natura delle prestazioni rese dai singoli operatori e non in quella svolta dalla società, evidentemente quindi confermando la tesi dell’ufficio che l’attività di quest’ultima fosse di mera intermediazione, con la conseguenza che i rapporti fossero con i singoli operatori, persone fisiche, con la ricorrenza del presupposto di operatività dell’art. 25 d.P.R. n. 600 del 1973. Del resto, ha anche evidenziato che ciò che rileva è la natura oggettiva della prestazione e non la forma del soggetto che la eroga, come si ricava dalla stessa previsione dell’art. 25, secondo comma, d.P.R. n. 917 del 1986, secondo cui la ritenuta va operata anche ove le prestazioni autonome siano rese nell’esercizio dell’impresa. 5. Con il quarto motivo la società lamenta l’omessa pronuncia sui motivi di appello relativi alle sanzioni e in particolare con cui essa aveva chiesto: a) la disapplicazione delle sanzioni per errore incolpevole sull’inquadramento del fatto e sulla portata delle norme in presenza di incertezza normativa;
b) la mancata applicazione del cumulo giuridico;
c) l’errata indicazione del numero dei percipienti omessi in dichiarazione. r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 15 Ora, dal ricorso emerge che nell’avviso di accertamento erano applicate tre sanzioni, con cumulo materiale, per dichiarazione infedele del sostituto di imposta, per mancata esecuzione di ritenute alla fonte, per omessa indicazione di 17 percipienti;
nell’atto di contestazione era sanzionata la violazione dell’art. 13, primo comma, d.lgs. n. 471 del 1997 per omesso versamento di ritenute alla fonte e le cause avverso l’accertamento e tale ultima sanzione erano state oggetto di due sentenze distinte. La CTR, nel riportare in sintesi il contenuto degli appelli (in ogni caso trascritto dalla ricorrente), dava atto che in entrambi erano state censurate le decisioni sulle sanzioni (in particolare nell’appello contro la sentenza n. 127, era stato chiesto di disapplicare la sanzione per errore sul fatto e o diritto;
nell’appello contro la sentenza n. 126, di disapplicare le sanzioni per errore di fatto e di diritto e in subordine di rideterminare la sanzione irrogata per la mancata indicazione dei percipienti). Nella memoria la ricorrente ha dedotto che l’Ufficio ha rinunciato: - a parte della sanzione irrogata con l’avviso di accertamento, in applicazione della misura più favorevole pari al 90 per cento ai sensi dell'art. 15 del d. lgs. 24 settembre 2015, n. 158, primo comma, lett. b, con conseguente sgravio della somma di euro 18.660,00; - alla pretesa sanzionatoria avanzata con l'atto di contestazione di sanzioni disponendo in via di autotutela lo sgravio delle iscrizioni a ruolo effettuate per 55.980,00 €, ciò ai sensi dell'art. 15 d.lgs. n. 158 del 2015, primo comma, lett. p, che ha escluso la cumulabilità della sanzione di omesso versamento delle ritenute alla fonte di cui all'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 con la sanzione di omessa effettuazione delle ritenute e di infedele dichiarazione del sostituto d'imposta prevista negli articoli 14 e 2 del medesimo decreto legislativo. r.g. n. 13490/2014 Cons. est. Federico Lume 16 Tutto ciò premesso, il motivo non è fondato, in quanto la CTR, dopo aver indicato, a pagina 2, la proposizione di motivi di appello relativi alle sanzioni, a pagina 3 ha operato un richiamo a tutte le motivazioni della CTP che si intendono qui recepite anche se non materialmente riportate ad evitare una pedissequa loro ritrascrizione, con relatio ampia riferibile anche alle motivazioni rese dalla CTP in tema di sanzioni (giova precisare che è la stessa ricorrente ad averle riportate). 6. Il ricorso va quindi respinto, dato atto della parziale cessazione della materia del contendere in relazione ai predetti profili relativi alle sanzioni. Alla soccombenza segue condanna alle spese, liquidate come in dispositivo.
P.Q.M.
dato atto della parziale cessazione della materia del contendere in relazione alle sanzioni, rigetta il ricorso;
condanna DO & NA s.r.l., in persona del legale rappresentante p.t., al pagamento delle spese in favore di Agenzia delle entrate, spese che liquida in euro 7.500,00 oltre spese prenotate a debito. Roma, 24 novembre 2022.