Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. CRISCUOLO Alessandro - Presidente -
Dott. PLENTEDA Donato - Consigliere -
Dott. FIORETTI Francesco maria - rel. Consigliere -
Dott. SALVAGO Salvatore - Consigliere -
Dott. DI AMATO Sergio - Consigliere -
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
MINISTERO DELL'ECONOMIA E DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro tempore e L'AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliati in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che li rappresenta e difende ope legis;

- ricorrenti -

contro
FALLIMENTO BELLONI SRL, in persona del curatore STEFANO LOTTICI, elettivamente domiciliato in ROMA, VIA ZANARDELLI 20, presso l'avvocato FABIO LAIS, rappresentato e difeso dall'avvocato ALBERTO BERTORA, giusta delega in calce al controricorso;

- controricorrente -

avverso la sentenza n. 681/01 della Corte d'Appello di BOLOGNA, depositata il 06/07/01;
udita la relazione della causa svolta nella Pubblica udienza del 25/03/2004 dal Consigliere Dott. Francesco Maria FIORETTI;

udito per il resistente l'Avvocato BERTORA, che ha chiesto il rigetto del ricorso;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. CARESTIA Antonietta che ha concluso per l'accoglimento del ricorso. SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Il 16.9.1997, l'Ufficio I.V.A. di Parma notificava al curatore del Fallimento Belloni s.r.l. l'avviso di pagamento, previsto dall'art. 60, comma sesto, del d.P.R. 633/72 (comma inserito dall'art. 10, comma secondo, lett. e della legge 8.8.1996 n. 425), per avere omesso, nel 1994, il versamento di imposte per complessive L. 85.954.000. Il curatore medesimo era invitato a corrispondere la somma di L. 201.290.000, comprensiva di L. 12.191.000 per interessi e L. 103.145.000 per soprattassa nella misura del 60%, con l'avvertenza che in mancanza di pagamento si sarebbe provveduto all'iscrizione a ruolo.
Trascorso inutilmente il termine assegnato, l'Ufficio emetteva i fogli di prenotazione n. 1677, 1678, 1679, 1680, 1681, 1682/97, rispettivamente per L. 171.918.000, 3.736.000, 2.318.000, 408.000, 33.759.000 e 58.018.000: la soprattassa era applicata nella misura intera e gli interessi erano aggiornati. Il 3.12.1997 l'Ufficio I.V.A. domandava di essere ammesso al passivo nella procedura concorsuale.
Il giudice delegato, ritenuto che il tributo non era stato formalmente imposto mediante l'iscrizione a ruolo e la notifica della cartella esattoriale, non ammetteva il credito.
Il Ministero delle Finanze proponeva opposizione, insistendo per l'ammissione del credito. Il fallimento, costituitosi in giudizio, chiedeva il rigetto della opposizione.
Il Tribunale di Parma, con sentenza n. 312/99, rigettava la domanda, osservando che un credito tributario può essere ammesso al passivo solo se è già stato iscritto a ruolo, solo in tal caso potendo il curatore proporre eventuale ricorso alle commissioni tributarie, così da determinare l'ammissione dell'imposta al passivo con la riserva prevista dall'art. 45, secondo comma, d.P.R. n. 602/73. Tale sentenza è stata impugnata dal Ministero delle Finanze dinanzi alla Corte d'appello di Bologna.
Il Fallimento della Belloni s.r.l si è costituito in giudizio, chiedendo il rigetto del gravame e, con appello incidentale, che l'appellante fosse condannato a rifondergli per intero le spese processuali del primo grado di giudizio, essendo state queste compensate nella misura del 50%.
Con sentenza del 29.6.2001, depositata il 6 luglio 2001, la corte adita rigettava l'appello principale ed accoglieva quello incidentale.
Avverso detta sentenza il Ministero dell'Economia e delle Finanze e l'Agenzia delle Entrate hanno proposto ricorso per Cassazione sulla base di un unico motivo.
Il Fallimento Belloni s.r.l. ha resistito con controricorso e presentato osservazioni per iscritto sulle conclusioni del pubblico ministero.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Con l'unico motivo di ricorso i ricorrenti denunciano violazione e falsa applicazione degli artt. 55, comma 3, e 95, commi 1 e 2, del &D. 16 marzo 1942 n. 267, dell'art. 45 comma 2 (nel testo all'epoca vigente) del d.P.R. 29.9.1973 n. 602 in relazione all'art. 360 comma 1, n. 3, c.p.r. Motivazione carente, illogica e contraddittoria, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. Deducono i ricorrenti che la Corte d'appello avrebbe errato nel ritenere che l'ammissione al passivo di un credito tributario possa essere disposta solo se lo stesso credito sia "consacrato" in un atto suscettibile di impugnazione.
Un diniego di ammissione avrebbe potuto essere giustificato solo in mancanza di uno dei seguenti elementi: a) prova della esistenza del credito;
b) anteriorità del credito rispetto alla procedura concorsuale.
Nella fattispecie nessuno di tali requisiti era mancante, in quanto mai ne' il fallimento ne' il tribunale (e successivamente la corte d'appello) ne avevano contestato l'esistenza.
In assenza di contestazioni sull'esistenza del credito, derivante da dichiarazioni I.V.A. presentate senza eseguire il contestuale versamento della imposta, la corte d'appello non avrebbe dovuto che ammettere il credito stesso ai passivo del fallimento, indipendentemente da una previa iscrizione a ruolo, sulla base del solo invito a pagamento, di cui al comma 6 dell'art. 60 del d.P.R. n. 633/72, introdotto dall'art. 10, comma 3, del D.L. n. 323/96, a seguito del quale sarebbe già possibile quantificare in modo esatto l'importo che verrebbe, poi, iscritto a ruolo (tributo, interessi e soprattasse per intero).
Tale soluzione troverebbe un supporto normativo nell'art. 19 del D.M. 28.12.1989 come sostituito dall'art. 1 del D.M. 11 maggio 1990, in virtù del quale la intervenuta ammissione al passivo costituirebbe il presupposto indefettibile per poter procedere alla iscrizione a ruolo del credito.
n ricorso è fondato nei limiti di seguito precisati.
Afferma il giudice a quo che presupposto indefettibile per l'ammissione al passivo di un credito, che non sia già stato sottoposto a controllo giurisdizionale, è la possibilità di sottoporlo a tale controllo o nell'ambito della stessa procedura di formazione dello stato passivo o attraverso un separato procedimento, se la cognizione relativa spetti ad altra autorità giurisdizionale, come nel caso dell'accertamento dei crediti tributari, la cui cognizione spetta alle Commissioni Tributane Provinciali. Pertanto il credito tributario non potrebbe essere ammesso al passivo fallimentare se manchi un atto impositivo impugnabile. Nel caso che ne occupa mancherebbe Tatto impositivo impugnabile, non rientrando l'avviso di pagamento ed i fogli di prenotazione a ruolo tra gli atti impositivi impugnabili dinanzi alle Commissioni Tributarie.
Tale tesi, per quanto riguarda la somma dovuta a titolo di imposta, non può essere condivisa.
Osserva il collegio che, dalla sentenza impugnata, risulta che la domanda di ammissione al passivo del fallimento della Belloni s.r.l. era fondata sull'avviso di pagamento ed i fogli di prenotazione a ruolo, emessi dall'Amministrazione Finanziaria perché - ed è pacifico tra le parti - la imposta, determinata dallo stesso contribuente nella dichiarazione I.V.A. e, quindi, in sede di autotassazione, non era stata pagata.
Che questi siano i fatti è ulteriormente confermato dal riferimento, contenuto nella sentenza del giudice di merito, all'art. 60, comma sesto, del d.P.R. n. 633/72, (comma aggiunto dall'art. 10, comma 2, del D.L. 20 giugno 1996, n. 323, convertito con modificazioni nella legge 8 agosto 1996 n. 425), il quale detta la disciplina della riscossione nella ipotesi di omesso versamento della "imposta...risultante dalia dichiarazione annuale". La sentenza della corte d'appello ha del tutto omesso di dare il dovuto rilievo a tale situazione fattuale, omettendo di considerare che la dichiarazione IVA., se non seguita dall'emanazione di un atto di "rettifica" dell'amministrazione finanziaria (ai sensi dell'art. 54 del d.P.R. a 633/72) o dalla correzione della dichiarazione stessa sulla base dei dati e degli elementi desumibili dalla dichiarazione e di quelli in possesso dell'anagrafe tributaria (ai sensi dell'art. 54 bis del citato d.P.R. n. 633/72, inserito, con effetto per le dichiarazioni presentate a decorrere dal primo gennaio 1999, dall'art. 14, comma 1, lett. a, del D.L.vo 9 luglio 1997, n. 241), fondandosi l'attuale sistema tributario sul principio dell'autotassazione, esaurisce da sola la fattispecie dell'accertamento dell'obbligazione tributaria c. nella ipotesi di inadempimento del contribuente, costituisce titolo per la riscossione della imposta liquidata con la dichiarazione stessa. Lo si evince dall'art. 37, ultimo comma, del d.P.R. n. 633/72 il quale dispone che "le dichiarazioni presentate con ritardo superiore a trenta giorni si considerano omesse a tutti gli effetti, ma costituiscono titolo per la riscossione dell'imposta che ne risulta dovuta" (tale articolo è stato abrogato dall'art. 9, comma 9, del d.P.R. 22 luglio 1998 n. 322, ma analoga disposizione è stata riprodotta nell'art. 2, comma 7, di detta legge, richiamato per le dichiarazioni IVA dal successivo art. 8, comma 6).
Se la dichiarazione presentata fuori termine costituisce titolo per la riscossione della imposta dovuta in base all'imponibile in essa indicato (e, quindi, necessariamente anche atto di accertamento della obbligatone tributaria), a maggior ragione la dichiarazione I.V.A. deve costituire titolo per la riscossione di detta imposta, nei limiti del dichiarato, qualora presentata nei termini di legge. Che la dichiarazione costituisca titolo per la riscossione Io si evince, altresì, dal citato comma sesto dell'art. 60 del d.P.R. n. 633/72, aggiunto, come già detto, dall'art. 10 del D.L. n. 323/96, convertito in legge n. 425/96, là ove dispone che l'imposta non versata, risultante dalla dichiarazione annuale, è iscritta direttamente nei ruoli a titolo definitivo unitamente ai relativi interessi ed alla soprattassa di cui all'art. 44.
La imposta in questione non potrebbe essere iscritta nei ruoli (per procedere eventualmente alla riscossione coattiva della stessa), se la relativa dichiarazione I.V.A. non costituisse titolo per la riscossione.
Il comma sesto dell'art. 60 del d.P.R. a 633/72 dispone, altresì, che l'Ufficio, prima della iscrizione a ruolo, invita il contribuente a versare le somme dovute entro trenta giorni dal ricevimento dell'avviso, con applicazione della soprattassa pari al 60% della somma non versata o versata in meno e che le somme dovute devono essere versate direttamente all'Ufficio con le modalità di cui all'art. 38, quarto comma.
In virtù di tale norma si ha che l'amministrazione finanziaria è autorizzata ad emettere sulla base della dichiarazione I.V.A. avviso di pagamento delle somme dovute in base alla dichiarazione, invitando il contribuente a versarle entro trenta giorni insieme agli interessi e ad una ulteriore somma pari al 60% della somma non versata, da corrispondersi a titolo di soprattassa.
Tale avviso di pagamento - che costituisce atto diretto a sollecitare l'adempimento spontaneo del contribuente - deve contenere, pertanto, l'importo della somma non versata, l'importo della soprattassa nella misura del 60% di tale importo e gli interessi dovuti per il ritardato versamento.
L'avviso in questione, in quanto emesso sulla base di un atto, la dichiarazione del contribuente, che, per quanto suddetto, vale accertamento definitivo del tributo e costituisce titolo per la sua riscossione, devesi considerare documento sufficiente per chiedere ed ottenere l'ammissione al passivo fallimentare della somma dovuta a titolo d'imposta in base alla dichiarazione stessa, costituendo esso prova della esistenza della obbligazione tributaria e del suo preciso ammontare, senza che la ammissione al passivo possa essere negata, assumendo la mancanza di un atto impositivo, per la ovvia ragione, che in fattispecie quali quella in esame, l'atto impositivo, nel suo effetto di accertamento della esistenza e della misura della obbligazione tributaria, viene del tutto sostituito dalla dichiarazione del contribuente.
Diverso discorso deve farsi per la soprattassa di cui all'art. 44 del d.P.R. n. 633/72, dovuta per la violazione dell'obbligo di versamento. Tale soprattassa, come si evince dal più volte menzionato comma sesto dell'art. 60 del d.P.R. n. 633/72, se non versata spontaneamente nella misura del 60% entro trenta giorni dalla notifica dell'avviso di pagamento summenzionato, deve essere pretesa per intero a mezzo di atto di iscrizione a ruolo senza che sia necessaria una previa contestazione (come anche si evince dall'art. 17 comma 3 del D.L.vo 18 dicembre 1997 n. 472, che detta disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, il quale dispone che possono essere irrogate mediante iscrizione a ruolo, senza previa contestazione, le sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi, ancorché risultante da liquidazioni eseguite...ai sensi degli articoli 54 bis e 60 sesto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, recante istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto).
Senza la iscrizione a ruolo della soprattassa manca qualsiasi atto in virtù del quale la amministrazione finanziaria potrebbe procedere alla sua riscossione.
Analogo discorso vale anche per gli interessi, essendo questi conteggiati dall'ente impostore e dovendo, quindi, trovare titolo in un atto impositivo (iscrizione a ruolo) degli stessi. Si sostiene nel ricorso che la ammissione al passivo non richiederebbe in alcun caso la preventiva iscrizione a ruolo della somma richiesta dall'amministrazione finanziaria, essendo ciò escluso dal disposto dell'art. 19 del D.M. 28.12.1989, nel testo introdotto dall'art. 1 del D.M. 11 maggio 1990, emesso in attuazione dell'art. 67, comma 2, lettera b) del d.P.R. 28 gennaio 1988 n. 43, relativo alla riscossione coattiva delle tasse e delle imposte indirette.
Il primo comma dell'art. 19 del D.M. 28 dicembre 1989, come sostituito dall'art. 1 del D.M. 11 maggio 1990, stabilisce che: "per la riscossione delle somme dovute da soggetti sottoposti a procedura concorsuale, il ruolo viene formato dopo la definitiva ammissione al passivo delle suddette somme da parte dell'organo delegato per la procedura stessa...Se l'assoggettamento alle suddette procedure concorsuali avviene successivamente all'emissione del ruolo, l'insinuazione ed i successivi adempimenti previsti dalla normativa vigente saranno effettuati dal concessionario".
Da tale disposizione si evince solamente che il ruolo non è l'unico atto in base al quale può essere chiesta la ammissione del passivo fallimentare, ma non certo che l'ammissione al passivo possa essere effettuata senza l'esistenza di un atto che costituisca accertamento del credito tributario, che può essere costituito, come su dimostrato, dalla stessa dichiarazione del contribuente e, qualora questa manchi o sia stata oggetto di avviso di rettifica, dall'accertamento definitivo del credito tributario che ne è seguito (per mancata impugnazione dell'atto impositivo o per formazione del giudicato).
Devesi escludere pertanto che la ammissione al passivo sia dell'imposta che degli interessi e della soprattassa dovesse essere effettuata sulla base del solo invito a pagamento, atteso che se questo può valere quale prova del credito a titolo di imposta, essendovi a monte un accertamento definitivo del tributo, costituito dalla stessa dichiarazione IVA, non può costituire titolo per pretendere il pagamento di interessi e soprattassa per intero, non avendo, come affermato dal giudice a quo e non contestato nel ricorso per Cassazione, natura di atto impositivo e, quindi, di atto di accertamento (suscettibile di diventare definitivo) della esistenza e della misura del debito per interessi e soprattassa. Si sostiene, altresì, nel ricorso che il credito fatto valere nel caso di specie avrebbe dovuto essere almeno ammesso al passivo con riserva ai sensi dell'art. 45 del d.P.R. n. 602 del 1973, nel testo vigente all'epoca dei fatti per cui è causa. Anche tale tesi non può essere condivisa.
La norma, attualmente non più in vigore, essendo state le disposizioni sulla riscossione coattiva dei tributi modificate dal D.L.vo 26 febbraio 1999 n. 46, era così formulata: "Per la riscossione delle imposte non pagate nei modi e mi termini stabiliti l'esattore procede all'espropriazione forzata in virtù del ruolo, previa notificazione dell'avviso di mora.
Il ruolo, in caso di eventuali contestazioni inerenti ai tributi iscritti, costituisce titolo per l'ammissione dei tributi stessi con riserva al passivo delle procedure di cui al regio decreto 16 marzo 1942, n. 267...". Tale norma richiede che la ammissione al passivo sia stata richiesta in virtù di iscrizione a ruolo e che per l'accertamento dei tributi iscritti penda controversia innanzi alle Commissioni Tributarie, requisiti questi che, invece, non ricorrono nel caso di specie. Per le ragioni che precedono il ricorso deve essere accolto per quanto di ragione, e conseguentemente la sentenza impugnata deve essere cassata, con rinvio ad altra sezione della Corte d'appello di Bologna, che provvedere anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità e si uniformerà, nel decidere, ai principi di diritto sopra enunciati.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata in relazione alla censura accolta e rinvia, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di cassazione, ad altra sezione della Corte d'Appello di Bologna.
Così deciso in Roma, il 25 marzo 2004.
Depositato in Cancelleria il 14 luglio 2004