CASS
Sentenza 6 settembre 2024
Sentenza 6 settembre 2024
Massime • 1
In tema di IVA, l'opzione per l'applicazione separata dell'imposta, prevista dall'art. 36, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972 per i soggetti che esercitano più imprese o più attività nell'ambito della stessa impresa, è ammessa quando le diverse attività economiche, esercitate tutte in modo sistematico e non occasionale, sono sostanzialmente diverse ed effettivamente scindibili sulla base di criteri oggettivi, così da essere suscettibili di formare oggetto di autonome attività di impresa, aventi ciascuna una propria struttura organizzativa.
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 06/09/2024, n. 24022 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 24022 |
| Data del deposito : | 6 settembre 2024 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 22712/2017 R.G. proposto da CIS – Centro Ingrosso Sviluppo Campania AN Nappi s.p.a., rappresentata e difesa dall’avvocato Giuditta Merone, elettivamente domiciliata in Roma, via Banco di Santo Spirito n. 42, presso lo studio Gnosis Forense s.r.l., come da procura speciale in calce al ricorso;
– ricorrente – Contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; – controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 1880/32/2017, depositata l’1.03.2017. Udita la relazione svolta dal consigliere Tania Hmeljak all’udienza pubblica dell’11.06.2024; Sentito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. Alberto Cardino il quale, riportandosi alle sue richieste Oggetto: Tributi – Pro rata di detraibilità – Opzione per l’applicazione separata dell’IVA Civile Sent. Sez. 5 Num. 24022 Anno 2024 Presidente: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI Relatore: HMELJAK TANIA Data pubblicazione: 06/09/2024 2 scritte, ha concluso chiedendo l’accoglimento del primo, secondo, terzo e ottavo motivo di ricorso. Sentito, per la ricorrente, l’avvocato Giuditta Merone. FATTI DI CAUSA La CTP di Napoli accoglieva parzialmente il ricorso proposto dalla CIS – Centro Ingrosso Sviluppo Campania AN Nappi s.p.a. avverso l’avviso di accertamento, con il quale erano state recuperate maggiori imposte IRES, IRAP ed IVA, in relazione all’anno d’imposta 2009. Con la sentenza in epigrafe indicata, la CTR della Campania rigettava sia l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate sia quello proposto dalla contribuente, osservando, per quanto qui ancora rileva, che: - era condivisibile quanto affermato dalla CTP in ordine al rilievo dell’indebita detrazione dell’IVA per euro 796.942,30, in quanto l'attività di concessione di sub mutui ai soci (attività esente da IVA) non poteva ritenersi autonoma, essendo stata svolta nell'ambito dell’attività di impresa quale servizio aggiuntivo, come risultava dal contenuto di una lettera del 19.09.2008, con la quale la società aveva ammesso di non svolgere più attività autonoma di intermediazione finanziaria, e dal PVC richiamato nell’atto impositivo, dal quale si evinceva che la contribuente aveva chiesto la cancellazione dall'elenco generale degli intermediari finanziari ex art. 106 e ss T.U. bancario;
- poiché tale erogazione di finanziamenti ai soci era stata correttamente ritenuta complementare a quella propria dell’attività di impresa, esercitata dalla contribuente, consistente nella gestione, organizzazione, manutenzione e sviluppo di un centro commerciale, della stessa si doveva tenere conto, ai sensi dell’art. 19-bis, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, nel calcolo della detraibilità dell’IVA con il metodo cd. pro-rata; 3 - La Corte di giustizia dell’UE (C-378/15 del 14.12.2016 – Mercedes Benz/Italia) aveva ritenuto compatibile con il diritto unionale la normativa nazionale sul sistema di detrazione c.d. pro-rata matematico, prevista dagli artt. 19 e 19-bis del d.P.R. n. 633 del 1972; - l'affidamento sulle risultanze di precedenti verifiche fiscali e, quindi, la buona fede del contribuente giustificavano non già la detrazione dell'IVA - come preteso dall'appellante - ma la non applicazione di sanzioni e interessi, come correttamente statuito dal primo giudice;
- la sentenza di primo grado andava confermata anche con riferimento alla ripresa dovuta agli ammortamenti ritenuti indeducibili, per euro 287.214,23, in quanto, ai fini del calcolo del costo complessivo deducibile dei fabbricati strumentali, anche se concessi in leasing, occorre scorporare il costo dei terreni sui quali insistono, non trovando la distinzione proposta dalla contribuente alcuna corrispondenza nel dato normativo;
- ciò valeva anche per la indeducibilità degli interessi passivi per euro 86.164,00, essendo stati questi ricalcolati a seguito del recupero conseguente all’indeducibilità degli ammortamenti dei fabbricati concessi in locazione finanziaria, per la parte relativa al valore dei terreni, mentre le deduzioni formulate dall’appellante sui dati riportati in bilancio risultavano generiche e richiamavano documenti da cui non si evinceva i dati riportati nell’atto di appello;
- era infondata anche la censura relativa al recupero del costo di euro 339.640,00, sostenuto dalla contribuente per due polizze assicurative (“lunga vita ed infortunio”), in relazione alle quali era assicurato il presidente del consiglio di amministrazione ed erano beneficiari i suoi familiari o eredi, in quanto mancava l’inerenza sia per l’assenza di una oggettiva correlazione tra i costi e i ricavi dell’impresa sia in quanto i premi non presentavano alcuna potenzialità in ordine alla produzione di utili e non erano collegati all’impresa. 4 Contro la suddetta decisione proponeva ricorso per cassazione la CIS, affidato a dieci motivi, illustrati con memoria. L’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Preliminarmente va dichiarata l’inammissibilità del controricorso presentato dall’Agenzia delle entrate, perché tardivamente notificato, atteso che detto controricorso si sarebbe dovuto notificare entro il 7.11.2017, essendo stato il ricorso ricevuto in data 28.09.2017, mentre la notifica del controricorso è stata effettuata a mezzo PEC solo in data 27.11.2017. 1.1 Ciò posto, con il primo motivo, la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 12 delle disposizioni preliminari al codice civile, 19, 19-bis e 36 del d.P.R. n. 633 del 1972, 168, 173 e 174 della Direttiva 2006/112/CEE, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per non avere la CTR considerato che la contribuente esercitava due diversi tipi di attività (attività di erogazione di sub mutui, esente da IVA, e attività relativa alla gestione del contro commerciale, che, invece, era imponibile) e aveva scelto, pertanto, di optare per il regime delle contabilità separate in relazione alle distinte attività esercitate, con conseguente inapplicabilità del sistema forfetizzato del calcolo aritmetico del pro-rata in ordine a tutti i costi, ritenuti dall’Ufficio indistintamente promiscui;
sollecita, in subordine, un rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE, formulando il seguente quesito: “l'obbligo di garantire il principio di neutralità dell'imposta sancito dalla direttiva 2006/112/CE osta alla prassi dell'Agenzia delle Entrate, che interpreta restrittivamente l'art. 36 DPR 633/72, e che ritiene applicabile il pro rata matematico ai sensi dell'art. 19, bis, comma 5, DPR 633/72, anche quando vi sia la possibilità di tenere distinte le contabilità relative alle 5 operazioni imponibili e non, precludendo di fatto la scelta di optare per la contabilità separata". 2. Con il secondo motivo, deduce la violazione dell’art. 116 cod. proc. civ., per errata e omessa valutazione di prove, e dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, per motivazione in parte apparente ed in parte contraddittoria, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente che l’attività di erogazione dei sub mutui non si differenziasse dalle altre attività, perché non costituiva un’attività finanziaria autonoma, nonché per avere affermato, in modo palesemente contraddittorio, da un lato, che l’attività di concessione di sub mutui era un’attività complementare rispetto a quella principale e, dall’altro, che la contribuente non svolgeva attività distinte. 3. Con il terzo motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, 2727, 2729 e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR violato le regole di ripartizione dell’onere probatorio, condividendo l’assunto dell’Ufficio che aveva contestato, mediante presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, la promiscuità dei costi e aveva attribuito alla contribuente l’onere di provare la non promiscuità, senza tener conto del fatto che la contribuente aveva istituito la contabilità separata e che, pertanto, non poteva essere gravata di ulteriori oneri probatori. 4. Con il quarto motivo, deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 10 della l. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR errato nel non riconoscere l’inesigibilità del tributo, in applicazione del principio del legittimo affidamento;
sollecita sul punto l’eventuale rimessione degli atti alla Corte costituzionale per la valutazione di costituzionalità di detta 6 disposizione normativa, nella parte in cui limita alle sanzioni gli effetti del legittimo affidamento. 5. Con il quinto motivo, denuncia la violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., in quanto la CTR ha giustificato il rigetto del motivo di appello, riguardante la questione della legittimità della rettifica IVA e della corretta applicazione dell’art. 36 del d.P.R. n. 633 del 1972, richiamando alcuni precedenti giurisprudenziali non pertinenti e, quindi, omettendo di motivare sul punto. 6. Con il sesto motivo, deduce la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., in quanto la CTR non si è pronunciata sul motivo di appello, con il quale la contribuente ha sostenuto che il ritenuto carattere complementare delle operazioni di erogazione dei sub mutui non legittimava il recupero dell’IVA, in quanto l’attività complementare doveva ritenersi accessoria e, quindi, non doveva essere considerata nel calcolo del pro-rata generale ai sensi dell’art. 19-bis, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972. 7. Con il settimo motivo, deduce, in via subordinata, la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 19-bis, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., riproponendo sotto altro profilo la medesima censura formulata con il sesto motivo. 7.1 Il primo, il secondo e il terzo motivo, che vanno esaminati unitariamente per connessione, sono fondati nei limiti di seguito indicati. 7.2 Va premesso che nella specie non è contestato che la società ricorrente svolgesse sia attività esente IVA (attività finanziaria) sia attività imponibile (attività di servizi) e che avesse optato per il regime di applicazione separata dell’imposta. 7 7.3 L’Ufficio, tuttavia, aveva recuperato parte delle detrazioni dell’IVA, effettuate dalla contribuente, ritenendo che questa esercitasse, in realtà, un’unica attività di servizi, con conseguente qualificazione di tutti i costi sostenuti come promiscui, in quanto funzionali all’espletamento di detta attività, complessivamente considerata, ed esecuzione del calcolo della detrazione esclusivamente secondo la regola pro-rata. 7.4 Per quanto riguarda il quadro normativo applicabile, occorre rammentare che secondo l’art. 36, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, i soggetti che esercitano più imprese o più attività (rispettivamente, esenti ed imponibili), nell'ambito della stessa impresa, “hanno facoltà di optare per l'applicazione separata dell'imposta relativamente ad alcuna delle attività esercitate”. In tal caso “la detrazione di cui all'art. 19 spetta a condizione che l'attività sia gestita con contabilità separata ed è esclusa (..) per l'imposta relativa ai beni non ammortizzabili utilizzati promiscuamente” (Cass. n. 6255 del 20/04/2012). 7.5 I soggetti che hanno optato per la contabilità separata ai fini dell'IVA, come nella specie la CIS, hanno, quindi, diritto alla detrazione solo se si verificano due condizioni: a) che l'attività per cui si ha diritto sia gestita effettivamente con contabilità separata;
b) che l'imposta, di cui si chiede la detrazione, non riguardi “beni non ammortizzabili utilizzati promiscuamente”, ossia destinati indistintamente alle diverse attività esercitate (Cass. n. 23177 del 17/11/2010). 7.6 La ratio sottesa alla predetta disposizione normativa è quella di neutralizzare i possibili effetti negativi scaturenti dalla detrazione forfetaria dell’imposta secondo il metodo del pro-rata (artt. 19, comma 5, e 19-bis del d.P.R. n. 633 del 1972), nel caso in cui alcune attività esercitate siano imponibili e altre siano esenti, a prescindere dal fatto che vi sia o meno utilizzazione promiscua dei beni e dei servizi. 8 7.7 Il successivo comma 5 dell’art. 36 cit., poi, stabilisce che “in tutti i casi in cui l'imposta è applicata separatamente per una determinata attività la detrazione di cui all'art. 19, se ridotta ai sensi del terzo comma dello stesso articolo ovvero se applicata forfettariamente, è ammessa per l'imposta relativa ai beni e ai servizi utilizzati promiscuamente, nei limiti della parte imputabile all'esercizio dell'attività stessa”. 7.8 Ne consegue, quindi, che se il contribuente svolge più attività nell'ambito della stessa impresa, per una sola delle quali l'imposta assolta è detraibile, l'imputazione dei costi promiscui, riferibili cioè a tutte le attività, deve essere effettuata in base alla misura della concreta utilizzazione dei beni e servizi, da cui derivano detti costi, nell'ambito delle distinte attività, atteso quanto previsto dall'art. 36, commi 3 e 5, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Il relativo onere di provare l'imputazione dei costi grava sul contribuente e non può essere assolto invocando criteri di astratta ripartizione proporzionale (Cass. n. 6255 del 20/04/2012; Cass. n. 22305 del 5/08/2021). 7.9 Per i costi imputabili all’attività imponibile IVA, invece, va riconosciuto il diritto di detrazione piena e non in misura forfetaria secondo il meccanismo del pro-rata. 7.10 Si tratta di una scelta in linea con i principi che ispirano la Direttiva IVA, così come enunciati anche dalla Corte di Giustizia (sentenza del 14 dicembre 2016, n. C-378/15), che ha ritenuto conforme all’ordinamento dell’Unione il meccanismo di detrazione previsto dall’ordinamento nazionale (cd. pro-rata), proprio in quanto viene offerta agli operatori economici la possibilità di optare, ai sensi dell’art. 36, comma 3, cit. per la separazione delle attività, consentendo in tal modo un più preciso esercizio del diritto alla detrazione, anziché soggiacere alle limitazioni del diritto alla detrazione secondo il menzionato criterio forfetario. 9 7.11 Per potere derogare al principio generale dell’applicazione unitaria e cumulativa dell’IVA, mediante l’opzione per l’applicazione separata dell’IVA, tuttavia, non è sufficiente un atto di volontà. 7.12 La scelta di adottare contabilità separate è ammessa, solo laddove le diverse attività economiche (imponibili ed esenti) siano sostanzialmente diverse (non essendo decisiva sul punto la mera attribuzione di un diverso codice ATECO) ed effettivamente scindibili, sulla base di criteri oggettivi, così da essere suscettibili di formare oggetto di autonome attività di impresa, aventi ciascuna una propria struttura organizzativa. Ciascuna attività, inoltre, deve essere esercitata in modo sistematico, non essendo ammessa l’opzione di separazione nel caso in cui alcune di esse siano svolte in modo occasionale. 7.13 Nel valutare le attività esercitate dalla contribuente, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi, in quanto non ha considerato che la società ricorrente aveva optato per il regime di applicazione separata dell’IVA, nell’ambito del quale ha adottato contabilità separate in relazione alle attività esercitate, e non ha verificato se ciascuna attività fosse dotata di una propria struttura organizzativa, nei termini sopra delineati, essendosi limitata a qualificare quella di erogazione dei finanziamenti, peraltro solo sulla base della richiesta di cancellazione dall’elenco degli intermediari finanziari, come una sorta di attività interna all’impresa (“complementare”). 7.14 Va, pertanto, affermato il seguente principio: “In tema di IVA, l’opzione per l’applicazione separata dell’IVA, prevista dall’art. 36, terzo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 per i soggetti che esercitano più imprese o più attività nell’ambito della stessa impresa, è ammessa, laddove le diverse attività economiche, esercitate tutte in modo sistematico e non occasionale, siano sostanzialmente diverse ed effettivamente scindibili, sulla base di 10 criteri oggettivi, così da essere suscettibili di formare oggetto di autonome attività di impresa, aventi ciascuna una propria struttura organizzativa”. 7.15 L’accoglimento dei predetti motivi assorbe l’esame del quarto, quinto, sesto e settimo motivo di ricorso. 8. Con l’ottavo motivo, denuncia la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36, commi 7 e 7-bis, del d.l. n. 223 del 2006, convertito in l. n. 248 del 2006, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto legittimo il parziale recupero a tassazione dell’ammortamento riguardante il costo di un fabbricato, sebbene lo stesso risultasse concesso in leasing nell’anno di imposta oggetto di accertamento e, quindi, non fosse utilizzato come bene strumentale per destinazione nell’attività di impresa, ma costituisse un bene - merce, non essendo in tal caso applicabile la regola dello scorporo del valore del terreno, sancita dall’art. 36 cit. 8.1 Il motivo è infondato. 8.2 La censura riguarda il mancato riconoscimento del costo del terreno nel calcolo delle quote di ammortamento dell’immobile (composto da terreno con annesso fabbricato), acquistato dalla contribuente e poi concesso in leasing. 8.3 Come è noto, l'ammortamento costituisce un processo tecnico contabile mediante il quale il costo sostenuto per l’acquisto di beni strumentali all’esercizio dell’impresa, che non esauriscono la loro utilità in un solo esercizio, viene ripartito in quote pluriennali in tutti gli esercizi di utilizzo, in modo da evitare che tale costo abbia un impatto, come componente negativo di reddito, sul solo esercizio di acquisto. 8.4 Il procedimento di ammortamento, quindi, presuppone logicamente che il bene materiale strumentale che estende la propria durata lungo più esercizi, sia comunque un bene soggetto a consumo ed esaurimento nel tempo della propria utilità, sicchè l'ammortamento 11 non può riguardare, in linea generale, il costo del terreno che, per sua natura, ha una durata d'uso illimitata (Cass. n. 32909 dell’8.11.2022), salvo nei casi eccezionali in cui si tratta di terreni aventi una utilità destinata ad esaurirsi nel tempo;
ne consegue che le novità introdotte con l’art. 36, commi 7, 7-bis e 8 del d.l. n. 223 del 2006, convertito dalla l. n. 248 del 2006, non hanno inciso sulla nozione di bene ammortizzabile, essendo il terreno un bene non ammortizzabile, proprio perchè suscettibile di un’utilizzazione temporalmente illimitata (Cass. n. 31781 del 5.12.2019). 8.5 Dalla stessa relazione al d.l. n. 223 del 2006 si evince che la “Il comma 7 ribadisce il principio della non ammortizzabilità dei terreni e delle aree occupate dai fabbricati strumentali in base ai principi contabili nazionali ed internazionali secondo i quali le imprese devono indicare separatamente (scorporare) in bilancio il valore del fabbricato da quello del terreno e non potranno ammortizzarlo”. 8.6 Se il bene viene assoggettato dal contribuente alla procedura di ammortamento, in quanto considerato bene strumentale, deve rispettare i criteri suindicati, anche se concesso in leasing, non potendosi includere il costo del terreno nelle quote di ammortamento. 9. Con il nono motivo, lamenta la violazione dell’art. 96 TUIR, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente che gli ammortamenti da considerare, come base di calcolo per determinare gli interessi passivi, fossero quelli “fiscalmente rilevanti” e non quelli iscritti in bilancio. 9.1 Il motivo è inammissibile. 9.2 Come si evince dalla sentenza impugnata, gli interessi passivi sono stati ricalcolati a seguito del recupero conseguente all’indeducibilità degli ammortamenti dei fabbricati concessi in locazione finanziaria, per la parte relativa al valore dei terreni. 12 9.3 I giudici di appello hanno ritenuto generiche le deduzioni formulate sul punto dall’appellante con riferimento ai dati risultanti dal bilancio, essendo stati richiamati documenti da cui non si evinceva le indicazioni riportate nell’atto di appello. 9.4 La censura mira, quindi, sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione di legge, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito, anche con riferimento alla valutazione delle prove (Cass. Sez. U. 27.12.2019, n. 34476). 10. Con il decimo motivo, deduce la violazione dell’art. 109 TUIR, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto non inerente il costo per le polizze assicurative, sebbene fosse correlato all’attività professionale svolta dal presidente del consiglio di amministrazione a favore della società contribuente. 10.1 Il motivo è inammissibile. 10.2 La CTR ha escluso il requisito di inerenza delle due polizze assicurative stipulate in favore dell’amministratore della società, accertando che la relativa spesa non solo non presentava nessuna potenzialità in ordine alla produzione di utili, ma non appariva neppure collegabile all’impresa. Anche questa censura mira, dunque, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione di legge, ad attingere il giudizio di fatto operato dal giudice di appello. 10.3 Il motivo sarebbe in ogni caso infondato, avendo questa Corte già affermato il principio secondo il quale non sono deducibili, ai sensi dell'art. 75 del TUIR, i costi relativi all'assicurazione sulla vita dell’amministratore della società, pur se inerenti alla gestione dell'impresa, non essendo gli stessi diretti alla produzione del reddito e non trattandosi di spese poste a vantaggio dei lavoratori, come avviene, invece, per i costi per l'assicurazione prevista da norma cogente, poiché, all'eventuale verificarsi dell'evento assicurato, il 13 risarcimento resterà di esclusiva spettanza della società (Cass. n. 19204 del 2/08/2017; n. 28004 del 30/12/2009). 11. In conclusione, vanno accolti il primo, il secondo, il terzo motivo, nei limiti di cui in motivazione, rigettati l’ottavo, il nono e il decimo motivo, assorbiti gli altri;
la sentenza impugnata va cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per nuovo esame e per la liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo, il secondo, il terzo motivo, nei limiti di cui in motivazione, rigetta l’ottavo, il nono e il decimo motivo e assorbiti gli altri;
cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, l’11 giugno 2024
– ricorrente – Contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; – controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 1880/32/2017, depositata l’1.03.2017. Udita la relazione svolta dal consigliere Tania Hmeljak all’udienza pubblica dell’11.06.2024; Sentito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. Alberto Cardino il quale, riportandosi alle sue richieste Oggetto: Tributi – Pro rata di detraibilità – Opzione per l’applicazione separata dell’IVA Civile Sent. Sez. 5 Num. 24022 Anno 2024 Presidente: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI Relatore: HMELJAK TANIA Data pubblicazione: 06/09/2024 2 scritte, ha concluso chiedendo l’accoglimento del primo, secondo, terzo e ottavo motivo di ricorso. Sentito, per la ricorrente, l’avvocato Giuditta Merone. FATTI DI CAUSA La CTP di Napoli accoglieva parzialmente il ricorso proposto dalla CIS – Centro Ingrosso Sviluppo Campania AN Nappi s.p.a. avverso l’avviso di accertamento, con il quale erano state recuperate maggiori imposte IRES, IRAP ed IVA, in relazione all’anno d’imposta 2009. Con la sentenza in epigrafe indicata, la CTR della Campania rigettava sia l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate sia quello proposto dalla contribuente, osservando, per quanto qui ancora rileva, che: - era condivisibile quanto affermato dalla CTP in ordine al rilievo dell’indebita detrazione dell’IVA per euro 796.942,30, in quanto l'attività di concessione di sub mutui ai soci (attività esente da IVA) non poteva ritenersi autonoma, essendo stata svolta nell'ambito dell’attività di impresa quale servizio aggiuntivo, come risultava dal contenuto di una lettera del 19.09.2008, con la quale la società aveva ammesso di non svolgere più attività autonoma di intermediazione finanziaria, e dal PVC richiamato nell’atto impositivo, dal quale si evinceva che la contribuente aveva chiesto la cancellazione dall'elenco generale degli intermediari finanziari ex art. 106 e ss T.U. bancario;
- poiché tale erogazione di finanziamenti ai soci era stata correttamente ritenuta complementare a quella propria dell’attività di impresa, esercitata dalla contribuente, consistente nella gestione, organizzazione, manutenzione e sviluppo di un centro commerciale, della stessa si doveva tenere conto, ai sensi dell’art. 19-bis, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, nel calcolo della detraibilità dell’IVA con il metodo cd. pro-rata; 3 - La Corte di giustizia dell’UE (C-378/15 del 14.12.2016 – Mercedes Benz/Italia) aveva ritenuto compatibile con il diritto unionale la normativa nazionale sul sistema di detrazione c.d. pro-rata matematico, prevista dagli artt. 19 e 19-bis del d.P.R. n. 633 del 1972; - l'affidamento sulle risultanze di precedenti verifiche fiscali e, quindi, la buona fede del contribuente giustificavano non già la detrazione dell'IVA - come preteso dall'appellante - ma la non applicazione di sanzioni e interessi, come correttamente statuito dal primo giudice;
- la sentenza di primo grado andava confermata anche con riferimento alla ripresa dovuta agli ammortamenti ritenuti indeducibili, per euro 287.214,23, in quanto, ai fini del calcolo del costo complessivo deducibile dei fabbricati strumentali, anche se concessi in leasing, occorre scorporare il costo dei terreni sui quali insistono, non trovando la distinzione proposta dalla contribuente alcuna corrispondenza nel dato normativo;
- ciò valeva anche per la indeducibilità degli interessi passivi per euro 86.164,00, essendo stati questi ricalcolati a seguito del recupero conseguente all’indeducibilità degli ammortamenti dei fabbricati concessi in locazione finanziaria, per la parte relativa al valore dei terreni, mentre le deduzioni formulate dall’appellante sui dati riportati in bilancio risultavano generiche e richiamavano documenti da cui non si evinceva i dati riportati nell’atto di appello;
- era infondata anche la censura relativa al recupero del costo di euro 339.640,00, sostenuto dalla contribuente per due polizze assicurative (“lunga vita ed infortunio”), in relazione alle quali era assicurato il presidente del consiglio di amministrazione ed erano beneficiari i suoi familiari o eredi, in quanto mancava l’inerenza sia per l’assenza di una oggettiva correlazione tra i costi e i ricavi dell’impresa sia in quanto i premi non presentavano alcuna potenzialità in ordine alla produzione di utili e non erano collegati all’impresa. 4 Contro la suddetta decisione proponeva ricorso per cassazione la CIS, affidato a dieci motivi, illustrati con memoria. L’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Preliminarmente va dichiarata l’inammissibilità del controricorso presentato dall’Agenzia delle entrate, perché tardivamente notificato, atteso che detto controricorso si sarebbe dovuto notificare entro il 7.11.2017, essendo stato il ricorso ricevuto in data 28.09.2017, mentre la notifica del controricorso è stata effettuata a mezzo PEC solo in data 27.11.2017. 1.1 Ciò posto, con il primo motivo, la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 12 delle disposizioni preliminari al codice civile, 19, 19-bis e 36 del d.P.R. n. 633 del 1972, 168, 173 e 174 della Direttiva 2006/112/CEE, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per non avere la CTR considerato che la contribuente esercitava due diversi tipi di attività (attività di erogazione di sub mutui, esente da IVA, e attività relativa alla gestione del contro commerciale, che, invece, era imponibile) e aveva scelto, pertanto, di optare per il regime delle contabilità separate in relazione alle distinte attività esercitate, con conseguente inapplicabilità del sistema forfetizzato del calcolo aritmetico del pro-rata in ordine a tutti i costi, ritenuti dall’Ufficio indistintamente promiscui;
sollecita, in subordine, un rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia UE, formulando il seguente quesito: “l'obbligo di garantire il principio di neutralità dell'imposta sancito dalla direttiva 2006/112/CE osta alla prassi dell'Agenzia delle Entrate, che interpreta restrittivamente l'art. 36 DPR 633/72, e che ritiene applicabile il pro rata matematico ai sensi dell'art. 19, bis, comma 5, DPR 633/72, anche quando vi sia la possibilità di tenere distinte le contabilità relative alle 5 operazioni imponibili e non, precludendo di fatto la scelta di optare per la contabilità separata". 2. Con il secondo motivo, deduce la violazione dell’art. 116 cod. proc. civ., per errata e omessa valutazione di prove, e dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, per motivazione in parte apparente ed in parte contraddittoria, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente che l’attività di erogazione dei sub mutui non si differenziasse dalle altre attività, perché non costituiva un’attività finanziaria autonoma, nonché per avere affermato, in modo palesemente contraddittorio, da un lato, che l’attività di concessione di sub mutui era un’attività complementare rispetto a quella principale e, dall’altro, che la contribuente non svolgeva attività distinte. 3. Con il terzo motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, 2727, 2729 e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR violato le regole di ripartizione dell’onere probatorio, condividendo l’assunto dell’Ufficio che aveva contestato, mediante presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, la promiscuità dei costi e aveva attribuito alla contribuente l’onere di provare la non promiscuità, senza tener conto del fatto che la contribuente aveva istituito la contabilità separata e che, pertanto, non poteva essere gravata di ulteriori oneri probatori. 4. Con il quarto motivo, deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 10 della l. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR errato nel non riconoscere l’inesigibilità del tributo, in applicazione del principio del legittimo affidamento;
sollecita sul punto l’eventuale rimessione degli atti alla Corte costituzionale per la valutazione di costituzionalità di detta 6 disposizione normativa, nella parte in cui limita alle sanzioni gli effetti del legittimo affidamento. 5. Con il quinto motivo, denuncia la violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., in quanto la CTR ha giustificato il rigetto del motivo di appello, riguardante la questione della legittimità della rettifica IVA e della corretta applicazione dell’art. 36 del d.P.R. n. 633 del 1972, richiamando alcuni precedenti giurisprudenziali non pertinenti e, quindi, omettendo di motivare sul punto. 6. Con il sesto motivo, deduce la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., in quanto la CTR non si è pronunciata sul motivo di appello, con il quale la contribuente ha sostenuto che il ritenuto carattere complementare delle operazioni di erogazione dei sub mutui non legittimava il recupero dell’IVA, in quanto l’attività complementare doveva ritenersi accessoria e, quindi, non doveva essere considerata nel calcolo del pro-rata generale ai sensi dell’art. 19-bis, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972. 7. Con il settimo motivo, deduce, in via subordinata, la violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 19-bis, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., riproponendo sotto altro profilo la medesima censura formulata con il sesto motivo. 7.1 Il primo, il secondo e il terzo motivo, che vanno esaminati unitariamente per connessione, sono fondati nei limiti di seguito indicati. 7.2 Va premesso che nella specie non è contestato che la società ricorrente svolgesse sia attività esente IVA (attività finanziaria) sia attività imponibile (attività di servizi) e che avesse optato per il regime di applicazione separata dell’imposta. 7 7.3 L’Ufficio, tuttavia, aveva recuperato parte delle detrazioni dell’IVA, effettuate dalla contribuente, ritenendo che questa esercitasse, in realtà, un’unica attività di servizi, con conseguente qualificazione di tutti i costi sostenuti come promiscui, in quanto funzionali all’espletamento di detta attività, complessivamente considerata, ed esecuzione del calcolo della detrazione esclusivamente secondo la regola pro-rata. 7.4 Per quanto riguarda il quadro normativo applicabile, occorre rammentare che secondo l’art. 36, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, i soggetti che esercitano più imprese o più attività (rispettivamente, esenti ed imponibili), nell'ambito della stessa impresa, “hanno facoltà di optare per l'applicazione separata dell'imposta relativamente ad alcuna delle attività esercitate”. In tal caso “la detrazione di cui all'art. 19 spetta a condizione che l'attività sia gestita con contabilità separata ed è esclusa (..) per l'imposta relativa ai beni non ammortizzabili utilizzati promiscuamente” (Cass. n. 6255 del 20/04/2012). 7.5 I soggetti che hanno optato per la contabilità separata ai fini dell'IVA, come nella specie la CIS, hanno, quindi, diritto alla detrazione solo se si verificano due condizioni: a) che l'attività per cui si ha diritto sia gestita effettivamente con contabilità separata;
b) che l'imposta, di cui si chiede la detrazione, non riguardi “beni non ammortizzabili utilizzati promiscuamente”, ossia destinati indistintamente alle diverse attività esercitate (Cass. n. 23177 del 17/11/2010). 7.6 La ratio sottesa alla predetta disposizione normativa è quella di neutralizzare i possibili effetti negativi scaturenti dalla detrazione forfetaria dell’imposta secondo il metodo del pro-rata (artt. 19, comma 5, e 19-bis del d.P.R. n. 633 del 1972), nel caso in cui alcune attività esercitate siano imponibili e altre siano esenti, a prescindere dal fatto che vi sia o meno utilizzazione promiscua dei beni e dei servizi. 8 7.7 Il successivo comma 5 dell’art. 36 cit., poi, stabilisce che “in tutti i casi in cui l'imposta è applicata separatamente per una determinata attività la detrazione di cui all'art. 19, se ridotta ai sensi del terzo comma dello stesso articolo ovvero se applicata forfettariamente, è ammessa per l'imposta relativa ai beni e ai servizi utilizzati promiscuamente, nei limiti della parte imputabile all'esercizio dell'attività stessa”. 7.8 Ne consegue, quindi, che se il contribuente svolge più attività nell'ambito della stessa impresa, per una sola delle quali l'imposta assolta è detraibile, l'imputazione dei costi promiscui, riferibili cioè a tutte le attività, deve essere effettuata in base alla misura della concreta utilizzazione dei beni e servizi, da cui derivano detti costi, nell'ambito delle distinte attività, atteso quanto previsto dall'art. 36, commi 3 e 5, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Il relativo onere di provare l'imputazione dei costi grava sul contribuente e non può essere assolto invocando criteri di astratta ripartizione proporzionale (Cass. n. 6255 del 20/04/2012; Cass. n. 22305 del 5/08/2021). 7.9 Per i costi imputabili all’attività imponibile IVA, invece, va riconosciuto il diritto di detrazione piena e non in misura forfetaria secondo il meccanismo del pro-rata. 7.10 Si tratta di una scelta in linea con i principi che ispirano la Direttiva IVA, così come enunciati anche dalla Corte di Giustizia (sentenza del 14 dicembre 2016, n. C-378/15), che ha ritenuto conforme all’ordinamento dell’Unione il meccanismo di detrazione previsto dall’ordinamento nazionale (cd. pro-rata), proprio in quanto viene offerta agli operatori economici la possibilità di optare, ai sensi dell’art. 36, comma 3, cit. per la separazione delle attività, consentendo in tal modo un più preciso esercizio del diritto alla detrazione, anziché soggiacere alle limitazioni del diritto alla detrazione secondo il menzionato criterio forfetario. 9 7.11 Per potere derogare al principio generale dell’applicazione unitaria e cumulativa dell’IVA, mediante l’opzione per l’applicazione separata dell’IVA, tuttavia, non è sufficiente un atto di volontà. 7.12 La scelta di adottare contabilità separate è ammessa, solo laddove le diverse attività economiche (imponibili ed esenti) siano sostanzialmente diverse (non essendo decisiva sul punto la mera attribuzione di un diverso codice ATECO) ed effettivamente scindibili, sulla base di criteri oggettivi, così da essere suscettibili di formare oggetto di autonome attività di impresa, aventi ciascuna una propria struttura organizzativa. Ciascuna attività, inoltre, deve essere esercitata in modo sistematico, non essendo ammessa l’opzione di separazione nel caso in cui alcune di esse siano svolte in modo occasionale. 7.13 Nel valutare le attività esercitate dalla contribuente, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi, in quanto non ha considerato che la società ricorrente aveva optato per il regime di applicazione separata dell’IVA, nell’ambito del quale ha adottato contabilità separate in relazione alle attività esercitate, e non ha verificato se ciascuna attività fosse dotata di una propria struttura organizzativa, nei termini sopra delineati, essendosi limitata a qualificare quella di erogazione dei finanziamenti, peraltro solo sulla base della richiesta di cancellazione dall’elenco degli intermediari finanziari, come una sorta di attività interna all’impresa (“complementare”). 7.14 Va, pertanto, affermato il seguente principio: “In tema di IVA, l’opzione per l’applicazione separata dell’IVA, prevista dall’art. 36, terzo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 per i soggetti che esercitano più imprese o più attività nell’ambito della stessa impresa, è ammessa, laddove le diverse attività economiche, esercitate tutte in modo sistematico e non occasionale, siano sostanzialmente diverse ed effettivamente scindibili, sulla base di 10 criteri oggettivi, così da essere suscettibili di formare oggetto di autonome attività di impresa, aventi ciascuna una propria struttura organizzativa”. 7.15 L’accoglimento dei predetti motivi assorbe l’esame del quarto, quinto, sesto e settimo motivo di ricorso. 8. Con l’ottavo motivo, denuncia la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36, commi 7 e 7-bis, del d.l. n. 223 del 2006, convertito in l. n. 248 del 2006, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto legittimo il parziale recupero a tassazione dell’ammortamento riguardante il costo di un fabbricato, sebbene lo stesso risultasse concesso in leasing nell’anno di imposta oggetto di accertamento e, quindi, non fosse utilizzato come bene strumentale per destinazione nell’attività di impresa, ma costituisse un bene - merce, non essendo in tal caso applicabile la regola dello scorporo del valore del terreno, sancita dall’art. 36 cit. 8.1 Il motivo è infondato. 8.2 La censura riguarda il mancato riconoscimento del costo del terreno nel calcolo delle quote di ammortamento dell’immobile (composto da terreno con annesso fabbricato), acquistato dalla contribuente e poi concesso in leasing. 8.3 Come è noto, l'ammortamento costituisce un processo tecnico contabile mediante il quale il costo sostenuto per l’acquisto di beni strumentali all’esercizio dell’impresa, che non esauriscono la loro utilità in un solo esercizio, viene ripartito in quote pluriennali in tutti gli esercizi di utilizzo, in modo da evitare che tale costo abbia un impatto, come componente negativo di reddito, sul solo esercizio di acquisto. 8.4 Il procedimento di ammortamento, quindi, presuppone logicamente che il bene materiale strumentale che estende la propria durata lungo più esercizi, sia comunque un bene soggetto a consumo ed esaurimento nel tempo della propria utilità, sicchè l'ammortamento 11 non può riguardare, in linea generale, il costo del terreno che, per sua natura, ha una durata d'uso illimitata (Cass. n. 32909 dell’8.11.2022), salvo nei casi eccezionali in cui si tratta di terreni aventi una utilità destinata ad esaurirsi nel tempo;
ne consegue che le novità introdotte con l’art. 36, commi 7, 7-bis e 8 del d.l. n. 223 del 2006, convertito dalla l. n. 248 del 2006, non hanno inciso sulla nozione di bene ammortizzabile, essendo il terreno un bene non ammortizzabile, proprio perchè suscettibile di un’utilizzazione temporalmente illimitata (Cass. n. 31781 del 5.12.2019). 8.5 Dalla stessa relazione al d.l. n. 223 del 2006 si evince che la “Il comma 7 ribadisce il principio della non ammortizzabilità dei terreni e delle aree occupate dai fabbricati strumentali in base ai principi contabili nazionali ed internazionali secondo i quali le imprese devono indicare separatamente (scorporare) in bilancio il valore del fabbricato da quello del terreno e non potranno ammortizzarlo”. 8.6 Se il bene viene assoggettato dal contribuente alla procedura di ammortamento, in quanto considerato bene strumentale, deve rispettare i criteri suindicati, anche se concesso in leasing, non potendosi includere il costo del terreno nelle quote di ammortamento. 9. Con il nono motivo, lamenta la violazione dell’art. 96 TUIR, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente che gli ammortamenti da considerare, come base di calcolo per determinare gli interessi passivi, fossero quelli “fiscalmente rilevanti” e non quelli iscritti in bilancio. 9.1 Il motivo è inammissibile. 9.2 Come si evince dalla sentenza impugnata, gli interessi passivi sono stati ricalcolati a seguito del recupero conseguente all’indeducibilità degli ammortamenti dei fabbricati concessi in locazione finanziaria, per la parte relativa al valore dei terreni. 12 9.3 I giudici di appello hanno ritenuto generiche le deduzioni formulate sul punto dall’appellante con riferimento ai dati risultanti dal bilancio, essendo stati richiamati documenti da cui non si evinceva le indicazioni riportate nell’atto di appello. 9.4 La censura mira, quindi, sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione di legge, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito, anche con riferimento alla valutazione delle prove (Cass. Sez. U. 27.12.2019, n. 34476). 10. Con il decimo motivo, deduce la violazione dell’art. 109 TUIR, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto non inerente il costo per le polizze assicurative, sebbene fosse correlato all’attività professionale svolta dal presidente del consiglio di amministrazione a favore della società contribuente. 10.1 Il motivo è inammissibile. 10.2 La CTR ha escluso il requisito di inerenza delle due polizze assicurative stipulate in favore dell’amministratore della società, accertando che la relativa spesa non solo non presentava nessuna potenzialità in ordine alla produzione di utili, ma non appariva neppure collegabile all’impresa. Anche questa censura mira, dunque, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione di legge, ad attingere il giudizio di fatto operato dal giudice di appello. 10.3 Il motivo sarebbe in ogni caso infondato, avendo questa Corte già affermato il principio secondo il quale non sono deducibili, ai sensi dell'art. 75 del TUIR, i costi relativi all'assicurazione sulla vita dell’amministratore della società, pur se inerenti alla gestione dell'impresa, non essendo gli stessi diretti alla produzione del reddito e non trattandosi di spese poste a vantaggio dei lavoratori, come avviene, invece, per i costi per l'assicurazione prevista da norma cogente, poiché, all'eventuale verificarsi dell'evento assicurato, il 13 risarcimento resterà di esclusiva spettanza della società (Cass. n. 19204 del 2/08/2017; n. 28004 del 30/12/2009). 11. In conclusione, vanno accolti il primo, il secondo, il terzo motivo, nei limiti di cui in motivazione, rigettati l’ottavo, il nono e il decimo motivo, assorbiti gli altri;
la sentenza impugnata va cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per nuovo esame e per la liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo, il secondo, il terzo motivo, nei limiti di cui in motivazione, rigetta l’ottavo, il nono e il decimo motivo e assorbiti gli altri;
cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, l’11 giugno 2024