CASS
Sentenza 5 luglio 2024
Sentenza 5 luglio 2024
Massime • 1
In materia di regime dell'inversione contabile IVA e di sanzioni per le violazioni degli obblighi relativi, l'introduzione della fattispecie sanzionatoria prevista dal comma 9-bis.2 dell'art. 6 del d.lgs. n. 471 del 1997 per l'omessa fatturazione non fa venir meno per specialità la sanzione di cui all'art 5, comma 4, del d.lgs. n. 471 del 1997 per l'omessa dichiarazione, in ragione della diversità tra le due condotte colpite e dell'assenza dell'idem factum, secondo una interpretazione conforme anche alla giurisprudenza della Corte EDU e della Corte di Giustizia UE.
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- 1. Accertamento Fiscale Per Errata Applicazione Del Reverse Charge: Come Difendersi Subito E BeneGiuseppe Monardo · https://avvocaticartellesattoriali.com/blog/ · 19 gennaio 2026
L'accertamento fiscale per errata applicazione del reverse charge è una contestazione frequente e particolarmente insidiosa, perché l'Agenzia delle Entrate tende a disconoscere l'inversione contabile quando ritiene che non ricorrano tutti i presupposti oggettivi o soggettivi previsti dalla normativa IVA. In questi casi il Fisco sostiene che: l'operazione non rientrasse tra quelle soggette a reverse charge il soggetto non avesse i requisiti per applicarlo la fatturazione senza IVA fosse indebita l'imposta sia stata omessa la violazione sia sostanziale e non meramente formale Con conseguente recupero di IVA, sanzioni e interessi, spesso su più periodi d'imposta. Il rischio è concreto: un …
Leggi di più… - 2. Accertamento IVA e Reverse Charge: le Contestazioni più FrequentiGiuseppe Monardo · https://avvocaticartellesattoriali.com/blog/ · 15 dicembre 2025
L'accertamento IVA in materia di reverse charge è diventato sempre più frequente, soprattutto nei settori edile, subappalti, rottami, elettronica, energia, servizi e operazioni transfrontaliere. Il meccanismo dell'inversione contabile è complesso e, proprio per questo, errori formali o interpretativi vengono spesso scambiati per violazioni sostanziali, con recuperi IVA, sanzioni e interessi. È fondamentale chiarirlo subito: 👉 non ogni errore nel reverse charge comporta evasione IVA. Molte contestazioni sono giuridicamente infondate e possono essere annullate o ridotte, se affrontate correttamente. Cos'è il reverse charge (in breve) Il reverse charge (inversione contabile) è un meccanismo …
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 05/07/2024, n. 18416 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 18416 |
| Data del deposito : | 5 luglio 2024 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 17038/2018 R.G. proposto da LU LO, rappresentato e difeso dall’Avv. Fabio Benin- casa (Pec: fabiobenincasa@avvocatinapoli.legalmail.it), con domicilio eletto in Roma via Baldassarre Castiglione n.55 presso lo studio dell'Avv. Alessandro Voglino;
– ricorrente – contro Oggetto: reverse charge – sanzioni –ne bis in idem – identità di condotta e fatto – principio di diritto Civile Sent. Sez. 5 Num. 18416 Anno 2024 Presidente: VIRGILIO BIAGIO Relatore: GORI PIERPAOLO Data pubblicazione: 05/07/2024 AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12; – controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Cam- pania n.294/6/2018 depositata l’8 gennaio 2018, e non notificata. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 13 marzo 2024 dal consigliere Pierpaolo Gori. Udito per il ricorrente l’Avv. Fabio Benincasa. Udito per l’Avvocatura dello Stato l’Avv. Mattia Cherubini. Udite le conclusioni del Pubblico Ministero in persona del Sostituto Pro- curatore Generale dott. Tommaso Basile, nel senso del rigetto del ri- corso principale e dell’accoglimento del ricorso incidentale. Fatti di causa 1. Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campa- nia, veniva parzialmente accolto l’appello proposto dall'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Caserta n. 6350/10/16, la quale aveva parzialmente accolto il ricorso introduttivo proposto da LO LU, titolare della ditta edile Edilimpianti, avente ad oggetto l'avviso di accertamento n. TF7010303748 con il quale veniva richiesto il pagamento per l'anno di imposta 2010 maggiore IVA per euro 138.591,95 oltre sanzioni ed in- teressi. 2. L’Amministrazione finanziaria riconduceva il rapporto economico tra la ditta del contribuente e la società Romeo Gestioni S.p.a., nell’ambito del contratto di global service, all’appalto di servizi e non di lavori e, per l’effetto, contestava al contribuente il ricorso al regime IVA del re- verse charge in assenza dei presupposti richiesti dall'art. 17, comma 6, lett. a), del d.P.R. n. 633 del 1972, concludendo che le operazioni di cui alle fatture contestate erano soggette al regime ordinario dell'IVA. 3. Con riferimento alle sanzioni irrogate, veniva contestata la infedele fatturazione IVA ai sensi dell'art. 6, commi 1,4 e 5, del d.lgs. n. 471 del 1997 e l’infedele dichiarazione di cui all'art. 5, comma 4, del citato decreto e venivano inizialmente liquidate, in applicazione del cumulo giuridico, sanzioni amministrative pari ad euro 173.240,00. In un se- condo momento, su richiesta del contribuente, l’Agenzia rideterminava le sanzioni in applicazione delle più favorevoli formulazioni dell'art. 5, comma 4, e dell'art. 6, comma 9-bis.1, del d.lgs. n. 471 del 1997, introdotte dal d.lgs. n. 158 del 2015. Venivano così riliquidate nel 90% della maggiore imposta dovuta in luogo della previgente misura del 100%. Inoltre, la sanzione per l'indebita applicazione del regime dell'inversione contabile, precedentemente fissata nel 100% dell'impo- sta non versata, veniva ridotta alla misura fissa prevista dalla novella, applicata nel massimo edittale di euro 10.000,00. 4. Il giudice di prime cure accoglieva parzialmente il ricorso, ridetermi- nando la sanzione nella misura minima di euro 250,00, ex art. 6, comma 9-bis.2, d.lgs. n. 471 del 1997. 5. Il giudice d’appello dichiarava dovuta l’IVA, in assenza dei presup- posti per l'applicazione del sistema di inversione contabile e non risul- tando provato il pagamento dell'imposta da parte della società com- mittente i lavori. Con riferimento alla sanzione per indebita applicazione del reverse charge, il giudice riteneva applicabile la sanzione nella misura minima di euro 250,00, come già ritenuto dal giudice di primo grado, preci- sando che la nuova previsione introdotta dal legislatore nel 2015 esclu- deva anche l’applicazione della sanzione di cui all'art. 5 d.lgs 471/97 in quanto speciale per il caso di applicazione dell'inversione contabile in assenza dei presupposti. 6. Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione il contri- buente, per due motivi, cui replica l’Agenzia delle Entrate con
contro
- ricorso e ricorso incidentale affidato a quattro motivi. Ragioni della decisione 7. Con il primo motivo del ricorso principale, in relazione all’art.360 primo comma n.5 cod. proc. civ., viene dedotta la nullità della sentenza impugnata per evidente contraddittorietà della motivazione per aver ritenuto applicabile la sola sanzione minima di euro 250 prevista dal d.lgs. 158/2015 mediante inserimento del comma 9 bis.2, nell'art. 6 del d.lgs. 471/1997, ma, al contempo, dovuta l'IVA non assolta per l’errata applicazione del regime del reverse charge. 8. Con il secondo motivo, in rapporto all’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., viene dedotta anche la violazione degli artt. 17, commi quinto e sesto, del d.P.R. 633/1972 e 6, comma 9 bis.2 del d.lgs. 471/97, per aver errato il giudice a ritenere dovuta l’IVA in relazione alle prestazioni effettuate dal ricorrente in regime di subappalto con la Romeo Gestioni S.p.a., per effetto della ritenuta non corretta applica- zione del regime del reverse charge. Secondo il contribuente non sa- rebbe mai stato posto in dubbio che l’IVA, sia pure irregolarmente, sarebbe stata assolta per il periodo d’imposta. 9. Il primo motivo non è inammissibile per difetto di autosufficienza come eccepito in controricorso, perché è incentrato su di un vizio mo- tivazionale emergente dalla sentenza impugnata prodotta agli atti in copia autentica, ed è fondato. 9.1. In tema di sanzioni per le violazioni degli obblighi relativi all'IVA, questa Corte ha condivisibilmente chiarito (cfr. Cass. Sez. 5 - , Sen- tenza n. 1690 del 20/01/2022) che le fattispecie contemplate nei commi 9-bis, 9-bis.1, 9-bis.2 e 9-bis.3 dell'art. 6 del d.lgs. n. 471 del 1997, rispondendo a criteri di progressività, in relazione all'effettivo pregiudizio subito dall'erario e alla pericolosità della condotta per l'e- sercizio di un'efficace azione di controllo, disciplinano, in primo luogo, al comma 9-bis, l'inosservanza degli adempimenti dell'inversione con- tabile (o reverse charge) da parte del cessionario o committente che agisca nell'esercizio di imprese, arti o professioni. La suddetta previ- sione distingue, a sua volta, al primo periodo sanzioni in misura fissa, riguardanti i casi di irregolare adempimento delle operazioni di re- verse charge); al secondo periodo, sanzioni in misura proporzionale, per l'omessa annotazione nei registri contabili ai fini delle imposte sui redditi;
al terzo periodo, sanzioni, anch'esse proporzionali, derivanti dall'indebita detrazione e dichiarazione infedele, per i casi in cui l'IVA non risulti detraibile, scaturenti dall'applicazione dell'art. 5, comma 4, e del comma 6, con riferimento all'imposta che non poteva detrarsi dal cessionario o committente, sanzioni tutte da applicarsi anche in caso di omessa autofatturazione e omessa regolarizzazione della fattura ri- cevuta dal cedente. In secondo luogo, i commi 9-bis.1 e 9-bis.2, regolano le due speculari ipotesi di "concorde errore", dovuto alla difficoltà di qualificare l'opera- zione ai fini della corretta scelta del regime applicabile, quali, rispetti- vamente, il caso in cui l'IVA sia assolta dal cedente, benché l'opera- zione fosse sottoposta al regime del reverse charge e, viceversa, il caso in cui l'IVA sia assolta dal cessionario mediante inversione conta- bile, sebbene l'operazione fosse sottoposta al regime ordinario, en- trambi casi in cui l'acquirente/committente, godendo del diritto di de- trazione, è sanzionato in misura fissa. In terzo luogo, il comma 9-bis.3, disciplina l'esclusione della sanziona- bilità in caso di applicazione dell'inversione contabile a operazioni esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta, per la man- canza, in sé, di danno per l'erario, disponendo l'espunzione sia del de- bito computato nella liquidazione dell'imposta, sia della corrispondente detrazione, laddove l'insidiosità insita nelle operazioni inesistenti com- porta una sanzione irrogata nella misura compresa tra il cinque e il dieci per cento dell'imponibile, con un minimo di euro 1000,00. 9.2. Da quanto precede consegue che il comma 9-bis.2 cit., per essere applicato, presuppone che l'IVA sia assolta dal cessionario - e non ri- leva il fatto che non sia stata data la prova del pagamento da parte del cedente come si afferma in controricorso - mediante inversione conta- bile, sebbene l'operazione fosse sottoposta al regime ordinario. Al con- trario, a differenza di quanto ritiene il ricorrente contrapponendovi in modo inammissibile la propria prospettazione già disattesa dal giudice, a pag.1 della parte motiva la sentenza ha accertato che: «coglie nel segno la censura appellante di assenza di prova della effettiva applica- zione, sia pure in assenza dei presupposti, del reverse charge da parte del committente Romeo Gestioni S.p.a.». Il giudice ha così stabilito che per il periodo di imposta 2010 non è stata data la prova che il cessio- nario ha versato l’imposta. Sussiste dunque la denunciata incompren- sibile contraddittorietà nella motivazione della CTR censurata con il motivo, e dev’essere rimeditata dal giudice del rinvio l’applicazione del regime sanzionatorio. 10. Il secondo motivo del ricorso principale è inammissibile in quanto, come eccepito dall’Agenzia, dietro lo schermo della violazione di legge, diretto ad ottenere un’indebita rivalutazione del materiale probatorio circa il mancato pagamento dell’imposta, sia pure irregolarmente, già oggetto di apprezzamento e accertamento di merito da parte del giu- dice d’appello. Non può il ricorrente semplicemente contrapporre a tale accertamento la riproposizione della propria prospettazione fattuale già disattesa dal giudice. È inoltre inconducente la parte della censura che ragiona sulla rilevanza dell’art.6 comma 9 bis del d.lgs. n.471/1997 circa la debenza dell’imposta e sulla sua natura retroattiva o meno a tal fine, dal momento che la previsione («9-bis. E' punito con la sanzione amministrativa compresa (…)») disciplina la sola sanzione e non incide sul tributo. 11. Il ricorso incidentale è infondato nel suo primo e secondo motivo. La prima censura prospetta, in relazione all’art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ., la violazione dei principi in materia di giudicato interno e la violazione o falsa applicazione degli artt 324 cod. proc. civ. e dell'art 2909 cod. civ.. Orbene, non sussiste il preteso giudicato in- terno, dal momento che la stessa Agenzia ha impugnato il capo della sentenza di primo grado relativo alla sanzione per infedele fatturazione IVA e, nel rispondere a tale domanda, il giudice d’appello ha interpre- tato l’art.6 comma 9 bis del d.lgs. n.471/1997 ritenendola norma spe- ciale per il reverse charge idonea a disciplinare la fattispecie in modo da escludere ogni altra sanzione generale. A pag.2 della parte motiva della sentenza si legge infatti: «risulta illegittima, per sopravvenienza di disposizione favorevole al sanzionato, la sanzione applicata in accer- tamento corrisponde alla fattispecie di cui al comma 1, che invece la nuova disposizione “deroga” per il caso». Il giudice specifica poco dopo che la nuova sanzione prevista dal comma 9-bis.2 dell'art. 6 d.lgs. n. 471 del 1997 «esclude anche la applicazione della sanzione di cui all'art. 5 d.lgs. 471/97, applicata al- tresì con l'atto impugnato, atteso che si pone come speciale per il caso di applicazione dell'inversione contabile in assenza dei presupposti». Tale motivazione esprime inoltre una chiara e in sé coerente ratio de- cidendi e, per tale ragione, non è utilmente colpita neppure dalla se- conda censura incidentale in cui si prospetta ex art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. un’inesistente apparenza della motivazione che, al contrario, rispetta il minimo costituzionale (cfr. Cass. Sez. Un. 8053/2014). 12. Con il terzo motivo del ricorso incidentale l’Agenzia prospetta la violazione o falsa applicazione degli artt. 5, comma 4 e 6 comma 9-bis 2 e 7 del d.lgs. n. 471 del 1997, in relazione all'art 360 primo comma n 3 cod. proc. civ., da parte del giudice della CTR nel capo della deci- sione in cui ritiene che in relazione alla fattispecie sia applicabile la sola sanzione per omessa fatturazione ex art 6 comma 9 bis n.2 cit., in misura fissa e nel minimo edittale, per specialità e non possa trovare applicazione anche la sanzione di cui all'art 5 comma 4 d.lgs. n. 471/97 per omessa dichiarazione. 13. Il motivo è fondato. 13.1. Per governare la fattispecie è necessaria una breve disamina ri- costruttiva del quadro normativo e dei criteri ermeneutici applicabili. Ai sensi dell'art. 9 della legge n. 689/81: «quando uno stesso fatto è punito (...) da una pluralità di disposizioni che prevedono sanzioni am- ministrative, si applica la disposizione speciale». Il principio di specia- lità dev’essere considerato principio di carattere generale estendibile alle violazioni finanziarie (Cass. civ. 18 febbraio 1994, n. 9588, con riferimento alla applicabilità dei principi contenuti nel Capo I della legge n. 689 del 1981 alle violazioni valutarie;
Cass. pen. 17 febbraio 1987; Cass. pen. 20 ottobre 1987 e Cass. pen. 14 dicembre 1987, n. 4859). In particolare, l'art. 12 della legge n. 689/81 prevede l'applicazione delle norme del capo I a tutte le sanzioni amministrative pecuniarie «in quanto applicabili e salvo che non sia diversamente stabilito». Ad esempio, l’art. 19 del d.lgs. n. 74/2000 prevede il principio di spe- cialità tra le norme incriminatrici del decreto legislativo che applicano una sanzione amministrativa in base alla quale, laddove uno stesso fatto sia punito ad un tempo sia dalla norma incriminatrice sia da una disposizione che prevede sanzioni amministrative, è applicabile la sola disposizione speciale. La fattispecie va distinta da quella nella quale le condotte sanzionate sono diverse, perché in tal caso nessuna specialità opera tra le due previsioni sanzionatorie. 13.2. Per valutare se è rispettato il principio del ne bis in idem ai fini dell’applicazione delle sanzioni tributarie, la giurisprudenza della Corte DU (caso ND EV c. Italia, No. 18640/10, sentenza 4 marzo 2014) richiede all’interprete, in primo luogo, la riconduzione dell’ille- cito amministrativo alla materia penale, secondo un approccio so- stanziale nella qualificazione della sanzione. Nel caso in cui sia ne- cessario raffrontare la sanzione penale ad una di natura tributaria- amministrativa, dev’essere operata l’assimilazione dei due procedi- menti, con conseguente applicazione delle garanzie penali consacrate dalla Convenzione DU. In secondo luogo, ai fini della valutazione dell’identità del fatto, è richiesta l’adozione della prospettiva dell’idem factum (Corte DU casi A e B. c. Norvegia, Nos. 24130/11 e 29758/11, sentenza di grande camera 15 novembre 2016; caso SO e a. c. Islanda, No. 22007/11, sentenza del 18 maggio 2017) che guarda all’accadimento naturalisticamente inteso, e non già l’idem legale, ossia la definizione legale usata dalla norma incri- minatrice. 13.3. I criteri ermeneutici utilizzati per l’applicazione del principio del ne bis in idem in caso di duplice sanzione penale e amministrativa sono utili a orientare l’interprete sull’applicazione del principio di spe- cialità in materia sanzionatoria anche nel caso in cui non vi sono due distinti procedimenti, uno penale e uno amministrativo-tributario, bensì sono applicate due sanzioni nell’ambito del medesimo procedi- mento amministrativo, che ha originato il processo tributario. 14. Il Collegio, alla luce della ricostruzione che precede, ritiene che il rapporto tra la sanzione diretta a coprire l’omessa dichiarazione, ai sensi dell’art 5 comma 4 d.lgs. n. 471/97 e la sanzione che incrimina l’omessa fatturazione di cui all’art 6 comma 9 bis n.2 d.lgs. n. 471/97, non sia regolato dal principio di specialità, perché le condotte sanzio- nate dalle due suddette previsioni normative sono diverse, dal mo- mento che non vi è l’idem factum. 14.1. Infatti, sotto un primo, decisivo, profilo, l’omessa fatturazione non necessariamente conduce all’omessa dichiarazione IVA. 14.2. Sotto un secondo profilo, elementi convergenti si traggono dalla disciplina nazionale in materia di ravvedimento operoso. Ai fini del porre rimedio alle omissioni, l’istituto di cui all'articolo 13 del de- creto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, prevede che la dichiara- zione presentata oltre novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione è da considerarsi, comunque, omessa con la conse- guenza che le sanzioni non possono essere spontaneamente regolariz- zate mediante l'istituto del ravvedimento operoso. 14.3 Un terzo profilo fa emergere elementi di conferma dalla stessa giurisprudenza della Corte del Lussemburgo. La Corte di Giustizia UE (sentenza 1° luglio 2021 nella causa C521/19) ha interpretato gli artt.73 e 78 della direttiva 2006/112, letti alla luce del principio di neu- tralità dell'IVA, nel caso in cui un soggetto passivo dell'IVA, commet- tendo un'evasione, non abbia né indicato l'esistenza dell'operazione all'amministrazione tributaria, né emesso fattura, né fatto figurare in una dichiarazione a titolo delle imposte dirette i redditi ottenuti in oc- casione di tale operazione. Orbene, la ricostruzione, nell'ambito dell'i- spezione di una simile dichiarazione, degli importi versati e percepiti durante l'operazione in questione da parte dell'amministrazione tribu- taria interessata, dev’essere intesa come un prezzo già comprensivo dell'IVA, a meno che, secondo il diritto nazionale, i soggetti passivi abbiano la possibilità di ripercuotere e detrarre successivamente l'IVA in questione, nonostante l'evasione. In altri termini, il contribuente che intenda porre rimedio all’omesso versamento dell’IVA, deve, tra l'altro, emettere la fattura trascurata, comunicare i dati delle liquidazioni periodiche cui non ha provveduto, salvo la regolarizzazione intervenga direttamente con la dichiarazione annuale IVA ovvero successivamente alla sua presentazione, e altresì presentare la relativa dichiarazione IVA, da considerarsi comunque for- malmente omessa, laddove successiva al novantesimo giorno dalla scadenza del termine di presentazione, e versare l'imposta eventual- mente dovuta oltre interessi. 15. Il compendio di elementi sopra riassunto porta a ritenere conclusi- vamente che non von vi è idem factum alla base delle sanzioni dell’omessa fatturazione e dell’omessa dichiarazione e, pertanto, non opera il principio di specialità tra le norme che le disciplinano. Dev’essere così affermato il seguente principio di diritto: «In materia di regime dell’inversione contabile IVA (reverse charge) e di sanzioni per le violazioni degli obblighi relativi, l’introduzione della fattispecie sanzionatoria prevista dal comma 9-bis.2 dell'art. 6 d.lgs. n. 471 del 1997 per l’omessa fatturazione non fa venir meno per specialità la sanzione di cui all’art 5 comma 4 d.lgs. n. 471/97 per omessa dichiarazione, in ragione della diversità tra le due condotte colpite e dell’assenza dell’idem factum, disposizioni interpretate conformemente alla giurisprudenza della Corte DU (casi A e B c. Norvegia, Nos. 24130/11 29758/11, sentenza 15 novembre 2016) e della Corte di Giustizia UE (causa C-521-19, sentenza 1° luglio 2021)». In applicazione del principio, ha errato il giudice d’appello a ritenere che in relazione alla fattispecie sia di per sé applicabile la sola sanzione per omessa fatturazione ex art 6 comma 9 bis n.2, in misura fissa e nel minimo edittale per specialità, e che non possa trovare applicazione anche la sanzione di cui all'art 5 comma 4 d.lgs. n. 471/97, la quale colpisce l’omessa dichiarazione. 16. Il quarto motivo del ricorso incidentale, che denuncia la nullità della sentenza per contraddittorietà della motivazione della sentenza impu- gnata nella parte in cui la CTR, da un lato, afferma che l'imposta non è stata assolta e che "dovuto il pagamento dell'imposta IVA", mentre, dall'altro, ritiene applicabile la sanzione fissa di euro 250,00, prevista dall' art. 6, comma 9-bis.2, del d.lgs. n. 471 del 1997, è assorbito dall’accoglimento del primo motivo del ricorso principale in quanto so- stanzialmente ad esso sovrapponibile. 17. In conclusione, accolto il primo motivo del ricorso principale, inam- missibile il secondo, e il terzo motivo del ricorso incidentale, infondati i primi due e assorbito il quarto, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, affinché proceda ad un nuovo esame in rela- zione ai profili evidenziati, e provveda sulle spese di questo giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte, accoglie il primo motivo del ricorso principale e il terzo motivo del ricorso incidentale, inammissibile il secondo motivo del ricorso prin- cipale e rigettati i primi due motivi del ricorso incidentale, assorbito il quarto, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tri- butaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per i suddetti profili e per provvedere sulle spese di lite. Così deciso in Roma in data 13 marzo 2024
– ricorrente – contro Oggetto: reverse charge – sanzioni –ne bis in idem – identità di condotta e fatto – principio di diritto Civile Sent. Sez. 5 Num. 18416 Anno 2024 Presidente: VIRGILIO BIAGIO Relatore: GORI PIERPAOLO Data pubblicazione: 05/07/2024 AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12; – controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Cam- pania n.294/6/2018 depositata l’8 gennaio 2018, e non notificata. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 13 marzo 2024 dal consigliere Pierpaolo Gori. Udito per il ricorrente l’Avv. Fabio Benincasa. Udito per l’Avvocatura dello Stato l’Avv. Mattia Cherubini. Udite le conclusioni del Pubblico Ministero in persona del Sostituto Pro- curatore Generale dott. Tommaso Basile, nel senso del rigetto del ri- corso principale e dell’accoglimento del ricorso incidentale. Fatti di causa 1. Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campa- nia, veniva parzialmente accolto l’appello proposto dall'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Caserta n. 6350/10/16, la quale aveva parzialmente accolto il ricorso introduttivo proposto da LO LU, titolare della ditta edile Edilimpianti, avente ad oggetto l'avviso di accertamento n. TF7010303748 con il quale veniva richiesto il pagamento per l'anno di imposta 2010 maggiore IVA per euro 138.591,95 oltre sanzioni ed in- teressi. 2. L’Amministrazione finanziaria riconduceva il rapporto economico tra la ditta del contribuente e la società Romeo Gestioni S.p.a., nell’ambito del contratto di global service, all’appalto di servizi e non di lavori e, per l’effetto, contestava al contribuente il ricorso al regime IVA del re- verse charge in assenza dei presupposti richiesti dall'art. 17, comma 6, lett. a), del d.P.R. n. 633 del 1972, concludendo che le operazioni di cui alle fatture contestate erano soggette al regime ordinario dell'IVA. 3. Con riferimento alle sanzioni irrogate, veniva contestata la infedele fatturazione IVA ai sensi dell'art. 6, commi 1,4 e 5, del d.lgs. n. 471 del 1997 e l’infedele dichiarazione di cui all'art. 5, comma 4, del citato decreto e venivano inizialmente liquidate, in applicazione del cumulo giuridico, sanzioni amministrative pari ad euro 173.240,00. In un se- condo momento, su richiesta del contribuente, l’Agenzia rideterminava le sanzioni in applicazione delle più favorevoli formulazioni dell'art. 5, comma 4, e dell'art. 6, comma 9-bis.1, del d.lgs. n. 471 del 1997, introdotte dal d.lgs. n. 158 del 2015. Venivano così riliquidate nel 90% della maggiore imposta dovuta in luogo della previgente misura del 100%. Inoltre, la sanzione per l'indebita applicazione del regime dell'inversione contabile, precedentemente fissata nel 100% dell'impo- sta non versata, veniva ridotta alla misura fissa prevista dalla novella, applicata nel massimo edittale di euro 10.000,00. 4. Il giudice di prime cure accoglieva parzialmente il ricorso, ridetermi- nando la sanzione nella misura minima di euro 250,00, ex art. 6, comma 9-bis.2, d.lgs. n. 471 del 1997. 5. Il giudice d’appello dichiarava dovuta l’IVA, in assenza dei presup- posti per l'applicazione del sistema di inversione contabile e non risul- tando provato il pagamento dell'imposta da parte della società com- mittente i lavori. Con riferimento alla sanzione per indebita applicazione del reverse charge, il giudice riteneva applicabile la sanzione nella misura minima di euro 250,00, come già ritenuto dal giudice di primo grado, preci- sando che la nuova previsione introdotta dal legislatore nel 2015 esclu- deva anche l’applicazione della sanzione di cui all'art. 5 d.lgs 471/97 in quanto speciale per il caso di applicazione dell'inversione contabile in assenza dei presupposti. 6. Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione il contri- buente, per due motivi, cui replica l’Agenzia delle Entrate con
contro
- ricorso e ricorso incidentale affidato a quattro motivi. Ragioni della decisione 7. Con il primo motivo del ricorso principale, in relazione all’art.360 primo comma n.5 cod. proc. civ., viene dedotta la nullità della sentenza impugnata per evidente contraddittorietà della motivazione per aver ritenuto applicabile la sola sanzione minima di euro 250 prevista dal d.lgs. 158/2015 mediante inserimento del comma 9 bis.2, nell'art. 6 del d.lgs. 471/1997, ma, al contempo, dovuta l'IVA non assolta per l’errata applicazione del regime del reverse charge. 8. Con il secondo motivo, in rapporto all’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., viene dedotta anche la violazione degli artt. 17, commi quinto e sesto, del d.P.R. 633/1972 e 6, comma 9 bis.2 del d.lgs. 471/97, per aver errato il giudice a ritenere dovuta l’IVA in relazione alle prestazioni effettuate dal ricorrente in regime di subappalto con la Romeo Gestioni S.p.a., per effetto della ritenuta non corretta applica- zione del regime del reverse charge. Secondo il contribuente non sa- rebbe mai stato posto in dubbio che l’IVA, sia pure irregolarmente, sarebbe stata assolta per il periodo d’imposta. 9. Il primo motivo non è inammissibile per difetto di autosufficienza come eccepito in controricorso, perché è incentrato su di un vizio mo- tivazionale emergente dalla sentenza impugnata prodotta agli atti in copia autentica, ed è fondato. 9.1. In tema di sanzioni per le violazioni degli obblighi relativi all'IVA, questa Corte ha condivisibilmente chiarito (cfr. Cass. Sez. 5 - , Sen- tenza n. 1690 del 20/01/2022) che le fattispecie contemplate nei commi 9-bis, 9-bis.1, 9-bis.2 e 9-bis.3 dell'art. 6 del d.lgs. n. 471 del 1997, rispondendo a criteri di progressività, in relazione all'effettivo pregiudizio subito dall'erario e alla pericolosità della condotta per l'e- sercizio di un'efficace azione di controllo, disciplinano, in primo luogo, al comma 9-bis, l'inosservanza degli adempimenti dell'inversione con- tabile (o reverse charge) da parte del cessionario o committente che agisca nell'esercizio di imprese, arti o professioni. La suddetta previ- sione distingue, a sua volta, al primo periodo sanzioni in misura fissa, riguardanti i casi di irregolare adempimento delle operazioni di re- verse charge); al secondo periodo, sanzioni in misura proporzionale, per l'omessa annotazione nei registri contabili ai fini delle imposte sui redditi;
al terzo periodo, sanzioni, anch'esse proporzionali, derivanti dall'indebita detrazione e dichiarazione infedele, per i casi in cui l'IVA non risulti detraibile, scaturenti dall'applicazione dell'art. 5, comma 4, e del comma 6, con riferimento all'imposta che non poteva detrarsi dal cessionario o committente, sanzioni tutte da applicarsi anche in caso di omessa autofatturazione e omessa regolarizzazione della fattura ri- cevuta dal cedente. In secondo luogo, i commi 9-bis.1 e 9-bis.2, regolano le due speculari ipotesi di "concorde errore", dovuto alla difficoltà di qualificare l'opera- zione ai fini della corretta scelta del regime applicabile, quali, rispetti- vamente, il caso in cui l'IVA sia assolta dal cedente, benché l'opera- zione fosse sottoposta al regime del reverse charge e, viceversa, il caso in cui l'IVA sia assolta dal cessionario mediante inversione conta- bile, sebbene l'operazione fosse sottoposta al regime ordinario, en- trambi casi in cui l'acquirente/committente, godendo del diritto di de- trazione, è sanzionato in misura fissa. In terzo luogo, il comma 9-bis.3, disciplina l'esclusione della sanziona- bilità in caso di applicazione dell'inversione contabile a operazioni esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta, per la man- canza, in sé, di danno per l'erario, disponendo l'espunzione sia del de- bito computato nella liquidazione dell'imposta, sia della corrispondente detrazione, laddove l'insidiosità insita nelle operazioni inesistenti com- porta una sanzione irrogata nella misura compresa tra il cinque e il dieci per cento dell'imponibile, con un minimo di euro 1000,00. 9.2. Da quanto precede consegue che il comma 9-bis.2 cit., per essere applicato, presuppone che l'IVA sia assolta dal cessionario - e non ri- leva il fatto che non sia stata data la prova del pagamento da parte del cedente come si afferma in controricorso - mediante inversione conta- bile, sebbene l'operazione fosse sottoposta al regime ordinario. Al con- trario, a differenza di quanto ritiene il ricorrente contrapponendovi in modo inammissibile la propria prospettazione già disattesa dal giudice, a pag.1 della parte motiva la sentenza ha accertato che: «coglie nel segno la censura appellante di assenza di prova della effettiva applica- zione, sia pure in assenza dei presupposti, del reverse charge da parte del committente Romeo Gestioni S.p.a.». Il giudice ha così stabilito che per il periodo di imposta 2010 non è stata data la prova che il cessio- nario ha versato l’imposta. Sussiste dunque la denunciata incompren- sibile contraddittorietà nella motivazione della CTR censurata con il motivo, e dev’essere rimeditata dal giudice del rinvio l’applicazione del regime sanzionatorio. 10. Il secondo motivo del ricorso principale è inammissibile in quanto, come eccepito dall’Agenzia, dietro lo schermo della violazione di legge, diretto ad ottenere un’indebita rivalutazione del materiale probatorio circa il mancato pagamento dell’imposta, sia pure irregolarmente, già oggetto di apprezzamento e accertamento di merito da parte del giu- dice d’appello. Non può il ricorrente semplicemente contrapporre a tale accertamento la riproposizione della propria prospettazione fattuale già disattesa dal giudice. È inoltre inconducente la parte della censura che ragiona sulla rilevanza dell’art.6 comma 9 bis del d.lgs. n.471/1997 circa la debenza dell’imposta e sulla sua natura retroattiva o meno a tal fine, dal momento che la previsione («9-bis. E' punito con la sanzione amministrativa compresa (…)») disciplina la sola sanzione e non incide sul tributo. 11. Il ricorso incidentale è infondato nel suo primo e secondo motivo. La prima censura prospetta, in relazione all’art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ., la violazione dei principi in materia di giudicato interno e la violazione o falsa applicazione degli artt 324 cod. proc. civ. e dell'art 2909 cod. civ.. Orbene, non sussiste il preteso giudicato in- terno, dal momento che la stessa Agenzia ha impugnato il capo della sentenza di primo grado relativo alla sanzione per infedele fatturazione IVA e, nel rispondere a tale domanda, il giudice d’appello ha interpre- tato l’art.6 comma 9 bis del d.lgs. n.471/1997 ritenendola norma spe- ciale per il reverse charge idonea a disciplinare la fattispecie in modo da escludere ogni altra sanzione generale. A pag.2 della parte motiva della sentenza si legge infatti: «risulta illegittima, per sopravvenienza di disposizione favorevole al sanzionato, la sanzione applicata in accer- tamento corrisponde alla fattispecie di cui al comma 1, che invece la nuova disposizione “deroga” per il caso». Il giudice specifica poco dopo che la nuova sanzione prevista dal comma 9-bis.2 dell'art. 6 d.lgs. n. 471 del 1997 «esclude anche la applicazione della sanzione di cui all'art. 5 d.lgs. 471/97, applicata al- tresì con l'atto impugnato, atteso che si pone come speciale per il caso di applicazione dell'inversione contabile in assenza dei presupposti». Tale motivazione esprime inoltre una chiara e in sé coerente ratio de- cidendi e, per tale ragione, non è utilmente colpita neppure dalla se- conda censura incidentale in cui si prospetta ex art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. un’inesistente apparenza della motivazione che, al contrario, rispetta il minimo costituzionale (cfr. Cass. Sez. Un. 8053/2014). 12. Con il terzo motivo del ricorso incidentale l’Agenzia prospetta la violazione o falsa applicazione degli artt. 5, comma 4 e 6 comma 9-bis 2 e 7 del d.lgs. n. 471 del 1997, in relazione all'art 360 primo comma n 3 cod. proc. civ., da parte del giudice della CTR nel capo della deci- sione in cui ritiene che in relazione alla fattispecie sia applicabile la sola sanzione per omessa fatturazione ex art 6 comma 9 bis n.2 cit., in misura fissa e nel minimo edittale, per specialità e non possa trovare applicazione anche la sanzione di cui all'art 5 comma 4 d.lgs. n. 471/97 per omessa dichiarazione. 13. Il motivo è fondato. 13.1. Per governare la fattispecie è necessaria una breve disamina ri- costruttiva del quadro normativo e dei criteri ermeneutici applicabili. Ai sensi dell'art. 9 della legge n. 689/81: «quando uno stesso fatto è punito (...) da una pluralità di disposizioni che prevedono sanzioni am- ministrative, si applica la disposizione speciale». Il principio di specia- lità dev’essere considerato principio di carattere generale estendibile alle violazioni finanziarie (Cass. civ. 18 febbraio 1994, n. 9588, con riferimento alla applicabilità dei principi contenuti nel Capo I della legge n. 689 del 1981 alle violazioni valutarie;
Cass. pen. 17 febbraio 1987; Cass. pen. 20 ottobre 1987 e Cass. pen. 14 dicembre 1987, n. 4859). In particolare, l'art. 12 della legge n. 689/81 prevede l'applicazione delle norme del capo I a tutte le sanzioni amministrative pecuniarie «in quanto applicabili e salvo che non sia diversamente stabilito». Ad esempio, l’art. 19 del d.lgs. n. 74/2000 prevede il principio di spe- cialità tra le norme incriminatrici del decreto legislativo che applicano una sanzione amministrativa in base alla quale, laddove uno stesso fatto sia punito ad un tempo sia dalla norma incriminatrice sia da una disposizione che prevede sanzioni amministrative, è applicabile la sola disposizione speciale. La fattispecie va distinta da quella nella quale le condotte sanzionate sono diverse, perché in tal caso nessuna specialità opera tra le due previsioni sanzionatorie. 13.2. Per valutare se è rispettato il principio del ne bis in idem ai fini dell’applicazione delle sanzioni tributarie, la giurisprudenza della Corte DU (caso ND EV c. Italia, No. 18640/10, sentenza 4 marzo 2014) richiede all’interprete, in primo luogo, la riconduzione dell’ille- cito amministrativo alla materia penale, secondo un approccio so- stanziale nella qualificazione della sanzione. Nel caso in cui sia ne- cessario raffrontare la sanzione penale ad una di natura tributaria- amministrativa, dev’essere operata l’assimilazione dei due procedi- menti, con conseguente applicazione delle garanzie penali consacrate dalla Convenzione DU. In secondo luogo, ai fini della valutazione dell’identità del fatto, è richiesta l’adozione della prospettiva dell’idem factum (Corte DU casi A e B. c. Norvegia, Nos. 24130/11 e 29758/11, sentenza di grande camera 15 novembre 2016; caso SO e a. c. Islanda, No. 22007/11, sentenza del 18 maggio 2017) che guarda all’accadimento naturalisticamente inteso, e non già l’idem legale, ossia la definizione legale usata dalla norma incri- minatrice. 13.3. I criteri ermeneutici utilizzati per l’applicazione del principio del ne bis in idem in caso di duplice sanzione penale e amministrativa sono utili a orientare l’interprete sull’applicazione del principio di spe- cialità in materia sanzionatoria anche nel caso in cui non vi sono due distinti procedimenti, uno penale e uno amministrativo-tributario, bensì sono applicate due sanzioni nell’ambito del medesimo procedi- mento amministrativo, che ha originato il processo tributario. 14. Il Collegio, alla luce della ricostruzione che precede, ritiene che il rapporto tra la sanzione diretta a coprire l’omessa dichiarazione, ai sensi dell’art 5 comma 4 d.lgs. n. 471/97 e la sanzione che incrimina l’omessa fatturazione di cui all’art 6 comma 9 bis n.2 d.lgs. n. 471/97, non sia regolato dal principio di specialità, perché le condotte sanzio- nate dalle due suddette previsioni normative sono diverse, dal mo- mento che non vi è l’idem factum. 14.1. Infatti, sotto un primo, decisivo, profilo, l’omessa fatturazione non necessariamente conduce all’omessa dichiarazione IVA. 14.2. Sotto un secondo profilo, elementi convergenti si traggono dalla disciplina nazionale in materia di ravvedimento operoso. Ai fini del porre rimedio alle omissioni, l’istituto di cui all'articolo 13 del de- creto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, prevede che la dichiara- zione presentata oltre novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione è da considerarsi, comunque, omessa con la conse- guenza che le sanzioni non possono essere spontaneamente regolariz- zate mediante l'istituto del ravvedimento operoso. 14.3 Un terzo profilo fa emergere elementi di conferma dalla stessa giurisprudenza della Corte del Lussemburgo. La Corte di Giustizia UE (sentenza 1° luglio 2021 nella causa C521/19) ha interpretato gli artt.73 e 78 della direttiva 2006/112, letti alla luce del principio di neu- tralità dell'IVA, nel caso in cui un soggetto passivo dell'IVA, commet- tendo un'evasione, non abbia né indicato l'esistenza dell'operazione all'amministrazione tributaria, né emesso fattura, né fatto figurare in una dichiarazione a titolo delle imposte dirette i redditi ottenuti in oc- casione di tale operazione. Orbene, la ricostruzione, nell'ambito dell'i- spezione di una simile dichiarazione, degli importi versati e percepiti durante l'operazione in questione da parte dell'amministrazione tribu- taria interessata, dev’essere intesa come un prezzo già comprensivo dell'IVA, a meno che, secondo il diritto nazionale, i soggetti passivi abbiano la possibilità di ripercuotere e detrarre successivamente l'IVA in questione, nonostante l'evasione. In altri termini, il contribuente che intenda porre rimedio all’omesso versamento dell’IVA, deve, tra l'altro, emettere la fattura trascurata, comunicare i dati delle liquidazioni periodiche cui non ha provveduto, salvo la regolarizzazione intervenga direttamente con la dichiarazione annuale IVA ovvero successivamente alla sua presentazione, e altresì presentare la relativa dichiarazione IVA, da considerarsi comunque for- malmente omessa, laddove successiva al novantesimo giorno dalla scadenza del termine di presentazione, e versare l'imposta eventual- mente dovuta oltre interessi. 15. Il compendio di elementi sopra riassunto porta a ritenere conclusi- vamente che non von vi è idem factum alla base delle sanzioni dell’omessa fatturazione e dell’omessa dichiarazione e, pertanto, non opera il principio di specialità tra le norme che le disciplinano. Dev’essere così affermato il seguente principio di diritto: «In materia di regime dell’inversione contabile IVA (reverse charge) e di sanzioni per le violazioni degli obblighi relativi, l’introduzione della fattispecie sanzionatoria prevista dal comma 9-bis.2 dell'art. 6 d.lgs. n. 471 del 1997 per l’omessa fatturazione non fa venir meno per specialità la sanzione di cui all’art 5 comma 4 d.lgs. n. 471/97 per omessa dichiarazione, in ragione della diversità tra le due condotte colpite e dell’assenza dell’idem factum, disposizioni interpretate conformemente alla giurisprudenza della Corte DU (casi A e B c. Norvegia, Nos. 24130/11 29758/11, sentenza 15 novembre 2016) e della Corte di Giustizia UE (causa C-521-19, sentenza 1° luglio 2021)». In applicazione del principio, ha errato il giudice d’appello a ritenere che in relazione alla fattispecie sia di per sé applicabile la sola sanzione per omessa fatturazione ex art 6 comma 9 bis n.2, in misura fissa e nel minimo edittale per specialità, e che non possa trovare applicazione anche la sanzione di cui all'art 5 comma 4 d.lgs. n. 471/97, la quale colpisce l’omessa dichiarazione. 16. Il quarto motivo del ricorso incidentale, che denuncia la nullità della sentenza per contraddittorietà della motivazione della sentenza impu- gnata nella parte in cui la CTR, da un lato, afferma che l'imposta non è stata assolta e che "dovuto il pagamento dell'imposta IVA", mentre, dall'altro, ritiene applicabile la sanzione fissa di euro 250,00, prevista dall' art. 6, comma 9-bis.2, del d.lgs. n. 471 del 1997, è assorbito dall’accoglimento del primo motivo del ricorso principale in quanto so- stanzialmente ad esso sovrapponibile. 17. In conclusione, accolto il primo motivo del ricorso principale, inam- missibile il secondo, e il terzo motivo del ricorso incidentale, infondati i primi due e assorbito il quarto, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, affinché proceda ad un nuovo esame in rela- zione ai profili evidenziati, e provveda sulle spese di questo giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte, accoglie il primo motivo del ricorso principale e il terzo motivo del ricorso incidentale, inammissibile il secondo motivo del ricorso prin- cipale e rigettati i primi due motivi del ricorso incidentale, assorbito il quarto, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tri- butaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per i suddetti profili e per provvedere sulle spese di lite. Così deciso in Roma in data 13 marzo 2024