Sentenza n. 132/2026
Depositata il 07/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CAMPANIA Sezione 7, riunita in udienza il
19/12/2025 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
TARALLO ANTONIO, Presidente
VE MARIO, Relatore
ALVINO FEDERICO, Giudice
in data 19/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 3691/2025 depositato il 16/05/2025

proposto da

Ricorrente_1 Spa - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Ii Di Napoli
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 14625/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado NAPOLI sez.
27 e pubblicata il 28/10/2024
Atti impositivi:
- ATTO RECUPERO n. TF5CRMD00594_2023 REC.CREDITO.IMP 2016 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 7897/2025 depositato il
22/12/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: L'appellante eccepisce la tardività ai sensi dell'art. 32 D. Lgs. n.546/92 nel deposito delle controdeduzioni di parte avversa, e si riporta agli atti.
Resistente/Appellato: L'ufficio contro argomenta rilevando che ai sensi dell'art. 171 c.p.c. la costituzione tardiva senza allegazione documentale è ammissibile. L'appellato, riportandosi alle proprie controdeduzioni, chiede la conferma della sentenza di I grado.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L'Agenzia delle Entrate (AdE), con apposito atto ex art. 1 co. 421 L. 311/2004, recuperava nei confronti della società contribuente Ricorrente_1 SpA, impresa produttrice di vestiario ed accessori anche con propri brand operante nel settore moda, credito di imposta per ricerca e sviluppo (R&S) “dichiarato ... nei quadri
RU del periodo d'imposta 2016 e fruito in compensazione, ex art. 17 d.lgs. n. 241/1997, nell'anno 2021, per un totale di € 230.686,63”.
In particolare, l'AdE, con il detto atto di recupero, premetteva che “per l'anno d'imposta 2016, la società ha presentato quattro dichiarazioni IRES. Nelle prime tre non risultano attività e crediti d'imposta per R&S. Nella quarta dichiarazione, presentata nel 2020 (ndr, come successivamente evidenziato in atto dall'AdE e non contraddetto dalla contribuente, precisamente il 9 dicembre 2020), emerge un credito d'imposta del periodo di € 389.313,00, compensato parzialmente nel 2020, oltre il credito d'imposta dell'anno precedente per un totale complessivo di € 602.548,00. le spese di ricerca e sviluppo sono esclusivamente extra muros.”. Quindi, esaminata la documentazione trasmessa dalla società a seguito di inviti, adempiuti dalla società, per quel che interesse specificamente il periodo di imposta 2016, come emerge dalla motivazione dell'atto impugnato,
l'AdE contestava due autonome ragioni di disconoscimento:
(1) ATTIVITÀ NON AMMISSIBILI AL CREDITO D'IMPOSTA RICERCA E SVILUPPO, NELL'ACCEZIONE RILEVANTE AI FINI DELL'AMMISSIBILITÀ AL BENEFICIO, IN QUANTO NON RICONDUCIBILI ALLE ATTIVITÀ AGEVOLABILI AI SENSI DELL'ART. 3, COMMA 4, DEL DL 145/2013 E ALL'ART. 2 DEL RELATIVO DECRETO ATTUATIVO nonché (2) CRITICITÀ IN MERITO ALLA DETERMINAZIONE DELLA MEDIA
STORICA 2012-2014; ALL'EFFETTIVITÀ, ALLA PERTINENZA, ALLA CONGRUITÀ E ALLA DOCUMENTAZIONE DELLE SPESE INCREMENTALI DICHIARATE NEI PERIODI D'IMPOSTA 2015-2016; AL RISPETTO DEGLI OBBLIGHI DI CERTIFICAZIONE, DI DOCUMENTAZIONE E DI RELAZIONE TECNICA.
In relazione al primo profilo, l'atto di recupero contestava “in radice l'ammissibilità stessa delle attività asseritamente considerate di ricerca e sviluppo, sulla base della prassi interpretativa ufficiale dell'Agenzia delle Entrate e MiSe in materia di design ed ideazione estetica (confermata dalle recenti perimetrazioni normative con riferimento alle attività agevolabili)”, spiegando da pag. 15 a pag. 21 le ragioni con riferimento anche al cd. Manuale di Frascati.
In relazione al secondo profilo, contestava elementi di criticità che, autonomamente considerati, portano al disconoscimento diretto del credito d'imposta dichiarato e fruito “Anche qualora il contribuente avesse svolto un'attività di ricerca e sviluppo, sulla base della ricostruzione complessiva della fattispecie 2015-2016, è contestabile direttamente l'ammissibilità delle spese dichiarate eleggibili dalla società, per motivi in parte alternativi e concorrenti. Ciò, in quanto nella fattispecie sono state rilevate le seguenti criticità: • la non ammissibilità di nessuna spesa a titolo di materiali e merci fino a tutto il periodo d'imposta 2018 compreso (il costo dei materiali è stato ammesso solo per il 2019, a seguito della modifica apportata dalla legge di bilancio 2019, n. 145 del 2018); • la mancanza di criteri idonei a individuare quali spese sarebbero effettivamente e chiaramente riferibili, anche sul piano della tempistica, ad attività ammissibili;
• generale inidoneità della documentazione contrattuale e degli altri documenti forniti dall'impresa a dare evidenza, in tutti i casi di attività appaltate all'esterno, della separazione tra le attività asseritamente considerate di “ricerca e sviluppo” e quelle ordinarie legate al normale processo di esecuzione di lavorazioni per conto terzi;
• la non apprezzabile congruità delle spese dichiarate;
• la violazione sostanziale degli obblighi documentali, di relazione tecnica e di certificazione delle spese. ”. Da pag. 21 a pag. 55 l'atto di recupero spiegava dettagliatamente, con riferimento concreto alla documentazione, le specifiche e singole criticità, raggruppandole in 4 sottogruppi, ciascuno autonomamente impedente il riconoscimento del credito.
Avverso tale atto di recupero la società contributore proponeva ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di primo Grado di Napoli. Con ampio atto, la società lamentava in particolare la illegittimità ed infondatezza dell'atto di recupero “per numerosi motivi formali e sostanziali” che così efficacemente sintetizzava in rubriche: << I. In via preliminare: Illegittimità dell'atto di recupero per assenza di contraddittorio preventivo con il contribuente nel corso della fase istruttoria e in relazione alla copiosa documentazione prodotta.
Violazione degli artt. 12, comma 7, L. n. 212 del 2000, 43, 33 d.p.r. n. 600 del 1973, 24 della L. n. 4 del 1929; 97 Cost. e 41 e 44 Carta diritti UE. II. In via preliminare: Nullità dell'atto di recupero del credito d'imposta per mancata acquisizione del parere MISE in sede di istruttoria;
III. Nel merito: Sulla ammissibilità delle attività di ricerca nel settore moda e design al credito d'imposta in ricerca e sviluppo di cui all'art. 3 del D.l. n. 145/2013; IV. Nel merito: Totale assenza di esame, da parte dell'Ufficio, dei progetti di ricerca ed ideazione estetica sviluppati dalla Società per le varie Collezioni Autunno/Inverno e Primavera/Estate 2015 e 2016; V. Nel merito: Infondatezza e pretestuosità dei rilievi concernenti la media storica 2012-2014; l'asserito computo di spese per materiali;
l'inidoneità della documentazione tecnica trasmessa: i. Sulle criticità relative alla media storica del triennio (2012-2014); ii. Sull'asserito erroneo computo di costi per materiali;
iii. Sulla inadeguatezza delle relazioni illustrative della ricerca;
iv. Sulla inadeguatezza dei contratti e delle relazioni dei fornitori extra-muros. VI. In via subordinata: Non debenza delle sanzioni amministrative per obiettiva incertezza della normativa ai sensi dell'art. 10, comma 3, della L. n. 212/2000 e dell'art. 6, comma 2, del D. lgs. n. 472/199. VII. In via subordinata: Illegittimità della contestata “inesistenza” del credito e diritto alla riduzione delle sanzioni. >>. Depositava a sostegno documentazione.
L'AdE si costituiva in giudizio per resistere, evidenziando che per l'anno 2015, in relazione ad atto di recupero avente ad oggetto sostanzialmente la stessa attività e gli stessi asseriti costi e gli stessi motivati rilievi, era intervenuta sentenza della stessa Corte di Giustizia Tributaria adita n. 14020/2023. Depositava documentazione.
La società contribuente depositava memoria illustrativa, sottolineando l'obbligo del contraddittorio infra procedimentale, la ammissibilità del credito anche per il settore moda e design ai sensi dell'art. 3 D.L.
145/2013 (versione finale dal 1 dicembre 2016), posto che la disposizione di legge non ha previsto “alcuna limitazione di sorta per settore di mercato o per contenuto, come vorrebbe, invece, far credere l'Ufficio nel restringere l'accesso dell'agevolazione al settore moda e design”, e ribadendo, riguardo alla contestata non provata esistenza di investimenti per ricerca e sviluppo nel triennio 2012-2014 che: “L'agevolazione ex art. 3, D.l. n. 145/2023, è divenuta accessibile SOLO a partire dal periodo d'imposta 2015 e molte imprese (tra cui anche la Ricorrente_1 S.p.A.) ne hanno avuto contezza, mediante propri consulenti, solo a partire da tale annualità: da ciò deriva la totale inconsapevolezza, da parte della impresa ricorrente, di svolgere, in effetti, attività di ricerca e sviluppo, generalmente ad appannaggio di aziende che operano nei settori della tecnologia. Pertanto, i contestati rapporti della Società con fornitori cd. Extra- muros, si ripete, devono considerarsi esistenti anche prima del periodo 2015, solo che illo tempore non sono stati ufficializzati dal punto di vista giuridico come attività di ricerca e sviluppo”.
La adita Corte di prime cute rigettò il ricorso, perchè, escluso l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale:
“l'Agenzia delle Entrate, con propria Risoluzione n. 41/E del 26/7/2022, riprendendo quanto previsto nella specifica materia proprio dal MISE con il parere tecnico dell'aprile 2022, ha confermato che non rientrano nel credito di imposta per investimenti in attivita' di ricerca e sviluppo le attivita' finalizzate alla modifica in senso ampio dell'estetica dei prodotti ed al lancio di nuove tendenze di moda, non finalizzate alla risoluzione di un'incertezza tecnica o scientifica, svolte prima dell'estensione prevista dalla legge n. 160/2019 ( Legge di Bilancio per il 2020 ). Pertanto, l'ideazione e la prototipia di beni del comparto moda, pelletteria, gioielleria e occhialeria svolte prima del 2019 non possono rientrare nelle agevolazioni previste dall'art. 3 del D.L. n. 145/2013.In particolare, le indicazioni del MISE prendono le mosse dalla necessita' di un'applicazione generalizzata del Manuale di Frascati 2015, ai fini dell'incentivo in parola. Ad abundantiam, il Collegio osserva che, comunque, la documentazione prodotta dalla ricorrente per giustificare le spese extra muros sostenute nel campo della ricerca e dello sviluppo nel settore moda e design è risultata non attendibile, così come le fatture esibite, per tutti i motivi ampiamente illustrati dall'Ufficio in sede di controdeduzioni e nel provvedimento impugnato, per cui non appare fondata neanche nel merito la richiesta agevolazione fiscale. Anche la deduzione relativa alla mancanza dell'elevazione di un Processo Verbale di Constatazione, prodromico all'adozione dell'atto impugnato, non appare accoglibile non essendo necessaria nel caso di specie, come peraltro deciso recentemente dalla Corte di Cassazione con l'ordinanza n. 36131 del 12/12/2022.”.
La società contribuente ha reagito con ampio appello con il quale ha dedotto:
I. “In via preliminare, nullità della sentenza per motivazione apparente per relationem a quella resa sul giudizio sull'atto di recupero della Società per i medesimi rilievi dello stesso Ufficio dell'anno 2015” , in quanto, in sintesi, la sentenza appellata non sarebbe altro che un copia incolla della precedente sentenza n.
14020/2023 emessa dalla stessa Corte riguardo al recupero per i crediti compensati insorti nel precedente periodo di imposta 2015;
II. “Insufficienza, contraddittorietà e contrarietà della sentenza alle norme di legge nella parte in cui ha ritenuto non obbligatorio il contraddittorio preventivo con il contribuente nel corso della fase istruttoria, nonostante la prova di resistenza allegata in atti, in violazione e/o falsa applicazione degli artt. 12, comma 7, L. n.
212/2000, 43, 33 DPR n. 600/1973, 24 della Legge n. 4/1929; 97 Cost. e 41 e 44 Carta Diritti UE – Illegittimità della sentenza sulla non necessaria previa emanazione di un processo verbale di contestazione nel caso concreto”, perchè, in sintesi, il contraddittorio endoprocedimentale costituirebbe un obbligo indefettibile e, in ogni caso, qualsiasi contestazione dovrebbe essere preceduta da un processo verbale, ivi compreso nel caso del controllo formale cd. a tavolino, quale risoltosi quello in esame;

III. “Insufficienza, contraddittorietà e contrarietà della sentenza -apparenza – Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 111, co. 6, Cost., 132 c.p.c., 118, co. 1, disp. att. c.p.c. e 36, D.Lgs. n. 546/1992 in riferimento alla parte in cui l'ill.mo Giudice di prime cure ha ritenuto non obbligatoria nel caso concreto l'acquisizione del parere tecnico del Ministero dello Sviluppo Economico (mimit, già MISE)”, prospettando la obbligatorietà del parere e la sua rilevanza ai fini di rendere sufficiente ed adeguata la motivazione dell'atto impositivo impugnato, che in mancanza rimarrebbe privo di motivazione.
IV. “Nel merito, insufficienza, contraddittorietà e contrarietà della sentenza alle norme di legge – Violazione e/o falsa applicazione dell'art. 3, D.L. n. 145/2013 in riferimento al Rilievo I dell'atto di recupero in cui l'ill. mo Giudicante di primo grado ha ritenuto non rientranti nell'oggetto del credito d'imposta per investimenti in attività di Ricerca e Sviluppo quelle svolte dalla Società prima dell'estensione prevista dalla legge n. 160/2019” (legge di bilancio 2020), in sintesi sostenendo la piena eleggibilità delle spese per l'attività svolta dalla impresa in quanto “l'attività di ricerca agevolabile ex cit. art. 3 D.L. 145/2013 ricomprende qualsivoglia attività (purché inquadrabile in una delle tre categorie sopra citate) idonea, in quello specifico ambito settoriale, ad introdurre un quid novum, a patto che non si tratti, cioè di meri aggiornamenti routinari o modifiche marginali”; nel caso della Ric_1 si sarebbe fornita in atti ampia prova, anche fotografica, di elementi dimostranti che non si sarebbe trattato di meri aggiustamenti o modifiche di routine e che integrerebbero altresì i criteri del cd. Manuale di Frascati, ancorchè inapplicabile, per affermare la
V. “Insufficienza, contraddittorietà e contrarietà della sentenza alle norme di legge -violazione e/o falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. In riferimento alla parte in cui l'ill.mo Giudice di prime cure, nel rigettare i motivi di censura al Rilievo II dell'atto di recupero, ha ritenuto inattendibile la documentazione prodotta dalla Ricorrente_1 s.p.a. per giustificare le spese extra muros sostenute negli anni 2012-2013-2014, nel campo della ricerca e dello sviluppo nel settore moda e design e le fatture esibite per gli anni 2015- 2016 -Violazione degli artt. 7, L. 212/2000; art. 3, L. 241/90 oltre che dell'art. 2697 c.c. ed art. 7, comma 5 bis, D.Lgs. 546/92”, in sintensi perchè vi sarebbe contraddittorietà intrinseca della motivazione dell'atto impugnato;
perchè non potrebbero escludersi tutti i costi non essendo neppure adeguatamente motivati i singoli recuperi;
e decisivamente perchè: “Nel caso concreto, l'Ufficio ha indicato nell'atto di recupero presupposti giuridici non univoci nel Rilievo I e II (in via alternativa e concorrente) per giungere alla decisione di contestare l'inesistenza dei crediti d'imposta maturatosi nel 2016 fruiti dalla Società in compensazione nel 2021, per mancanza dei presupposti costitutivi senza enunciare, né riprodurre nel contenuto essenziale,
i presupposti giuridici, gli eventuali atti presupposti alla sua decisione, né i mezzi istruttori utilizzati per operare i Rilievi I e II dell'atto di recupero;
né l'Ufficio ha allegato in giudizio una prova circostanziata e specifica della fondatezza dei recuperi per cui se il Giudice avesse fatto corretta applicazione dei citt. art. 7, L. 212/2000 e 3, L. 241/90, art. 2697 c.c. e 7, comma (6)5 bis, D.Lgs. 546/92, per cui la CGT avrebbe dovuto annullare l'atto impugnato ...”.
VI) “Insufficienza, contraddittorietà e contrarietà della sentenza alle norme di legge – violazione e/o falsa applicazione degli artt. 112 c.p.c. e 36, del D.Lgs. n. 546/1992 per omessa pronuncia sulla richiesta di disapplicazione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa, oltre che per l'errata irrogazione delle sanzioni per crediti inesistenti ex art. 13, comma 5, D.Lgs. 472/97 (su cui più ampiamente Motivo VII)”, riproponendo la questione rimasta inesaminata;

VII) “Omessa pronuncia sull'errata ed illegittima qualificazione della violazione contestata alla Società dell'inesistenza del credito per mancanza di presupposti costitutivi e dell'illegittimità delle sanzioni irrogate ex art. 13, comma 5, D.Lgs. 471/97” per la normativa applicabile ratione temporis, riproponendo la questione rimasta inesaminata.
L'AdE si è costituita in appello in data 10 dicembre 2025 con memoria.
Alla udienza di discussione, la difesa appellante ha eccepito la tardività della costituzione dell'AdE ed illustrato l'appello; l'AdE si è riportata al proprio scritto difensivo.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello, tempestivo e a contraddittorio regolare, è complessivamente infondato.
Preliminarmente il Collegio rileva che la costituzione in questo appello dell'AdE è avvenuta solo in data 10 dicembre 2025 a cinque giorni dalla udienza di discussione. Pertanto, se è valida la costituzione ai fini della partecipazione alla discussione, le difese svolte con la memoria di costituzione, in quanto tardivamente depositate rispetto al termine di cui all'art. 32 D.L.vo 546/1992, non possono essere considerate, sicchè il contenuto difensivo è stralciato e il Collegio non deve nè ha onere di confrontarsi sulle stesse.
Il primo motivo di appello, peraltro poi ripetuto e ribadito concretamente riguardo ad ogni altro specifico punto della sentenza aggredito, è infondato, poiché le due annualità (2015 e 2016) sono collegate e fondate sugli stessi presupposti di fatto, neppure sostanzialmente smentiti dall'appellante, e la ripetizione, effettivamente in larga parte testuale, da parte del Giudice di prime cure di quanto già deciso per l'anno precedente con altra sentenza non può, pertanto, ritenersi indice di omesso esame del ricorso ovvero di accettazione acritica o di non pertinenza, atteso che involge esattamente i profili compromessi. Comunque il vizio della sentenza, anche ove ritenuto sussistente, si risolverebbe, esclusa la remissione al primo grado perchè non rientrante nei casi tassativi previsti dall'art. 59 D.L.vo 546/1992, in un riesame integrale in appello della controversia, che è stata, in effetti, complessivamente rimessa dall'appello alla cognizione di questo Giudice.
Il secondo motivo di appello, che involge sia l'omesso preventivo contraddittorio sia l'omessa preventiva formazione di un processo verbale di constatazione, è infondato, non solo e non tanto perchè trattasi di credito di imposta interno, per il quale, al momento della emanazione dell'atto (tempus regit actum), non era richiesto obbligatoriamente il contraddittorio endoprocedimentale o la notificazione di un processo verbale di constatazione, come ha ritenuto il Giudice di prime cure, ma decisivamente ed autonomamente perchè in effetti è proprio la struttura e natura del credito e il procedimento legislativo previsto per il controllo che rende inconcepibile un obbligo di contraddittorio endoprocedimetale o la previa notificazione di un processo verbale di constatazione, derivante da sistema ordinamentale, come invece opina la difesa contribuente.
Come già ha avuto modo di osservare questa Corte con sentenza n. 3002/2023 (resa in fattispecie similare di R&S nel settore moda), va precisato, in linea generale e di sistema, che il diritto unionale della persona
(fisica o giuridica) ad essere ascoltato prima “che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che gli rechi pregiudizio” (art. 41 CEDFUE) è un aspetto della imparzialità e della buona amministrazione, che deve anche intendersi -a parere del Collegio- come (già) esistente ed imperante all'interno in virtù dell'art. 97 Cost., poiché -come si è andato affermando dalla Corte Costituzionale (dall'obiter dictum Corte Cost. 102/2020, in poi) la “Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea (CDFUE), che tra l'altro aspira a sintetizzare le tradizioni costituzionali comuni degli Stati membri dell'intera Unione”, deve
“essere utilizzata quale strumento interpretativo delle corrispondenti garanzie costituzionale”. E non vi può essere dubbio alcuno che i principi di buona amministrazione ed imparzialità, sanciti dal secondo comma dell'art. 97 Cost, siano esattamente a presidio anche del procedimento e della decisione amministrativa impositiva. Tuttavia, le modalità del contraddittorio, ossia dell'ascolto del soggetto destinatario, non devono per forza essere univoche ovvero scandite obbligatoriamente in modo eguale per ogni procedimento teso ad una decisione né in relazione ad un anticipo del contenuto della decisione, essendo la fissazione di queste (le modalità e i momenti) rimesse alla discrezionalità del legislatore e potendo anche essere diverse rispetto alla tipologia del procedimento e le relative conseguenze (discrezionalmente stabilite dal legislatore: nullità per il semplice fatto della omissione della fase del contraddittorio, nullità solo se il contraddittorio avrebbe potuto condurre a decisione amministrative diversa, ovvero difetto di attività istruttoria obbligata, se rilevante). L'importante, secondo quanto discende dalla Costituzione (come anche interpretata alla luce dei principi della CDFUE), è che sia assicurato in ogni procedimento l'ascolto del destinatario riguardo ad una decisione da prendere, al fine di realizzare la imparzialità (ossia non l'arbitrio) e la buona amministrazione
(ossia si richiede che l'Amministrazione valuti anche le istanze del privato). E tanto ciò è vero che sia la
Corte di Giustizia della Unione che -prima per analoghe problematiche in relazione alla L. 241/90 il Consiglio di Stato e poi, nello specifico settore tributario- la Corte di Cassazione, proprio perchè la finalità dell'ascolto
è diretta a realizzare la imparzialità e il buon andamento, ha sottoposto la lagnanza, anche con riferimento ad ipotesi procedimentali tipiche (cioè ove è prevista la partecipazione in un dato momento del procedimento, senza però sanzione espressa di nullità per il semplice fatto della omissione della fase), alla cd. prova di resistenza.
Orbene, nel caso, l'ascolto della contribuente società è stato assicurato mediante la richiesta della documentazione, in relazione proprio alla tipologia del procedimento teso ad assumere la decisione, ossia il controllo e la verifica della documentazione proveniente dal contribuente quale legittimante i presupposti della spettanza del credito. La valutazione della stessa, che è poi l'essenza della decisione, è rimessa alla
Amministrazione, senza che sia necessario ascoltare nuovamente il contribuente riguardo alla valutazione formata (che potrà poi essere, come è qui, oggetto del vaglio giurisdizionale con ampiezza di facoltà, in armonia con l'art. 24 Cost. e 49 CDFUE).
Sul punto, considerato che il tema aleggia anche riguardo ai motivi di merito è bene precisare quanto all'onere della prova in relazione al richiamato da parte contribuente, anche specificamente in sede di discussione, co. 5 bis dell'art. 7 D.L.vo 546/1992, quanto segue.
Sulla prova, sia riguardo alla ripartizione dell'onere che riguardo alla sufficienza, va osservato che la nuova disposizione introdotta dalla L. 130/2002 (comma 5 bis all'art. 7 D.L.vo 546/92) non e' idonea a ribaltare, come vorrebbe la parte contribuente, l'onere a carico dell'AdE in fattispecie come quella all'esame, in cui e' appunto chi usufruisce del credito a dover allegare e dimostrare i presupposti costitutivi del diritto. In effetti a ben vedere, l'AdE, con il disconoscere il diritto, non fa altro che negare la sussistenza dei presupposti, la cui allegazione e prova rimane in capo a chi vanta il diritto. In simile situazione non e' contestata neppure una diretta violazione della normativa tributaria, ma diversamente l'assenza dei presupposti integrativi del credito, che rende la compensazione indebita, in quanto esercizio di un diritto in tesi non esistente. Volendo seguire i segmenti procedurali della computazione o della competenza, si puo' dire che la violazione tributaria e' dimostrata dal fatto della compensazione (pacificamente avvenuta tra le parti), dovendo la parte dimostrare la eccezionalita' legittimante, ossia di versare in un caso legale. Del resto, proprio nel caso concreto che occupa, l'onere della allegazione e prova dei presupposti e' per regola sostanziale (cfr. inciso del co. 5 bis dell'art. 7 cit.: comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale) posto a carico della parte contribuente. Infatti, sia l'art. 3 co. 11 D.L. 145/2013 (fonte legale dell'agevolazione) sia il D.M. Economia e
Finanze applicativo, emesso ai sensi del co. 14 del citato articolo, 27 maggio 2015 (in G.U. 174 del 29 luglio
2015) pongono chiaramente a carico del contribuente l'onere sia certificativo della documentazione sia soprattutto l'onere della conservazione della documentazione specifica e pertinente, con obbligo di presentazione in sede di controlli (cfr. art. 7 e 8 e allegato al D.M. cit. quanto agli oneri di certificazione e conservazione della documentazione e controlli). Da tale contesto dispositivo emerge chiaramente l'onere sostanziale della prova in capo al contribuente.
Ne consegue che in caso di disconoscimento del credito per non ammissibilita' della attivita' ovvero per parziale ammissibilita' della stessa ovvero per difetto di prova costituisce onere del contribuente allegare l'ammissibilita' e -nel caso di contestazione sulla esistenza o prova dei costi- la esistenza e la inerenza concreta alla attivita' ammissibile.
Ed invero, il credito di imposta, nel regime applicabile, è di carattere legislativo, discendente direttamente dalla Legge, autoliquidato, senza necessità di previa autorizzazione (e liquidazione) da parte dell'AdE, e la prova dell'esistenza e della misura deve essere offerta mediante documentazione della stessa impresa. In una simile situazione, innanzitutto il credito si pone come diritto, i cui presupposti costitutivi devono essere dimostrati dalla Impresa;
in secondo luogo, il disconoscimento in tutto o in parte dell'AdE è in realtà, laddove fondato sulla prova offerta dalla Impresa in sede di controllo (come nel caso), una questione che attiene alla valutazione della prova dei presupposti. E' evidente che in simili ipotesi non v'è spazio da sistema ordinamentale per un contraddittorio endoprocedimentale per la semplice ragione che trattasi di valutazione della prova offerta, sicchè il contraddittorio non avverrebbe sui fatti ma sulla valutazione della prova dei fatti, che esclude ex se il contraddittorio per mancanza appunto di “materia di novità” di confronto: sarà poi il
Giudice, se investito, a verificare se la prova contribuente sia idonea o meno a dimostrare i presupposti costitutivi.
Una particolare risposta va data riguardo alla specifica censura della violazione dell'art. 12 L. 212/2000 relativa alla mancanza di previa notifica di processo verbale di constatazione e dell'assegnazione del relativo termine, che ovviamente sarebbe dirimente, trattandosi di omissione di modalità partecipativa prevista dalla
Legge a pena di nullità dell'atto finale. Ora, la fattispecie, recupero di credito indebitamente utilizzato, non rientra nella previsione dell'art. 12 cit., poiché non solo non vi è stato alcun accesso nella sede o in luoghi di pertinenza della contribuente, ma perchè qui il credito utilizzato è quello automatico previsto dall'art. 3 del D.L. n. 145/2013, come sostituito dall'art. 1, comma 35, della legge n. 190 del 2014, e succ. modif., sicchè è onere della parte contribuente utilizzatrice, chiamata in sede di controllo, provare la sussistenza dei presupposti del credito sia sull'an che sul quantum, con la documentazione richiesta dalla legge e disposta dal D.M. di attuazione, onere che non viene ribaltato in sede di giudizio, ove mai la valutazione sugli atti da parte dell'AdE sia stata negativa sull'an o sul quantum. In sintesi, è proprio il meccanismo del credito che prevede che il controllo sia cartolare e che a fronte di tale controllo, il quale integra ed esaurisce l'ascolto della parte, conseguano poi le decisioni della Amministrazione. Alcun contraddittorio endoprocedimentale va svolto nè processo verbale di constatazione va formato o notificato ai sensi dell'art. 12 cit., proprio perchè manca la constatazione di fatti o documenti, essendo quelli valutati esattamente quelli rimessi dal contribuente, su cui l'AdE ha operato la valutazione. Sarebbe stato diverso ove l'AdE avesse compiuto indagini di fatto su fonti estranee alla documentazione rimessa (ad esempio questionari a terzi, indagini sulla esistenza dell'operatore, ecc.) ed avesse fondato la sua decisione sull'esito di tali indagini: ma così non è, in quanto, nel caso che occupa, l'AdE si è limitata ad una valutazione della documentazione rimessa con il riscontro di attendibilità intrinseca e coerenza interna e con dati contabili provenienti direttamente dalla parte.
Il terzo motivo di appello, con il quale si lamenta il vizio di legittimità (procedimentale) dell'omessa acquisizione del parere del MISE oggi MITT, e' infondato in termini di violazione procedimemtale, perche' non ne e' prevista la obbligatorieta' ne' tanto piu' la vincolativita' dalla Legge ne' dal D.M. Applicativo (che letteralmente ne sottolinea la facoltativita' la disposizione cosi' testualmente recita:

2. Qualora, nello ambito delle attivita' di verifica e di controllo effettuate dalla Agenzia delle entrate, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine alla ammissibilita' di specifiche attivita' ovvero alla pertinenza e congruita' dei costi sostenuti, la predetta Agenzia puo' richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere.). Rimane infondato anche riguardo al profilo dell'assenza di adeguata istruttoria, perche' da un lato, come si e' detto, la prova compete al contribuente e non all'AdE, che puo' limitarsi a disconoscerne (motivatamente)
i presupposti;
dall'altro, perche' nella materia tributaria e' esclusa la rilevanza di qualsiasi profilo di eccesso di potere, essendo un rapporto fondato direttamente sulla Legge.
Pertanto, in presenza di disconoscimento in sede di controllo da parte dell'AdE, per inammissibilita' per attivita' non rientrante in R&S ovvero sulla effettivita' ed inerenza alla attivita' e dei costi documentati o della corretta misura, se compromesso in giudizio -come nel caso che occupa- e' compito del Giudice, se investito, verificare la ammissibilita' o meno, alla stregua di quanto dedotto e provato dalla parte contribuente, ossia la sussistenza dei presupposti costitutivi del diritto (in tutto o in parte).
Transitando così al merito, ritiene la Corte di affrontare prima il quinto motivo di appello: l'atto di recupero è infatti fondato su due alternative ragioni -la prima la non eleggibilità della attività prospettata come ricerca e sviluppo, la seconda l'assenza di prova della attività prospettata- ciascuna autonomamente idonea ad escludere i presupposti del credito di imposta. Sul punto, il Collegio ritiene di precisare -per rispondere a quanto sostenuto dalla appellante- che non vi è alcuna contraddittorietà della motivazione dell'atto di recupero tale da renderlo incomprensibile, rendendolo così privo di motivazione: le due ragioni sono alternative e concorrenti nello stesso tempo: alternative perchè ciascuna autonomamente è idonea a sostenere l'integrale disconoscimento;
concorrenti perchè attengono ai due profili del presupposto, uno la eleggibilità della attività,
l'altro la prova dello svolgimento della medesima.
Il quinto motivo di appello investe la seconda ragione, ossia il gruppo di quattro rilievi di atto di recupero impugnato, ciascuno idoneo a disconoscere il credito, inerenti la prova documentale dei presupposti del credito.
Innanzitutto, è fondato il rilievo dell'AdE esplicato in atto di recupero sub 2.1 Criticità relative al calcolo della MEDIA STORICA 2012-2014: è documentale, né avversato, che nelle relazioni sulla gestione redatte per i bilanci 2012, 2013 e 2014 la stessa società dichiara, per ciascun anno, che “non vi sono da segnalare attività di ricerca e sviluppo che rivestano carattere significativo per la società”.
La società non contesta il fatto ma prova a giustificare le dichiarazioni nel seguente modo: << Sulle asserite criticità relative alla media storica del triennio 2012-2014 che l'Ufficio ha indicato nell'atto di recupero sul (falso) presupposto che la Società avrebbe “formalizzato i rapporti con tali fornitori esterni solo a partire dal
2015”, la parte ha ampiamente contestato quanto dedotto e dimostrato che l'Ufficio non avesse tenuto conto del fatto (dirimente) che l'agevolazione di cui si discute (pag. 43) “è divenuta accessibile a partire dal periodo d'imposta 2015” e che la Ricorrente_1 S.p.A. (come anche molte altre imprese) “avesse avuto contezza, mediante i propri consulenti, solo a partire da tale annualità sia dell'esistenza dell' agevolazione fiscale, che del fatto che le proprie attività potessero rappresentare attività di ricerca agevolabile, nei termini chiariti dalla legge e dalle citate fonti sovranazionali di soft law” si fosse avvalsa “di fornitori extra-muros per lo svolgimento di attività di ricerca ed ideazione estetica (anche nel periodo 2012-2014)” come ha sostenuto l'Ufficio, ma che tale rapporto non era stato ufficializzato ed inquadrato giuridicamente come “ricerca moda e ideazione estetica” all'interno di accordi ad hoc sino all'anno 2015, giacché la Società, per le ragioni spiegate (pag. 45 del ricorso): i) non aveva contezza di poterlo qualificare in questi termini né ii) aveva avuto, nel triennio precedente, 2012-2014 alcuna necessità di darne evidenza in una cornice negoziale e documentale, pur avendo sempre fatto riferimento a siffatti fornitori esterni per lo svolgimento delle attività di ricerca moda e ideazione”….Solo a partire dal 2015, acquisita la consapevolezza sulla natura agevolabile della propria attività progettuale, la Ricorrente_1 S.p.A. ha formalizzato il rapporto di ricerca con i predetti fornitori con appositi contratti, poi puntualmente trasmessi anche all'Ufficio. In definitiva, la parte chiariva che l'aver specificato ex post (ossia nel 2015) la percentuale di ricerca svolta dai fornitori extra-muros non ha significato in alcun modo che sarebbe risultata “inattendibile la documentazione fornita”, né che tali attività non fossero state svolte “anche nel triennio precedete 2012-2014” (ai fini del calcolo della media storica) ma, semplicemente, che per esse non era stato possibile esibire contratti ad hoc che, all'epoca, non erano stati stipulati “perché non avevano alcuna ragione di esistere”. Il che per dimostrare che non poteva corrispondere al vero che la Società non Sulle asserite criticità relative alla media storica del triennio 2012-2014 che l'Ufficio ha indicato nell'atto di recupero sul (falso) presupposto che la Società avrebbe “formalizzato i rapporti con tali fornitori esterni solo a partire dal 2015..”In definitiva, la parte chiariva che l'aver specificato ex post (ossia nel 2015) la percentuale di ricerca svolta dai fornitori extra-muros non ha significato in alcun modo che sarebbe risultata “inattendibile la documentazione fornita”, né che tali attività non fossero state svolte “anche nel triennio precedete 2012-2014” (ai fini del calcolo della media storica) ma, semplicemente, che per esse non era stato possibile esibire contratti ad hoc che, all'epoca, non erano stati stipulati “perché non avevano alcuna ragione di esistere ” >> .
Orbene proprio la giustificazione resa non solo conferma la fondatezza del rilievo, ma soprattutto conferma che non vi era attività eleggibile a ricerca e sviluppo, atteso che la stessa non era stata valorizzata come anche meramente significativa per la società.
Venendo meno la spesa per la media, non vi è parametro per la eleggibilità del credito.
E' anche fondato il rilievo dell'AdE esplicato sub 2.2. inammissibilità delle SPESE PER MATERIALI impiegati tra le spese incrementali R&S dichiarate negli anni 2015, 2016. La società sostiene che vi sia stato un errore di lettura delle fatture che avrebbe condotto l'AdE a ritenere che “le stesse riguardano esclusivamente l'acquisto di materiali e merci senza alcun indicazione di attività di ricerca e sviluppo” e che “Nella descrizione dell'oggetto non vi è alcun riferimento ad attività di ricerca e sviluppo”. Evidenzia che nelle fatture sarebbe stato indicato “the remuneration will be defined at the end of the works within anagreed maximum taxable amount of 20% of the general cost invoiced and accounted for”, con riprova del fatto che le singole fatture (e quindi i costi) sono state calcolate per il massimo del 20% a titolo di remunerazione dell'apporto legato alla componente “immateriale” della ricerca sul materiale (vestiario) e, che quindi, la documentazione fornita dovesse ritenersi più che idonea a dimostrare le spese sostenute ed ammissibili all' attività di ricerca moda ed ideazione estetica svolta dalla Società”.
Orbene, premesso che sia in primo grado che in appello la censura non è specifica correlata agli specifici rilievi per singola fattura presenti in atto di recupero, va osservato che, anche se vi fosse quel riferimento e sia collegabile a contratti per ricerca e sviluppo ivi indicati, cosa messa in contestazione da AdE per singola fattura in atto di accertamento, non è esplicata la concreta attività rimessa di ricerca e sviluppo riferita ad una idea di ricerca e sviluppo e coordinata in un progetto o a progetti, venendo esattamente a mancare proprio il presupposto per la valutazione della attività di ricerca e sviluppo. Ed infatti, leggendo gli ordini di incarico depositati sub all. 11 in primo grado, risultano geniche commesse non coordinate in progetto per singolo fornitore, che escludono in premessa una attività di ricerca e sviluppo che deve essere ideata a monte organizzata e leggibile, per riscontri.
E' fondato pure il rilievo in atto impugnato sub 2.3 Carenze informative delle relazioni tecniche interne presentate, atteso appunto che ai puntuali e specifici difetti non viene opposto nulla in sede giudiziale. In particolare nulla viene opposto al rilievo: << La società, dopo aver evidenziato il ruolo dell'Ufficio “Stile” nel progetto di ricerca e sviluppo nonché l'importanza del Know how all'interno dell'azienda, conclude (stranamente) di aver sostenuto esclusivamente spese per ricerca e sviluppo “extra muros”. Pertanto si evidenzia sia una forte incoerenza nella relazione, sia l'assenza degli elementi tecnici idonei ad evidenziare quali sarebbero stati gli ostacoli scientifici o tecnologici non superabili in base alle conoscenze e alla capacità già disponibili, che diano contezza del superamento dello stato dell'arte del settore;
dei contenuti concreti dell'attività di R&S svolta e del suo avanzamento per cogliere la linea di demarcazione della fase pre- competitiva dalla successive fasi;
dei risultati con riferimento a quantità e qualità degli output ottenuti;
della specifica novità o significatività dei miglioramenti apportati ai singoli prodotti;
dei contributi specifici degli operatori extra muros nei progetti e altre informazioni rilevanti per la concreta individuazione dei lavori ammissibili al credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo. >>. Ma soprattutto nulla viene opposto al rilievo in atto impugnato che anche per il 2015 e il 2016 nelle relazioni di gestione allegate al bilancio la società espressamente afferma “non vi sono da segnalare attività di ricerca e sviluppo che rivestano carattere significativo per la società”.
Fondato è infine il rilievo di atto di recupero sub 2.4 Inidoneità della documentazione contrattuale riferita alle e ordinarie lavorazioni per conto terzi, atteso che, come già anticipato innanzi, l'analisi puntuale dei contratti/ ordini con i fornitori esclude una ideata (e progettata) attività di ricerca e sviluppo, neppure la frazione loro rimessa, a parte essere stati formati in larga parte successivamente.
In definitiva la documentazione non dimostra affatto lo svolgimento della attività per ricerca e sviluppo, in realtà esclusa negli anni di riferimento nella stessa relazione di bilancio.
Dunque, è evidente che nel caso, neppure può venire in discussione la incertezza normativa ovvero la erroneità delle indicazioni dei documenti di prassi sulla eleggibilità della attività nel settore moda, atteso che non risulta provata la effettività dello svolgimento della attività prospettata come R&S, sicchè il sesto motivo di appello, riguardante la richiesta di esclusione della sanzione, rimane infondato.
E l'assenza di prova della effettività di attività esclude anche la riconducibilità a non spettanza del credito, come invocato con il settimo motivo di appello.
Invero, nel caso in esame, va sottolineato che il credito è “improvvisamente” sorto con la quarta dichiarazione prestata il 9 dicembre 2020 integrativa a favore per il 2016 in relazione ad attività di ricerca e sviluppo esclusa dal documento contabile fondamentale annuale di rappresentazione dell' andamento sociale, valevole verso terzi, ossia la relazione di gestione allegata al bilancio. In tutti i bilanci, nella relazione sulla gestione della società, è escluso dal 2012 per tutti gli anni compreso il 2016, lo svolgimento di “attività di ricerca e sviluppo che rivestano carattere significativo per la società”. Ciò significa che consapevolmente la società contribuente ha rappresentato ex post una attività di ricerca e sviluppo che essa stessa non ha indicato come svolta nel periodo di imposta rilevante e neppure considerato significativa per l'andamento societario;
attività che, solo successivamente, preordinatamente per una rappresentazione apparente idonea alla agevolazione, ha tentato di rappresentare come svolta, come si evidenzia dal complesso dei documenti prodotti, non solo formati per lo più ex post ma che non recano neppure una dettagliata e puntuale descrizione quanto meno della idea di ricerca e sviluppo.
Per questo, nel caso non sarebbe dato oggi, alla luce della riforma (cfr. combinato disposto tra l'art. 38 e l'art. 73 T.U. Sanzioni tributarie), dubitare sulla univoca conclusione della inesistenza, apparendo i documenti depositati piuttosto formati ad arte, in special modo le relazioni dell'Amministratore (formate solo nel 2020, la data di sottoscrizione e' di aprile 2020, sia per l'attivita' asseritamente svolta sia nel 2015 che nel 2016, cfr. doc. sub 7 e 8 produzione di primo grado contribuente), correlati a documentazione incerta, equivoca, non chiara, non collegata a specifica attivita' almeno ideata e per lo piu' postuma (la maggioranza dei contratti/ ordini) allo svolgimento della asserita attivita' . Tuttavia, dovendosi applicare, in ragione del favor rei
(dovendosi escludere allo stato, in assenza di diverso pronunciamento nomofilattico, la linea di continuita' con le previgenti disposizioni in tema di inesistenza e non spettanza del credito e, comunque, la valenza ermeneutica delle nuove disposizioni: cfr. atto di indirizzo del Ministro prot. 1 del 18 luglio 2025, in particolare par. 2), la disciplina sanzionatoria vigente al momento dell'indebito utilizzo (2021), secondo l'insegnamento nomofilattico di SS.UU. n. 34419/2023, occorre confrontarsi con la tesi -particolarmente sostenuta in discussione dalla difesa contribuente- per cui, consistendo l'attivita' di controllo nel riscontro del compendio documentale proveniente dalla contribuente, sarebbe applicabile rationem temporis l'ultimo periodo del comma 5 dell'art. 13 D.L.vo 471/1997 -che recita: "Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. " , sì che il credito, pur in assenza del presupposto, non potrebbe considerarsi inesistente ai fini sanzionatori ma solo non spettante. Infatti, la inesistenza non e' certamente riscontrabile in sede di controlli automatizzati ex art. 36 bis dpr 600/1973 e 54 bis dpr 633/1972; ma non lo e' neppure ai sensi dell'art. 36 ter dpr 600/1973. Infatti, se e'vero che l'art. 36 ter cit. prevede la possibilita' di " ... d) determinare i crediti d'imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti " , questa attivita' ha innanzitutto ad oggetto la dichiarazione (cfr. art. 36 ter comma 1 cit.: " Gli uffici periferici dell'amministrazione finanziaria, procedono, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, al controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti ... " ) ed e' a carattere di controllo formale: riguarda il controllo della dichiarazione ed e' puramente formale. Nel caso il controllo eseguito non e' avvenuto sulla dichiarazione
(che infatti non e' stata mossa), ma sulla utilizzazione del presunto credito, e non e' consistito in un controllo puramente formale. E' consistito propriamente in un controllo di merito documentale, cioe' svolto sulla documentazione e il suo contenuto per la stessa individuazione del presupposto costitutivo. In altri termini, nel caso, il controllo e' si' documentale, cioe' basato sui documenti trasmessi dalla contribuente, ma non e' meramente formale, ossia relativo alla ripresa e conferma dei dati dichiarati, ma necessariamente di merito sul contenuto per individuare il presupposto costitutivo, nell'ambito di necessitata ordinaria attivita' accertativa, non surrogabile ex art. 36 ter cit., essendo svincolata dalla dichiarazione e relativa alla fondatezza della utilizzazione. Quindi, proprio in linea con l'invocato arresto delle SS.UU. n. 34419/2023, nel caso il credito e' inesistente perche' non e' riscontrabile neppure con controllo ex art. 36 ter dpr 600/1972 della dichiarazione.
Peraltro, la stessa attivita' come descritta costituisce mera predisposizione dei campionari stagionali, che non presentano alcuna caratterizzazione ne' di processi produttivi ne' di superamento di particolari problematiche tecnico scientifiche, neppure poste in premessa, come del resto evidenziato dalla stessa societa' nelle relazioni allegate ai bilanci: si tratta esattamente del core business della impresa, ossia di attivita' di modifica periodiche apportate ai prodotti propri della impresa e come tali esclusi dalla considerazione di attivita' eleggibile direttamente dalla Legge, come contestato in atto di recupero. Il comma
5 dell'art. 3 D.L. 145/2013, riferito a tutte le attivita' tipizzate come ricerca e sviluppo eleggibile dal comma
4 (conf. Sentenza n. 3002/2023 di questa Corte con ampia motivazione cui si rinvia), espressamente dispone: <

5. Non si considerano attivita' di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti>>.
Dunque, anche il quarto motivo di appello e' infondato ed anzi comprova la inesistenza della attivita' di ricerca e sviluppo, con la conseguente corretta applicazione della sanzione per inesistenza dei presupposti del credito.
Le questioni vagliate in espresso esauriscono il devolutum sottoposto alla Sezione, essendo stati toccati tutti gli aspetti rilevanti a norma dell'art. 112 c.p.c., in aderenza al principio sostanziale di corrispondenza tra il chiesto e pronunciato (come chiarito dalla giurisprudenza costante, ex plurimis, per le affermazioni più risalenti, Cass. Civ., sez. II, 22 marzo 1995 n. 3260, Cass. Civ., sez. V, 16 maggio 2012 n. 7663); argomenti diversi non espressamente esaminati sono stati dal Collegio ritenuti non rilevanti ai fini della decisione e comunque inidonei a supportare una conclusione di tipo diverso.
Le spese del grado vanno compensate tra le parti, essendo tardiva la costituzione dell'AdE e, comunque, sussistendo ragioni legali rinvenibili nella questione contrastata tra giurisdizioni amministrativa, cfr. indirizzo inaugurato dal TAR Lazio sentenza n. 4204/2025 del 29 luglio 2025, e parte di merito tributaria sulla natura normativa o meno e relativa applicabilità del Manuale di Frascati a fattispecie di crediti maturati ante 2020, dell'attività come prospettata, e sul contrasto nella giurisdizione di merito tributaria sulla necessità del parere del MISE.

P.Q.M.

rigetta l'appello e compensa le spese.