Sentenza n. 79/2026
Depositata il 14/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LOMBARDIA Sezione 17, riunita in udienza il 19/12/2025 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:

CO AR, Presidente BLANDINI JACOPO, Giudice RUTA GAETANO, Giudice

in data 19/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 2837/2024 depositato il 04/10/2024
proposto da
Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale I Di Milano contro elettivamente domiciliato Email_1presso
CONTRO
Resistente_1 Società_1 P.IVA_1 S.p.a. (gia' Spa) - Difeso da Difensore_1 C.F._Difensore_1 Difensore_2 C.F._Difensore_2 - - Difensore_3 C.F._Difensore_3 Rappresentante_1 - Rappresentato da - C.F._Rappresentante_1 Difensore_1 Rappresentante difeso da - C.F._Difensore_1 Difensore_2 C.F._Difensore_2 - ed elettivamente domiciliato presso Email_2

Oggetto: impugnazione della sentenza n. 657/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado MILANO sez. 15 e pubblicata il 09/02/2024;
<<corte di giustizia ii grado della lombardia-milano>>
<<sezione 17^--r.g. n. 2837 2024-sentenza del 19 12 2025- pagina 1 di 10>>
Atti impositivi: - DINIEGO RIMBORSO n. 04984850968 IVA-ALTRO 2008;

A seguito di discussione in camera di consiglio e visto il dispositivo n. 2727/2025 depositato il 23/12/2025. Richieste delle parti come in atti.

FATTO E DIRITTO
Resistente_1 Società_1La spa, già spa, si doleva del silenzio rifiuto relativo all'istanza di rimborso degli oneri sostenuti per la garanzia prestata per l'ottenimento del rimborso dei crediti IVA per gli anni di imposta 2008 e 2009, per un importo complessivo di euro 43.867,92. Evidenziava che per quanto riguardava
• l'anno di imposta 2008 emergeva una eccedenza di imposta IVA detraibile pari ad euro €9.152.537,00. A tale fine venivano presentate due garanzie (docc 3 e 4) mediante le quali la parte ricorrente si costituiva fideiussore, con oneri sostenuti rispettivamente di euro 9.176,84 e 22.804,22. la ricorrente corrispondeva quindi l'importo di euro 31.972,06 (docc 5 e 6).
• Quanto all'anno 2009, a fronte di una eccedenza di IVA detraibile per euro
€3.229.469,00, la ricorrente prestava garanzia con oneri sostenuti nella misura di euro 11.895,86.
In seguito al silenzio rifiuto, maturato avverso la suddetta richiesta, proponeva dapprima istanza di autotutela e, non avendo ricevuto risposta, notificava alla AF l'istanza di reclamo mediazione, per i seguenti motivi:


1. Illegittimità del silenzio rifiuto per violazione e falsa applicazione dell'art. 8, quarto comma, della Legge n. 212/2000 (c.d. Statuto dei Diritti del Contribuente);


2. Illegittimità del silenzio rifiuto per violazione degli artt. 167 e 183 della Direttiva n. 112/2006/CE (già artt. 17 e 18 della Direttiva 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE e dei principi comunitari di detrazione, proporzionalità e di neutralità dell'IVA.
Si costituiva l'AF la quale proponeva la tesi per cui l'art. 8, comma 4 della legge n. 212/2000, prevedeva il rimborso dei costi fideiussori per la sola ipotesi conseguente all'accertamento per cui l'imposta non era dovuta ovvero era dovuta in misura minore rispetto a quella accertata. Per l'AF pertanto non era in alcun modo percorribile la diversa ipotesi di rimborso accelerato facoltativo ex art 38 bis DPR n.. 633/1972, allorquando il contribuente, in luogo della detrazione o compensazione senza oneri, avesse preferito il rimborso dell'IVA a credito, e ciò in modo slegato da una specifica attività di accertamento.
<<corte di giustizia ii grado della lombardia-milano>>
<<sezione 17^--r.g. n. 2837 2024-sentenza del 19 12 2025- pagina 1 di 10>> La Società richiedeva dunque che alla CGT di I grado di accertare l'illegittimità del Resistente_1silenzio-rifiuto serbato dall'Ufficio avverso l'istanza di rimborso presentata da
S.p.A. di riconoscere la spettanza del credito relativo al versamento degli oneri fideiussori relativi all'esecuzione del rimborso IVA per le annualità 2008 e 2009;di condannare l'Ufficio al pagamento delle somme già chieste a rimborso per una somma pari ad euro 43.867,92 (pari agli oneri sostenuti dalla Società per l'ottenimento delle menzionate garanzie) oltre interessi maturati e maturandi. Si costituiva in giudizio l'Ufficio con proprio atto di controdeduzioni, eccependo nel merito, la legittimità del silenzio-rifiuto serbato. In data 17 gennaio 2024, la Società depositava, a sua volta, memorie illustrative, con le quali insisteva per l'accoglimento del ricorso. All'esito dell'udienza del 02/02/2024, con sentenza n. 657/15/2024 depositata il 09/02/2024, la quindicesima sezione della Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Milano accoglieva il ricorso proposto dalla Società, condannando l'Ufficio ad eseguire il rimborso di euro 43.867,92. La AF oggi appellante deduceva come motivo di appello la inammissibilità della richiesta di rimborso per intervenuta decadenza ai sensi dell'art. 21 comma 2 del d. lgs. N. 546/1992. Sollevava infatti l'eccezione, questione peraltro questa rilevabile anche d'Ufficio in ogni stato e grado, dell'inammissibilità della domanda di rimborso in quanto tardivamente presentata (con decadenza quindi oramai definitivamente maturata ad effetto preclusivo), in violazione dell'art. 21, secondo comma, d.lgs. n. 546/1992 (decadenza rilevabile di ufficio in ogni stato e grado del procedimento). Tale art. art. 21, d.lgs. n. 546/92, al secondo comma, dispone difatti che: “La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere Presentata dopo due anni dal pagamento, ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione”. In relazione alla previsione contenuta nelle suddette polizze, le stesse si sono quindi estinte, rispettivamente:


1. in data 21 ottobre 2012 per la prima,
2. 21 dicembre 2013 per la seconda e
3. 15 settembre 2013 per la terza. In relazioni a tali date e all'art. 21 comma 2 del d. lgs. N. 546/1992 già richiamato, la domanda di rimborso andava presenta, rispettivamente, entro il termine del: il 21 ottobre 2014 per la prima, il 21 dicembre 2015 per la seconda e il 15 settembre 2015 per la terza. Nel caso di specie, l'unica e complessiva domanda di rimborso degli oneri di garanzia era stata però presentata in data 23 febbraio 2021, quindi ben oltre la scadenza dei termini indicati.
Si costituiva nel presente giudizio anche la parte appellata contribuente invocando la conferma della impugnata sentenza di primo grado e proponendo appello incidentale sulla disposta compensazione delle spese statuita dalla CGT in primo grado. La Corte di Giustizia di II grado odierna giudicante, ha proceduto agli adempimenti processuali di legge e quindi, all'esito, alla camera di consiglio per la deliberazione della decisione. Occorre in premessa ricordare che, per consolidata giurisprudenza della Suprema Corte, il Giudice, nel
<<corte di giustizia ii grado della lombardia-milano>>
<<sezione 17^--r.g. n. 2837 2024-sentenza del 19 12 2025- pagina 1 di 10>> ¹motivare "concisamente" la sentenza secondo i dettami di cui all'art. 118 disp. att. cpc, non è tenuto ad ¹ Cass 22698/2021….. Tali doglianze, scrutinabili congiuntamente perché connesse, sono complessivamente inammissibili.

3.1. Invero, occorre innanzitutto ricordare che la nuova formulazione dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, come introdotta dal D.L. n. 83 del 2012, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 134 del 2012 (qui applicabile ratione temporis, risultando impugnata una sentenza resa il 18 luglio 2019), ha ormai ridotto al "minimo costituzionale" il sindacato di legittimità sulla motivazione, sicché si è chiarito (cfr. tra le più recenti, Cass. n. 395 del 2021, in motivazione;
Cass. n. 9017 del 2018) che è oggi denunciabile in Cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali;
questa anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione (cfr. Cass., SU, n. 8053 del 2014; Cass. n. 7472 del 2017. Nello stesso senso anche le più recenti Cass. n. 20042 del 2020 e Cass. n. 23620 del 2020; Cass. n. 395 del 2021). In particolare, il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza sussiste qualora il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento (cfr. Cass. n. 395 del 2021; Cass. n. 23684 del
2020; Cass. n. 20042 del 2020; Cass. n. 9105 del 2017; Cass. n. 9113 del 2012). In altri termini, la motivazione deve mancare del tutto - nel senso che alla premessa dell'oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l'enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione - ovvero esistere formalmente come parte del documento, ma le sue argomentazioni svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum. Un simile vizio, inoltre, deve apprezzarsi non rispetto alla correttezza della soluzione adottata o alla sufficienza della motivazione offerta, bensì unicamente sotto il profilo dell'esistenza di una motivazione effettiva (cfr. Cass. n. 395 del
2021; Cass. n. 26893 del 2020; Cass. n. 22598 del 2018; Cass. n. 23940 del 2017).

3.2.1. Alla stregua di questo insegnamento, che il Collegio condivide integralmente, le censure in esame sono manifestamente infondate laddove denunciano l'asserito vizio motivazionale…Con le odierne doglianze, invece, la ricorrente, sostanzialmente, intenderebbe ottenerne una rivalutazione, più consona alle proprie aspettative, affatto inammissibile in questa sede.

3.3.1. Infatti, è opportuno ricordare che questa Corte ha, ancora recentemente (cfr. Cass. n. 28792 del 2020; Cass. n. 4343 del 2020; Cass. n. 27457 del 2019; Cass. n. 27686 del 2018), chiarito che: a) il vizio di cui all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, può rivestire la forma della violazione di legge (intesa come errata negazione o affermazione dell'esistenza o inesistenza di una norma, ovvero attribuzione alla stessa di un significato inappropriato) e della falsa applicazione di norme di diritto (intesa come sussunzione della fattispecie concreta in una disposizione non pertinente perché, ove propriamente individuata ed interpretata, riferita ad altro, ovvero deduzione da una norma di conseguenze giuridiche che, in relazione alla fattispecie concreta, contraddicono la sua, pur corretta, interpretazione. Cfr. Cass. n. 8782 del 2005); b) non integra invece violazione, né falsa applicazione di norme di diritto, la denuncia di una erronea ricognizione della fattispecie concreta in funzione delle risultanze di causa, poiché essa si colloca al di fuori dell'ambito interpretative ed applicativo della norma di legge;
c) il discrimine tra violazione di legge in senso proprio (per erronea ricognizione dell'astratta fattispecie normativa) ed erronea applicazione della legge (in ragione della carente o contraddittoria ricostruzione della fattispecie concreta) è segnato dal fatto che solo quest'ultima censura, diversamente dalla prima, è mediata dalla contestata valutazione delle risultanze di causa (cfr. Cass. n. 10313 del 2006; Cass. n. 195 del 2016; Cass. n. 26110 del 2015; Cass. n. 8315 del 2013; Cass. n. 16698 del 2010; Cass. n. 7394 del 2010); a) le doglianze attinenti non già all'erronea ricognizione della fattispecie astratta recata dalle norme di legge, bensì all'erronea ricognizione della fattispecie concreta alla luce delle risultanze di causa, ineriscono tipicamente alla valutazione del giudice di merito (cfr. Cass. n. 13238 del 2017; Cass. n. 26110 del 2015).

3.3.2. Le censure in esame si risolvono, invece, affatto inammissibilmente (cfr. Cass. SU, n. 34476 del 2019), in una critica al complessivo accertamento fattuale operato dal giudice a quo, cui la ricorrente intenderebbe opporre, sotto la formale rubrica di vizio motivazionale e/o di violazione di legge, una diversa valutazione, totalmente obliterando, però, da un lato, il vizio motivazionale sancito dalla novellata formulazione dell'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 riguarda l'omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, da intendersi riferito a un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, come tale non ricomprendente questioni o argomentazioni, sicché sono inammissibili le censure che, irritualmente, estendano il paradigma normativo a quest'ultimo profilo (cfr., ex aliis, Cass. n. 22397 del 2019; Cass. n. 26305 del 2018; Cass. n. 14802 del 2017); dall'altro, che il vizio di cui all'art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, non può essere mediato dalla riconsiderazione delle risultanze istruttorie ((fr. Cass. n. 195 del 2016; Cass. n. 26110 del 2015; Cass. n. 8315 del 2013; Cass. n. 16698 del 2010; Cass. n. 7394 del 2010; Cass., SU. n. 10313 del 2006), ma deve essere dedotto, a pena di inammissibilità del motivo giusta la disposizione dell'art. 366 c.p.c., n. 4, non solo con la indicazione delle norme assuntivamente violate, ma anche, e soprattutto, mediante specifiche argomentazioni intelligibili ed esaurienti intese a motivatamente dimostrare in qual modo determinate affermazioni in diritto contenute nella sentenza gravata debbano ritenersi in contrasto con le indicate norme regolatrici della fattispecie o con l'interpretazione delle stesse fornita dalla giurisprudenza di legittimità, diversamente impedendosi alla Corte regolatrice di adempiere al suo istituzionale compito di verificare il fondamento della lamentata violazione (cfr. Cass. n. 16700 del 2020)….. E' ammissibile che detta conoscenza concreta venga desunta da elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti, e che, in quanto tali, possano giustificare un giudizio di fondatezza della domanda (cfr. ex multis, Cass. n. 10886 del 1996; Cass. n. 7064 del 1999; Cass. n. 656 del 2000; Cass. n. 3336 del 2015; Cass. n. 25635 del 2017; Cass. n. 27457 del 2019).

3.5. Nella specie, la corte distrettuale - con una motivazione che non integra affatto violazione dei principi dettati in tema di onere della prova e di prova presuntiva, oltre che scevra da vizi logici, siccome basata sulla puntuale e dettagliata descrizione e ponderazione di indici concreti - è
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<<sezione 17^--r.g. n. 2837 2024-sentenza del 19 12 2025- pagina 1 di 10>> esaminare specificamente ed analiticamente tutte le questioni sollevate dalle parti, ben potendosi limitare alla trattazione delle sole questioni, di fatto e di diritto, considerate rilevanti ai fini della decisione concretamente adottata. Ne consegue che quelle residue, non trattate in modo esplicito, non devono essere ritenute come "omesse", per effetto di "error in procedendo", ben potendo esse risultare assorbite (ovvero superate) per incompatibilità logico-giuridica con quanto concretamente ritenuto provato. Alla luce di quanto appena ricordato, si deve quindi precisare che la trattazione sarà in questa sede limitata giunta alla conclusione che il quadro indiziario desumibile dalle risultanze dell'espletata prova orale fosse idoneo a far ritenere raggiunta la prova della sussistenza del predetto requisito soggettivo in capo alla odierna ricorrente;
né potrebbe sostenersi, fondatamente, che l'argomentare del giudice d'appello abbia trascurato alcuni dati dedotti da quest'ultima per la semplice ragione di averli ritenuti, esplicitamente o implicitamente, irrilevanti.

3.5.1. In particolare, come si è già anticipato nel precedente p.

1.2. dei "Fatti di causa", quella corte ha ritenuto di desumere la sussistenza della scientia…, in capo alla …, dalle univoche dichiarazioni di alcuni testi informatori ( Q.G.; S.R.; I.L.A.), ritenute non smentite dalle affermazioni rese da altri ( Sc.Sc.). E' noto che la scelta degli elementi che costituiscono la base della presunzione ed il giudizio logico con cui dagli stessi si deduce l'esistenza del fatto ignoto costituiscono un apprezzamento di fatto che, se, come nella specie, adeguatamente motivato, sfugge al controllo di legittimità (cfr. Cass. n. 28792 del 2020; Cass. n. 3336 del 2015; Cass. n. 27457 del 2019), ed altrettanto dicasi quanto all'apprezzamento del giudice di merito circa il ricorso a tale mezzo di prova ed alla valutazione della ricorrenza dei requisiti di precisione, gravità e concordanza richiesti dalla legge per valorizzare elementi di fatto come fonti di produzione (cfr. Cass. n. 3845 del 2018, in motivazione): invero, l'unico sindacato in proposito riservato al giudice di legittimità investe la coerenza della relativa motivazione (cfr. Cass. n. 2431 del 2004).

3.5.3. Si aggiunga, poi, che, come puntualizzato da Cass. n. 3845 del 2018 (cfr. in motivazione), al fine di controllare la validità del ragionamento presuntivo, da un lato, non è necessario che tutti gli elementi noti siano convergenti verso un unico risultato, in quanto il giudice deve svolgere una valutazione globale degli indizi, alla luce del complessivo contesto sostanziale e processuale (cfr. Cass. n. 26022 del 2011); dall'altro, in tale tipo di prova, non occorre che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale, ma è sufficiente che il fatto da provare sia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmente possibile, secondo un criterio di normalità: occorre, al riguardo, che il rapporto di dipendenza logica tra il fatto noto e quello ignoto sia accertato alla stregua di canoni di probabilità, con riferimento ad una connessione possibile e verosimile di accadimenti, la cui sequenza e ricorrenza possono verificarsi secondo regole di esperienza (cfr. Cass. n. 3845 del 2018; Cass. n. 22656 del 2011).

3.6. Posto, dunque, che l'accertamento di fatto circa la sussistenza, o meno, del requisito della scientia
…compete al Giudice del merito, cui spetta, peraltro, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l'attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad essi sottesi, dando così liberamente prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (cfr., in motivazione, Cass. n. 8976 del 2019 e Cass. n. 27457 del 2019), gli odierni assunti della ricorrente, riportati in entrambi i formulati motivi sul punto, si risolvono, essenzialmente nel tentativo da parte sua, di opporre alla ricostruzione dei fatti definitivamente sancita nella decisione impugnata una propria alternativa loro interpretazione, sebbene sotto la formale rubrica di vizio motivazionale e/o di violazione di legge: ciò non è ammesso, però, nel giudizio di legittimità, che non può essere surrettiziamente trasformato in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito, nel quale ridiscutere gli esiti istruttori espressi nella decisione impugnata, non condivisi e, per ciò solo, censurati al fine di ottenerne la sostituzione con altri più consoni alle proprie aspettative (cfr. Cass. n. 21381 del 2006, nonché le più recenti Cass. n. 8758 del 2017 ed, in motivazione, Cass. n. 8976 del 2019. In senso sostanzialmente conforme, si veda anche Cass., SU, n. 34476 del 2019).

3.7. Per mera completezza, infine, va evidenziato che gli elementi indiziari di cui oggi la ricorrente lamenta l'errata " valutazione" e/o l'omesso esame… lungi dall'essere, di per sé, "decisivi, al più potrebbero rappresentare elementi indiziari da porre a fondamento di un ragionamento presuntivo volto a giungere a conclusioni magari diverse da quelle esposte dalla corte veneziana, così procedendosi, però, a valutazioni che, impingendo nel merito, sono inammissibili nel giudizio di legittimità.

3.8. In definitiva, la …incorre nell'equivoco di ritenere che la violazione o la falsa applicazione di norme di legge processuale dipendano o siano ad ogni modo dimostrate dall'erronea valutazione del materiale istruttorio, laddove, al contrario, un'autonoma questione di malgoverno degli artt. 115 e 116 c.p.c. può porsi, rispettivamente, solo allorché il ricorrente alleghi che il giudice di merito: 1) abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti ovvero disposte d'ufficio al di fuori o al di là dei limiti in cui ciò è consentito dalla legge (cfr. Cass., SU, n. 20867 del 2020, che ha pure precisato che "e' inammissibile la diversa doglianza che egli, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività valutativa consentita dall'art. 116 c.p.c."); 2) abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova che invece siano soggetti a valutazione (Cass., SU, n. 20867 del 2020). Del resto, affinché sia rispettata la prescrizione desumibile dal combinato disposto dell'art. 132 c.p.c., n. 4 e degli artt. 115 e 116 c.p.c., non si richiede al giudice del merito di dar conto dell'esito dell'avvenuto esame di tutte le prove prodotte o comunque acquisite e di tutte le tesi prospettategli, ma di fornire una motivazione logica ed adeguata all'adottata decisione, evidenziando le prove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla ovvero la carenza di esse (cfr. Cass. 24434 del 2016). La valutazione degli elementi istruttori costituisce, infatti, un'attività riservata in via esclusiva all'apprezzamento discrezionale del giudice di merito, le cui conclusioni in ordine alla ricostruzione della vicenda fattuale non sono sindacabili in cassazione (Cass. n. 11176 del 2017, in motivazione).

4. Il ricorso, dunque, va dichiarato inammissibile….
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<<sezione 17^--r.g. n. 2837 2024-sentenza del 19 12 2025- pagina 1 di 10>> all'approfondimento delle sole questioni rilevanti e dirimenti ai fini del decidere, ritenendosi quindi assorbite tutte le altre eccezioni e questioni. Ciò in applicazione del principio della cosiddetta 'ragione più liquida' desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost., ulteriormente valorizzato e confermato dalla Suprema Corte (Cass. Civ. SSUU sentenza n. 24883/2008; Cass. Civ. n. 26242/2014 e Cass. Civ. n. 9936/2014, Cass. Civ., ord. n. 26214/2022; Cass. Civ., ord. n. 9309/2020; Cass. Civ., ord. n. 363/2019; Cass. Civ., ord. n. 11458/2018; Cass. Civ. SSUU sentenza n. 24883/2008; Cass. Civ. n. 26242/2014 e Cass. Civ. n. 9936/2014). Sul punto, la Suprema Corte ha ulteriormente precisato che “Non ricorre il vizio di omessa pronuncia quando la motivazione accolga una tesi incompatibile con quella prospettata, implicandone il rigetto, dovendosi considerare adeguata la motivazione che fornisce una spiegazione logica ed adeguata della decisione adottata, evidenziando le prove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero la carenza di esse, senza che sia necessaria l'analitica confutazione delle tesi non accolte o la particolare disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi” (Cass. ordinanza n. 2153/2020). Secondo consolidata giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 14259/2024) il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del minimo costituzionale richiesto dall'art. 111, sesto comma, Cost., in caso di violazione dell'art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ. con conseguente nullità della sentenza - di mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale, di motivazione apparente, di manifesta ed irriducibile contraddittorietà e di motivazione perplessa od incomprensibile (Cass., Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053; Cass., Sez. III, 12 ottobre 2017, n. 23940), che ricorre nel caso in cui la motivazione risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione (Cass., VI, 25 settembre 2018, n. 22598). Ugualmente, al fine di assolvere l'onere di adeguatezza della motivazione, il Giudice di appello non è tenuto ad esaminare tutte le allegazioni delle parti, essendo necessario e sufficiente che egli esponga concisamente le ragioni della decisione così da doversi ritenere implicitamente rigettate tutte le argomentazioni logicamente incompatibili con esse (Cass., Sez. VI, 2 dicembre 2014, n. 25509; Cass., Sez. III, 20 novembre 2009, n. 24542), senza che sia necessaria l'analitica confutazione delle tesi non accolte o la disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi (Cass., Sez. V, 2 aprile 2020, n. 7662; Cass., Sez. V, 30 gennaio 2020, n. 2153).
“In tema di contenuto della sentenza, il vizio di motivazione previsto dall'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e dall'art. 111 Cost. sussiste quando la pronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, né alcuna disamina logico giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito” (v. Cass. 3819 del 2020). È stato messo, inoltre, in evidenza dalle Sezioni Unite di questa Corte (Cass., sez. un., n. 22232 del 2016) che "la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture". Secondo il consolidato orientamento della Corte, il processo tributario non ha natura esclusivamente impugnatoria e di legalità formale, ma di «impugnazione-merito», in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente sia dell'accertamento dell'Ufficio (Cass., sez. 5, 19/09/2014, n. 19750; Cass., sez. 5, 28/06/2016, n. 13294; Cass., sez. 6-5, 15/10/2018, n. 25629; Cass.,
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<<sezione 17^--r.g. n. 2837 2024-sentenza del 19 12 2025- pagina 1 di 10>> sez. 5, 30/10/2018, n. 27560; Cass., sez. 5, 10/09/2020, n. 18777; Cass., sez. 5, 6/04/2020, n. 7695), sicché spetta al giudice il potere (dovere) di stabilire la correttezza e fondatezza della pretesa impositiva in modo da adottare una pronuncia eventualmente surrogatoria e sostitutiva della pretesa fiscale. Nella giurisprudenza di legittimità è consolidato l'orientamento secondo il quale le censure che investono
“la valutazione che il giudice abbia svolto delle prove proposte dalle parti” non sono censurabili in Cassazione (Sez. 3, sentenza n. 13395 del 29/05/2018, Rv. 649038- 01; Sez. 4, sentenza n. 17313 del 19/08/2020, Rv. 658541- 01; Sez. 3, sentenza n. 15107 del17/06/2013, Rv. 626907- 01; Sez. 5, sentenza n. 2935 del 10/02/2006, Rv. 586772 – 01; Sez. 3, sentenza n. 13618 del 22/07/2004, Rv. 575433 – 01; Sez. 5, sentenza n. 6055 del 16/04/2003, Rv. 562210 – 01; Sez. 3, sentenza n. 2155 del 14/02/2001, Rv. 543860 – 01; Sez. 1, sentenza n. 11949 del 02/12/1993, Rv. 484583 – 01). Preliminarmente va osservato che la Legge 212/2000, all' art. 8, comma 4, recita: L'amministrazione finanziaria è tenuta a rimborsare il costo delle fideiussioni che il contribuente ha dovuto richiedere per ottenere la sospensione del pagamento o la rateizzazione o il rimborso dei tributi. Il rimborso va effettuato quando sia stato definitivamente accertato che l'imposta non era dovuta o era dovuta in misura minore rispetto a quella accertata". Ebbene come affermato anche dalla CGT di II grado Lombardia l'ambito di applicazione dell'art. 8 cit. (di garanzia "sine die") non si estende ai casi (come quello di specie) laddove la società ricorrente non aveva alcun obbligo di richiedere il rimborso accelerato del credito d'imposta il quale poteva essere riportato in diminuzione nella dichiarazione dell'anno successivo senza necessità da parte della società di accollarsi l'onere accessorio della fideiussione, prestata solo per (per mero atto di iniziativa autonoma e volontaria della Contribuente e in alcun modo obbligato né necessitato per legge) ottenere (in via accellerata) l'immediata disponibilità delle somme risultate a credito. In ogni caso anche a volere superare il dato letterale della norma il termine biennale ex art. 21, co. 2, D.Lgs. n. 546 del 1992, è ben decorso dal momento in cui poteva essere tempestivamente validamente ed efficacemente avanzata la richiesta di rimborso degli oneri di garanzia (l'articolo prevede, infatti, che
“la domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione”. Ebbene l'art. 21 è norma di carattere generale e nel caso di specie manca una specifica diversa disciplina temporale sicchè la sua applicabilità appare obbligata. L'art. 21, co. 2, D. Lgs. n. 546 del 1992 si applica, ove manchi una disciplina specifica (e tale ipotesi ricorre nella fattispecie in esame) , la norma generale di cui all'art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, che prevede un termine biennale di decadenza per la presentazione dell'istanza.
In relazione alla previsione contenuta nelle polizze, le stesse si sono quindi estinte, rispettivamente:

1. in data 21 ottobre 2012 la prima,

2. il 21 dicembre 2013 la seconda e

3. il 15 settembre 2013 la terza. In relazioni a tali date e all'art. 21 comma 2 del d. lgs. N. 546/1992 già richiamato, la domanda di rimborso andava presenta, rispettivamente, entro il termine del: il 21 ottobre 2014 per la prima, il 21 dicembre 2015 per la seconda e il 15 settembre 2015 per la terza.
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<<sezione 17^--r.g. n. 2837 2024-sentenza del 19 12 2025- pagina 1 di 10>> Nel caso di specie, l'unica domanda complessiva di rimborso degli oneri di garanzia è stata però presentata in data 23 febbraio 2021. Ciò a fronte del fatto che ex art. 21 comma 2 del d. lgs. N. 546/1992 già richiamato, la domanda di rimborso sarebbe risultata tempestiva ove presenta, rispettivamente, entro il termine del: il 21 ottobre 2014 per la prima, il 21 dicembre 2015 per la seconda e il 15 settembre 2015 per la terza. ²La AF ha peraltro --come da suo onere-- specificatamente, puntualmente e tempestivamente contestato ² Ai sensi dell'art. 115, comma I, c.p.c. “salvi i casi previsti dalla legge, il giudice deve porre a fondamento della decisione le prove proposte dalle parti o dal pubblico ministero nonché i fatti non specificatamente contestati dalla parte costituita”. L'ultimo inciso («fatti non specificamente contestati») approda nell'art. 115 cit. a seguito delle modifiche introdotte dalla legge 18 giugno 2009 n. 69 la quale ha, di fatto, convalidato la giurisprudenza di Cassazione che, a partire dall'arresto a Sezioni Unite del 2002 (sentenza n. 761), ha affermato l'esistenza, nell'ordinamento processuale civile, di un onere di contestazione per le parti, legato ai fatti introdotti dall'altra: conseguentemente, la “non contestazione” o la “contestazione generica” di fatti allegati dalla controparte vale quale relevatio ab onere probandi e produce effetti vincolanti per il giudice che deve “astenersi da qualsivoglia controllo probatorio del fatto non contestato acquisito al materiale processuale e deve, perciò, ritenerlo sussistente, in quanto l'atteggiamento difensivo delle parti espunge il fatto stesso dall'ambito degli accertamenti richiesti” (v. Cassazione civile , sez. III, 05 marzo 2009, n. 5356). Secondo un orientamento si tratterebbe di un principio «di diuturna applicazione nelle controversie civili, di importanza essenziale per non rendere impossibile o comunque eccessivamente difficile l'onere probatorio delle parti ed in ispecie dell'attore, per evitare il compimento di attività inutili e quindi realizzare esigenze di semplificazione e di economia processuale». La ratio del principio di non contestazione, tenuto conto dell'architettura generale della legge 69/2009 e della dottrina suaccennata, va, dunque, ricercata nelle superiori esigenze di semplificazione del processo e di economia processuale, o anche, se si vuole, nella responsabilità o autoresponsabilità delle parti nell'allegazione dei fatti di causa. Non deve ignorarsi, peraltro, che la Cassazione più recente non ha esitato a ritenerlo protetto da rilievo costituzionale, quale strumento per garantire un “giusto processo”. In particolare, Cass. civ., sez. trib., 24 gennaio 2007 n. 1540 ha affermato che il c.d. “principio di non contestazione” ha anche una diretta incidenza sul principio di ragionevole durata del processo di cui all'art. 111 Cost. “Questo non può essere inteso soltanto come monito acceleratorio rivolto al giudice in quanto soggetto del processo, ma soprattutto alle parti, che, specie nei processi dispositivi, devono responsabilmente collaborare alla ragionevole durata del processo, dando attuazione, per quanto in loro potere, al principio di economia processuale e perciò immediatamente delimitando, ove possibile, la materia realmente controversa”. Ciò, invero, trova riscontro in altro autorevole orientamento che, già a suo tempo, avvisava che «dinanzi al magistrato non si va per tacere ma bensì per parlare, per far conoscere le proprie ragioni e i torti dell'avversario con dichiarazioni precise, positive e pertinenti alla lite». Per effetto dell'art. 115, comma I, c.p.c., dunque, nel ventaglio dei fatti introdotti nel giudizio, il giudice deve effettuare un distinguo: vanno a confluire nel thema probandum, infatti, solo i fatti “bisognosi di prova”: tali non sono i fatti non contestati che, in quanto ammessi, sono provati. Il difetto di contestazione produce, quindi, un triplice effetto: un effetto per chi doveva contestare (e non l'ha fatto), un effetto per il deducente (colui che allega il fatto non contestato), un effetto per il giudice. Per la parte gravata dall'onere di contestazione, il principio comporta che i fatti allegati dalla parte avversaria (e non contestati o contestati genericamente) debbono essere considerati incontroversi e non richiedenti una specifica dimostrazione (si v. Cass. civ., sez. 2, sentenza n. 27596 del 20 novembre 2008, ove la Suprema Corte ha cassato la sentenza di merito che aveva respinto la domanda di accertamento dell'esistenza di una servitù di passaggio sul rilievo che gli attori non avevano allegato alcun fatto costitutivo del diritto stesso, senza tenere in adeguata considerazione che l'esistenza del diritto non era stata contestata dai convenuti e che l'unico oggetto del giudizio consisteva nello stabilirne l'estensione e le modalità di esercizio). Per il deducente: questo viene esonerato dall'onere della prova. Per il giudice, questi ha l'obbligo di ritenere il fatto provato senza svolgere istruttoria al riguardo. Per potersi assegnare alla contestazione un effettivo rilievo processuale devono, con essa, venire richiamate circostanze fattuali a tal fine pertinenti e significative: deve, cioè, trattarsi di una contestazione «specifica», il cui fulcro, tuttavia, va delimitato e circoscritto in ragione del fatto allegato. La contestazione deve, poi, essere “tempestiva” e tanto avviene quando essa interviene nella prima difesa utile (Cass. civ. 27 febbraio 2008 n. 5191; Cass. civ. 21 maggio 2008 n. 13079). Va condivisa sul punto la motivazione data dalle Sez. Un. 761 del 23 gennaio 2002. In detta decisione il Collegio Supremo spiega che il difetto di contestazione si coordina al potere di allegazione dei fatti e partecipa della sua natura, “sicchè simmetricamente soggiace agli stessi limiti apprestati per tale potere;
in altre parole, considerato che l'identificazione del tema decisionale dipende in pari misura dall'allegazione e dall'estensione delle relative contestazioni, risulterebbe intrinsecamente contraddittorio ritenere che un sistema di preclusioni in ordine alla modificabilità di un tema siffatto operi poi diversamente rispetto all'uno o all'altro dei fattori della detta identificazione”. Alcuno, peraltro, ha osservato che «la contestazione tardiva (vale a dire la contestazione successiva di un fatto originariamente incontestato), in quanto comportamento che può provenire esclusivamente dalla parte (che inizialmente non aveva contestato), può essere assimilata all'eccezione in senso stretto»: conseguentemente, in considerazione di quanto previsto dall'art. 345, comma II, c.p.c. la contestazione successiva di fatti rimasti incontestati nel giudizio di primo grado deve ritenersi inammissibile in appello. L'onere di contestazione, secondo la giurisprudenza anteriore alla legge 69/2009, involgeva solo i fatti cd. primari. Altri autori erano critici quanto a tale distinzione ed affermavano che il regime differenziato tra valore della non contestazione dei fatti principali e valore della non contestazione dei fatti secondari non reggesse poiché la non contestazione «opera allo stesso modo sia riguardo ai fatti principali che riguardo ai fatti secondari» (v. al riguardo, comunque, Cass. 17 aprile 2002, n. 5526, Foro it., 2002, I, 2017). La novella del 2009 non ha recepito la distinzione poiché, pur potendolo fare, non ha tenuto distinti i “fatti
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<<sezione 17^--r.g. n. 2837 2024-sentenza del 19 12 2025- pagina 1 di 10>> (anche ex art. 115, I comma, ultima parte c.p.c.) la prospettazione difensiva di parte contribuente sicchè ³la parte contribuente, anche in ossequio al generale principio dispositivo della prova nemmeno avrebbe ⁴potuto ritualmente valersi né giovarsi del conseguente beneficio e vantaggio dell'esonero ovvero costitutivi della domanda” dagli altri, discorrendo tout court di “fatti non contestati” (differentemente da quanto avviene per gli artt. 167
o 702-bis, comma IV, c.p.c.). Ed, allora, deve ritenersi che la norma operi riguardo ad ogni fatto;
³ In tema di prova civile una circostanza dedotta da una parte può ritenersi pacifica se essa sia esplicitamente ammessa dalla controparte ovvero se questa -pur non contestandolo in modo specifico, abbia comunque improntato la propria difesa su circostanze ovvero argomentazioni incompatibili con il suo disconoscimento (cfr. Cassazione civile n. 23816/2010, 2699/2004 e da ultimo 10482/2001); ancora nel vigente ordinamento processuale i fatti allegati da una delle parti vanno considerati i pacifici -e quindi possono essere posti a fondamento della decisione- quando siano stati esplicitamente ammessi dalla controparte oppure quando questa, pur non avendoli espressamente contestati, abbia tuttavia assunto una posizione e ricostruzione difensiva assolutamente del tutto incompatibile con la loro negazione, così implicitamente ammettendone l'esistenza (cfr. Cassazione civile n. 5488/2006); la attuale normativa processualcivilistica, imponendo al convenuto l'onere di prendere posizione sui fatti costitutivi del diritto preteso dalla controparte considera la non contestazione un comportamento univocamente rilevante ai fini della determinazione dell'oggetto del giudizio con effetti vincolanti per il Giudice il quale dovrà pertanto astenersi da qualsivoglia controllo probatorio del fatto non contestato dovendo pertanto ritenerlo sussistente e provato cfr, Cassazione civile 10031/2004. Cfr. Cass. SSUU n. 11353/2004 i dati fattuali, interessanti sotto diverso profilo la domanda attrice, devono tutti essere esplicitati in modo esaustivo, o in quanto fondativi del diritto fatto valere in giudizio ovvero in quanto volti ad introdurre nel giudizio stesso circostanze di mera rilevanza istruttoria, non potendosi negare la necessaria circolarità, per quanto attiene al rito del lavoro, tra oneri di allegazione, oneri di contestazione ed oneri di prova;
circolarità affermata - come è opportuno ribadire ancora una volta - dal combinato disposto dell'art. 414, nn. 4 e 5, e dall'art. 416, 3° comma, c.p.c. (cfr. al riguardo Cassazione 5526/2002).Il principio di non contestazione, invero, opera tra parti, entrambe presenti nel giudizio, in relazione a fatti che siano stati chiaramente esposti da una parte, e non siano stati contestati dalla controparte, che pure ne abbia avuto l'opportunità. La parte che lo invochi, pertanto, in sede di impugnazione è gravata dell'onere di indicare specificamente in quale parte dell'incartamento processuale il fatto sia stato esposto, al fine di consentire al giudice di verificare la chiarezza dell'esposizione, e se la controparte abbia avuto occasione di replicare (Cass. n. 31619/2018). Il principio di non contestazione, di matrice giurisprudenziale, e poi confluito all'intero dell'art. 115 c.p.c., costituisce un meccanismo di semplificazione processuale, per cui la parte gravata dall'onere della prova, in presenza della non contestazione della controparte, non deve provare i fatti costitutivi del proprio diritto (se attore) o quelli posti a fondamento delle proprie eccezioni (se convenuto). Anche al processo tributario - caratterizzato, al pari di quello civile, dalla necessità della difesa tecnica e da un sistema di preclusioni, nonché dal rinvio alle norme del codice di procedura civile, in quanto compatibili - è applicabile il principio generale di non contestazione che informa il sistema processuale civile (con il relativo corollario del dovere del giudice di ritenere non bisognevoli di prova i fatti non espressamente contestati), il quale trova fondamento non solo negli artt. 167 e 416 cod. proc. civ., ma anche nel carattere dispositivo del processo, che comporta una struttura dialettica a catena, nella generale organizzazione per preclusioni successive, che caratterizza in misura maggiore o minore ogni sistema processuale, nel dovere di lealtà e di probità previsto dall'art. 88 cod. proc. civ., il quale impone alle parti di collaborare fin dall'inizio a circoscrivere la materia effettivamente controversa, e nel generale principio di economia che deve sempre informare il processo, soprattutto alla luce del novellato art. 111 Cost. Né assumono alcun rilievo, in contrario, le peculiarità del processo tributario, quali il carattere eminentemente documentale dell'istruttoria e l'inapplicabilità della disciplina dell'equa riparazione per violazione del termine di ragionevole durata del processo (cfr. Cass.Civ., sez. 5, 24 gennaio 2007, n. 1540; più recentemente Cass.Civ., sez. 5, 18 maggio 2018, n. 12287, che lo limita, attesta l'indisponibilità dei diritti controversi, esclusivamente ai profili probatori del fatto non contestato e sempre che il giudice, in base alle risultanze ritualmente assunte nel processo, non ritenga di escluderne l'esistenza; cfr. Cass. n. 23710/2018). Da qui l'impossibilità di contestare o richiedere prova - oltre i termini preclusivi stabiliti dal codice di rito - su fatti non allegati nonché su circostanze che, pur configurandosi come presupposti o elementi condizionanti il diritto azionato, non siano stati esplicitati in modo espresso e specifico nel ricorso introduttivo del giudizio (cfr. in argomento tra le altre: Cassazione 2802/2003 cit.; 5526/2002 cit.; 15920/2000). ai poteri istruttori del giudice del lavoro il carattere discrezionale, detti poteri - proprio perché funzionalizzati al contemperamento del principio dispositivo con quello della ricerca della verità materiale - non possono mai essere esercitati in modo arbitrario. Ne consegue che il giudice - in ossequio a quanto prescritto dall'art. 134 c.p.c. ed al disposto di cui all'art. 111, 1° comma, Cost. sul "giusto processo regolato della legge" - deve esplicitare le ragioni per le quali reputa di far ricorso all'uso del poteri istruttori o, nonostante la specifica richiesta di una della parti, ritiene, invece, di non farvi ricorso (cfr. al riguardo tra le altre: Cassazione 8220/2003; 4180/2003; 6531/2003; 3026/1999; 310/1998). Gli stessi poteri di ufficio del giudice in materia di ammissione dei mezzi di prova sono ad esercitare pur sempre con limitato riferimento ai fatti comunque allegate dalle parti oppure emersi nel processo a seguito di contraddittorio tra le parti stesse (Cassazione SSUU n. 8202/2005) con esclusione quindi di supplenze di eventuali decadenze o inerzie istruttorie;
⁴ Cfr. Cass. SSUU (sentenza 23.01.2002 n. 761), la quale ha ritenuto che il difetto di contestazione «rende inutile provare il fatto, poiché non controverso (…) vincolando il giudice a tenerne conto senza alcuna necessità di convincersi della sua esistenza» (in senso conforme vds. Cass. III civ. 05.03.2009 n. 5356). Più di recente, la Suprema Corte ha anche sancito che: «l'attuale formulazione dell'art. 115 c.p.c. (legge n. 69/2009), statuisce che il Giudice deve porre a fondamento della decisione le prove proposte dalle parti e i fatti non specificatamente contestati dalla parte costituita» (cfr. Cass. I civ. 21.01.2015 n. 1045).
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<<sezione 17^--r.g. n. 2837 2024-sentenza del 19 12 2025- pagina 1 di 10>> alleggerimento probatorio ai sensi ed agli effetti della norma appena sopra citata. Va pertanto qui interamente accolto l'appello della Agenzia delle Entrate e, in integrale riforma della sentenza di primo grado impugnata, va dichiarata la piena legittimità, efficacia e validità del diniego di rimborso degli oneri di garanzia originariamente impugnato dalla società contribuente. Sulle spese legali e di procedura si provvede come in dispositivo cui, in questa sede, si rinvia. ⁵Ogni altra e diversa questione, in rito ed in merito, definitivamente assorbita .


P.Q.M.



La Corte Tributaria di secondo grado della Lombardia, Sezione 17, definitivamente pronunciando, disattesa e respinta ogni contraria e diversa istanza, domanda, eccezione e deduzione così provvede:
1) Accoglie l'appello proposto dalla Agenzia delle Entrate e, per l'effetto, in integrale riforma dell'appellata sentenza n. 657/15/2024 emessa dalla CGT di I grado di Milano, conferma la legittimità del diniego di rimborso originariamente impugnato;

2) Dispone l'integrale compensazione tra le parti costituite delle spese legali di procedura. Così deciso in Milano, in data 19 dicembre 2025.
Il Giudice est. Il Presidente (Dott. Jacopo Blandini) (Dott.ssa Annamaria Epicoco)

⁵ Cfr. Suprema Corte di Cassazione sentenza n. 11547/2013 secondo cui la figura dell'assorbimento, che esclude il vizio di omessa pronuncia, ricorre, quando la decisione sulla domanda cd. assorbita diviene superflua, per sopravvenuto difetto di interesse della parte, che con la pronuncia sulla domanda cd. assorbente ha conseguito la tutela richiesta nel modo più pieno, e, in senso improprio, come nel caso in esame, quando la decisione cd. assorbente esclude la necessità o la possibilità di provvedere sulle altre questioni, ovvero comporta un implicito rigetto di altre domande;
non rientra tra le ipotesi di assorbimento la situazione in cui la decisione adottata non esclude la necessità, ne' la possibilità di pronunciare sulle altre questioni prospettate dalla parte, la quale conserva interesse alla decisione sulle stesse;
cfr. anche Cass. 7663/2012 e 264/2006). Infatti, il vizio di omessa pronuncia è configurabile solo con riguardo alla mancanza di una decisione da parte del giudice in ordine ad una domanda che richieda una pronuncia di accoglimento o di rigetto, e va escluso ove ricorrano gli estremi di una reiezione implicita o di un suo assorbimento in altre statuizioni.
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