Cass. civ., sez. V trib., sentenza 13/12/2023, n. 34923

CASS
Sentenza 13 dicembre 2023

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Massime • 1

In tema di IRAP, la questione di legittimità costituzionale, per ritenuta violazione degli artt. 3 e 53 Cost., dell'art. 6, commi 1 e 2, del d.l. n. 185 del 2008, conv., con modif., dalla l. n. 2 del 2009, nella parte in cui prevede, ai fini delle imposte sui redditi, la deducibilità parziale (anziché integrale) dell'imposta regionale sulle attività produttive, è manifestamente infondata, risultando irrilevante quanto statuito dalla sentenza della Corte costituzionale n. 262 del 2020 in ordine alla deducibilità dell'IMU, trattandosi di tributi differenti, relativi a fattispecie non assimilabili, e tenuto conto che il legislatore può, con scelta insindacabile se non palesemente arbitraria o irrazionale, discrezionalmente porre limiti alla deducibilità dei costi.

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Sul provvedimento

Citazione :	Cass. civ., sez. V trib., sentenza 13/12/2023, n. 34923
Giurisdizione :	Corte di Cassazione
Numero :	34923
Data del deposito :	13 dicembre 2023

Testo completo

SENTENZA sul ricorso iscritto al n.6579/2022 R.G. proposto da: Telecom Italia S.p.A., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli avv.ti Livia Salvini e Giovanni Panzera da Empoli, elettivamente domiciliata presso la prima in Roma, alla piazza Venezia n.11. – ricorrente – Contro Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato. -controricorrente- tributi Civile Sent. Sez. 5 Num. 34923 Anno 2023 Presidente: CIRILLO ETTORE Relatore: GIUDICEPIETRO ANDREINA Data pubblicazione: 13/12/2023 r.g. n.6579/2022 Cons. est. Andreina Giudicepietro 2 Avverso la sentenza n.2911/21 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, pronunziata il 9 giugno 2021, depositata il 26 luglio 2021 e non notificata. Udita la relazione svolta dal Consigliere Andreina Giudicepietro. Sentito il P.G., Stefano Visonà, che ha chiesto il rigetto del ricorso. Udito l’avv. Livia Salvini per la parte ricorrente. FATTI DI CAUSA 1. Telecom Italia S.p.A. ricorre, con due motivi, contro l’Agenzia delle Entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza, indicata in epigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale della Lombardia aveva rigettato l'appello proposto dalla contribuente avverso la sentenza con cui il giudice di primo grado aveva rigettato il ricorso della società, nella controversia originata dall'impugnazione del diniego di rimborso della maggiore RE pagata per l’anno di imposta 2012 per effetto dell’indeducibilità dall’imponibile (proprio e del consolidato di appartenenza) dell’intero ammontare IR versato nel medesimo periodo di imposta. 2. Il Giudice di appello riteneva la manifesta infondatezza delle questioni di illegittimità costituzionale sollevate dall’appellante in relazione agli artt. 1, comma 2, d.lgs. n.446/1997 e 6, commi 1 e 2, d.l. n.185/2008, per contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost. Di conseguenza rigettava il gravame con il quale si chiedeva la disapplicazione della normativa citata. In prossimità dell’udienza, il P.G., Stefano Visonà, ha depositato conclusioni scritte con cui ha chiesto il rigetto del ricorso. Anche parte ricorrente ha depositato memoria, insistendo per l’accoglimento. RAGIONI DELLA DECISIONE r.g. n.6579/2022 Cons. est. Andreina Giudicepietro 3 1.1. Con il primo motivo, l’Agenzia ricorrente denunzia la violazione dell’art.1, comma 2, d.lgs. 15 dicembre 1997, n.446, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ. La ricorrente precisa che il nucleo essenziale della controversia è rappresentato dalla richiesta di remissione alla Corte Costituzionale, in quanto non manifestamente infondata e rilevante, ai sensi del comma 2 dell'art.23 legge 11 marzo 1953, n. 87, della questione di legittimità costituzionale per contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost., dell'art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 446/1997, nella parte in cui stabilisce che <<l'imposta... non è deducibile ai fini delle imposte sui redditi>>. Secondo la ricorrente, tale questione di legittimità costituzionale è stata ritenuta manifestamente infondata dalla C.t.r. della Lombardia, che ha richiamato quanto affermato da Cass. n.15341/2019, senza considerare quanto affermato da C.Cost. n.262/2020 in tema di deducibilità dell’Imu. 1.2. Con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la violazione degli artt. 3 e 53 Cost., in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ. Secondo la ricorrente, l’art.6, commi 1 e 2, d.l. 29 novembre 2008, n.185, nella parte in cui non consente di dedurre integralmente dall’imponibile RE la quota dell’IR riferibile al margine negativo di interesse sarebbe incostituzionale per la violazione degli artt. 3 e 53 Cost. 2.1. I motivi sono infondati e vanno rigettati. Come ritenuto dal giudice di appello e ripetutamente affermato da questa Corte, la questione di legittimità costituzionale delle norme in esame è manifestamente infondata. Con riferimento al primo motivo deve rilevarsi che le Sezioni Unite di questa Corte, con la sentenza n. 10145 del 20 giugno 2012, hanno r.g. n.6579/2022 Cons. est. Andreina Giudicepietro 4 precisato che <<l'irap è un'imposta a carattere reale, non deducibile dalle imposte sui redditi (art. 1, d.lgs. n. 446 del 1997, salvo che, decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2012 e per effetto di quanto disposto dall'art. 2, comma dl. 201 2011, un importo pari all'irap relativa alla quota imponibile delle spese il personale dipendente assimilato netto deduzioni spettanti ai sensi dell'articolo 11, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 medesimo decreto legislativo 1997); presupposto dell'imposta l'esercizio abituale un'attività autonomamente organizzata diretta produzione o allo scambio beni ovvero prestazione servizi 1997) o, ogni caso, l'attività esercitata società dagli enti, compresi gli organi le amministrazioni dello stato proporzionale 15, che si applica sul valore della netta derivante dall'attività nel territorio regione>>. Con la sentenza n.15345/2019, questa Corte ha evidenziato che sia la giurisprudenza costituzionale (sentenza n. 156 del 2001) sia quella comunitaria (sentenza in C-475/03) consentono di precisare che si tratta di un'imposta a carattere reale che colpisce un fatto economico diverso dal reddito, e, quindi, per un verso, compatibile con un parallelo regime di imposizione sul reddito e, per altro, distinta dall'imposizione dell'I.V.A. Invero, la Corte Costituzionale, chiamata a pronunciarsi sulle questioni di legittimità costituzionale del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, in riferimento agli artt. 3, 23, 53 e 76 della Costituzione, con la sentenza n. 156 del 2001, pur ritenendo la questione inammissibile, ha avuto cura di precisare: <<e' costante nella giurisprudenza di questa corte l'affermazione secondo la quale rientra discrezionalità del legislatore, con il solo limite della non arbitrarietà, determinazione r.g. n.6579 2022 cons. est. andreina giudicepietro 5 dei singoli fatti espressivi capacità contributiva che, idoneità soggetto all'obbligazione d'imposta, può essere desunta da qualsiasi indice che sia rivelatore ricchezza e solamente dal reddito individuale (sentenze n. 111 1997, 21 1996, 143 1995, n.159 1985)>> e che <<nel caso dell'irap il legislatore, nell'esercizio di tale discrezionalità, ha individuato quale nuovo indice capacità contributiva, diverso da quelli utilizzati ai fini ogni altra imposta, valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate>>. La Corte Costituzionale ha, quindi, specificato che <<la scelta di siffatto indice....non può dirsi irragionevole, né comunque lesiva del principio capacità contributiva, atteso che il valore aggiunto prodotto altro non è la nuova ricchezza creata dalla singola unità produttiva, viene, mediante l'irap, assoggettata ad imposizione ancor prima sia distribuita al fine remunerare i diversi fattori della produzione, trasformandosi in reddito per l'organizzatore dell'attività, suoi finanziatori, dipendenti e collaboratori. l'imposta colpisce perciò, con carattere realità, un fatto economico, diverso dal reddito, espressivo contribuzione capo a chi, quanto organizzatore autore delle scelte dalle quali deriva ripartizione prodotta tra soggetti che, varia misura, concorrono alla sua creazione>>. A sua volta, in ambito comunitario, la Corte di Giustizia, facendo una comparazione dell’IR con l'I.V.A., con la sentenza del 3 ottobre 2006, resa in C-475/03, ha riconosciuto la coerenza e conformità del tributo ai principi eurounitari ed ha concluso che l'IR <<è un'imposta calcolata sul valore netto della produzione dell'impresa nel corso di un certo periodo. la sua base imponibile è infatti uguale alla differenza che risulta, in al conto economico, tra il «valore produzione» ed i «costi produzione», come definiti dalla legislazione italiana. r.g. n.6579 2022 cons. est. andreina giudicepietro 6 essa comprende elementi le variazioni delle rimanenze, gli ammortamenti e svalutazioni, non hanno rapporto diretto con forniture beni o servizi quanto tali. l'irap deve pertanto essere considerata proporzionale prezzo dei forniti>>; secondo la C.G.U.E, dunque, «si può collocare all'esterno dell'ambito applicativo dell'art. 33 della stessa direttiva [la sesta direttiva Iva, che non consente di introdurre prelievi sulla cifra d’affari, ossia aventi le caratteristiche essenziali dell’Iva] un'imposta [quale l’IR] la quale colpisca le attività produttive in modo tale che non sia certo che la stessa vada, in definitiva, a carico del consumatore finale, come avviene per un'imposta sul consumo come l'Iva>>. Neppure va dimenticato l'insegnamento della Corte EDU, secondo cui la materia dell'imposizione fiscale fa parte del «nucleo duro delle prerogative della potestà̀̀ pubblica» (Ferrazzini c. Italia, 12 luglio 2011), con vasta discrezionalità̀̀ entro i confini di riserva di legge (ME e altri c. Regno Unito, 21 febbraio 1986, conf. Spack c. Rep. Ceca) e ragionevole finanza pubblica (National & provincial building society c. Regno Unito, 23 ottobre 1997). Come si è detto, il giudice delle leggi, con l’ordinanza n.156 del 2001 sopra citata, ha riconosciuto la legittimità costituzionale dell’istituzione dell’IR e, con precedenti pronunce, ha altresì chiarito che la detraibilità degli oneri, ai fini della determinazione delle imposte sui redditi, va stabilita e commisurata dal legislatore ordinario, secondo valutazioni politico-economiche, non censurabili se non manifestamente irragionevoli, che possano conciliare le esigenze finanziarie dello Stato con quelle del cittadino chiamato a contribuire ai bisogni della vita collettiva, non meno importanti delle esigenze della vita individuale (Corte cost., sentenza n. 373 del 1998, la quale, a sua volta richiama la sentenza n.134 del 1982 e le ordinanze n. 258 del 2008, n.370 del 1999 e n.950 del 1988; vedi anche C.Cost., sentenze r.g. n.6579/2022 Cons. est. Andreina Giudicepietro 7 n. 292 del 1987, e, più di recente, n.117 del 2017 e n.17 del 2018, nonché ordinanza n.174 del 2001, con le quali la Corte ha ribadito che <<norme di tale tipo, aventi carattere eccezionale e derogatorio, costituiscono esercizio un potere discrezionale del legislatore, censurabile solo per la sua eventuale palese arbitrarietà o irrazionalità>>). Anche per quanto riguarda l’IR, dunque, la previsione della sua indeducibilità ai fini delle imposte sui redditi rientra nella discrezionalità del legislatore, che ha individuato, quale nuovo indice di capacità contributiva, diverso da quelli utilizzati ai fini di ogni altra imposta, il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate ed ha previsto l’indeducibilità dell’imposta, per evidenti ragioni finanziarie, al fine di garantire il gettito del tributo senza incidere sulla base imponibile dell’RE, tenuto conto del fatto che la deduzione di un’imposta dalla base imponibile di un’altra attenua l’effetto economico perseguito con la prima imposta. 2.2. Attesa, per quanto fin qui detto, la manifesta infondatezza della pretesa illegittimità costituzionale dell’indeducibilità dell’IR dalle imposte sul reddito (da cui l’infondatezza del primo motivo di ricorso), nel prevedere successivamente una sua parziale e forfettaria deducibilità il legislatore era libero di derogare discrezionalmente, in tutto o in parte, alla previsione dell’indeducibilità (da cui l’infondatezza del secondo motivo di ricorso). Invero, la C.t.r. ha evidenziato che sul punto è già intervenuta questa Corte, precisando che, in tema di IR, è manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, per ritenuta violazione degli artt. 3 e 53 Cost., degli artt. 1, comma 2, del d.lgs. n. 446 del 1997 e 6, commi 1 e 2, del d.l. n. 185 del 2008, convertito, con modifiche, dalla legge n. 2 del 2009, nella parte in cui prevedono, ai fini delle imposte sui redditi, la deducibilità parziale - anziché r.g. n.6579/2022 Cons. est. Andreina Giudicepietro 8 integrale - nella misura forfettaria del dieci per cento dell'imposta regionale sulle attività produttive relativa agli interessi passivi, costituendo legittimo esercizio del potere discrezionale del legislatore che, con scelta insindacabile in quanto non palesemente arbitraria né irrazionale, ha inteso così promuovere una parziale detassazione dei costi con lo scopo di incentivare la competitività delle imprese nell'interesse generale, non ravvisandosi un obbligo per il medesimo legislatore di estendere la misura agevolativa, opzione che comporterebbe non solo un aumento delle risorse necessarie per la sua attuazione, ma anche un allargamento degli obiettivi generali perseguiti (cfr. Cass. 06/06/2019, n. 15341). Dunque, anche la deduzione forfettaria, pari al 10 per cento dell'IR versata, prevista dall'art. 6 del d.l. n. 185 del 2008, introducendo la parziale deducibilità̀̀, ai fini delle imposte sui redditi, dell'imposta regionale sulle attività̀̀ produttive relativa agli interessi passivi, costituisce esercizio legittimo del potere discrezionale esercitato nella disciplina agevolativa, avendo il legislatore con tale disposizione normativa inteso consentire - nei limiti temporali non arbitrariamente, né irrazionalmente, individuati- alle imprese, anche al fine di fronteggiare l'emergenza venutasi a creare con la crisi finanziaria che ha investito l'economia italiana e mondiale, di beneficiare di una parziale detassazione riferita a costi, quali gli oneri finanziari, che incidono in modo determinante nell'attività̀̀ d'impresa, con l'evidente scopo di incentivare gli investimenti mediante il credito. 2.3. Le argomentazioni addotte dai ricorrenti nel riproporre la questione non evidenziano ragioni ulteriori che possano condurre questa Corte a ritenere non manifestamente infondata la questione relativa alle norme denunziate, nella parte in cui il legislatore, nell’esercizio della sua discrezionalità, ha previsto, ratione temporis, l’indeducibilità totale e, successivamente, la deducibilità solo parziale e r.g. n.6579/2022 Cons. est. Andreina Giudicepietro 9 forfettaria dell’IR dalle imposte dirette (in tal senso, oltre Cass. n. 15341/2019 già citata, vedi anche Cass. n.25522/2019 e Cass. 11974/2023). Il consolidato orientamento di legittimità non può ritersi superato a seguito della pronuncia n.262/2020 della Corte costituzionale, che ha dichiarato costituzionalmente illegittimo - per violazione degli artt. 3 e 53 Cost. - l'art. 14, comma 1, del d.lgs. n. 23 del 2011, nel testo anteriore alle modifiche apportate dall'art. 1, comma 715, della legge n. 147 del 2013, nella parte in cui dispone che, anche per gli immobili strumentali, l'imposta municipale propria (Imu) è indeducibile dalle imposte sui redditi d'impresa. Con la pronuncia n.262/2020, la Corte costituzionale ha affermato che <<la scelta di siffatto indice....non può dirsi irragionevole, né comunque lesiva del principio capacità contributiva, atteso che il valore aggiunto prodotto altro non è la nuova ricchezza creata dalla singola unità produttiva, viene, mediante l'irap, assoggettata ad imposizione ancor prima sia distribuita al fine remunerare i diversi fattori della produzione, trasformandosi in reddito per l'organizzatore dell'attività, suoi finanziatori, dipendenti e collaboratori. l'imposta colpisce perciò, con carattere realità, un fatto economico, diverso dal reddito, espressivo contribuzione capo a chi, quanto organizzatore autore delle scelte dalle quali deriva ripartizione prodotta tra soggetti che, varia misura, concorrono alla sua creazione>>. Nella motivazione della citata pronuncia si evidenzia che la deducibilità dell'Imu dall'imponibile dell'RE assume natura strutturale in quanto il legislatore ha espressamente individuato il presupposto dell'IRES nel possesso di un «reddito complessivo netto» (art. 75, comma 1, TUIR); ciò a differenza di quanto ha invece stabilito per alcune categorie di reddito, come, ad esempio, i redditi di lavoro r.g. n.6579/2022 Cons. est. Andreina Giudicepietro 10 dipendente, che sono computati al lordo, senza deduzione (analitica) dei costi di produzione, compresi quelli fiscali. Tale ragionamento, secondo la Corte costituzionale, non esclude in assoluto che il legislatore possa prevedere limiti alla deducibilità dei costi, anche se effettivamente sostenuti nell'ambito di un'attività d'impresa; tuttavia forme di deducibilità parziale o forfetaria si devono giustificare in termini di proporzionalità e ragionevolezza, come ad esempio al fine di: a) evitare indebite deduzioni di spese di dubbia inerenza;
b) evitare ingenti costi di accertamento;
c) prevenire fenomeni di evasione o elusione. Dunque, anche con la pronuncia n.262/2020, la Corte costituzionale ha ribadito il principio secondo cui il legislatore può discrezionalmente regolare la materia degli oneri deducibili, in particolare di natura fiscale, rilevando, tuttavia, che la normativa che pone un limite alla deducibilità deve essere ragionevole e coerente con i propri obiettivi, rispondendo ad esigenze di tutela dell'interesse fiscale, che, come precisato dalla Corte costituzionale, nel caso dell’Imu non sono immediatamente rinvenibili. Tuttavia, va rilevato che la deducibilità, ai fini delle imposte sui redditi, di un onere fiscale (l’Imu) gravante su di un bene strumentale all’esercizio dell’impresa, non è fattispecie assimilabile a quella in esame, in cui si controverte dell’indeducibilità di un’imposta sulla produzione di valore tramite l’esercizio di un’attività autonomamente organizzata. L’Imu è un tributo diretto di tipo patrimoniale, che, essendo applicato sulla componente immobiliare del patrimonio, è stato istituito per sostituire l’Ici ed ha inglobato anche parte dell'imposta sul reddito e delle relative addizionali (es. redditi fondiari su beni non locati). L’IR, invece, nella sua applicazione più comune, colpisce il valore della produzione netta delle imprese, ovverosia, in termini generali, il r.g. n.6579/2022 Cons. est. Andreina Giudicepietro 11 prodotto comprensivo dei costi per il personale e degli oneri e proventi di natura finanziaria. La differenza tra le due imposte rende evidente che è più immediata la relazione tra l’Imu e l’RE con riguardo agli immobili strumentali dell’impresa, mentre l’IR nulla ha a che vedere con l’RE che è applicata al reddito complessivo netto (cioè, in sostanza, all'utile di esercizio); del resto l’IR ha sostituito imposte reali già preesistenti, quali l'imposta locale sui redditi (Ilor), l'imposta comunale per l'esercizio di imprese e di arti e professioni (Iciap), l'imposta sul patrimonio netto delle imprese. La complessiva base imponibile dell’IR, nella quale non rientrano soltanto il costo del lavoro e gli interessi passivi, venne determinata in connessione con il complessivo riordino della finanza locale incentrato sulla nuova imposta, per cui l’IR è stata istituita in termini di autonomia rispetto al parallelo regime di imposizione sul reddito. La deducibilità integrale dell'IR dall'RE avrebbe legato sistematicamente le due imposte (benché rivolte a presupposti del tutto distinti ed autonomi) e avrebbe reso necessario tenere conto degli effetti dell'una sull'altra nel disciplinarne gli aspetti applicativi, a cominciare dall'aliquota. Inoltre, come rilevato dall’Agenzia controricorrente, in relazione all’anno di riferimento (2012) la stessa imposta sul reddito (RE) conteneva una limitazione alla deducibilità degli interessi passivi, ammessa solo in proporzione al rapporto tra il totale dei costi sostenuti ed i costi che concorrono direttamente alla produzione del reddito. Dunque, la deduzione della quota IR imputabile agli interessi passivi è forfetaria in coerenza con la deducibilità forfetaria dal reddito di impresa tipica di tale costo, in considerazione della difficile determinazione della sua inerenza. r.g. n.6579/2022 Cons. est. Andreina Giudicepietro 12 In conclusione, nel caso in esame, anche con riferimento all’evoluzione della giurisprudenza della Corte costituzionale in materia di deducibilità dell’Imu, si ritiene la manifesta infondatezza delle questioni di illegittimità costituzionale denunziate da parte ricorrente, per cui il ricorso va rigettato con la conferma della sentenza impugnata. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso, e condanna la ricorrente al pagamento in favore dell’Agenzia delle entrate delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 35.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma in data 14 novembre 2023