Cass. civ., sez. V trib., sentenza 14/03/2025, n. 6801

CASS
Sentenza 14 marzo 2025

Fai una domanda sul provvedimento

Sintesi tramite sistema IA Doctrine

Massime • 1

In tema di accise sui carburanti, il diritto all'agevolazione di cui all'art. 1 del d.P.R. n. 277 del 2000 è subordinato alla presentazione della domanda annuale entro il termine di cui all'art. 2, comma 4, del d.m. 692 del 1996, ovvero, tardivamente, entro quello ex art. 3, comma 2, dello stesso d.m.; il rispetto dei termini, finalizzato alla dimostrazione della pretesa del contribuente, è requisito non formale, bensì sostanziale, di accesso al beneficio, in conformità alla direttiva 2003/96/CE - che riconosce agli Stati membri il potere di fissare a livello interno le condizioni dell'applicazione delle esenzioni - e ai principi unionali di proporzionalità ed effettività. (Nella specie, la S.C. ha confermato la sentenza di appello che aveva negato ad un'associazione sportiva dilettantistica il rimborso delle accise sul carburante impiegato nel primo semestre 2017 per l'utilizzo di velivoli adibiti ad attività didattica, a causa della mancata presentazione tempestiva della domanda di accesso al beneficio entro il mese di settembre 2016 e la non retroattività dell'ammissione ottenuta a partire dal semestre successivo, non essendo possibile una verifica dei parametri ammessi al beneficio dopo che i consumi erano già stati effettuati).

Commentari • 0

Sul provvedimento

Citazione :	Cass. civ., sez. V trib., sentenza 14/03/2025, n. 6801
Giurisdizione :	Corte di Cassazione
Numero :	6801
Data del deposito :	14 marzo 2025

Testo completo

Civile Sent. Sez. 5 Num. 6801 Anno 2025 Presidente: FUOCHI TINARELLI GIUSEPPE Relatore: GORI PIERPAOLO Data pubblicazione: 14/03/2025 del D.M., non sarebbe rispettosa del dettato della Direttiva 2003/96 e dello stesso TUA con necessità di sospendere il giudizio e rimettere gli atti alla Corte di Giustizia per un’interpretazione pregiudiziale. La Corte di Giustizia UE (v. CGUE, 30 gennaio 2020, in causa C-513/18, Autoservizi Giordano, punto 26) ha chiarito che, «per quanto riguarda l’impianto sistematico della Direttiva 2003/96, dal considerando 3 e dall’articolo 4 della medesima risulta che essa non ha proceduto ad un’armonizzazione totale delle aliquote di accisa sui prodotti energetici e sull’elettricità, ma si limita a fissare livelli minimi di tassazione armonizzati» Non vi è dubbio dunque che il legislatore dell’Unione ha lasciato un certo margine di discrezionalità agli Stati membri in materia di accise, di cui la Repubblica italiana si è valsa attraverso la disciplina recata dai summenzionati articoli del D.M. 692/1996. Infatti, per quanto riguarda gli obiettivi perseguiti dalla Direttiva 2003/96, dai considerando 9 e 11 della stessa risulta che la stessa si propone di lasciare agli Stati membri un certo margine per definire e attuare politiche adeguate ai rispettivi contesti nazionali e che la scelta dei regimi da applicare in relazione all’attuazione della direttiva in 11 parola spetta a ciascuno degli Stati membri (cfr. CGUE, sentenza del 18 gennaio 2017, in C-189/15, IRCCS – Fondazione Santa Lucia, punto 50). 7. Inoltre, nella ricostruzione dei principi applicabili in materia, da un lato va tenuto conto del principio di stretta interpretazione delle esenzioni o agevolazioni, le quali costituiscono un’eccezione alla regola, particolarmente in materia di rimborso dell’imposta armonizzata. Infatti, «il rimborso o lo sgravio dei dazi all’importazione o dei dazi all’esportazione, i quali possono essere concessi soltanto a determinate condizioni ed in casi specificamente previsti, costituiscono un’eccezione rispetto al normale regime delle importazioni ed esportazioni e, di conseguenza, le disposizioni che prevedono siffatto rimborso o sgravio devono essere interpretate restrittivamente.» (CGCE, ordinanza 1° ottobre 2009, in causa C-552/08, Agrar, punto 53). 8. Dall’altro, il principio di stretta interpretazione delle agevolazioni e del rimborso in materia va conciliato con i principi eurounitari di proporzionalità ed effettività. In via sintetica, basta ai fini della presente decisione brevemente ricordare che il principio di proporzionalità, in quanto principio generale del diritto dell’Unione Europea (cfr. CGUE, sentenza del 13 luglio 2017, in causa C-151/16, Vakaru Baltijos laivu statykla, punto 45; 9 settembre 2021, Hauptzollamt B, in causa C-100/20, punto 31; 30 giugno 2022, in causa C-56/21, ARVI, punto 34), impone agli Stati membri di far ricorso a mezzi che, pur consentendo di raggiungere efficacemente l’obiettivo perseguito dalla normativa nazionale, pregiudichino il meno possibile i principi stabiliti dalla normativa dell’Unione (v. anche CGUE sentenza del 14 ottobre 2021, nelle cause C-45/20 e C-46/20, Finanzamt N e Finanzamt G, punto 62 e giurisprudenza ivi citata). Il principio di effettività richiede inoltre che le procedure nazionali non rendano praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio 12 dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (si veda CGUE, sentenza del 9 settembre 2021, in causa C-294/20, GE Auto Service Leasing, punto 59). Tali principi sono di particolare rilevanza in materia di esenzione dall’imposta gravante sui prodotti energetici o sull’elettricità, quanto alle condizioni formali e procedurali relative alla presentazione di una domanda, fondata su una normativa nazionale che attua una facoltà agevolativa, perché contribuiscono a delineare i margini di apprezzamento in capo allo Stato membro per l’esercizio della discrezionalità attuativa e dunque, nel caso in esame, per il regolamento dettagliato nelle citate disposizioni del D.M. 692/1996. Orbene, la Corte di giustizia ha chiarito che spetta all’ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro stabilire tali condizioni, in forza del principio dell’autonomia procedurale, purché tuttavia esse non solo non siano meno favorevoli di quelle che disciplinano situazioni analoghe di natura interna (principio di equivalenza), ma anche non rendano praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (principio di effettività), v. Corte di Giustizia 22 dicembre 2022, C-553/21, Hauptzollamt Hamburg/Shell, punto 25. 9. Un caso rilevante in cui proprio in materia di accise i menzionati principi sono stati calati in concreto è stato regolato dalla decisione della Corte di Giustizia del 2 giugno 2016, nella causa C-418/14, Roz- Swit. La fattispecie decisa aveva ad oggetto le conseguenze derivanti dalla mancata trasmissione di una comunicazione mensile, che la contribuente avrebbe dovuto inoltrare alle autorità doganali polacche entro il mese successivo al consumo, contenente l’elenco dei soggetti destinatari del bene, in quel caso del combustibile per riscaldamento. Anche in tale fattispecie – come nella presente - la procedura era prevista a livello nazionale quale condizione per la fruizione di un’aliquota ridotta dell’accisa sul carburante fornito a terzi suscettibili 13 di godere del beneficio, a evidenti fini di controllo. In assenza del tempestivo adempimento, le autorità doganali avevano disconosciuto il regime fiscale agevolato e applicato l’aliquota di accisa prevista per i carburanti per motori. La Corte di Giustizia ha ritenuto tale interpretazione non proporzionata poiché «In tali circostanze, il fatto di applicare ai combustibili per riscaldamento di cui trattasi nel procedimento principale l’aliquota di accisa prevista per i carburanti per motori a causa di una violazione dell’obbligo, imposto dal diritto nazionale, di presentare un elenco riepilogativo delle dichiarazioni degli acquirenti entro i termini stabiliti, qualora si sia constatato che non vi erano dubbi riguardo alla destinazione di tali prodotti a fini di riscaldamento, eccede quanto è necessario al fine di prevenire l’elusione e l’evasione fiscale» (cfr. CGUE 2 giugno 2016, in causa C- 418/14, Roz-Swit, punto 40 e, per analogia, sentenza del 27 settembre 2007, C-146/05, Collée, punto 29). E’ interessante notare anche che il giudice del Lussemburgo ha precisato che in tale contesto niente avrebbe impedito allo Stato membro «di prevedere l’imposizione di un’ammenda per la violazione di un obbligo come quello consistente nel presentare alle autorità competenti un elenco riepilogativo delle dichiarazioni degli acquirenti del combustibile per riscaldamento venduto» (CGUE, Roz-Swit cit., punto 40), purché nel rispetto del diritto dell’Unione e dei suoi principi generali, compreso il principio di proporzionalità. 10. Alla luce della disamina in diritto sopra condotta, innanzitutto non sono condivisibili le considerazioni difensive della ricorrente, da ultimo rielaborate in memoria, circa la presunta illegittimità della previsione normativa interna che fissa il termine di presentazione della domanda annuale per accedere al beneficio, per il semplice fatto di essere dettagliato in un decreto ministeriale. È legittima l’integrazione normativa in materia di accise da parte di fonti regolamentari nazionali, per un verso trattandosi di questione già 14 vagliata da questa Corte, mutatis mutandis, con la sentenza n. 26487 del 2023 e, per altro verso, nello specifico ammessa dai richiamati considerando della Direttiva 2003/96 come interpretati dalla giurisprudenza Eurounitaria di cui si è sopra dato conto. Va così escluso che le disposizioni regolamentari costituiscano un vuoto formalismo, atteso che le norme regolamentari sono volte a consentire la corretta applicazione del meccanismo di esenzione, e va riaffermato che la violazione della disciplina regolamentare è di per sé ostativa alla non applicazione delle accise e, quindi, del rimborso. Del resto, tale spazio di integrazione normativa è confermato dallo stesso art.14 Direttiva 2003/96/CE il quale riconosce espressamente che gli Stati membri possano fissare a livello interno condizioni al fine precipuo di garantire un'agevole e corretta applicazione delle esenzioni e di evitare frodi, evasioni o abusi, senza distinguere tra fonte normativa nazionale primaria e secondaria. 11. Inoltre, non coglie nel segno la deduzione della ricorrente secondo la quale il termine dell’art.2, comma 5, D.M. 692/1996 (30 settembre dell’anno precedente) sarebbe meramente ordinatorio e non decadenziale, da ultimo riaffermato in memoria, in quanto il superamento del termine per la presentazione della domanda di rinnovo del beneficio fiscale dell’accisa agevolata, oltre ad impedire nel caso specifico il concorrente necessario tempestivo controllo da parte dell’ENAC in una materia dettagliatamente regolamentata anche a fini di sicurezza e tracciamento delle attività di volo, non può essere considerato un adempimento formale, come si desume dall’univoca interpretazione di questa Corte, secondo la quale è anzi un requisito sostanziale per fruire del beneficio. 11.1. In particolare, la Corte (Cass. Sez. 5, sentenza n. 25970 del 15/10/2019), in tema di imposta di consumo sugli oli lubrificanti, ha statuito che, in caso di utilizzo di oli e combustibili in esenzione d'accisa, la restituzione, anche mediante acconto, 15 dell'imposta versata presuppone che il richiedente, ai sensi dell'art. 7, commi 1 e 2, del d.m. n. 557 del 1996, presenti denuncia all'Agenzia delle dogane e dei monopoli almeno sessanta giorni prima della data di inizio dell'impiego, indicando espressamente le modalità d'uso dei lubrificanti esenti, il quantitativo massimo che presume di impiegare in un anno, la qualità e quantità dei prodotti che intende ottenere. Il previo esperimento di suddetta procedura, volta all'ottenimento dell'autorizzazione all'impiego in usi agevolati, è altresì richiesto dall'art. 8 del d.m. cit. con riguardo agli oli lubrificanti denaturati (cd. "bianchi"). 11.2. Ancora, in tema di accise sul gasolio per autotrazione, la Corte (Cass. Sez. 5, ordinanza n. 26869 del 20/09/2023) ha stabilito che il riconoscimento del beneficio previsto dall'art. 1 del d.P.R. n. 277 del 2000 presuppone la presentazione periodica della dichiarazione, prescritta dal successivo art. 3, la cui omissione rende illegittima la compensazione, ugualmente operata dal contribuente, di debiti, anche di altra pubblica amministrazione o non aventi natura fiscale, con un presunto credito d'imposta non dichiarato, comportando l'utilizzo di un beneficio mai maturato. 11.3. Da ultimo, in una recente controversia in cui si contestava alla società appellante, esercente l’attività di trasporti merci su strada, di essersi indebitamente avvalsa dell’agevolazione fiscale di cui all’art. 3, commi 1 e 2, del d.P.R. n. 277 del 2000, questa Sezione con la decisione n. 2755 del 2024 ha avallato la precedente giurisprudenza della Corte secondo cui «In tema di accise la presentazione periodica della dichiarazione prescritta dall’art. 3 del d.P.R. n. 277 del 2000 costituisce condizione formale ed essenziale per il riconoscimento del beneficio previsto dall’art. 1 della medesima disciplina, sicché, nel caso di omessa presentazione, la compensazione, eventualmente ed ugualmente operata dal contribuente, di un debito, anche non di natura fiscale o di altra pubblica amministrazione, con un presunto credito 16 d’imposta non dichiarato, importa l’utilizzo di un beneficio mai maturato» (Cass., 20 settembre 2023, n. 26869). Così, è stato ritenuto che «La presentazione di una dichiarazione incompleta, ovvero mancante dei documenti e dei dati prescritti per ottenere il beneficio di cui all'art. 1, comma 1, d.P.R. n. 277 del 2000, impedisce il riconoscimento dell'agevolazione fiscale. Il diritto a detta agevolazione non può, invero, ritenersi sussistente prescindendo dall'adempimento degli oneri volti al suo conseguimento, giacché detti oneri non hanno una natura soltanto formale, ma sono finalizzati alla dimostrazione della pretesa del contribuente» (Cass., 8 ottobre 2019, n. 25096). 12. Dunque, la giurisprudenza della Corte di cassazione in materia di accise, anche successiva alla sentenza della CGUE Roz-Swit, è convergente nel senso che la regolare presentazione della domanda è essenziale per l’ottenimento del beneficio e nel riconoscere che non si tratta di un adempimento meramente formale ma - al contrario - essenziale per la dimostrazione della pretesa del contribuente. Nella peculiare fattispecie in esame, inoltre, si aggiunge l’esigenza di porre l’ENAC nelle condizioni di esercitare il suo controllo. A tale interpretazione questo Collegio aderisce anche ai fini del rimborso dell’accisa per carburante da volo didattico, pienamente rispettosa anche delle norme di diritto eurounitario oggetto dell’istanza di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia, inclusi i profili attinenti ai principi di effettività e di proporzionalità, in quanto la Direttiva 2003/96 non disciplina in che modo debba essere fornita la prova dell’utilizzo dei prodotti energetici a fini che danno diritto all’esenzione. Al contrario, come risulta dal suo articolo 14, paragrafo 1, nell’interpretazione della stessa Corte di Giustizia, tale Direttiva affida agli Stati membri il compito di fissare le condizioni delle esenzioni previste da tale disposizione, al fine di garantire un’agevole e corretta applicazione delle esenzioni stesse e di evitare frodi, evasioni o abusi. Il giudice del Lussemburgo, nella sentenza 2 giugno 2016 in causa C- 17 355/2014, EO, punto 58) ha al proposito stabilito: «Orbene, si deve ritenere che un requisito risultante dal diritto nazionale, come quello di cui al procedimento principale, che subordina l’esenzione dell’accisa all’indicazione, sui documenti fiscali, di un destinatario che soddisfi le condizioni previste dal diritto nazionale per ricevere i prodotti energetici esenti, consenta di raggiungere l’obiettivo di cui all’articolo 14, paragrafo 1, della Direttiva 2003/96, dal momento che è tale da facilitare, come giustamente sottolinea il governo bulgaro, il controllo dell’applicazione delle esenzioni dall’accisa, riducendo il rischio di un utilizzo dei prodotti che non dà diritto all’esenzione». In altri termini, ciò che conta è che nell’esercizio del potere di cui dispongono di fissare le condizioni cui è sottoposta l’esenzione prevista all’articolo 14, paragrafo 1, della direttiva 2003/96, gli Stati membri rispettino i principi generali del diritto che fanno parte dell’ordinamento giuridico dell’Unione, quali, in particolare, il principio di proporzionalità (v., per analogia, CGUE sentenza del 9 ottobre 2014, Traum, C-492/13, , punto 27 e giurisprudenza ivi citata e CGUE, sentenza EO cit., punto 59). Nel caso di specie, l’esistenza di un congruo termine per la presentazione della domanda di ammissione al beneficio, fissato al 30 settembre dell’anno anteriore a quello del semestre in cui godere il beneficio dall’art.2, comma 4 del D.M. 692/1996, costantemente applicato negli anni, rispetta sicuramente il principio di proporzionalità. 13. Né elementi di segno contrario si traggono dalla più recente giurisprudenza della Corte di Giustizia. 13.1. Nella sentenza del 25 aprile 2024, nella causa C-657/22, Bitulpetrolium, la Corte di Giustizia ha ricordato che tanto l’economia generale quanto la finalità della Direttiva 2003/96 si basano sul principio secondo cui i prodotti energetici sono tassati in funzione del loro effettivo utilizzo (punto 23), ma sempre nel quadro dei principi già tracciati e sopra sintetizzati. 18 Non porta a diverse conclusioni neppure l’esame della sentenza della Corte di Giustizia 22 dicembre 2022, C-553/21, Hauptzollamt Hamburg/Shell, relativa ad una fattispecie in cui le autorità doganali tedesche avevano riscontrato un’inosservanza delle procedure proprio quanto al termine di proposizione della domanda per il godimento del beneficio, ma per ragioni specifiche che rendevano concretamente impossibile alla parte il rispetto del termine per godere del beneficio. Secondo le disposizioni attuative tedesche, in quel caso, l’inosservanza del termine di presentazione della domanda comportava automaticamente e senza eccezioni il rigetto della domanda stessa, anche quando il termine di liquidazione dell’imposta — avente la stessa durata e il medesimo dies a quo del termine di presentazione della domanda e che poteva essere interrotto, sospeso o prorogato — non era ancora scaduto a causa, in particolare, di una verifica fiscale (cfr. punti 30-32 della decisione ult. cit.). Per tale ragione e a conclusione di un articolato iter argomentativo, la Corte del Lussemburgo ha stabilito che: «Il principio di effettività e il principio di proporzionalità, in quanto principio generale del diritto dell’Unione, devono essere interpretati nel senso che, nell’ambito dell’attuazione di una disposizione come quella di cui all’articolo 5, quarto trattino, della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità, che consente agli Stati membri di applicare, a determinate condizioni, aliquote d’imposta differenziate tra il consumo professionale e non professionale dei prodotti energetici e dell’elettricità di cui a tale direttiva, essi ostano a una normativa nazionale in forza della quale le autorità competenti di uno Stato membro sono tenute a respingere, automaticamente e senza eccezioni, una domanda di esenzione fiscale depositata entro il termine di liquidazione dell’imposta di cui trattasi, previsto dal diritto nazionale, 19 per il solo motivo che il richiedente non ha rispettato il termine fissato da tale diritto per la presentazione di siffatta domanda.». 13.2. Il caso alla base del presente ricorso è all’evidenza ben diverso, in quanto non vi è un termine impossibile da rispettare, ma, al contrario, un termine fissato ex ante ampiamente conosciuto e costantemente applicato come del resto afferma la stessa ASD che ammette la sua inescusabile negligenza («incomprensibile dimenticanza»). 14. Tirando le fila da quanto precede, i primi tre motivi di ricorso devono essere rigettati e non va disposto il chiesto rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia UE. Infatti, ai fini dell’esenzione dall’accisa gravante sul carburante impiegato per l’utilizzo di velivoli adibiti ad attività didattica di volo, la presentazione della domanda del beneficio entro il termine di cui all’art.2, comma 4 del D.M. 692/1996 è un requisito non formale bensì sostanziale, alla luce dell’interpretazione della Direttiva 2003/96/CE del Consiglio del 27 ottobre 2003, ed è rispettoso dei principi unionali di proporzionalità ed effettività. Non sussistono neppure i presupposti per sospendere il presente giudizio e trasmettere gli atti alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea al fine che si pronunci in via pregiudiziale sulla compatibilità dell’art. 24 del TUA in combinato disposto con l’art. 3, comma 2 e gli artt. 6 e 7 del D.M. 692/1996 con la normativa comunitaria perché, ai fini del principio di effettività, l’applicazione del beneficio dell’esenzione legato al rispetto del termine di presentazione della domanda non è un requisito formale privo di collegamento all’effettivo utilizzo del combustibile, ma sostanziale volto a consentire la determinazione dei parametri cui riferire la domanda di rimborso, non possibili dopo che i consumi sono stati effettuati. È poi rispettato anche il principio di proporzionalità dal momento che il congruo termine anticipato rispetto al semestre di godimento del beneficio è necessario permettere la tempestiva attività di verifica da 20 parte dell’ENAC e da parte dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli l’esecuzione dei controlli prima che il carburante oggetto dell’agevolazione sia consumato, al fine di evitare frodi. 15. Con il quarto motivo di ricorso, in riferimento all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., viene dedotta l’illegittimità della sentenza per la violazione dell’art. 10, comma 1, dello Statuto del Contribuente in quanto fornirebbe un’interpretazione non corretta dei principi di correttezza e buona fede di cui alla summenzionata previsione, avendo l’Amministrazione finanziaria nella fattispecie negato qualunque rilevanza alla condotta del contribuente che ha riconosciuto il proprio errore di aver omesso (occasionalmente dopo tanti anni) l’istanza di ammissione al beneficio (comunque presentata tardivamente il 5 ottobre 2017). La tardiva presentazione avrebbe consentito all’Ufficio di riconoscere l’applicabilità dell’esenzione il 29 novembre 2017 e, dunque, di ammettere che anche per il 2017 ne ricorressero i presupposti sostanziali costituiti dall’utilizzo del carburante per voli didattici, come da ultimo ribadito nella memoria illustrativa. 16. Il motivo è manifestamente infondato. Ferme restando le considerazioni già sopra svolte sull’effettività dei controlli in capo all’ENAC e all’Agenzia delle Dogane anteriormente al consumo del carburante e nel rispetto del termine anticipato fissato dalla legge, secondo la costante interpretazione della Corte di Giustizia la buona fede costituisce un presupposto essenziale per poter chiedere un rimborso o uno sgravio dei dazi all’importazione o dei dazi all’esportazione, e tale nozione viene di conseguenza ad essere necessariamente interpretata in modo che il numero dei casi di rimborso o di sgravio resti limitato (cfr, GGUE sentenze 11 novembre 1999, in causa C-48/98, HL & HLke, punto 52, e 20 novembre 2008, causa C-38/07 P, Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading/Commissione, punto 60). 21 Nel caso in esame la buona fede è esclusa in quanto il superamento del termine di cui all’art.2, comma 4 del D.M. 692/1996 è per ammissione stessa della ricorrente dovuto ad una svista inescusabile («incomprensibile dimenticanza»), e non è stato neppure addotto un impedimento di alcuna sorta al rispetto del termine. 17. Il ricorso è conclusivamente rigettato. Le spese di lite sono regolate come da dispositivo e seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte: rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in euro 3.100 per compensi, oltre a spese prenotate a debito. Si dà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1- quater, sussistono i presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto. Roma, così deciso in data 11 dicembre 2024