CASS
Sentenza 22 dicembre 2025
Sentenza 22 dicembre 2025
Commentari • 0
Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 22/12/2025, n. 33535 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 33535 |
| Data del deposito : | 22 dicembre 2025 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 16280/2019 R.G., proposto DA Comune di Chivasso (TO), in persona del Sindaco pro tempore, autorizzato ad instaurare il presente procedimento in virtù di deliberazione adottata dalla Giunta Comunale il 18 aprile 2019, n. 89, rappresentato e difeso dall’Avv. Antonio Chiarello e dall’Avv. Maria Suppa, entrambi con studio in Lecce, elettivamente domiciliato presso l’Avv. Giuseppe Pecorilla, con studio in Roma, giusta procura in margine al ricorso introduttivo del presente procedimento;
RICORRENTE CONTRO “Asilo Infantile Scuola Materna TO GE CA, ente iscritto nel registro delle persone giuridiche presso il Tribunale di Torino col n. 1223, con sede in Chivasso (TO), in persona del presidente del consiglio di amministrazione tempore, rappresentato e difeso dall’Avv. Francesco D’Ambrosi, con studio in Padova, e dall’Avv. Massimo Panzarani, con studio in ICI IMU ACCERTAMENTO ESENZIONE ENTI NON LUCRATIVI UTILIZZAZIONE INDIRETTA DI IMMOBILE REGIME DE MINIMIS IUS SUPERVENIENS Civile Sent. Sez. 5 Num. 33535 Anno 2025 Presidente: STALLA GIACOMO MARIA Relatore: LO SARDO GIUSEPPE Data pubblicazione: 22/12/2025 2 Roma, ove elettivamente domiciliato, giusta procura a mezzo di scrittura privata autenticata nella firma dal Notaio Roberto De Leo da Chivasso (TO) il 24 giugno 2019, rep. n. 166.076, in allegato al controricorso di costituzione nel presente procedimento;
CONTRORICORRENTE/RICORRENTE INCIDENTALE NONCHÉ NEI CONFRONTI DI Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata;
CONTRORICORRENTE avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per il Piemonte il 20 novembre 2018, n. 1804/03/2018; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 12 novembre 2025 dal Dott. Giuseppe Lo Sardo;
udito il P.M., nella persona del Sostituto Procuratore Generale, Dott.ssa Rosa Maria dell’Erba, che ha concluso per l’accoglimento del primo motivo e del terzo motivo del ricorso principale, nonché per l’assorbimento del ricorso incidentale e l’inammissibilità del ricorso incidentale condizionato;
udito, per l’“Asilo Infantile Scuola Materna TO GE CA, l’Avv. Ketti Baraldo, per delega scritta dell’Avv. Francesco D’Ambrosi, che ha concluso per il rigetto del ricorso principale e l’accoglimento del ricorso incidentale, con rinvio al giudice di merito per l'applicazione dello ius superveniens;
preso atto che nessuno è comparso per il Comune di Chivasso (TO) e per l’Agenzia delle Entrate. FATTI DI CAUSA 3 1. Il Comune di Chivasso (TO) ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per il Piemonte il 20 novembre 2018, n. 1804/03/2018, la quale, in controversia su impugnazione da parte dell’“Asilo Infantile Scuola Materna TO GE CA di avviso di accertamento n. 377/2015 del 17 novembre 2015 per l’omesso versamento dell’ICI relativa all’anno 2010, nonché di «atto di attribuzione e notificazione di nuova rendita» (contenuto nel citato avviso di accertamento n. 377/2015), in relazione ad un fabbricato ubicato nel medesimo Comune e censito in catasto con le particelle 197 sub. 7 - 197 sub. 8 (graffate) del folio 23, del quale l’“Asilo Infantile Scuola Materna TO GE CA aveva concesso in “locazione” (secondo la qualificazione datane dalle parti) per la durata di 75 anni ad un canone di € 6,50 per anno (salvo l’ulteriore accollo delle spese di ristrutturazione del sottotetto) – con scrittura privata autenticata nelle firme dal Notaio SA AT da Settimo Torinese (TO) il 17 dicembre 2003, rep. n. 28636, e registrata a Torino il 19 dicembre 2003 al n. 2785 - una porzione (costituita dal piano primo e dal piano secondo) alla Curia Generalizia dell’“Istituto delle Figlie di Santa Maria di Leuca” per lo svolgimento di attività didattica (asilo-nido) e per residenza delle suore addette all’attività didattica, conservando la residua porzione (piano terreno e piano seminterrato) per lo svolgimento delle attività istituzionali (scuola materna), dopo il diniego dell’annullamento in autotutela (con provvedimento adottato il 2 marzo 2016, prot. n. 8064), ha accolto l’appello proposto dall’“Asilo Infantile Scuola Materna TO GE CA nei confronti del Comune di Chivasso (TO) e dell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza depositata dalla Commissione 4 tributaria provinciale di Torino il 22 giugno 2017, n. 840/06/2017, con compensazione delle spese giudiziali. 2. Il giudice di appello ha riformato la decisione di prime cure – che aveva respinto il ricorso originario del contribuente - sul rilievo che i presupposti per il riconoscimento dell’esenzione prevista dall’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, sussistessero in relazione all’anno di riferimento, nonostante l’utilizzazione indiretta (mediante concessione in locazione) di una porzione dell’immobile da parte dell’ente proprietario. 3. L’“Asilo Infantile Scuola Materna TO GE CA e l’Agenzia delle Entrate hanno resistito con controricorso. L’“Asilo Infantile Scuola Materna TO GE CA ha, altresì, proposto ricorso incidentale (per alcuni motivi anche condizionato) avverso la medesima sentenza. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con ulteriore controricorso al ricorso incidentale. In particolare, l’Agenzia delle Entrate ha evidenziato che il ricorso originario, nonostante il dichiarato petitum di «annullare e/o dichiarare nullo l’atto di attribuzione delle nuove rendite catastali agli immobili di proprietà della ricorrente, nonché ogni atto presupposto e/o conseguente perché illegittimo per tutti i motivi indicati in (...) ricorso», a ben vedere, non ha censurato in alcun modo tale atto, anche in considerazione della circostanza che, sin dall’impianto meccanografico del 30 giugno 1987, l’unica variazione dei dati catastali del predetto immobile era derivata da una dichiarazione DOCFA del 4 ottobre 1999 (n. L08705.1/1999) «per ampliamento, creazione di porzioni su unica unità», per la quale l’amministrazione finanziaria non aveva disposto alcuna rettifica, confermando la rendita proposta dal 5 contribuente (per € 9.604,79). A suo dire, quindi, «tutti i motivi di ricorso prospettati dal Comune di Chivasso sono inerenti alla gestione dell’imposta ICI (...) e non riguardano in alcun modo la materia catastale», conseguendone «l’assoluta carenza di legittimazione passiva dell’Agenzia delle Entrate nella controversia in oggetto». 4. L’“Asilo Infantile Scuola Materna TO GE CA ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ., invocando l’applicabilità a suo favore della decisione n. 2023/2103/UE della Commissione Europea del 3 marzo 2023, con riguardo alla sussistenza delle condizioni previste dall'art. 2 del regolamento n. 1998/2006/CE della Commissione Europea del 15 dicembre 2006, sulla base dell'art. 2 del regolamento n. 994/98/CE del Consiglio Europeo del 7 maggio 1998, al fine di escludere ratione temporis l’esenzione beneficiata dall’ambito degli aiuti di Stato. 5. Con ordinanza interlocutoria, valutando la rilevanza nomofilattica della questione concernente l’applicabilità del regime de minimis, con particolare riguardo alla relazione tra l’esenzione da ICI e la disciplina euro-unitaria degli aiuti di Stato, così come risultante dalla decisione n. 2023/2103/UE della Commissione Europea del 3 marzo 2023, che è stata medio tempore oggetto di recepimento interno da parte dell’art. 16-bis del d.l. 16 settembre 2024, n. 131, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 novembre 2024, n. 166 (“Misure urgenti per l'applicazione della sentenza della Corte di giustizia dell'Unione europea del 6 novembre 2018, relative alle cause riunite da C-622/16 P a C-624/16 P, e delle decisioni della Commissione europea del 19 dicembre 2012 e del 3 marzo 2023”), il collegio ha rinviato la causa a nuovo ruolo per la trattazione in pubblica udienza. 6 6. Il P.M. ha depositato conclusioni scritte, che sono state confermate in pubblica udienza. 7. L’“Asilo Infantile Scuola Materna TO GE CA ha depositato ulteriore memoria ex art. 378 cod. proc. civ., insistendo «per il rigetto del ricorso promosso dal Comune e la statuizione di compatibilità dell’esenzione goduta con il mercato interno all’Unione in quanto rientrante nell’alveo dei cc.dd. aiuti «de minimis» legittimi». RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Preliminarmente, si deve respingere l’eccezione di inammissibilità del ricorso principale, che il contribuente ha sollevato con riguardo alla mancata contestazione di alcune delle plurime rationes decidendi della sentenza impugnata;
invero, quelle non censurate - secondo la prospettazione del contribuente (pagina 12 del controricorso) – sarebbero rappresentate da meri corollari della condivisione delle finalità istituzionali con la conduttrice della porzione di immobile e dell’esercizio dell’attività didattica da parte dello stesso con modalità non lucrative, che, a ben vedere, sono già state specificamente ed adeguatamente attinte dai motivi dedotti a fondamento del ricorso (nella sintesi precedente). 2. Ciò detto, il ricorso principale è affidato a tre motivi. 2.1 Con il primo motivo (rubricato in ricorso con la lettera “A”), si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che il contribuente avesse diritto all’esenzione per l’anno di riferimento, nonostante l’utilizzazione indiretta (mediante concessione in locazione) di una porzione dell’immobile e lo 7 svolgimento dell’attività didattica con modalità commerciali (con la corresponsione di specifiche rette da parte degli utenti). 2.2 Con il secondo motivo (rubricato in ricorso con la lettera “B”), si denuncia omesso esame di fatto decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5), cod. proc. civ., per non essere stato tenuto in conto dal giudice di secondo grado che l’immobile in contestazione era stato parzialmente concesso in locazione a terzi, facendo difetto il requisito della destinazione esclusiva e diretta per beneficiare dell’esenzione. 2.3 Con il terzo motivo (rubricato in ricorso con la lettera “C”), si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che il contribuente aveva assolto l’onere di provare la natura non esclusivamente commerciale per beneficiare dell’esenzione, laddove esso avrebbe dovuto provare la sussistenza in concreto dei requisiti per l’esenzione, dimostrando che l’immobile era destinato allo svolgimento di attività didattica con modalità non commerciali. 3. Prima ancora di scrutinare singulatim i predetti motivi, il collegio è chiamato a verificare l’incidenza sulla presente controversia dello ius superveniens, avendosi riguardo alla decisione n. 2023/2103/UE della Commissione Europea del 3 marzo 2023, che è stata medio tempore oggetto di recepimento interno da parte dell’art. 16-bis del d.l. 16 settembre 2024, n. 131, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 novembre 2024, n. 166. 3.1 Come è noto, la decisione n. 2013/284/UE della Commissione Europea del 19 dicembre 2012 aveva stabilito (art. 1) che: «L’aiuto di Stato accordato sotto forma di 8 esenzione dall’ICI, concesso a enti non commerciali che svolgevano negli immobili esclusivamente le attività elencate all’articolo 7, primo comma, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92, illecitamente posto in essere dall’Italia in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, del trattato, è incompatibile con il mercato interno». 3.2 Indi, la sentenza depositata dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea il 6 novembre 2018, cause riunite C- 622/16 P - C-623/16 P, C-624/16, Scuola Elementare Maria Montessori S.r.l. vs. Commissione Europea ed altri, ha chiarito che l'ordine di recupero di un aiuto illegale è la logica e normale conseguenza dell'accertamento della sua illegalità e che diversamente si farebbero perdurare gli effetti anticoncorrenziali della misura, precisando che le decisioni della Commissione dell’Unione Europea volte ad autorizzare o vietare un regime nazionale hanno portata generale. 3.3 Su tali premesse, ritenendo (§ 111) che «le autorità italiane non abbiano dimostrato l'impossibilità assoluta di recuperare gli aiuti illegali concessi mediante l'esenzione dall'ICI. In tali circostanze, il recupero è la normale conseguenza dell'accertamento di un aiuto di Stato illegale nella decisione finale», la decisione n. 2023/2103/UE della Commissione Europea del 3 marzo 2023, aveva ordinato (art. 1) che: «L'Italia recupera dai beneficiari l'aiuto incompatibile concesso nell'ambito della misura di cui all'articolo 1 della decisione 2013/284/UE, ossia l'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili (ICI) concessa agli enti non commerciali che svolgevano negli immobili esclusivamente le attività elencate all'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92», pur con l’attenuazione “fisiologica” (artt. 2 e 3) che: «L'aiuto individuale concesso nel quadro del 9 regime di cui all'articolo 1 non costituisce aiuto di Stato se, al momento della concessione, soddisfa le condizioni di un regolamento adottato a norma dell'articolo 2 del regolamento (UE) 2015/1588 del Consiglio ( 37) o dell'articolo 2 del regolamento (CE) n. 994/98 del Consiglio, a seconda di quale sia applicabile al momento della concessione dell'aiuto»; e che: «L'aiuto individuale concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1 che, al momento della concessione, soddisfa le condizioni di un regolamento adottato a norma dell'articolo 1 del regolamento (UE) 2015/1588 o dell'articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98 o da qualunque altro regime di aiuti autorizzato, è compatibile con il mercato interno fino a concorrenza dell'intensità di aiuto massima applicabile a detto tipo di aiuti». 3.4 Al fine di assicurare, nell’ottica del recepimento interno, l’applicazione «della sentenza della Corte di giustizia dell'Unione europea del 6 novembre 2018, relativa alle cause riunite da C-622/16 P a C-624/16 P, e delle decisioni della Commissione europea del 19 dicembre 2012 e del 3 marzo 2023», l’art. 16-bis del d.l. 16 settembre 2024, n. 131, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 novembre 2024, n. 166, ha previsto, per un verso (comma 1), che «i soggetti passivi, che abbiano presentato la dichiarazione per l'imposta municipale propria e per il tributo per i servizi indivisibili per gli enti non commerciali (IMU/TASI ENC) in almeno uno degli anni 2012 e 2013, recante l'indicazione di un'imposta a debito superiore a 50.000 euro annui, o che comunque siano stati chiamati a versare, anche a seguito di accertamento da parte dei Comuni, un importo superiore a 50.000 euro annui, presentano, esclusivamente in via telematica, la dichiarazione per il recupero dell'imposta comunale sugli immobili (ICI) 10 relativamente al periodo dal 2006 al 2011, secondo il modello approvato con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze, sentita l'Associazione nazionale dei Comuni italiani, con il quale sono stabilite anche le modalità di trasmissione della dichiarazione e di messa a disposizione della stessa ai Comuni», per altro verso (commi 2 e 3) che tale versamento non deve essere «effettuato se nel periodo dal 2006 al 2011 non sono state superate le soglie di aiuto, ovvero sono stati rispettati le condizioni e i limiti previsti dalle discipline europee, al tempo vigenti, in materia di aiuti di Stato di importo limitato. ovvero «se l'ammontare dell'aiuto soddisfa i requisiti stabiliti da un regolamento europeo che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercato interno in applicazione degli articoli 107 e 108 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea, ovvero se integra la compensazione di obblighi di servizio pubblico o la remunerazione della fornitura di servizi di interesse economico generale esentata dalla notifica alla Commissione europea, secondo le condizioni e i requisiti prescritti dalla disciplina europea in materia, in applicazione dell'articolo 106, paragrafo 2, del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea». 3.5 Dunque, alla luce di un armonico coordinamento del diritto unionale e del diritto nazionale, si pone l’esigenza di bilanciare il sollecito recupero dell’ICI relativa alle annate suindicate (in quanto “aiuto di stato illegale”) con la tolleranza accordata al regime esonerativo de minimis (in quanto “aiuto di stato legale”), in forza, dapprima, del regolamento n. 994/98/CE del Consiglio Europeo del 7 maggio 1998, e, poi, del regolamento n. 1407/2013/UE della Commissione Europea del 18 dicembre 2013, entro la soglia massima di € 200.000,00 nell’arco di un triennio. 11 Per cui, per effetto dello ius superveniens, i contribuenti obbligati al pagamento dell’ICI relativa al periodo compreso dall’anno 2006 all’anno 2011 possono beneficiare dell’esonero dal recupero (anche in sede giudiziale) nei limiti delle «soglie di aiuto», sempre che l’esenzione sia stata indebitamente invocata rispetto all’esercizio di un’attività svolta con modalità commerciali e, quindi, con finalità imprenditoriale (art. 2082 cod. civ.), rientrando potenzialmente nella sfera interdetta dall’art. 107 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea. In definitiva, il richiamato art. 16-bis del d.l. 16 settembre 2024, n. 131, lascia aperta agli enti non lucrativi la possibilità che il versamento possa essere escluso se nel periodo di riferimento gli “aiuti” percepiti siano contenuti nei limiti de minimis. Quindi, il versamento dell’ICI relativa agli anni 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 e 2011 può essere scongiurato se il quantum dovuto non supera il limite di € 200.000,00 in tre anni. 4. Pertanto, nella fattispecie in decisione, va fatta applicazione del principio secondo cui, nel giudizio di legittimità, lo ius superveniens, che introduca una nuova disciplina del rapporto controverso, può trovare di regola applicazione solo alla duplice condizione che, da un lato, la sopravvenienza sia posteriore alla proposizione del ricorso per cassazione, e ciò perché, in tale ipotesi, il ricorrente non ha potuto tener conto dei mutamenti operatisi successivamente nei presupposti legali che condizionano la disciplina dei singoli casi concreti;
e, dall'altro lato, la normativa sopraggiunta sia pertinente rispetto alle questioni agitate nel ricorso, posto che i principi generali dell'ordinamento in materia di processo per cassazione - e soprattutto quello che impone che la funzione di legittimità sia 12 esercitata attraverso l'individuazione delle censure espresse nei motivi di ricorso e sulla base di esse - impediscono di rilevare d'ufficio (o a seguito di segnalazione fatta dalla parte mediante memoria difensiva) regole di giudizio determinate dalla sopravvenienza di disposizioni, ancorché dotate di efficacia retroattiva, afferenti ad un profilo della norma applicata che non sia stato investito, neppure indirettamente, dai motivi di ricorso e che concernano, quindi, una questione non sottoposta al giudice di legittimità (Cass., Sez. Lav., 1 ottobre 2012, n. 16642; Cass., Sez. 5^, 24 luglio 2018, n. 19617). Per cui, ove la nuova situazione di diritto obiettivo (che può conseguire, oltre che all’entrata in vigore o alla dichiarazione di illegittimità costituzionale di una norma di legge, anche alla decisione di organismi comunitari) richieda accertamenti di fatto non necessari alla stregua della precedente disciplina, questi debbono essere compiuti in sede di merito, al qual fine, ove il processo si trovi nella fase di cassazione, deve disporsi il rinvio della causa al giudice di appello (tra le tante: Cass., Sez. Lav., 17 marzo 2005, n. 5888; Cass., Sez. 5^, 19 gennaio 2018, n. 1325; Cass., Sez. 5^, 7 agosto 2020, n. 16812; Cass., Sez. Lav., 8 aprile 2024, n. 9396; Cass., Sez. Trib., 9 dicembre 2024, n. 31648). Così, la sopravvenuta decisione della Commissione Europea è immediatamente applicabile, trattandosi, ai sensi dell'art. 288 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea, di atto normativo vincolante e, dunque, di ius superveniens, sicché il giudice di legittimità è tenuto a dare immediata attuazione, anche d'ufficio, alla nuova regolamentazione della materia oggetto della decisione comunitaria, decidendo nel merito ovvero, se sia necessario un accertamento dei presupposti di fatto, cassando la sentenza impugnata e rimettendo al giudice 13 di rinvio il relativo compito (Cass., Sez. Lav., 30 giugno 2016, n. 13458; Cass., Sez. 5^, 17 dicembre 2019, n. 33319; Cass., Sez. 5^, 27 aprile 2021, n. 11038; Cass., Sez. 5^, 12 luglio 2022, n. 22046; Cass., Sez. Trib., 1 agosto 2024, n. 21722; Cass., Sez. Trib., 20 settembre 2024, n. 25273; Cass., Sez. Trib., 22 marzo 2025, n. 7681). 5. Con specifico riferimento, poi, all’incidenza delle sopravvenienze normative di fonte unionale sul regime de minimis, questa Corte ha avuto modo di precisare, per un verso, che, trattandosi di accertamento in fatto, spetta al giudice di merito valutare la sussistenza delle condizioni che, secondo la sopravvenuta decisione della Commissione dell’Unione Europea, fanno ritenere comunque compatibili gli aiuti in esame con il mercato interno, ai sensi dell'art. 107, par. 2, del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea, e, per altro verso, che la prova delle circostanze presupposte è a carico del soggetto che invoca il beneficio fiscale, ma l'applicazione dello ius superveniens, rappresentato dalla vincolante decisione della Commissione dell’Unione Europea, che è sopravvenuta nel corso del giudizio di appello, e la sua diretta incidenza sulla decisione della lite, nel determinare la cassazione della sentenza impugnata, consentono alle parti l'esibizione, in sede di rinvio, di quei documenti prima non ottenibili ovvero l'accertamento di quei fatti che in base alla precedente disciplina non erano indispensabili, ma che costituiscono il presupposto per l'applicazione della nuova regola giuridica (in termini: Cass., Sez. 6^-5, 26 giugno 2019, n. 17199; Cass., Sez. 5^, 17 dicembre 2019, n. 33319; Cass., Sez. 6^-5, 27 ottobre 2021, n. 30249; Cass., Sez. Trib., 10 ottobre 2022, n. 29503; Cass., Sez. Trib., 22 novembre 2023, 14 n. 32369; Cass., Sez. Trib., 11 dicembre 2024, n. 31976; Cass., Sez. Trib., 22 marzo 2025, n. 7681). 6. Dunque, anche considerando la sopravvenienza della suddetta decisione in corso di causa, l’accertamento positivo sull’esistenza delle condizioni per l’esclusione dal recupero degli aiuti di Stato non può che essere demandato al giudice di merito (in caso speculare: Cass., Sez. Trib., 14 maggio 2025, n. 12928). A tal fine, in relazione all’apprezzamento dei requisiti stabiliti dall’art. 16-bis, comma 2, del d.l. 6 settembre 2024, n. 131, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 novembre 2024, n. 166, il giudice del rinvio dovrà tenere conto che: - l’art. 7 del regolamento n. 1407/2013/UE (regolamento adottato sulla base giuridica dell’art. 2 del regolamento n. 994/98/CE) ha disposto, in via transitoria, nei seguenti termini: «1. Il presente regolamento si applica agli aiuti concessi prima dell'entrata in vigore dello stesso purché l'aiuto sia conforme a tutte le condizioni di cui al presente regolamento. Gli aiuti non rispondenti a dette condizioni sono sottoposti alla valutazione della Commissione conformemente agli orientamenti e alle comunicazioni applicabili.
2. Si ritiene che per gli aiuti «de minimis» individuali concessi tra il 2 febbraio 2001 e il 30 giugno 2007, che soddisfano le condizioni del regolamento (CE) n. 69/2001, non ricorrano tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato e che essi siano pertanto esentati dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato.
3. Si ritiene che per gli aiuti «de minimis» individuali concessi tra il 1° gennaio 2007 e il 30 giugno 2014, che soddisfano le condizioni del regolamento (CE) n. 1998/2006, non ricorrano tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato e che essi siano pertanto esentati 15 dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato.
4. Alla fine del periodo di applicazione del presente regolamento, questo continuerà ad applicarsi per un ulteriore periodo di sei mesi a tutti i regimi di aiuti «de minimis» che soddisfano le condizioni in esso stipulate»; - tale disposizione, nel richiamare i previgenti regolamenti de minimis (n. 69/2001/CE e n. 1998/2006/CE, entrambi adottati, così come il regolamento n. 1407/2013/UE, sulla medesima base giuridica offerta dal regolamento n. 994/98/CE, a sua volta testualmente richiamato dall’art. 2 della decisione n. 2023/2103), ha espressamente confermato la legittimità degli aiuti de minimis già concessi (in quanto esentati dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, par. 3, del Trattato di funzionamento dell’Unione Europea, non ricorrendo «tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato») che, pertanto, possono essere ricondotti alla disciplina (retroattiva) del nuovo regolamento;
- secondo le indicazioni rinvenienti dagli stessi regolamenti sopra ricordati (considerando n. 5 del regolamento n. 69/2001/CE; considerando n. 9 del 1998/2006/CE; considerando n. 10 del regolamento n. 1407/2013/UE), la soglia di aiuto (predeterminata in € 200.000,00 dall’art. 3, par. 2, del regolamento n. 1407/2013/UE, così come dall’art. 2, par. 2, del regolamento n. 1998/2006/CE) va ascritta «nell'arco di tre esercizi finanziari» e che il triennio in questione rileva quale periodo mobile (Cass., Sez. Trib., 27 dicembre 2024, n. 34530) nel senso che (come precisato nei predetti consideranda) « Il periodo di tre anni da prendere in considerazione ai fini del presente regolamento deve essere valutato su base mobile, nel senso che, in caso di nuova concessione di un aiuto «de minimis», si deve tener conto dell'importo complessivo degli 16 aiuti «de minimis» concessi nell'esercizio finanziario in questione e nei due esercizi finanziari precedenti»; – venendo in considerazione, nella fattispecie, l’ICI dovuta dal contribuente per gli anni 2010 e 2011 e, con questa, l’esenzione rispondente ad un regime di aiuto previsto da disposizione di legge nazionale (art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504), la soglia di aiuto de minimis impone la considerazione del nuovo aiuto (anno 2011) e di quelli concessi nei due anni precedenti, secondo la specifica disciplina dei versamenti del tributo di cui all’art. 10 del d.lgs. 30 novembre 1992, n. 504; - come questa Corte ha in più occasioni rilevato (in conformità delle disposizioni di cui ai citati regolamenti de minimis), l’aiuto di Stato deve essere preso in considerazione come concesso nel momento in cui è accordato, indipendentemente dalla sua effettiva erogazione (art. 3, par. 4, del regolamento n. 1407/2013/UE; art. 2 e considerando n. 10 del regolamento n. 1998/2006/CE; art. 2 e considerando n. 5 del regolamento n. 69/2001/CE - Cass., Sez. 5^, 21 novembre 2019, n. 30373; Cass., Sez. 5^, 27 novembre 2019, n. 30927; Cass., Sez. Trib., 27 dicembre 2024, n. 34530); - l’onere della prova dei presupposti di applicazione della regola de minimis grava su chi l’invoca (dunque, sul contribuente: Cass., Sez. Lav., 6 aprile 2020, n. 7704; Cass., Sez. Lav., 27 gennaio 2022, n. 2452; Cass., Sez. 1^, 4 dicembre 2023, n. 33683; Cass., Sez. Lav., 19 gennaio 2023, n. 1583; Cass., Sez. Lav., 4 dicembre 2024, n. 31006); - l'onere probatorio gravante sul contribuente, al fine del rispetto del regolamento de minimis, potrà essere assolto, per il solo periodo antecedente alla data di entrata in funzione del registro centrale degli aiuti di Stato (31 maggio 2017), 17 mediante il deposito di un'autocertificazione attestante il mancato percepimento di aiuti di tal tipo, purché sia riferita ai trienni comprendenti l'anno di entrata in vigore della norma agevolativa, a prescindere da quando è stato percepito, senza che eventuali errori nell'individuazione del triennio possano essere sanati o integrati mediante la produzione di tale autocertificazione nel giudizio di legittimità (Cass., Sez. Trib., 27 dicembre 2024, n. 34530; Cass., Sez. Trib., 8 luglio 2025, n. 18673); - in caso di superamento della citata soglia, riacquista vigore in pieno la disciplina del divieto che involge l'intera somma, la quale deve necessariamente essere recuperata, e non solo per la parte che eccede la soglia di tolleranza (Cass., Sez. Trib., 3 novembre 2023, n. 30651; Cass., Sez. Trib., 23 luglio 2025, n. 20921); - il cumulo degli aiuti di Stato – espressamente disciplinato dall’art. 5 del regolamento n. 1407/2013/UE (vedasi, altresì, l’art. 2, par. 5, del regolamento n. 1998/2006/CE) - va considerato ai fini del rispetto della citata soglia di € 200.000,00. 7. In tale prospettiva, quindi, i motivi di ricorso (principale ed incidentale) vanno riletti e reinterpretati attraverso la lente dello ius superveniens, che ha ribadito la natura di “aiuto di stato illegittimo” per l’esenzione usufruita dagli enti non lucrativi con riguardo agli immobili destinati ad attività svolte con modalità non commerciali ed ha sancito la recuperabilità generalizzata dei tributi non versati per tale causale nel periodo compreso tra gli anni 2016/2021, rimettendo al regime de minimis (nella versione vigente ratione temporis) per individuare le condizioni immunizzanti dalla ripetizione dell’indebita agevolazione. Per cui, è inevitabile che la pretesa 18 impositiva debba essere riesaminata e rivalutata in sede di rinvio alla luce delle regole dettate e dei limiti stabiliti dal diritto unionale, tenendo conto del conseguente ampliamento dell’area di imponibilità. 8. Ciò detto, i motivi del ricorso principale – la cui stretta ed intima connessione consiglia la trattazione congiunta – sono fondati. 8.1 L'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, nel testo novellato dall’art. 39 del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, nella legge 4 agosto 2006, n. 248, che ha sostituito il comma 2-bis dell’art. 7 del d.l. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281, ha stabilito che l'esenzione per «gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive», è applicabile alle attività indicate nella medesima lettera «che non abbiano esclusivamente natura commerciale». 8.2 Occorre precisare, inoltre, che l’esenzione è subordinata alla compresenza di un requisito soggettivo, costituito dallo svolgimento di tali attività da parte di un ente che non abbia come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali (art. 87, comma 1, lett. c), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, a cui rinvia il citato art. 7 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504), e di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell'immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate, il cui accertamento deve essere operato in concreto, verificando che l'attività cui l'immobile è 19 destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale (Cass., Sez. 5^, 21 marzo 2012, n. 4502; Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2016, n. 13966, 13967, 13969, 13970 e 13971; Cass., Sez. 5^, 30 maggio 2017, n. 13574; Cass., Sez. 6^-5, 3 giugno 2018, n. 15564; Cass., Sez. 5^, 11 aprile 2019, nn. 10123 e 10124; Cass., Sez. 5^, 30 dicembre 2019, n. 34602; Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2020, n. 28578; Cass., Sez. 5^, 10 febbraio 2021, nn. 3244, 2345, 3248 e 3249; Cass., Sez. 5^, 9 giugno 2021, n. 16262; Cass., Sez. 5^, 14 settembre 2021, n. 24655 e 24644; Cass., Sez. Trib., 7 novembre 2022, nn. 32742 e 32765; Cass., Sez. Trib., 7 dicembre 2022, nn. 36028 e 36032; Cass., Sez. Trib., 16 febbraio 2023, n. 4915 e 4917; Cass., Sez. Trib., 15 giugno 2023, n. 17108; Cass., Sez. Trib., 12 marzo 2024, n. 6501; Cass., Sez. Trib., 10 luglio 2025, n. 18946). 8.3 Ancora, secondo la giurisprudenza di legittimità, in materia di ICI, l'esenzione di cui all'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 - che costituisce, al pari delle altre norme che prevedono trattamenti agevolati in materia tributaria, una deroga alla regola generale ed è perciò di stretta interpretazione - opera alla duplice condizione dell'utilizzazione diretta degli immobili da parte dell'ente possessore e dell'esclusiva loro destinazione ad attività peculiari che non siano produttive di reddito, escludendo che il beneficio possa spettare in caso di utilizzazione indiretta, pur se assistita da finalità di pubblico interesse (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2012, n. 7385; Cass., Sez. 6^-5, 6 dicembre 2013, n. 27418; Cass., Sez. 5^, 4 giugno 2014, n. 12495; Cass., Sez. 6^-5, 8 settembre 2021, n. 24247; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2022, n. 8631; Cass., Sez. Trib., 14 20 febbraio 2023, n. 4576; Cass., Sez. Trib., 27 maggio 2024, n. 14721; Cass., Sez. Trib., 14 maggio 2025, n. 12947). 8.4 Peraltro, l'utilizzazione, in virtù di concessione in locazione, da parte di un soggetto diverso da quello a cui spetta l'esenzione, esclude, in radice, la destinazione del bene ai compiti istituzionali di quest'ultimo, anche in considerazione della remunerazione derivante dalla percezione dei canoni, che contribuisce ad attribuire un connotato lucrativo all’attività svolta dall’ente proprietario (Cass., Sez. 5^, 4 giugno 2014, n. 12495; Cass., Sez. 5^, 4 maggio 2016, n. 8870; Cass., Sez. 5^, 30 settembre 2019, n. 24308; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2022, n. 8631; Cass., Sez. Trib., 14 febbraio 2023, n. 4576; Cass., Sez. Trib., 27 maggio 2024, n. 14721; Cass., Sez. Trib., 1 luglio 2024, n. 17967). Tale esegesi è stata ribadita anche dal giudice delle leggi (Corte Cost., 19 dicembre 2006, n. 429; Corte Cost., 26 gennaio 2007, n. 19) con riguardo alla portata dell’art. 59, comma 1, lett. c), del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, il quale aveva previsto che i regolamenti comunali possano «stabilire che l'esenzione di cui all'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, concernente gli immobili utilizzati da enti non commerciali, si applica soltanto ai fabbricati ed a condizione che gli stessi, oltre che utilizzati, siano anche posseduti dall'ente non commerciale utilizzatore», precisando che tale disposizione «non innova la disciplina dei requisiti soggettivi dell’esenzione» e che una diversa lettura «sarebbe (…) irragionevole e, perciò, costituzionalmente illegittima in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., in quanto l’esenzione, nel caso di locazione di immobile, verrebbe riconosciuta anche a soggetti passivi dell’imposta che non solo non svolgono direttamente le attività dalla norma ritenute 21 meritevoli di agevolazione, ma percepiscono anche un canone dal conduttore e così manifestano una specifica capacità economica». In ogni caso, si è anche detto che la dazione in godimento a terzi di un immobile, per una delle finalità contemplate dall’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. 30 novembre 1992, n. 504, non è di ostacolo al riconoscimento dell’esenzione prevista da detta disposizione, a condizione che detto utilizzo avvenga con modalità non commerciali e, nello specifico, a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico;
occorre, quindi, che, laddove pattuito, il canone «sia estremamente modesto e determinato prescindendo da ogni criterio di economicità, così da essere calcolato senza alcuna relazione con i costi di gestione del bene e di erogazione del servizio, al punto da neppure coprirli» (Cass., Sez. 5^, 30 settembre 2019, n. 24308; Cass., Sez. Trib., 25 novembre 2022, n. 34772; Cass., Sez. Trib., 2 ottobre 2023, n. 27761; Cass., Sez. Trib., 10 luglio 2025, n. 18946). 8.5 Di contro, secondo un indirizzo giurisprudenziale che si è venuto gradualmente affermando nella giurisprudenza della Corte, l'esenzione spetta non soltanto se l'immobile è direttamente utilizzato dall'ente possessore per lo svolgimento di compiti istituzionali, ma anche se l’immobile, concesso in comodato gratuito, sia utilizzato da un altro ente non commerciale per lo svolgimento di attività meritevoli previste dalla norma agevolativa, al primo strumentalmente collegato ed appartenente alla stessa struttura del concedente (Cass., Sez. 5^, 18 dicembre 2015, n. 25508; Cass., Sez. 5^, 30 settembre 2019, n. 24308; Cass., Sez. Trib., 25 novembre 2022, n. 34772; Cass., Sez. Trib., 2 ottobre 2023, n 27761; Cass., Sez. Trib., 17 ottobre 2023, n. 28799; Cass., Sez. Trib., 22 6 giugno 2024, n. 17618; Cass., Sez. Trib., 25 giugno 2024, n. 17442; Cass., Sez. Trib., 1 luglio 2024, n. 17967). Viceversa, si è esclusa l’esenzione nel caso di "utilizzo indiretto" attraverso un diverso soggetto giuridico, ancorché anch'esso senza finalità di lucro, allorquando non venga accertata l’esistenza di un rapporto di stretta strumentalità nella realizzazione dei suddetti compiti, che autorizzi a ritenere una compenetrazione tra di essi e a configurarli come realizzatori di una medesima "architettura strutturale" (Cass., Sez. 6^-5, 23 luglio 2019, n. 19773). La circostanza che l'utilizzazione indiretta del bene trovi titolo in un contratto di comodato (gratuito) non è quindi sufficiente a giustificare l'applicazione dell'agevolazione (Cass., Sez. Trib., 26 giugno 2024, n. 17618). In definitiva, l'esenzione in esame compete tendenzialmente solo in caso di utilizzo diretto del bene, da parte dell'ente possessore, per lo svolgimento, con modalità non commerciali, delle attività previste dalla norma, e può essere estesa all'ipotesi dell'utilizzo indiretto del bene, da parte dell'ente possessore, soltanto qualora ciò non snaturi la natura non commerciale dell'esercizio dell'attività in relazione alla quale è concessa l'esenzione di cui alla lett. i) del citato art. 7. Pertanto, la concessione del godimento e dell'uso, da parte dell'ente possessore, a favore di altro ente collegato al primo nel perseguimento delle stesse finalità istituzionali, deve essere del tutto gratuita, senza alcuna forma di remunerazione: circostanza che è necessario accertare in modo rigoroso (Cass., Sez. Trib., 1 luglio 2024, n. 17967). 8.6 Successivamente, con l’abrogazione dell’ICI, il d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, ha introdotto nel nostro ordinamento l'IMU con decorrenza dall’anno 2014 (artt. 7 e 8) ed ha confermato 23 anche per essa le esenzioni previste per l'ICI dall'art. 7, comma 1, lett. d) e lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 (art. 9, comma 8); peraltro, il d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, che ha modificato alcuni aspetti dell'imposta rispetto alla sua concezione originaria, ha poi ritenuto opportuno anticipare in via sperimentale l'applicazione della nuova imposta già con decorrenza dall'anno 2012 (art. 13), senza, comunque, intervenire sull'esenzione per gli immobili di cui al ricordato art. 7, comma 1, lett. d) e lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, che è stato modificato dall'art. 91-bis, comma 1, del d.l. 24 gennaio 2012, n. 1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, con decorrenza dall’1 gennaio 2013 (quindi, esulante dalla fattispecie in esame), nel senso che: «Sono esenti dall'imposta: (…) i) gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'articolo 87 [ora 73], comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all'articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222». L'esenzione da IMU è attualmente fruibile da parte di soggetti che soddisfino contemporaneamente due requisiti: l'uno soggettivo e l'altro oggettivo;
ai fini dell'esenzione, gli immobili gravati dal tributo devono essere utilizzati direttamente da soggetti (pubblici o privati) che non abbiano come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali ed ivi svolgano, effettivamente, con modalità non commerciali, attività «assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca 24 scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché (quelle) di cui all'art. 16, lett. a), della legge 20 maggio 1985, n. 222». Con tale disposizione, dunque, il legislatore nazionale ha riformulato l'esenzione (ora riferita all'IMU), introducendo l'ulteriore requisito secondo cui l'attività agevolata deve svolgersi con modalità «non commerciali»; pertanto, ai requisiti oggettivo e soggettivo già vigenti si affianca ora il riferimento alle concrete modalità di esercizio dell'attività che deve svolgersi nell'immobile perché l'esenzione possa applicarsi. In linea con tale ricostruzione, si è affermato che, in tema di IMU, l'esenzione prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, si applica agli immobili di cui all'art. 9, comma 8, del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all'art. 16, lett. a), della legge 20 maggio 1985, n. 222 (attività di religione e di culto), purché essi siano direttamente utilizzati dall'ente possessore e siano destinati esclusivamente ad attività peculiari non produttive di reddito, non spettando il beneficio in caso di utilizzazione indiretta, seppur assistita da finalità di pubblico interesse (Cass., Sez. Trib., 15 giugno 2023, n. 17100). 8.7 Ciò non di meno, va ora tenuto conto che: - la risoluzione emanata dal Ministero dell’Economia e delle Finanze il 4 marzo 2013, n. 4/DF, in materia di IMU, ha ritenuto che, «nella particolare ipotesi in cui l’immobile posseduto da un ente non commerciale venga concesso in comodato a un altro ente non commerciale per lo svolgimento di una delle 25 attività di cui al comma 1, lett. i, dell’art. 7 del D.Lgs. n. 504 del 1992, possa trovare applicazione l’esenzione in oggetto»; - l’art. 1, comma 759, lett. g), della legge 27 dicembre 2019, n. 160, ha previsto (sia pure con decorrenza dall’anno 2020) l’esenzione da IMU per « gli immobili posseduti e utilizzati dai soggetti di cui alla lettera i) del comma 1 dell’articolo 7 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, e destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali delle attività previste nella medesima lettera i); si applicano, altresì, le disposizioni di cui all'articolo 91-bis del decreto-legge 24 gennaio 2012, n.1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, nonché il regolamento di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 19 novembre 2012, n. 200»; - l’art. 1, comma 71, della legge 30 dicembre 2023, n. 213, ha disposto che l’art. 1, comma 759, lett. g), della legge 27 dicembre 2019, n. 160, nonché le norme da questo richiamate o sostituite si interpretano, per gli effetti di cui all’art. 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (cioè, in funzione di interpretazione autentica, e quindi con decorrenza retroattiva), nel senso che: «a) gli immobili si intendono posseduti anche nel caso in cui sono concessi in comodato a un soggetto di cui all’articolo 73, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, funzionalmente o strutturalmente collegato al concedente, a condizione che il comodatario svolga nell’immobile esclusivamente le attività previste dall’articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, con modalità non commerciali;
b) gli immobili si intendono utilizzati quando sono strumentali alle destinazioni di cui all’articolo 7, comma 1, 26 lettera i), del decreto legislativo n. 504 del 1992, anche in assenza di esercizio attuale delle attività stesse, purché essa non determini la cessazione definitiva della strumentalità». 8.8 Sul punto, un recente arresto di questa Corte ha confermato che «la norma in esame è chiaramente definita di interpretazione autentica, anche in virtù del richiamo all’art. 1, comma 2, dello Statuto del contribuente e si riferisce all’art. 1, comma 759, lett. g, della legge n. 160 del 2019 e alle norme da questo richiamate o sostituite, sicché vale anche relativamente all’ICI ed in particolare all’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. n. 504 del 1992, espressamente richiamato dall’art. 1, comma 759, lett. g della legge n. 160 del 2019» (Cass., Sez. Trib., 25 giugno 2024, n. 17442). 8.9 Su tale premessa, quindi, in linea con la richiamata giurisprudenza di questa Corte, si può affermare che, in caso di concessione in comodato, l’esenzione da IMU (ma anche da ICI) può essere riconosciuta, sempreché: a) l’ente comodatario, al pari dell’ente comodante, rientri tra i soggetti previsti dall’art. 73, comma 1, lett. c), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917; b) l’ente comodatario sia strutturalmente o funzionalmente collegato all’ente comodante;
c) l’ente comodatario utilizzi l’immobile per lo svolgimento esclusivo con modalità non commerciali di «attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive», nonché di «attività di religione o di culto quelle dirette all'esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all'educazione cristiana». 8.10 Posto che la sopravvenienza (con efficacia ex tunc) dell’art. 1, comma 71, della legge 30 dicembre 2023, n. 213, è destinata a prevalere sull’art. 18, lett. g), del regolamento 27 comunale ICI, che deve essere disapplicato in parte qua per contrarietà allo ius superveniens di rango primario (ex art. 7, comma 5, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546), va preliminarmente chiarita la portata della lett. a) della norma succitata con riguardo alla definizione “collegamento strutturale o funzionale” tra ente comodante ed ente comodatario. Sul punto, richiamando la giurisprudenza di questa Corte, la circolare emanata dal Ministero dell’Economia e delle Finanze il 16 luglio 2024, n. 2/DF (avente ad oggetto “Imposta municipale propria (IMU) – Art. 1, comma 71 della legge 30 dicembre 2023, n. 213 (Legge di bilancio per l’anno 2024) – Norma interpretativa dell’art. 1, comma 759, lett. g), della legge 27 dicembre 2019, n. 160 – Immobili utilizzati dagli enti non commerciali per lo svolgimento con modalità non commerciali delle attività meritevoli di tutela”), ha fornito (con argomentazioni sostanzialmente condivisibili) significative precisazioni sulle condizioni indispensabili per usufruire dell’esenzione da IMU in caso di concessione in comodato dell’immobile. Così, si è detto che il “collegamento funzionale” tra comodante e comodatario postula un «rapporto di stretta strumentalità tra i due enti nella realizzazione di compiti e nello svolgimento di attività diverse (...), ma istituzionalmente connesse, […] riconoscendo una relazione servente, un rapporto funzionale delle prestazioni svolte (...)», per cui esso «può ritenersi sussistente ove le attività svolte dal comodatario nell’immobile rientrino nel novero di quelle agevolate, siano esercitate con modalità non commerciali e, al contempo, siano accessorie o integrative rispetto alle attività istituzionali dell’ente comodante, ponendosi con le finalità istituzionali di quest’ultimo in rapporto di diretta strumentalità». In 28 particolare, si è ritenuto che «tale nesso di strumentalità sussista qualora l’attività non commerciale svolta nell’immobile concesso in comodato sia legata alle finalità e alle attività istituzionali del concedente e risulti coerente e funzionale rispetto agli scopi dello stesso ente concedente». Da qui, l’indicazione esemplificativa di una sommaria casistica: «Si pensi, ad esempio, all’ipotesi in cui il comodante svolga un’attività didattica e l’immobile concesso in comodato sia utilizzato dal comodatario per lo svolgimento, sempre con modalità non commerciali, di altre attività didattiche o assistenziali ricomprese tra quelle agevolate e funzionali a quella didattica del concedente (attività di doposcuola, attività assistenziale diretta a particolari categorie di studenti, etc.). Si pensi, ancora, all’ipotesi in cui il concedente svolga attività sanitaria o assistenziale e l’immobile sia concesso in comodato al fine di garantire ospitalità ai familiari delle persone assistite o agli operatori sanitari. Si reputa, altresì, integrato il requisito del collegamento funzionale tra comodante e comodatario nell’ulteriore ipotesi in cui il primo detenga, in forza di norma statutaria, la facoltà di nominare i componenti dell’organo di gestione del secondo ente». Parimenti, parafrasando la motivazione di taluni precedenti di questa Corte, si è aggiunto che il “collegamento strutturale” tra comodante e comodatario esige che «“il comodatario sostanzialmente utilizzi il bene in attuazione dei compiti istituzionali dell’ente concedente, con il quale sussista uno stretto rapporto di strumentalità che potrebbe definirsi «compenetrante», ovverosia il caso «in cui l’immobile è concesso in comodato a un altro ente non commerciale appartenente alla stessa struttura dell’ente concedente per lo svolgimento di un’attività meritevole prevista dalla norma 29 agevolativa”». In proposito, si è fatta «l’ipotesi in cui un ente religioso civilmente riconosciuto conceda in comodato un immobile di sua proprietà a una fondazione, costituita ai sensi del codice civile dal medesimo ente religioso ai fini del miglior perseguimento delle proprie attività di assistenza e beneficenza». In definitiva, si può dire che: a) il “collegamento funzionale” presuppone una relazione sinergica di collaborazione o cooperazione tra enti autonomi che trova titolo in una convenzione indipendente dal contratto di comodato sull’immobile e che colloca l’ente comodatario in una posizione ausiliaria (attraverso l’esercizio di attività accessorie o sussidiarie) rispetto alle attività istituzionali dell’ente comodante;
pertanto, in tale cornice, la concessione in comodato dell’immobile si pone come mezzo per realizzare, consolidare, rinsaldare o incentivare la partnership tra gli enti;
b) il “collegamento strutturale” presuppone l’inserimento di una pluralità di enti con ruoli diversificati in una più ampia organizzazione di tipo orizzontale o verticale, che colloca uno o più enti (tra cui il comodante) in posizione di dominio, controllo, direzione o coordinamento e gli altri enti (tra cui il comodatario) in posizione di subordinazione o dipendenza, creando un asservimento poliforme di funzioni e finalità istituzionali degli uni rispetto agli altri, in modo che l’ente comodatario sia vincolato ad agire come longa manus dell’ente comodante;
pertanto, in tale contesto, la concessione in comodato dell’immobile si pone come mezzo per realizzare, incentivare, agevolare o facilitare le attività istituzionali svolte dall’ente comodatario per conto e nell’interesse dell’ente comodante. 30 8.11 In proposito, va fatta applicazione del principio secondo cui, nel giudizio di legittimità, lo ius superveniens, che introduca una nuova disciplina del rapporto controverso, può trovare di regola applicazione solo alla duplice condizione che, da un lato, la sopravvenienza sia posteriore alla proposizione del ricorso per cassazione, e ciò perché, in tale ipotesi, il ricorrente non ha potuto tener conto dei mutamenti operatisi successivamente nei presupposti legali che condizionano la disciplina dei singoli casi concreti;
e, dall'altro lato, la normativa sopraggiunta sia pertinente rispetto alle questioni agitate nel ricorso, posto che i principi generali dell'ordinamento in materia di processo per cassazione - e soprattutto quello che impone che la funzione di legittimità sia esercitata attraverso l'individuazione delle censure espresse nei motivi di ricorso e sulla base di esse - impediscono di rilevare d'ufficio (o a seguito di segnalazione fatta dalla parte mediante memoria difensiva) regole di giudizio determinate dalla sopravvenienza di disposizioni, ancorché dotate di efficacia retroattiva, afferenti ad un profilo della norma applicata che non sia stato investito, neppure indirettamente, dai motivi di ricorso e che concernano quindi una questione non sottoposta al giudice di legittimità (Cass., Sez. Lav., 1 ottobre 2012, n. 16642; Cass., Sez. 5^, 24 luglio 2018, n. 19617). Per cui, ove la nuova situazione di diritto obiettivo (che può conseguire, oltre che all’entrata in vigore o alla dichiarazione di illegittimità costituzionale di una norma di legge, anche alla decisione di organismi comunitari) richieda accertamenti di fatto non necessari alla stregua della precedente disciplina, questi debbono essere compiuti in sede di merito, al qual fine, ove il processo si trovi nella fase di cassazione, deve disporsi il rinvio della causa al giudice di appello (Cass., Sez. Lav., 17 31 marzo 2005, n. 5888; Cass., Sez. 5^, 19 gennaio 2018, n. 1325; Cass., Sez. 5^, 7 agosto 2020, n. 16812; Cass., Sez. Lav., 8 aprile 2024, n. 9396). 8.12 Tanto premesso, la sopravvenienza della norma interpretativa - per quanto meramente “recettiva” ed “esplicativa” di principi antecedentemente enunciati dalla giurisprudenza di legittimità - impone il riesame della controversia risalente ad epoca anteriore, che deve essere necessariamente rivalutata alla luce della regolamentazione dettata ex novo con particolare riguardo ai requisiti tipizzati per il riconoscimento dell’esenzione in caso di comodato immobiliare tra enti non commerciali. Nella specie, però, la sentenza impugnata si è astenuta dal rigoroso accertamento in concreto di tali requisiti, anche (e soprattutto) con riguardo alla natura (locazione o comodato) del contratto intercorso tra l’“Asilo Infantile Scuola Materna TO GE CA e la Curia Generalizia dell’“Istituto delle Figlie di Santa Maria di Leuca” (giacché la preferenza del giudice di merito per il primo tipo di contratto avrebbe precluso a monte, in caso di pattuizione di un canone remunerativo, il riconoscimento dell’esenzione, a prescindere dall’attività esercitata), essendosi limitata alla vaga e generica constatazione che: «Nella fattispecie in oggetto, per questa Commissione, è evidente che l’attività scolastica svolta dall’Asilo Infantile è sicuramente rivolta all’educazione, sia pure cristiana, ed essa è connessa con lo scopo della congregazione delle Figlie di Santa Maria di Leuca»; e che: «Detto Asilo Infantile è stato considerato paritario dallo Stato e gli stessi alunni non sono discriminati dal credo religioso e le rette pagate non determino degli utili confermandone la natura non commerciale». 32 8.13 In definitiva, il giudice del rinvio è chiamato a: - accertare se il contratto intercorso tra l’“Asilo Infantile Scuola Materna TO GE CA e la Curia Generalizia dell’“Istituto delle Figlie di Santa Maria di Leuca” debba essere inteso come locazione o comodato cum onere;
- accertare, nel caso si ritenga la stipulazione di un comodato cum onere, se tra l’ente comodante e l’ente comodatario esista un “collegamento funzionale”, da intendersi come relazione sinergica di collaborazione o cooperazione tra enti autonomi che trova titolo in una convenzione indipendente dal contratto di comodato sull’immobile e che colloca l’ente comodatario in una posizione ausiliaria (attraverso l’esercizio di attività accessorie o sussidiarie) rispetto alle attività istituzionali dell’ente comodante, ponendosi la concessione in comodato dell’immobile come mezzo per realizzare, consolidare, rinsaldare o incentivare la partnership tra gli enti;
- accertare, nel caso si ritenga l’esistenza di un collegamento funzionale, se l’attività esercitata dall’“Istituto delle Figlie di Santa Maria di Leuca” nella porzione detenuta in comodato cum onere dell’immobile appartenente all’“Asilo Infantile Scuola Materna TO GE CA debba considerarsi o meno commerciale;
- accertare se l’attività esercitata dall’“Asilo Infantile Scuola Materna TO GE CA nella porzione riservata a sé dell’immobile debba considerarsi o meno commerciale;
- accertare la sussistenza dei requisiti per l’applicazione del regime de minimis secondo le indicazioni riportate al punto 7) della presente sentenza. 9. Il ricorso incidentale è affidato ad un unico motivo ((rubricato in controricorso col n. “7”, in sequenza rispetto alle difese sul ricorso principale), col quale si denuncia nullità della 33 sentenza impugnata per violazione degli artt. 24 e 111 Cost., 91 e 132, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., 15 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ. (quale richiamato dall’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546), per essere stata disposta dal giudice di secondo grado – con difetto assoluto di motivazione - la compensazione tra le parti delle spese giudiziali. 9.1 L’accoglimento del ricorso principale comporta l’assorbimento dell’unico motivo di ricorso incidentale, venendo meno la regolamentazione delle spese giudiziali che è stata disposta con la sentenza impugnata. 10. Il ricorso incidentale condizionato è affidato a quattro motivi, rubricati in controricorso con i nn. 8, 9, 10 e 11). 10.1 Con il primo motivo, si denuncia (verosimilmente) violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ. (quale richiamato dall’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546), per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di pronunciarsi sul motivo di appello circa l’inosservanza del contraddittorio endo- procedimentale nel procedimento di emanazione dell’avviso di accertamento. 10.2 Con il secondo motivo, si denuncia (verosimilmente) violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ. (quale richiamato dall’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546), per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di pronunciarsi sul motivo di appello circa l’inadeguatezza motivazionale dell’avviso di accertamento. 10.3 Con il terzo motivo, si si denuncia (verosimilmente) violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ. (quale richiamato dall’art. 34 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546), per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di pronunciarsi sul motivo di appello circa l’omessa allegazione degli atti non conosciuti né ricevuti dal contribuente (con particolare riferimento alla menzione delle «recenti sentenze della Corte di Cassazione n. 14225 e 14226 depositate l’8/7/2015»). 10.4 Con il quarto motivo, si denuncia (verosimilmente) violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ. (quale richiamato dall’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546), per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di pronunciarsi sul motivo di appello circa l’integrazione postuma (mediante le controdeduzioni depositate dall’ente impositore nel giudizio di prime cure) della motivazione dell’avviso di accertamento (mediante il richiamo della norma del regolamento comunale sulla coincidenza tra possesso ed utilizzazione degli immobili da parte degli enti non commerciali, della deduzione circa la carenza di prova sulla gratuità totale del servizio svolto e dell’infedeltà della dichiarazione al fine di escludere la riduzione delle sanzioni amministrative). 11. I motivi del ricorso incidentale condizionato sono inammissibili. 11.1 Per espressa ammissione del controricorrente, i suddetti mezzi sono stati articolati in ossequio «al recente insegnamento espresso dalle SS.UU. di Codesta Corte nella sentenza n. 11799/2017 (in particolare nel par. 9.4.3, ultimo capoverso, della stessa), pur formulandosi riserve «in particolare sull’intere alla proposizione, da parte dell’intimato, anche in assenza di soccombenza» (pagina 30 del controricorso). 35 11.2 In particolare, secondo il richiamato inciso di tale arresto, «(…) con riferimento ad un'impugnazione come il ricorso in cassazione, nel cui regime non esiste una norma omologa dell'art. 346 cod. proc. civ., è notorio che, invece, il mezzo per devolvere alla Corte la cognizione di eccezioni e questioni non esaminate sia il ricorso incidentale da parte del resistente, che versi in posizione di vincitore in senso pratico e veda dalla controparte rimessa in discussione la sentenza che gli ha dato ragione». 11.3 A ben vedere, tale argomentazione sembra costituire un mero obiter dictum nel contesto motivazionale della pronuncia di legittimità, il cui thema decidendum era limitato – in specifica ed esclusiva relazione al processo civile di appello - alla «situazione di contrasto sui confini, in punto di modalità della devoluzione al giudice di appello, fra l'istituto della c.d. mera riproponibilità di cui all'art. 346 c.p.c. e quello dell'appello incidentale, regolato dall'art. 343 c.p.c.». Da qui l’enunciazione conclusiva del principio che: «Qualora un'eccezione di merito sia stata ritenuta infondata nella motivazione della sentenza del giudice di primo grado o attraverso un'enunciazione in modo espresso, o attraverso un'enunciazione indiretta, ma che sottenda in modo chiaro ed inequivoco la valutazione di infondatezza, la devoluzione al giudice d'appello della sua cognizione, da parte del convenuto rimasto vittorioso quanto all'esito finale della lite, esige la proposizione da parte sua dell'appello incidentale, che è regolato dall'art. 342 cod. proc. civ., non essendo sufficiente la mera riproposizione di cui all'art. 346 cod. proc. civ. Qualora l'eccezione sia a regime di rilevazione affidato anche al giudice, la mancanza dell'appello incidentale preclude, per il giudicato interno formatasi ex art. 329, secondo comma, cod. proc. civ., 36 anche il potere del giudice d'appello di rilevazione d'ufficio, di cui al secondo comma dell'art. 345 cod. proc. civ. Viceversa, l'art. 346 cod. proc. civ., con l'espressione "eccezioni non accolte nella sentenza di primo grado", nell'ammettere la mera riproposizione dell'eccezione di merito da parte del convenuto rimasto vittorioso con riguardo all'esito finale della lite, intende riferirsi all'ipotesi in cui l'eccezione non sia stata dal primo giudice ritenuta infondata nella motivazione né attraverso un'enunciazione in modo espresso, né attraverso un'enunciazione indiretta, ma chiara ed inequivoca. Quando la mera riproposizione (che dev'essere espressa) è possibile, la sua mancanza rende irrilevante in appello l'eccezione, se il potere di rilevazione riguardo ad essa è riservato alla parte, mentre, se il potere di rilevazione compete anche al giudice, non impedisce - ferma la preclusione del potere del convenuto - che il giudice d'appello eserciti detto potere a norma del secondo comma dell'art. 345 cod. proc. civ.» (Cass., Sez. Un., 12 maggio 2017, n. 11799). 11.4 Esclusa, quindi, la pertinenza al caso di specie del richiamo al suddetto precedente di questa Corte, il collegio ritiene di ribadire in questa sede il principio secondo cui il ricorso incidentale, anche se qualificato come condizionato, deve essere giustificato dalla soccombenza, cosicché è inammissibile il ricorso proposto dalla parte che sia rimasta completamente vittoriosa nel giudizio di appello, proposto al solo scopo di risollevare questioni che non sono state decise dal giudice di merito perché assorbite dall'accoglimento di altra tesi, avente carattere preliminare, salva la facoltà di riproporle dinanzi al giudice del rinvio in caso di annullamento della sentenza (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 22 settembre 2017, n. 22095; Cass., Sez. 3^, 12 giugno 2020, n. 11270; Cass., Sez. 37 Trib., 25 ottobre 2023, n. 29662; Cass., Sez. Trib., 25 settembre 2025, n. 26194). 12. In conclusione, alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi la fondatezza per quanto di ragione del ricorso principale, l’assorbimento del ricorso incidentale e l’inammissibilità del ricorso incidentale condizionato, il ricorso principale può trovare accoglimento nel senso predetto, mentre il ricorso incidentale deve considerarsi assorbito ed il ricorso incidentale condizionato deve ritenersi inammissibile;
la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al ricorso accolto con rinvio della causa per l’esame della domanda sull’esenzione de minimis - in base allo ius superveniens - alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte (ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a), della legge 31 agosto 2022), in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso principale per quanto di ragione;
dichiara l’assorbimento del ricorso incidentale e l’inammissibilità del ricorso incidentale condizionato;
cassa la sentenza impugnata in relazione al ricorso accolto e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte (ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a), della legge 31 agosto 2022), in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 12 novembre 2025. IL CONSIGLIERE ESTENSORE IL PRESIDENTE Dott. Giuseppe Lo Sardo Dott. Giacomo Maria Stalla
RICORRENTE CONTRO “Asilo Infantile Scuola Materna TO GE CA, ente iscritto nel registro delle persone giuridiche presso il Tribunale di Torino col n. 1223, con sede in Chivasso (TO), in persona del presidente del consiglio di amministrazione tempore, rappresentato e difeso dall’Avv. Francesco D’Ambrosi, con studio in Padova, e dall’Avv. Massimo Panzarani, con studio in ICI IMU ACCERTAMENTO ESENZIONE ENTI NON LUCRATIVI UTILIZZAZIONE INDIRETTA DI IMMOBILE REGIME DE MINIMIS IUS SUPERVENIENS Civile Sent. Sez. 5 Num. 33535 Anno 2025 Presidente: STALLA GIACOMO MARIA Relatore: LO SARDO GIUSEPPE Data pubblicazione: 22/12/2025 2 Roma, ove elettivamente domiciliato, giusta procura a mezzo di scrittura privata autenticata nella firma dal Notaio Roberto De Leo da Chivasso (TO) il 24 giugno 2019, rep. n. 166.076, in allegato al controricorso di costituzione nel presente procedimento;
CONTRORICORRENTE/RICORRENTE INCIDENTALE NONCHÉ NEI CONFRONTI DI Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata;
CONTRORICORRENTE avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per il Piemonte il 20 novembre 2018, n. 1804/03/2018; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 12 novembre 2025 dal Dott. Giuseppe Lo Sardo;
udito il P.M., nella persona del Sostituto Procuratore Generale, Dott.ssa Rosa Maria dell’Erba, che ha concluso per l’accoglimento del primo motivo e del terzo motivo del ricorso principale, nonché per l’assorbimento del ricorso incidentale e l’inammissibilità del ricorso incidentale condizionato;
udito, per l’“Asilo Infantile Scuola Materna TO GE CA, l’Avv. Ketti Baraldo, per delega scritta dell’Avv. Francesco D’Ambrosi, che ha concluso per il rigetto del ricorso principale e l’accoglimento del ricorso incidentale, con rinvio al giudice di merito per l'applicazione dello ius superveniens;
preso atto che nessuno è comparso per il Comune di Chivasso (TO) e per l’Agenzia delle Entrate. FATTI DI CAUSA 3 1. Il Comune di Chivasso (TO) ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per il Piemonte il 20 novembre 2018, n. 1804/03/2018, la quale, in controversia su impugnazione da parte dell’“Asilo Infantile Scuola Materna TO GE CA di avviso di accertamento n. 377/2015 del 17 novembre 2015 per l’omesso versamento dell’ICI relativa all’anno 2010, nonché di «atto di attribuzione e notificazione di nuova rendita» (contenuto nel citato avviso di accertamento n. 377/2015), in relazione ad un fabbricato ubicato nel medesimo Comune e censito in catasto con le particelle 197 sub. 7 - 197 sub. 8 (graffate) del folio 23, del quale l’“Asilo Infantile Scuola Materna TO GE CA aveva concesso in “locazione” (secondo la qualificazione datane dalle parti) per la durata di 75 anni ad un canone di € 6,50 per anno (salvo l’ulteriore accollo delle spese di ristrutturazione del sottotetto) – con scrittura privata autenticata nelle firme dal Notaio SA AT da Settimo Torinese (TO) il 17 dicembre 2003, rep. n. 28636, e registrata a Torino il 19 dicembre 2003 al n. 2785 - una porzione (costituita dal piano primo e dal piano secondo) alla Curia Generalizia dell’“Istituto delle Figlie di Santa Maria di Leuca” per lo svolgimento di attività didattica (asilo-nido) e per residenza delle suore addette all’attività didattica, conservando la residua porzione (piano terreno e piano seminterrato) per lo svolgimento delle attività istituzionali (scuola materna), dopo il diniego dell’annullamento in autotutela (con provvedimento adottato il 2 marzo 2016, prot. n. 8064), ha accolto l’appello proposto dall’“Asilo Infantile Scuola Materna TO GE CA nei confronti del Comune di Chivasso (TO) e dell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza depositata dalla Commissione 4 tributaria provinciale di Torino il 22 giugno 2017, n. 840/06/2017, con compensazione delle spese giudiziali. 2. Il giudice di appello ha riformato la decisione di prime cure – che aveva respinto il ricorso originario del contribuente - sul rilievo che i presupposti per il riconoscimento dell’esenzione prevista dall’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, sussistessero in relazione all’anno di riferimento, nonostante l’utilizzazione indiretta (mediante concessione in locazione) di una porzione dell’immobile da parte dell’ente proprietario. 3. L’“Asilo Infantile Scuola Materna TO GE CA e l’Agenzia delle Entrate hanno resistito con controricorso. L’“Asilo Infantile Scuola Materna TO GE CA ha, altresì, proposto ricorso incidentale (per alcuni motivi anche condizionato) avverso la medesima sentenza. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con ulteriore controricorso al ricorso incidentale. In particolare, l’Agenzia delle Entrate ha evidenziato che il ricorso originario, nonostante il dichiarato petitum di «annullare e/o dichiarare nullo l’atto di attribuzione delle nuove rendite catastali agli immobili di proprietà della ricorrente, nonché ogni atto presupposto e/o conseguente perché illegittimo per tutti i motivi indicati in (...) ricorso», a ben vedere, non ha censurato in alcun modo tale atto, anche in considerazione della circostanza che, sin dall’impianto meccanografico del 30 giugno 1987, l’unica variazione dei dati catastali del predetto immobile era derivata da una dichiarazione DOCFA del 4 ottobre 1999 (n. L08705.1/1999) «per ampliamento, creazione di porzioni su unica unità», per la quale l’amministrazione finanziaria non aveva disposto alcuna rettifica, confermando la rendita proposta dal 5 contribuente (per € 9.604,79). A suo dire, quindi, «tutti i motivi di ricorso prospettati dal Comune di Chivasso sono inerenti alla gestione dell’imposta ICI (...) e non riguardano in alcun modo la materia catastale», conseguendone «l’assoluta carenza di legittimazione passiva dell’Agenzia delle Entrate nella controversia in oggetto». 4. L’“Asilo Infantile Scuola Materna TO GE CA ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ., invocando l’applicabilità a suo favore della decisione n. 2023/2103/UE della Commissione Europea del 3 marzo 2023, con riguardo alla sussistenza delle condizioni previste dall'art. 2 del regolamento n. 1998/2006/CE della Commissione Europea del 15 dicembre 2006, sulla base dell'art. 2 del regolamento n. 994/98/CE del Consiglio Europeo del 7 maggio 1998, al fine di escludere ratione temporis l’esenzione beneficiata dall’ambito degli aiuti di Stato. 5. Con ordinanza interlocutoria, valutando la rilevanza nomofilattica della questione concernente l’applicabilità del regime de minimis, con particolare riguardo alla relazione tra l’esenzione da ICI e la disciplina euro-unitaria degli aiuti di Stato, così come risultante dalla decisione n. 2023/2103/UE della Commissione Europea del 3 marzo 2023, che è stata medio tempore oggetto di recepimento interno da parte dell’art. 16-bis del d.l. 16 settembre 2024, n. 131, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 novembre 2024, n. 166 (“Misure urgenti per l'applicazione della sentenza della Corte di giustizia dell'Unione europea del 6 novembre 2018, relative alle cause riunite da C-622/16 P a C-624/16 P, e delle decisioni della Commissione europea del 19 dicembre 2012 e del 3 marzo 2023”), il collegio ha rinviato la causa a nuovo ruolo per la trattazione in pubblica udienza. 6 6. Il P.M. ha depositato conclusioni scritte, che sono state confermate in pubblica udienza. 7. L’“Asilo Infantile Scuola Materna TO GE CA ha depositato ulteriore memoria ex art. 378 cod. proc. civ., insistendo «per il rigetto del ricorso promosso dal Comune e la statuizione di compatibilità dell’esenzione goduta con il mercato interno all’Unione in quanto rientrante nell’alveo dei cc.dd. aiuti «de minimis» legittimi». RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Preliminarmente, si deve respingere l’eccezione di inammissibilità del ricorso principale, che il contribuente ha sollevato con riguardo alla mancata contestazione di alcune delle plurime rationes decidendi della sentenza impugnata;
invero, quelle non censurate - secondo la prospettazione del contribuente (pagina 12 del controricorso) – sarebbero rappresentate da meri corollari della condivisione delle finalità istituzionali con la conduttrice della porzione di immobile e dell’esercizio dell’attività didattica da parte dello stesso con modalità non lucrative, che, a ben vedere, sono già state specificamente ed adeguatamente attinte dai motivi dedotti a fondamento del ricorso (nella sintesi precedente). 2. Ciò detto, il ricorso principale è affidato a tre motivi. 2.1 Con il primo motivo (rubricato in ricorso con la lettera “A”), si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che il contribuente avesse diritto all’esenzione per l’anno di riferimento, nonostante l’utilizzazione indiretta (mediante concessione in locazione) di una porzione dell’immobile e lo 7 svolgimento dell’attività didattica con modalità commerciali (con la corresponsione di specifiche rette da parte degli utenti). 2.2 Con il secondo motivo (rubricato in ricorso con la lettera “B”), si denuncia omesso esame di fatto decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5), cod. proc. civ., per non essere stato tenuto in conto dal giudice di secondo grado che l’immobile in contestazione era stato parzialmente concesso in locazione a terzi, facendo difetto il requisito della destinazione esclusiva e diretta per beneficiare dell’esenzione. 2.3 Con il terzo motivo (rubricato in ricorso con la lettera “C”), si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che il contribuente aveva assolto l’onere di provare la natura non esclusivamente commerciale per beneficiare dell’esenzione, laddove esso avrebbe dovuto provare la sussistenza in concreto dei requisiti per l’esenzione, dimostrando che l’immobile era destinato allo svolgimento di attività didattica con modalità non commerciali. 3. Prima ancora di scrutinare singulatim i predetti motivi, il collegio è chiamato a verificare l’incidenza sulla presente controversia dello ius superveniens, avendosi riguardo alla decisione n. 2023/2103/UE della Commissione Europea del 3 marzo 2023, che è stata medio tempore oggetto di recepimento interno da parte dell’art. 16-bis del d.l. 16 settembre 2024, n. 131, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 novembre 2024, n. 166. 3.1 Come è noto, la decisione n. 2013/284/UE della Commissione Europea del 19 dicembre 2012 aveva stabilito (art. 1) che: «L’aiuto di Stato accordato sotto forma di 8 esenzione dall’ICI, concesso a enti non commerciali che svolgevano negli immobili esclusivamente le attività elencate all’articolo 7, primo comma, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92, illecitamente posto in essere dall’Italia in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, del trattato, è incompatibile con il mercato interno». 3.2 Indi, la sentenza depositata dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea il 6 novembre 2018, cause riunite C- 622/16 P - C-623/16 P, C-624/16, Scuola Elementare Maria Montessori S.r.l. vs. Commissione Europea ed altri, ha chiarito che l'ordine di recupero di un aiuto illegale è la logica e normale conseguenza dell'accertamento della sua illegalità e che diversamente si farebbero perdurare gli effetti anticoncorrenziali della misura, precisando che le decisioni della Commissione dell’Unione Europea volte ad autorizzare o vietare un regime nazionale hanno portata generale. 3.3 Su tali premesse, ritenendo (§ 111) che «le autorità italiane non abbiano dimostrato l'impossibilità assoluta di recuperare gli aiuti illegali concessi mediante l'esenzione dall'ICI. In tali circostanze, il recupero è la normale conseguenza dell'accertamento di un aiuto di Stato illegale nella decisione finale», la decisione n. 2023/2103/UE della Commissione Europea del 3 marzo 2023, aveva ordinato (art. 1) che: «L'Italia recupera dai beneficiari l'aiuto incompatibile concesso nell'ambito della misura di cui all'articolo 1 della decisione 2013/284/UE, ossia l'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili (ICI) concessa agli enti non commerciali che svolgevano negli immobili esclusivamente le attività elencate all'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92», pur con l’attenuazione “fisiologica” (artt. 2 e 3) che: «L'aiuto individuale concesso nel quadro del 9 regime di cui all'articolo 1 non costituisce aiuto di Stato se, al momento della concessione, soddisfa le condizioni di un regolamento adottato a norma dell'articolo 2 del regolamento (UE) 2015/1588 del Consiglio ( 37) o dell'articolo 2 del regolamento (CE) n. 994/98 del Consiglio, a seconda di quale sia applicabile al momento della concessione dell'aiuto»; e che: «L'aiuto individuale concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1 che, al momento della concessione, soddisfa le condizioni di un regolamento adottato a norma dell'articolo 1 del regolamento (UE) 2015/1588 o dell'articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98 o da qualunque altro regime di aiuti autorizzato, è compatibile con il mercato interno fino a concorrenza dell'intensità di aiuto massima applicabile a detto tipo di aiuti». 3.4 Al fine di assicurare, nell’ottica del recepimento interno, l’applicazione «della sentenza della Corte di giustizia dell'Unione europea del 6 novembre 2018, relativa alle cause riunite da C-622/16 P a C-624/16 P, e delle decisioni della Commissione europea del 19 dicembre 2012 e del 3 marzo 2023», l’art. 16-bis del d.l. 16 settembre 2024, n. 131, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 novembre 2024, n. 166, ha previsto, per un verso (comma 1), che «i soggetti passivi, che abbiano presentato la dichiarazione per l'imposta municipale propria e per il tributo per i servizi indivisibili per gli enti non commerciali (IMU/TASI ENC) in almeno uno degli anni 2012 e 2013, recante l'indicazione di un'imposta a debito superiore a 50.000 euro annui, o che comunque siano stati chiamati a versare, anche a seguito di accertamento da parte dei Comuni, un importo superiore a 50.000 euro annui, presentano, esclusivamente in via telematica, la dichiarazione per il recupero dell'imposta comunale sugli immobili (ICI) 10 relativamente al periodo dal 2006 al 2011, secondo il modello approvato con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze, sentita l'Associazione nazionale dei Comuni italiani, con il quale sono stabilite anche le modalità di trasmissione della dichiarazione e di messa a disposizione della stessa ai Comuni», per altro verso (commi 2 e 3) che tale versamento non deve essere «effettuato se nel periodo dal 2006 al 2011 non sono state superate le soglie di aiuto, ovvero sono stati rispettati le condizioni e i limiti previsti dalle discipline europee, al tempo vigenti, in materia di aiuti di Stato di importo limitato. ovvero «se l'ammontare dell'aiuto soddisfa i requisiti stabiliti da un regolamento europeo che dichiara alcune categorie di aiuti compatibili con il mercato interno in applicazione degli articoli 107 e 108 del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea, ovvero se integra la compensazione di obblighi di servizio pubblico o la remunerazione della fornitura di servizi di interesse economico generale esentata dalla notifica alla Commissione europea, secondo le condizioni e i requisiti prescritti dalla disciplina europea in materia, in applicazione dell'articolo 106, paragrafo 2, del Trattato sul funzionamento dell'Unione europea». 3.5 Dunque, alla luce di un armonico coordinamento del diritto unionale e del diritto nazionale, si pone l’esigenza di bilanciare il sollecito recupero dell’ICI relativa alle annate suindicate (in quanto “aiuto di stato illegale”) con la tolleranza accordata al regime esonerativo de minimis (in quanto “aiuto di stato legale”), in forza, dapprima, del regolamento n. 994/98/CE del Consiglio Europeo del 7 maggio 1998, e, poi, del regolamento n. 1407/2013/UE della Commissione Europea del 18 dicembre 2013, entro la soglia massima di € 200.000,00 nell’arco di un triennio. 11 Per cui, per effetto dello ius superveniens, i contribuenti obbligati al pagamento dell’ICI relativa al periodo compreso dall’anno 2006 all’anno 2011 possono beneficiare dell’esonero dal recupero (anche in sede giudiziale) nei limiti delle «soglie di aiuto», sempre che l’esenzione sia stata indebitamente invocata rispetto all’esercizio di un’attività svolta con modalità commerciali e, quindi, con finalità imprenditoriale (art. 2082 cod. civ.), rientrando potenzialmente nella sfera interdetta dall’art. 107 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea. In definitiva, il richiamato art. 16-bis del d.l. 16 settembre 2024, n. 131, lascia aperta agli enti non lucrativi la possibilità che il versamento possa essere escluso se nel periodo di riferimento gli “aiuti” percepiti siano contenuti nei limiti de minimis. Quindi, il versamento dell’ICI relativa agli anni 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 e 2011 può essere scongiurato se il quantum dovuto non supera il limite di € 200.000,00 in tre anni. 4. Pertanto, nella fattispecie in decisione, va fatta applicazione del principio secondo cui, nel giudizio di legittimità, lo ius superveniens, che introduca una nuova disciplina del rapporto controverso, può trovare di regola applicazione solo alla duplice condizione che, da un lato, la sopravvenienza sia posteriore alla proposizione del ricorso per cassazione, e ciò perché, in tale ipotesi, il ricorrente non ha potuto tener conto dei mutamenti operatisi successivamente nei presupposti legali che condizionano la disciplina dei singoli casi concreti;
e, dall'altro lato, la normativa sopraggiunta sia pertinente rispetto alle questioni agitate nel ricorso, posto che i principi generali dell'ordinamento in materia di processo per cassazione - e soprattutto quello che impone che la funzione di legittimità sia 12 esercitata attraverso l'individuazione delle censure espresse nei motivi di ricorso e sulla base di esse - impediscono di rilevare d'ufficio (o a seguito di segnalazione fatta dalla parte mediante memoria difensiva) regole di giudizio determinate dalla sopravvenienza di disposizioni, ancorché dotate di efficacia retroattiva, afferenti ad un profilo della norma applicata che non sia stato investito, neppure indirettamente, dai motivi di ricorso e che concernano, quindi, una questione non sottoposta al giudice di legittimità (Cass., Sez. Lav., 1 ottobre 2012, n. 16642; Cass., Sez. 5^, 24 luglio 2018, n. 19617). Per cui, ove la nuova situazione di diritto obiettivo (che può conseguire, oltre che all’entrata in vigore o alla dichiarazione di illegittimità costituzionale di una norma di legge, anche alla decisione di organismi comunitari) richieda accertamenti di fatto non necessari alla stregua della precedente disciplina, questi debbono essere compiuti in sede di merito, al qual fine, ove il processo si trovi nella fase di cassazione, deve disporsi il rinvio della causa al giudice di appello (tra le tante: Cass., Sez. Lav., 17 marzo 2005, n. 5888; Cass., Sez. 5^, 19 gennaio 2018, n. 1325; Cass., Sez. 5^, 7 agosto 2020, n. 16812; Cass., Sez. Lav., 8 aprile 2024, n. 9396; Cass., Sez. Trib., 9 dicembre 2024, n. 31648). Così, la sopravvenuta decisione della Commissione Europea è immediatamente applicabile, trattandosi, ai sensi dell'art. 288 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea, di atto normativo vincolante e, dunque, di ius superveniens, sicché il giudice di legittimità è tenuto a dare immediata attuazione, anche d'ufficio, alla nuova regolamentazione della materia oggetto della decisione comunitaria, decidendo nel merito ovvero, se sia necessario un accertamento dei presupposti di fatto, cassando la sentenza impugnata e rimettendo al giudice 13 di rinvio il relativo compito (Cass., Sez. Lav., 30 giugno 2016, n. 13458; Cass., Sez. 5^, 17 dicembre 2019, n. 33319; Cass., Sez. 5^, 27 aprile 2021, n. 11038; Cass., Sez. 5^, 12 luglio 2022, n. 22046; Cass., Sez. Trib., 1 agosto 2024, n. 21722; Cass., Sez. Trib., 20 settembre 2024, n. 25273; Cass., Sez. Trib., 22 marzo 2025, n. 7681). 5. Con specifico riferimento, poi, all’incidenza delle sopravvenienze normative di fonte unionale sul regime de minimis, questa Corte ha avuto modo di precisare, per un verso, che, trattandosi di accertamento in fatto, spetta al giudice di merito valutare la sussistenza delle condizioni che, secondo la sopravvenuta decisione della Commissione dell’Unione Europea, fanno ritenere comunque compatibili gli aiuti in esame con il mercato interno, ai sensi dell'art. 107, par. 2, del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea, e, per altro verso, che la prova delle circostanze presupposte è a carico del soggetto che invoca il beneficio fiscale, ma l'applicazione dello ius superveniens, rappresentato dalla vincolante decisione della Commissione dell’Unione Europea, che è sopravvenuta nel corso del giudizio di appello, e la sua diretta incidenza sulla decisione della lite, nel determinare la cassazione della sentenza impugnata, consentono alle parti l'esibizione, in sede di rinvio, di quei documenti prima non ottenibili ovvero l'accertamento di quei fatti che in base alla precedente disciplina non erano indispensabili, ma che costituiscono il presupposto per l'applicazione della nuova regola giuridica (in termini: Cass., Sez. 6^-5, 26 giugno 2019, n. 17199; Cass., Sez. 5^, 17 dicembre 2019, n. 33319; Cass., Sez. 6^-5, 27 ottobre 2021, n. 30249; Cass., Sez. Trib., 10 ottobre 2022, n. 29503; Cass., Sez. Trib., 22 novembre 2023, 14 n. 32369; Cass., Sez. Trib., 11 dicembre 2024, n. 31976; Cass., Sez. Trib., 22 marzo 2025, n. 7681). 6. Dunque, anche considerando la sopravvenienza della suddetta decisione in corso di causa, l’accertamento positivo sull’esistenza delle condizioni per l’esclusione dal recupero degli aiuti di Stato non può che essere demandato al giudice di merito (in caso speculare: Cass., Sez. Trib., 14 maggio 2025, n. 12928). A tal fine, in relazione all’apprezzamento dei requisiti stabiliti dall’art. 16-bis, comma 2, del d.l. 6 settembre 2024, n. 131, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 novembre 2024, n. 166, il giudice del rinvio dovrà tenere conto che: - l’art. 7 del regolamento n. 1407/2013/UE (regolamento adottato sulla base giuridica dell’art. 2 del regolamento n. 994/98/CE) ha disposto, in via transitoria, nei seguenti termini: «1. Il presente regolamento si applica agli aiuti concessi prima dell'entrata in vigore dello stesso purché l'aiuto sia conforme a tutte le condizioni di cui al presente regolamento. Gli aiuti non rispondenti a dette condizioni sono sottoposti alla valutazione della Commissione conformemente agli orientamenti e alle comunicazioni applicabili.
2. Si ritiene che per gli aiuti «de minimis» individuali concessi tra il 2 febbraio 2001 e il 30 giugno 2007, che soddisfano le condizioni del regolamento (CE) n. 69/2001, non ricorrano tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato e che essi siano pertanto esentati dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato.
3. Si ritiene che per gli aiuti «de minimis» individuali concessi tra il 1° gennaio 2007 e il 30 giugno 2014, che soddisfano le condizioni del regolamento (CE) n. 1998/2006, non ricorrano tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato e che essi siano pertanto esentati 15 dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato.
4. Alla fine del periodo di applicazione del presente regolamento, questo continuerà ad applicarsi per un ulteriore periodo di sei mesi a tutti i regimi di aiuti «de minimis» che soddisfano le condizioni in esso stipulate»; - tale disposizione, nel richiamare i previgenti regolamenti de minimis (n. 69/2001/CE e n. 1998/2006/CE, entrambi adottati, così come il regolamento n. 1407/2013/UE, sulla medesima base giuridica offerta dal regolamento n. 994/98/CE, a sua volta testualmente richiamato dall’art. 2 della decisione n. 2023/2103), ha espressamente confermato la legittimità degli aiuti de minimis già concessi (in quanto esentati dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, par. 3, del Trattato di funzionamento dell’Unione Europea, non ricorrendo «tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato») che, pertanto, possono essere ricondotti alla disciplina (retroattiva) del nuovo regolamento;
- secondo le indicazioni rinvenienti dagli stessi regolamenti sopra ricordati (considerando n. 5 del regolamento n. 69/2001/CE; considerando n. 9 del 1998/2006/CE; considerando n. 10 del regolamento n. 1407/2013/UE), la soglia di aiuto (predeterminata in € 200.000,00 dall’art. 3, par. 2, del regolamento n. 1407/2013/UE, così come dall’art. 2, par. 2, del regolamento n. 1998/2006/CE) va ascritta «nell'arco di tre esercizi finanziari» e che il triennio in questione rileva quale periodo mobile (Cass., Sez. Trib., 27 dicembre 2024, n. 34530) nel senso che (come precisato nei predetti consideranda) « Il periodo di tre anni da prendere in considerazione ai fini del presente regolamento deve essere valutato su base mobile, nel senso che, in caso di nuova concessione di un aiuto «de minimis», si deve tener conto dell'importo complessivo degli 16 aiuti «de minimis» concessi nell'esercizio finanziario in questione e nei due esercizi finanziari precedenti»; – venendo in considerazione, nella fattispecie, l’ICI dovuta dal contribuente per gli anni 2010 e 2011 e, con questa, l’esenzione rispondente ad un regime di aiuto previsto da disposizione di legge nazionale (art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504), la soglia di aiuto de minimis impone la considerazione del nuovo aiuto (anno 2011) e di quelli concessi nei due anni precedenti, secondo la specifica disciplina dei versamenti del tributo di cui all’art. 10 del d.lgs. 30 novembre 1992, n. 504; - come questa Corte ha in più occasioni rilevato (in conformità delle disposizioni di cui ai citati regolamenti de minimis), l’aiuto di Stato deve essere preso in considerazione come concesso nel momento in cui è accordato, indipendentemente dalla sua effettiva erogazione (art. 3, par. 4, del regolamento n. 1407/2013/UE; art. 2 e considerando n. 10 del regolamento n. 1998/2006/CE; art. 2 e considerando n. 5 del regolamento n. 69/2001/CE - Cass., Sez. 5^, 21 novembre 2019, n. 30373; Cass., Sez. 5^, 27 novembre 2019, n. 30927; Cass., Sez. Trib., 27 dicembre 2024, n. 34530); - l’onere della prova dei presupposti di applicazione della regola de minimis grava su chi l’invoca (dunque, sul contribuente: Cass., Sez. Lav., 6 aprile 2020, n. 7704; Cass., Sez. Lav., 27 gennaio 2022, n. 2452; Cass., Sez. 1^, 4 dicembre 2023, n. 33683; Cass., Sez. Lav., 19 gennaio 2023, n. 1583; Cass., Sez. Lav., 4 dicembre 2024, n. 31006); - l'onere probatorio gravante sul contribuente, al fine del rispetto del regolamento de minimis, potrà essere assolto, per il solo periodo antecedente alla data di entrata in funzione del registro centrale degli aiuti di Stato (31 maggio 2017), 17 mediante il deposito di un'autocertificazione attestante il mancato percepimento di aiuti di tal tipo, purché sia riferita ai trienni comprendenti l'anno di entrata in vigore della norma agevolativa, a prescindere da quando è stato percepito, senza che eventuali errori nell'individuazione del triennio possano essere sanati o integrati mediante la produzione di tale autocertificazione nel giudizio di legittimità (Cass., Sez. Trib., 27 dicembre 2024, n. 34530; Cass., Sez. Trib., 8 luglio 2025, n. 18673); - in caso di superamento della citata soglia, riacquista vigore in pieno la disciplina del divieto che involge l'intera somma, la quale deve necessariamente essere recuperata, e non solo per la parte che eccede la soglia di tolleranza (Cass., Sez. Trib., 3 novembre 2023, n. 30651; Cass., Sez. Trib., 23 luglio 2025, n. 20921); - il cumulo degli aiuti di Stato – espressamente disciplinato dall’art. 5 del regolamento n. 1407/2013/UE (vedasi, altresì, l’art. 2, par. 5, del regolamento n. 1998/2006/CE) - va considerato ai fini del rispetto della citata soglia di € 200.000,00. 7. In tale prospettiva, quindi, i motivi di ricorso (principale ed incidentale) vanno riletti e reinterpretati attraverso la lente dello ius superveniens, che ha ribadito la natura di “aiuto di stato illegittimo” per l’esenzione usufruita dagli enti non lucrativi con riguardo agli immobili destinati ad attività svolte con modalità non commerciali ed ha sancito la recuperabilità generalizzata dei tributi non versati per tale causale nel periodo compreso tra gli anni 2016/2021, rimettendo al regime de minimis (nella versione vigente ratione temporis) per individuare le condizioni immunizzanti dalla ripetizione dell’indebita agevolazione. Per cui, è inevitabile che la pretesa 18 impositiva debba essere riesaminata e rivalutata in sede di rinvio alla luce delle regole dettate e dei limiti stabiliti dal diritto unionale, tenendo conto del conseguente ampliamento dell’area di imponibilità. 8. Ciò detto, i motivi del ricorso principale – la cui stretta ed intima connessione consiglia la trattazione congiunta – sono fondati. 8.1 L'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, nel testo novellato dall’art. 39 del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, nella legge 4 agosto 2006, n. 248, che ha sostituito il comma 2-bis dell’art. 7 del d.l. 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 281, ha stabilito che l'esenzione per «gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive», è applicabile alle attività indicate nella medesima lettera «che non abbiano esclusivamente natura commerciale». 8.2 Occorre precisare, inoltre, che l’esenzione è subordinata alla compresenza di un requisito soggettivo, costituito dallo svolgimento di tali attività da parte di un ente che non abbia come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali (art. 87, comma 1, lett. c), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, a cui rinvia il citato art. 7 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504), e di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell'immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate, il cui accertamento deve essere operato in concreto, verificando che l'attività cui l'immobile è 19 destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale (Cass., Sez. 5^, 21 marzo 2012, n. 4502; Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., Sez. 5^, 8 luglio 2016, n. 13966, 13967, 13969, 13970 e 13971; Cass., Sez. 5^, 30 maggio 2017, n. 13574; Cass., Sez. 6^-5, 3 giugno 2018, n. 15564; Cass., Sez. 5^, 11 aprile 2019, nn. 10123 e 10124; Cass., Sez. 5^, 30 dicembre 2019, n. 34602; Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2020, n. 28578; Cass., Sez. 5^, 10 febbraio 2021, nn. 3244, 2345, 3248 e 3249; Cass., Sez. 5^, 9 giugno 2021, n. 16262; Cass., Sez. 5^, 14 settembre 2021, n. 24655 e 24644; Cass., Sez. Trib., 7 novembre 2022, nn. 32742 e 32765; Cass., Sez. Trib., 7 dicembre 2022, nn. 36028 e 36032; Cass., Sez. Trib., 16 febbraio 2023, n. 4915 e 4917; Cass., Sez. Trib., 15 giugno 2023, n. 17108; Cass., Sez. Trib., 12 marzo 2024, n. 6501; Cass., Sez. Trib., 10 luglio 2025, n. 18946). 8.3 Ancora, secondo la giurisprudenza di legittimità, in materia di ICI, l'esenzione di cui all'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 - che costituisce, al pari delle altre norme che prevedono trattamenti agevolati in materia tributaria, una deroga alla regola generale ed è perciò di stretta interpretazione - opera alla duplice condizione dell'utilizzazione diretta degli immobili da parte dell'ente possessore e dell'esclusiva loro destinazione ad attività peculiari che non siano produttive di reddito, escludendo che il beneficio possa spettare in caso di utilizzazione indiretta, pur se assistita da finalità di pubblico interesse (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2012, n. 7385; Cass., Sez. 6^-5, 6 dicembre 2013, n. 27418; Cass., Sez. 5^, 4 giugno 2014, n. 12495; Cass., Sez. 6^-5, 8 settembre 2021, n. 24247; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2022, n. 8631; Cass., Sez. Trib., 14 20 febbraio 2023, n. 4576; Cass., Sez. Trib., 27 maggio 2024, n. 14721; Cass., Sez. Trib., 14 maggio 2025, n. 12947). 8.4 Peraltro, l'utilizzazione, in virtù di concessione in locazione, da parte di un soggetto diverso da quello a cui spetta l'esenzione, esclude, in radice, la destinazione del bene ai compiti istituzionali di quest'ultimo, anche in considerazione della remunerazione derivante dalla percezione dei canoni, che contribuisce ad attribuire un connotato lucrativo all’attività svolta dall’ente proprietario (Cass., Sez. 5^, 4 giugno 2014, n. 12495; Cass., Sez. 5^, 4 maggio 2016, n. 8870; Cass., Sez. 5^, 30 settembre 2019, n. 24308; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2022, n. 8631; Cass., Sez. Trib., 14 febbraio 2023, n. 4576; Cass., Sez. Trib., 27 maggio 2024, n. 14721; Cass., Sez. Trib., 1 luglio 2024, n. 17967). Tale esegesi è stata ribadita anche dal giudice delle leggi (Corte Cost., 19 dicembre 2006, n. 429; Corte Cost., 26 gennaio 2007, n. 19) con riguardo alla portata dell’art. 59, comma 1, lett. c), del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, il quale aveva previsto che i regolamenti comunali possano «stabilire che l'esenzione di cui all'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, concernente gli immobili utilizzati da enti non commerciali, si applica soltanto ai fabbricati ed a condizione che gli stessi, oltre che utilizzati, siano anche posseduti dall'ente non commerciale utilizzatore», precisando che tale disposizione «non innova la disciplina dei requisiti soggettivi dell’esenzione» e che una diversa lettura «sarebbe (…) irragionevole e, perciò, costituzionalmente illegittima in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., in quanto l’esenzione, nel caso di locazione di immobile, verrebbe riconosciuta anche a soggetti passivi dell’imposta che non solo non svolgono direttamente le attività dalla norma ritenute 21 meritevoli di agevolazione, ma percepiscono anche un canone dal conduttore e così manifestano una specifica capacità economica». In ogni caso, si è anche detto che la dazione in godimento a terzi di un immobile, per una delle finalità contemplate dall’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. 30 novembre 1992, n. 504, non è di ostacolo al riconoscimento dell’esenzione prevista da detta disposizione, a condizione che detto utilizzo avvenga con modalità non commerciali e, nello specifico, a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico;
occorre, quindi, che, laddove pattuito, il canone «sia estremamente modesto e determinato prescindendo da ogni criterio di economicità, così da essere calcolato senza alcuna relazione con i costi di gestione del bene e di erogazione del servizio, al punto da neppure coprirli» (Cass., Sez. 5^, 30 settembre 2019, n. 24308; Cass., Sez. Trib., 25 novembre 2022, n. 34772; Cass., Sez. Trib., 2 ottobre 2023, n. 27761; Cass., Sez. Trib., 10 luglio 2025, n. 18946). 8.5 Di contro, secondo un indirizzo giurisprudenziale che si è venuto gradualmente affermando nella giurisprudenza della Corte, l'esenzione spetta non soltanto se l'immobile è direttamente utilizzato dall'ente possessore per lo svolgimento di compiti istituzionali, ma anche se l’immobile, concesso in comodato gratuito, sia utilizzato da un altro ente non commerciale per lo svolgimento di attività meritevoli previste dalla norma agevolativa, al primo strumentalmente collegato ed appartenente alla stessa struttura del concedente (Cass., Sez. 5^, 18 dicembre 2015, n. 25508; Cass., Sez. 5^, 30 settembre 2019, n. 24308; Cass., Sez. Trib., 25 novembre 2022, n. 34772; Cass., Sez. Trib., 2 ottobre 2023, n 27761; Cass., Sez. Trib., 17 ottobre 2023, n. 28799; Cass., Sez. Trib., 22 6 giugno 2024, n. 17618; Cass., Sez. Trib., 25 giugno 2024, n. 17442; Cass., Sez. Trib., 1 luglio 2024, n. 17967). Viceversa, si è esclusa l’esenzione nel caso di "utilizzo indiretto" attraverso un diverso soggetto giuridico, ancorché anch'esso senza finalità di lucro, allorquando non venga accertata l’esistenza di un rapporto di stretta strumentalità nella realizzazione dei suddetti compiti, che autorizzi a ritenere una compenetrazione tra di essi e a configurarli come realizzatori di una medesima "architettura strutturale" (Cass., Sez. 6^-5, 23 luglio 2019, n. 19773). La circostanza che l'utilizzazione indiretta del bene trovi titolo in un contratto di comodato (gratuito) non è quindi sufficiente a giustificare l'applicazione dell'agevolazione (Cass., Sez. Trib., 26 giugno 2024, n. 17618). In definitiva, l'esenzione in esame compete tendenzialmente solo in caso di utilizzo diretto del bene, da parte dell'ente possessore, per lo svolgimento, con modalità non commerciali, delle attività previste dalla norma, e può essere estesa all'ipotesi dell'utilizzo indiretto del bene, da parte dell'ente possessore, soltanto qualora ciò non snaturi la natura non commerciale dell'esercizio dell'attività in relazione alla quale è concessa l'esenzione di cui alla lett. i) del citato art. 7. Pertanto, la concessione del godimento e dell'uso, da parte dell'ente possessore, a favore di altro ente collegato al primo nel perseguimento delle stesse finalità istituzionali, deve essere del tutto gratuita, senza alcuna forma di remunerazione: circostanza che è necessario accertare in modo rigoroso (Cass., Sez. Trib., 1 luglio 2024, n. 17967). 8.6 Successivamente, con l’abrogazione dell’ICI, il d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, ha introdotto nel nostro ordinamento l'IMU con decorrenza dall’anno 2014 (artt. 7 e 8) ed ha confermato 23 anche per essa le esenzioni previste per l'ICI dall'art. 7, comma 1, lett. d) e lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 (art. 9, comma 8); peraltro, il d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, che ha modificato alcuni aspetti dell'imposta rispetto alla sua concezione originaria, ha poi ritenuto opportuno anticipare in via sperimentale l'applicazione della nuova imposta già con decorrenza dall'anno 2012 (art. 13), senza, comunque, intervenire sull'esenzione per gli immobili di cui al ricordato art. 7, comma 1, lett. d) e lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, che è stato modificato dall'art. 91-bis, comma 1, del d.l. 24 gennaio 2012, n. 1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, con decorrenza dall’1 gennaio 2013 (quindi, esulante dalla fattispecie in esame), nel senso che: «Sono esenti dall'imposta: (…) i) gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'articolo 87 [ora 73], comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all'articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222». L'esenzione da IMU è attualmente fruibile da parte di soggetti che soddisfino contemporaneamente due requisiti: l'uno soggettivo e l'altro oggettivo;
ai fini dell'esenzione, gli immobili gravati dal tributo devono essere utilizzati direttamente da soggetti (pubblici o privati) che non abbiano come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali ed ivi svolgano, effettivamente, con modalità non commerciali, attività «assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca 24 scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché (quelle) di cui all'art. 16, lett. a), della legge 20 maggio 1985, n. 222». Con tale disposizione, dunque, il legislatore nazionale ha riformulato l'esenzione (ora riferita all'IMU), introducendo l'ulteriore requisito secondo cui l'attività agevolata deve svolgersi con modalità «non commerciali»; pertanto, ai requisiti oggettivo e soggettivo già vigenti si affianca ora il riferimento alle concrete modalità di esercizio dell'attività che deve svolgersi nell'immobile perché l'esenzione possa applicarsi. In linea con tale ricostruzione, si è affermato che, in tema di IMU, l'esenzione prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, si applica agli immobili di cui all'art. 9, comma 8, del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all'art. 16, lett. a), della legge 20 maggio 1985, n. 222 (attività di religione e di culto), purché essi siano direttamente utilizzati dall'ente possessore e siano destinati esclusivamente ad attività peculiari non produttive di reddito, non spettando il beneficio in caso di utilizzazione indiretta, seppur assistita da finalità di pubblico interesse (Cass., Sez. Trib., 15 giugno 2023, n. 17100). 8.7 Ciò non di meno, va ora tenuto conto che: - la risoluzione emanata dal Ministero dell’Economia e delle Finanze il 4 marzo 2013, n. 4/DF, in materia di IMU, ha ritenuto che, «nella particolare ipotesi in cui l’immobile posseduto da un ente non commerciale venga concesso in comodato a un altro ente non commerciale per lo svolgimento di una delle 25 attività di cui al comma 1, lett. i, dell’art. 7 del D.Lgs. n. 504 del 1992, possa trovare applicazione l’esenzione in oggetto»; - l’art. 1, comma 759, lett. g), della legge 27 dicembre 2019, n. 160, ha previsto (sia pure con decorrenza dall’anno 2020) l’esenzione da IMU per « gli immobili posseduti e utilizzati dai soggetti di cui alla lettera i) del comma 1 dell’articolo 7 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, e destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali delle attività previste nella medesima lettera i); si applicano, altresì, le disposizioni di cui all'articolo 91-bis del decreto-legge 24 gennaio 2012, n.1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, nonché il regolamento di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 19 novembre 2012, n. 200»; - l’art. 1, comma 71, della legge 30 dicembre 2023, n. 213, ha disposto che l’art. 1, comma 759, lett. g), della legge 27 dicembre 2019, n. 160, nonché le norme da questo richiamate o sostituite si interpretano, per gli effetti di cui all’art. 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (cioè, in funzione di interpretazione autentica, e quindi con decorrenza retroattiva), nel senso che: «a) gli immobili si intendono posseduti anche nel caso in cui sono concessi in comodato a un soggetto di cui all’articolo 73, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, funzionalmente o strutturalmente collegato al concedente, a condizione che il comodatario svolga nell’immobile esclusivamente le attività previste dall’articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, con modalità non commerciali;
b) gli immobili si intendono utilizzati quando sono strumentali alle destinazioni di cui all’articolo 7, comma 1, 26 lettera i), del decreto legislativo n. 504 del 1992, anche in assenza di esercizio attuale delle attività stesse, purché essa non determini la cessazione definitiva della strumentalità». 8.8 Sul punto, un recente arresto di questa Corte ha confermato che «la norma in esame è chiaramente definita di interpretazione autentica, anche in virtù del richiamo all’art. 1, comma 2, dello Statuto del contribuente e si riferisce all’art. 1, comma 759, lett. g, della legge n. 160 del 2019 e alle norme da questo richiamate o sostituite, sicché vale anche relativamente all’ICI ed in particolare all’art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. n. 504 del 1992, espressamente richiamato dall’art. 1, comma 759, lett. g della legge n. 160 del 2019» (Cass., Sez. Trib., 25 giugno 2024, n. 17442). 8.9 Su tale premessa, quindi, in linea con la richiamata giurisprudenza di questa Corte, si può affermare che, in caso di concessione in comodato, l’esenzione da IMU (ma anche da ICI) può essere riconosciuta, sempreché: a) l’ente comodatario, al pari dell’ente comodante, rientri tra i soggetti previsti dall’art. 73, comma 1, lett. c), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917; b) l’ente comodatario sia strutturalmente o funzionalmente collegato all’ente comodante;
c) l’ente comodatario utilizzi l’immobile per lo svolgimento esclusivo con modalità non commerciali di «attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive», nonché di «attività di religione o di culto quelle dirette all'esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all'educazione cristiana». 8.10 Posto che la sopravvenienza (con efficacia ex tunc) dell’art. 1, comma 71, della legge 30 dicembre 2023, n. 213, è destinata a prevalere sull’art. 18, lett. g), del regolamento 27 comunale ICI, che deve essere disapplicato in parte qua per contrarietà allo ius superveniens di rango primario (ex art. 7, comma 5, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546), va preliminarmente chiarita la portata della lett. a) della norma succitata con riguardo alla definizione “collegamento strutturale o funzionale” tra ente comodante ed ente comodatario. Sul punto, richiamando la giurisprudenza di questa Corte, la circolare emanata dal Ministero dell’Economia e delle Finanze il 16 luglio 2024, n. 2/DF (avente ad oggetto “Imposta municipale propria (IMU) – Art. 1, comma 71 della legge 30 dicembre 2023, n. 213 (Legge di bilancio per l’anno 2024) – Norma interpretativa dell’art. 1, comma 759, lett. g), della legge 27 dicembre 2019, n. 160 – Immobili utilizzati dagli enti non commerciali per lo svolgimento con modalità non commerciali delle attività meritevoli di tutela”), ha fornito (con argomentazioni sostanzialmente condivisibili) significative precisazioni sulle condizioni indispensabili per usufruire dell’esenzione da IMU in caso di concessione in comodato dell’immobile. Così, si è detto che il “collegamento funzionale” tra comodante e comodatario postula un «rapporto di stretta strumentalità tra i due enti nella realizzazione di compiti e nello svolgimento di attività diverse (...), ma istituzionalmente connesse, […] riconoscendo una relazione servente, un rapporto funzionale delle prestazioni svolte (...)», per cui esso «può ritenersi sussistente ove le attività svolte dal comodatario nell’immobile rientrino nel novero di quelle agevolate, siano esercitate con modalità non commerciali e, al contempo, siano accessorie o integrative rispetto alle attività istituzionali dell’ente comodante, ponendosi con le finalità istituzionali di quest’ultimo in rapporto di diretta strumentalità». In 28 particolare, si è ritenuto che «tale nesso di strumentalità sussista qualora l’attività non commerciale svolta nell’immobile concesso in comodato sia legata alle finalità e alle attività istituzionali del concedente e risulti coerente e funzionale rispetto agli scopi dello stesso ente concedente». Da qui, l’indicazione esemplificativa di una sommaria casistica: «Si pensi, ad esempio, all’ipotesi in cui il comodante svolga un’attività didattica e l’immobile concesso in comodato sia utilizzato dal comodatario per lo svolgimento, sempre con modalità non commerciali, di altre attività didattiche o assistenziali ricomprese tra quelle agevolate e funzionali a quella didattica del concedente (attività di doposcuola, attività assistenziale diretta a particolari categorie di studenti, etc.). Si pensi, ancora, all’ipotesi in cui il concedente svolga attività sanitaria o assistenziale e l’immobile sia concesso in comodato al fine di garantire ospitalità ai familiari delle persone assistite o agli operatori sanitari. Si reputa, altresì, integrato il requisito del collegamento funzionale tra comodante e comodatario nell’ulteriore ipotesi in cui il primo detenga, in forza di norma statutaria, la facoltà di nominare i componenti dell’organo di gestione del secondo ente». Parimenti, parafrasando la motivazione di taluni precedenti di questa Corte, si è aggiunto che il “collegamento strutturale” tra comodante e comodatario esige che «“il comodatario sostanzialmente utilizzi il bene in attuazione dei compiti istituzionali dell’ente concedente, con il quale sussista uno stretto rapporto di strumentalità che potrebbe definirsi «compenetrante», ovverosia il caso «in cui l’immobile è concesso in comodato a un altro ente non commerciale appartenente alla stessa struttura dell’ente concedente per lo svolgimento di un’attività meritevole prevista dalla norma 29 agevolativa”». In proposito, si è fatta «l’ipotesi in cui un ente religioso civilmente riconosciuto conceda in comodato un immobile di sua proprietà a una fondazione, costituita ai sensi del codice civile dal medesimo ente religioso ai fini del miglior perseguimento delle proprie attività di assistenza e beneficenza». In definitiva, si può dire che: a) il “collegamento funzionale” presuppone una relazione sinergica di collaborazione o cooperazione tra enti autonomi che trova titolo in una convenzione indipendente dal contratto di comodato sull’immobile e che colloca l’ente comodatario in una posizione ausiliaria (attraverso l’esercizio di attività accessorie o sussidiarie) rispetto alle attività istituzionali dell’ente comodante;
pertanto, in tale cornice, la concessione in comodato dell’immobile si pone come mezzo per realizzare, consolidare, rinsaldare o incentivare la partnership tra gli enti;
b) il “collegamento strutturale” presuppone l’inserimento di una pluralità di enti con ruoli diversificati in una più ampia organizzazione di tipo orizzontale o verticale, che colloca uno o più enti (tra cui il comodante) in posizione di dominio, controllo, direzione o coordinamento e gli altri enti (tra cui il comodatario) in posizione di subordinazione o dipendenza, creando un asservimento poliforme di funzioni e finalità istituzionali degli uni rispetto agli altri, in modo che l’ente comodatario sia vincolato ad agire come longa manus dell’ente comodante;
pertanto, in tale contesto, la concessione in comodato dell’immobile si pone come mezzo per realizzare, incentivare, agevolare o facilitare le attività istituzionali svolte dall’ente comodatario per conto e nell’interesse dell’ente comodante. 30 8.11 In proposito, va fatta applicazione del principio secondo cui, nel giudizio di legittimità, lo ius superveniens, che introduca una nuova disciplina del rapporto controverso, può trovare di regola applicazione solo alla duplice condizione che, da un lato, la sopravvenienza sia posteriore alla proposizione del ricorso per cassazione, e ciò perché, in tale ipotesi, il ricorrente non ha potuto tener conto dei mutamenti operatisi successivamente nei presupposti legali che condizionano la disciplina dei singoli casi concreti;
e, dall'altro lato, la normativa sopraggiunta sia pertinente rispetto alle questioni agitate nel ricorso, posto che i principi generali dell'ordinamento in materia di processo per cassazione - e soprattutto quello che impone che la funzione di legittimità sia esercitata attraverso l'individuazione delle censure espresse nei motivi di ricorso e sulla base di esse - impediscono di rilevare d'ufficio (o a seguito di segnalazione fatta dalla parte mediante memoria difensiva) regole di giudizio determinate dalla sopravvenienza di disposizioni, ancorché dotate di efficacia retroattiva, afferenti ad un profilo della norma applicata che non sia stato investito, neppure indirettamente, dai motivi di ricorso e che concernano quindi una questione non sottoposta al giudice di legittimità (Cass., Sez. Lav., 1 ottobre 2012, n. 16642; Cass., Sez. 5^, 24 luglio 2018, n. 19617). Per cui, ove la nuova situazione di diritto obiettivo (che può conseguire, oltre che all’entrata in vigore o alla dichiarazione di illegittimità costituzionale di una norma di legge, anche alla decisione di organismi comunitari) richieda accertamenti di fatto non necessari alla stregua della precedente disciplina, questi debbono essere compiuti in sede di merito, al qual fine, ove il processo si trovi nella fase di cassazione, deve disporsi il rinvio della causa al giudice di appello (Cass., Sez. Lav., 17 31 marzo 2005, n. 5888; Cass., Sez. 5^, 19 gennaio 2018, n. 1325; Cass., Sez. 5^, 7 agosto 2020, n. 16812; Cass., Sez. Lav., 8 aprile 2024, n. 9396). 8.12 Tanto premesso, la sopravvenienza della norma interpretativa - per quanto meramente “recettiva” ed “esplicativa” di principi antecedentemente enunciati dalla giurisprudenza di legittimità - impone il riesame della controversia risalente ad epoca anteriore, che deve essere necessariamente rivalutata alla luce della regolamentazione dettata ex novo con particolare riguardo ai requisiti tipizzati per il riconoscimento dell’esenzione in caso di comodato immobiliare tra enti non commerciali. Nella specie, però, la sentenza impugnata si è astenuta dal rigoroso accertamento in concreto di tali requisiti, anche (e soprattutto) con riguardo alla natura (locazione o comodato) del contratto intercorso tra l’“Asilo Infantile Scuola Materna TO GE CA e la Curia Generalizia dell’“Istituto delle Figlie di Santa Maria di Leuca” (giacché la preferenza del giudice di merito per il primo tipo di contratto avrebbe precluso a monte, in caso di pattuizione di un canone remunerativo, il riconoscimento dell’esenzione, a prescindere dall’attività esercitata), essendosi limitata alla vaga e generica constatazione che: «Nella fattispecie in oggetto, per questa Commissione, è evidente che l’attività scolastica svolta dall’Asilo Infantile è sicuramente rivolta all’educazione, sia pure cristiana, ed essa è connessa con lo scopo della congregazione delle Figlie di Santa Maria di Leuca»; e che: «Detto Asilo Infantile è stato considerato paritario dallo Stato e gli stessi alunni non sono discriminati dal credo religioso e le rette pagate non determino degli utili confermandone la natura non commerciale». 32 8.13 In definitiva, il giudice del rinvio è chiamato a: - accertare se il contratto intercorso tra l’“Asilo Infantile Scuola Materna TO GE CA e la Curia Generalizia dell’“Istituto delle Figlie di Santa Maria di Leuca” debba essere inteso come locazione o comodato cum onere;
- accertare, nel caso si ritenga la stipulazione di un comodato cum onere, se tra l’ente comodante e l’ente comodatario esista un “collegamento funzionale”, da intendersi come relazione sinergica di collaborazione o cooperazione tra enti autonomi che trova titolo in una convenzione indipendente dal contratto di comodato sull’immobile e che colloca l’ente comodatario in una posizione ausiliaria (attraverso l’esercizio di attività accessorie o sussidiarie) rispetto alle attività istituzionali dell’ente comodante, ponendosi la concessione in comodato dell’immobile come mezzo per realizzare, consolidare, rinsaldare o incentivare la partnership tra gli enti;
- accertare, nel caso si ritenga l’esistenza di un collegamento funzionale, se l’attività esercitata dall’“Istituto delle Figlie di Santa Maria di Leuca” nella porzione detenuta in comodato cum onere dell’immobile appartenente all’“Asilo Infantile Scuola Materna TO GE CA debba considerarsi o meno commerciale;
- accertare se l’attività esercitata dall’“Asilo Infantile Scuola Materna TO GE CA nella porzione riservata a sé dell’immobile debba considerarsi o meno commerciale;
- accertare la sussistenza dei requisiti per l’applicazione del regime de minimis secondo le indicazioni riportate al punto 7) della presente sentenza. 9. Il ricorso incidentale è affidato ad un unico motivo ((rubricato in controricorso col n. “7”, in sequenza rispetto alle difese sul ricorso principale), col quale si denuncia nullità della 33 sentenza impugnata per violazione degli artt. 24 e 111 Cost., 91 e 132, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., 15 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ. (quale richiamato dall’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546), per essere stata disposta dal giudice di secondo grado – con difetto assoluto di motivazione - la compensazione tra le parti delle spese giudiziali. 9.1 L’accoglimento del ricorso principale comporta l’assorbimento dell’unico motivo di ricorso incidentale, venendo meno la regolamentazione delle spese giudiziali che è stata disposta con la sentenza impugnata. 10. Il ricorso incidentale condizionato è affidato a quattro motivi, rubricati in controricorso con i nn. 8, 9, 10 e 11). 10.1 Con il primo motivo, si denuncia (verosimilmente) violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ. (quale richiamato dall’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546), per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di pronunciarsi sul motivo di appello circa l’inosservanza del contraddittorio endo- procedimentale nel procedimento di emanazione dell’avviso di accertamento. 10.2 Con il secondo motivo, si denuncia (verosimilmente) violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ. (quale richiamato dall’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546), per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di pronunciarsi sul motivo di appello circa l’inadeguatezza motivazionale dell’avviso di accertamento. 10.3 Con il terzo motivo, si si denuncia (verosimilmente) violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ. (quale richiamato dall’art. 34 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546), per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di pronunciarsi sul motivo di appello circa l’omessa allegazione degli atti non conosciuti né ricevuti dal contribuente (con particolare riferimento alla menzione delle «recenti sentenze della Corte di Cassazione n. 14225 e 14226 depositate l’8/7/2015»). 10.4 Con il quarto motivo, si denuncia (verosimilmente) violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ. (quale richiamato dall’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546), per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di pronunciarsi sul motivo di appello circa l’integrazione postuma (mediante le controdeduzioni depositate dall’ente impositore nel giudizio di prime cure) della motivazione dell’avviso di accertamento (mediante il richiamo della norma del regolamento comunale sulla coincidenza tra possesso ed utilizzazione degli immobili da parte degli enti non commerciali, della deduzione circa la carenza di prova sulla gratuità totale del servizio svolto e dell’infedeltà della dichiarazione al fine di escludere la riduzione delle sanzioni amministrative). 11. I motivi del ricorso incidentale condizionato sono inammissibili. 11.1 Per espressa ammissione del controricorrente, i suddetti mezzi sono stati articolati in ossequio «al recente insegnamento espresso dalle SS.UU. di Codesta Corte nella sentenza n. 11799/2017 (in particolare nel par. 9.4.3, ultimo capoverso, della stessa), pur formulandosi riserve «in particolare sull’intere alla proposizione, da parte dell’intimato, anche in assenza di soccombenza» (pagina 30 del controricorso). 35 11.2 In particolare, secondo il richiamato inciso di tale arresto, «(…) con riferimento ad un'impugnazione come il ricorso in cassazione, nel cui regime non esiste una norma omologa dell'art. 346 cod. proc. civ., è notorio che, invece, il mezzo per devolvere alla Corte la cognizione di eccezioni e questioni non esaminate sia il ricorso incidentale da parte del resistente, che versi in posizione di vincitore in senso pratico e veda dalla controparte rimessa in discussione la sentenza che gli ha dato ragione». 11.3 A ben vedere, tale argomentazione sembra costituire un mero obiter dictum nel contesto motivazionale della pronuncia di legittimità, il cui thema decidendum era limitato – in specifica ed esclusiva relazione al processo civile di appello - alla «situazione di contrasto sui confini, in punto di modalità della devoluzione al giudice di appello, fra l'istituto della c.d. mera riproponibilità di cui all'art. 346 c.p.c. e quello dell'appello incidentale, regolato dall'art. 343 c.p.c.». Da qui l’enunciazione conclusiva del principio che: «Qualora un'eccezione di merito sia stata ritenuta infondata nella motivazione della sentenza del giudice di primo grado o attraverso un'enunciazione in modo espresso, o attraverso un'enunciazione indiretta, ma che sottenda in modo chiaro ed inequivoco la valutazione di infondatezza, la devoluzione al giudice d'appello della sua cognizione, da parte del convenuto rimasto vittorioso quanto all'esito finale della lite, esige la proposizione da parte sua dell'appello incidentale, che è regolato dall'art. 342 cod. proc. civ., non essendo sufficiente la mera riproposizione di cui all'art. 346 cod. proc. civ. Qualora l'eccezione sia a regime di rilevazione affidato anche al giudice, la mancanza dell'appello incidentale preclude, per il giudicato interno formatasi ex art. 329, secondo comma, cod. proc. civ., 36 anche il potere del giudice d'appello di rilevazione d'ufficio, di cui al secondo comma dell'art. 345 cod. proc. civ. Viceversa, l'art. 346 cod. proc. civ., con l'espressione "eccezioni non accolte nella sentenza di primo grado", nell'ammettere la mera riproposizione dell'eccezione di merito da parte del convenuto rimasto vittorioso con riguardo all'esito finale della lite, intende riferirsi all'ipotesi in cui l'eccezione non sia stata dal primo giudice ritenuta infondata nella motivazione né attraverso un'enunciazione in modo espresso, né attraverso un'enunciazione indiretta, ma chiara ed inequivoca. Quando la mera riproposizione (che dev'essere espressa) è possibile, la sua mancanza rende irrilevante in appello l'eccezione, se il potere di rilevazione riguardo ad essa è riservato alla parte, mentre, se il potere di rilevazione compete anche al giudice, non impedisce - ferma la preclusione del potere del convenuto - che il giudice d'appello eserciti detto potere a norma del secondo comma dell'art. 345 cod. proc. civ.» (Cass., Sez. Un., 12 maggio 2017, n. 11799). 11.4 Esclusa, quindi, la pertinenza al caso di specie del richiamo al suddetto precedente di questa Corte, il collegio ritiene di ribadire in questa sede il principio secondo cui il ricorso incidentale, anche se qualificato come condizionato, deve essere giustificato dalla soccombenza, cosicché è inammissibile il ricorso proposto dalla parte che sia rimasta completamente vittoriosa nel giudizio di appello, proposto al solo scopo di risollevare questioni che non sono state decise dal giudice di merito perché assorbite dall'accoglimento di altra tesi, avente carattere preliminare, salva la facoltà di riproporle dinanzi al giudice del rinvio in caso di annullamento della sentenza (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 22 settembre 2017, n. 22095; Cass., Sez. 3^, 12 giugno 2020, n. 11270; Cass., Sez. 37 Trib., 25 ottobre 2023, n. 29662; Cass., Sez. Trib., 25 settembre 2025, n. 26194). 12. In conclusione, alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi la fondatezza per quanto di ragione del ricorso principale, l’assorbimento del ricorso incidentale e l’inammissibilità del ricorso incidentale condizionato, il ricorso principale può trovare accoglimento nel senso predetto, mentre il ricorso incidentale deve considerarsi assorbito ed il ricorso incidentale condizionato deve ritenersi inammissibile;
la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al ricorso accolto con rinvio della causa per l’esame della domanda sull’esenzione de minimis - in base allo ius superveniens - alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte (ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a), della legge 31 agosto 2022), in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso principale per quanto di ragione;
dichiara l’assorbimento del ricorso incidentale e l’inammissibilità del ricorso incidentale condizionato;
cassa la sentenza impugnata in relazione al ricorso accolto e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte (ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a), della legge 31 agosto 2022), in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 12 novembre 2025. IL CONSIGLIERE ESTENSORE IL PRESIDENTE Dott. Giuseppe Lo Sardo Dott. Giacomo Maria Stalla