Cass. civ., sez. V trib., sentenza 11/12/2025, n. 32364

CASS
Sentenza 11 dicembre 2025

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Sul provvedimento

Citazione :	Cass. civ., sez. V trib., sentenza 11/12/2025, n. 32364
Giurisdizione :	Corte di Cassazione
Numero :	32364
Data del deposito :	11 dicembre 2025

Testo completo

SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 4259/2024 R.G. proposto da Istituto Suore OR di Gandino (00660710161), in persona del suo legale rappresentante p.t., con domicilio eletto in Roma, via Sistina n. 121, presso lo studio dell’avvocato AS ZA ([...]; massimopanzarani@ordineavvocatiroma.org), rappresentato e difeso dagli avvocati FR D’SI ([...]; francesco.dambrosi@ordineavvocatipadova.it) e TI LD ([...];ketti.baraldo@ordineavvocatipadova.it); – ricorrente – contro Comune di Cesenatico (00220600407), in persona del suo Sindaco p.t., con domicilio eletto in Roma, via Delle Quattro Fontane, n.156, presso lo studio dell’avvocato Giuseppe Pecorilla, rappresentato e difeso ICI IMU Accertamento Civile Sent. Sez. 5 Num. 32364 Anno 2025 Presidente: STALLA GIACOMO MARIA Relatore: PAOLITTO LIBERATO Data pubblicazione: 11/12/2025 2 dall’avvocato Maria Suppa ([...]; avvmariasuppa@pec.it); – controricorrente – avverso la sentenza n. 1178/2023, depositata il 18 dicembre 2023, e notificata il 21 dicembre 2023, della Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia Romagna;
Udita la relazione svolta, nella pubblica udienza del 12 novembre 2025, dal Consigliere dott. Liberato Paolitto;
uditi gli avvocati TI LD e FR D'ambrosi, per l’Istituto Suore OR di Gandino;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott. Stanislao De Matteis, che ha concluso chiedendo che la Corte accolga il ricorso. Conseguenze di legge. FATTI DI CAUSA 1. – Con sentenza n. 1178/2023, depositata il 18 dicembre 2023, e notificata il 21 dicembre 2023, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia Romagna ha rigettato l’appello proposto dalla parte, odierna ricorrente, così confermando la decisione di prime cure che, a sua volta, aveva disatteso l’impugnazione di due avvisi di accertamento emessi dal Comune di Cesenatico in relazione all’ICI dovuta dal contribuente per gli anni 2010 e 2011. 1.1 – A fondamento del decisum, il giudice del gravame ha rilevato che: - gli atti impugnati esponevano «tutti gli elementi per comprendere la natura della contestazione (immobile ed attività esercitata) e le fonti (con richiami giurisprudenziali) su cui la stessa è fondata il che esclude, anche sulla base del ricorso proposto, che vi sia stata un'effettiva limitazione del diritto di difesa, che ricorre unicamente qualora il contribuente non sia stato posto in grado di conoscere le ragioni dell'intimazione di pagamento ricevuta e alleghi il pregiudizio patito 3 effettivamente” (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 9778 del 18/04/2017 - Rv.643806 - 01).»; - l’evocazione, nella depositata memoria dell’appellante, della decisione della Commissione UE 2023/2013, e di un regolamento del 2006, andava valutata in connessione «alla presenza del requisito necessario per configurare un’attività svolta in termini non commerciali» in quanto l’insussistenza «di un divieto assoluto ad un intervento economico pubblico presuppone comunque il mancato svolgimento di attività con modalità commerciale per la fruizione dello stesso»; - la deduzione relativa all’esercizio del culto su porzione dell’unità immobiliare oggetto di tassazione risultava «priva di riscontro probatorio, essendo necessaria una specifica indicazione da parte del contribuente in apposita dichiarazione che possa definire la porzione dell’immobile ad essa adibita (v. Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 32742 del 07/11/2022 (Rv. 666428 - 01), cosa non avvenuta.»; - l’unità immobiliare era destinata allo svolgimento di attività didattica e ricettiva (quest’ultima «svolta nel solo mese di luglio limitatamente all’accoglienza dei minori»), attività, queste, che non potevano ascriversi all’agevolazione prevista dal d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), venendo in rilievo la percezione di corrispettivi la cui entità non poteva ritenersi simbolica;
- difatti, «Dagli estratti dei bilanci prodotti per gli anni in contestazione, oltre ad un’attività economica di ricezione alberghiera indifferenziata non minimale, si riscontra l’esistenza di proventi per l’attività didattica derivanti dalle iscrizioni e dalle rette versate dagli utenti. In particolare per l’anno 2010 le rette scolastiche ammontano ad euro 221.340,00 e quelle per l’accoglienza (indifferenziata) ad euro 140.097,48; per il 2011 gli importi sono rispettivamente di euro 230.039,20 e 190.978,29 somme che da sole, cioè non computando i 4 contributi pubblici, coprono il 65% circa dei costi per il 2011 e circa il 50% per il 2010. Se ci si limita alle rette scolastiche il contributo è compreso tra il 30/35% dei costi. Dette percentuali evidentemente aumentano se si computano i contributi pubblici per ciascun anno (120/ 130.000,00 euro circa).»; - né diversamente rilevava che le rette applicate dall’Istituto risultassero «inferiori a quelle indicate dal MIUR» in quanto «il corrispettivo puramente simbolico non è il corrispettivo tenue o modesto, ma quello che, escludendo completamente il rapporto sinallagmatico, equivale all'assenza di corrispettivo (in termini Cass. del 14.052020, n. 8964;Cass. del 12.02.2019, n. 4066; Cass. del 29.11.2021, n. 37340) … fermo restando che le indicazioni ministeriali non possono esplicare effetto cogente in materia (Cass.Sez.5 Ord.n.17142/2023 che richiama Cass. del 14.02.2023,n. 4586; Cass. del 12.11.2022, n. 15364).»; - analoghi rilievi andavano svolti a riguardo della «attività di ospitalità in relazione ai proventi complessivi sia per le tariffe applicate, non essendovi stata contestazione sul punto riguardo alla tabella comparativa con altre strutture riportata dal Comune nella propria memoria (p.8-9) che evidenzia corrispettivi assimilabili»; attività, questa, che risultava rivolta «ad un pubblico indifferenziato» - e non anche «ai soli destinatari delle attività istituzionali (alunni e famiglie di istituti scolastici, iscritti a catechismo, appartenenti alla parrocchia, membri di associazioni, ecc.)» - e rispetto alla quale pur rilevava la «discontinuità nell'apertura, in quanto l'attività ricettiva non può essere svolta per l'intero anno solare (v. in termini Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 19072 del 16/07/2019 Rv. 654737 - 01)». 2. – L’Istituto Suore OR di Gandino ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di dieci motivi, ed ha depositato memoria. Resiste con controricorso il Comune di Cesenatico. 5 RAGIONI DELLA DECISIONE 1. – Col primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., il ricorrente denuncia nullità della gravata sentenza per violazione dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4, e dell’art. 111, sesto comma, Cost., assumendo, in sintesi, che la motivazione della gravata sentenza – nel richiamare plurimi precedenti della giurisprudenza di legittimità – non aveva operato alcuna riconduzione dei decisa richiamati alla fattispecie concreta, così esponendo una motivazione acritica che non rendeva evidente la sua ratio decidendi. 2. – Il motivo è destituito di fondamento. 2.1 – E’ ben vero, come assume il ricorrente, che la motivazione della gravata sentenza è sostanziata da ripetuti richiami della giurisprudenza di legittimità, e non è scevra da alcune aporie argomentative, ciò non di meno ne risultano del tutto evidenti – per come i contenuti decisori sopra ripercorsi – le rationes decidendi che involgono, nello specifico, la compiutezza motivazionale degli atti impositivi e – con partita considerazione delle modalità di gestione delle attività al cui svolgimento l’unità immobiliare risultava destinata – l’insussistenza dei presupposti della reclamata esenzione dal tributo. 3. – Il secondo motivo, anch’esso formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., espone la denuncia di violazione di legge in relazione alla l. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, alla l. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, alla l. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 162, ed all’art. 115 cod. proc. civ., sull’assunto che l’eccezione di nullità degli atti impositivi, per difetto di motivazione, era stata valutata dalla Corte di merito sulla base «di un giudizio ex post fondato, com’è evidente, sulla “adeguatezza” della difesa della congregazione religiosa desunta dal contenuto degli atti predisposti nei primi due gradi del 6 giudizio, anziché - come raccomandato dalla giurisprudenza di legittimità (Cass. Civ., Sez. V, 26.3.2014 n. 7056) - alla luce di un giudizio ex ante». 3.1 – Il terzo motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., reca la denuncia di violazione e falsa applicazione di legge in relazione alla l. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, alla l. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, ed alla l. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 162, sull’assunto che il contenuto motivazionale degli avvisi di accertamento non rendeva evidenti le ragioni della ripresa a tassazione dell’unità immobiliare in quanto esponeva «locuzioni («il pagamento di un corrispettivo è rivelatore dell’esercizio dell’attività con modalità commerciali […] discorso analogo vale per le cosiddette rette sociali pacificamente riscosse per l’ospitalità nella casa per ferie, non essendo sufficiente ad escludere l’esercizio dell’attività con modalità commerciali il fatto che (eventualmente) le stesse fossero più basse rispetto ai prezzi di mercato» cfr. pag. 2 sub DOC. 7 e DOC. 8) che non specificano affatto le ragioni oggettive che hanno determinato il Comune all’emissione dell’avviso di accertamento.». 4. – Nemmeno questi motivi possono trovare accoglimento. 4.1 – Quanto al secondo motivo, e come il (sopra ripercorso) contenuto decisorio della sentenza rende evidente, deve rilevarsi che la compiutezza della motivazione degli atti impositivi è stata sì correlata all’esercizio del diritto di difesa del contribuente ma con specifico riguardo ai contenuti dell’atto e non anche, così come si assume, alla difese svolte in giudizio, essendosi, per l’appunto, rilevato che gli avvisi di accertamento esponevano «tutti gli elementi per comprendere la natura della contestazione (immobile ed attività esercitata) e le fonti (con richiami giurisprudenziali) su cui la stessa è fondata». 7 4.2 – Quanto, invece, al terzo motivo va rimarcato che la Corte ha statuito, con consolidato orientamento interpretativo, che l’obbligo motivazionale dell’avviso di accertamento deve ritenersi adempiuto laddove il contribuente sia stato posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali - e, quindi, di contestare efficacemente l’an ed il quantum dell’imposta - a tal fine rilevando la puntualizzazione degli estremi soggettivi e oggettivi della posizione creditoria dedotta, e l’indicazione dei fatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l’ambito delle ragioni adducibili dall’ente impositore nell’eventuale successiva fase contenziosa (Cass., 24 agosto 2021, n. 23386; Cass., 8 novembre 2017, n. 26431; Cass., 10 novembre 2010, n. 22841; Cass., 15 novembre 2004, n. 21571). E si è, altresì, precisato – con riferimento (ora) allo stesso contenuto della censura che, in buona sostanza, involge il contenuto motivazionale degli atti sulla sussistenza dei presupposti di una reclamata esenzione - che detto onere di motivazione non comporta l’obbligo di indicare anche l’esposizione delle ragioni giuridiche relative al mancato riconoscimento di ogni possibile esenzione prevista dalla legge ed astrattamente applicabile, poiché è onere del contribuente dedurre e provare l’eventuale ricorrenza di una causa di esclusione dell’imposta (Cass., 24 agosto 2021, n. 23386; Cass., 24 gennaio 2018, n. 1694; Cass., 11 giugno 2010, n. 14094; v., in tema di IMU, Cass., 20 novembre 2024, n. 29845; Cass., 23 ottobre 2024, n. 27441). 5. – Il quarto motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., reca la denuncia di violazione dell’art. 115 cod. proc. civ., e del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. d), deducendo il ricorrente che – diversamente da quanto rilevato dal giudice del gravame - «la circostanza che l’immobile di proprietà dalla congregazione religiosa fosse adibito in parte anche a 8 residenza delle religiose non solo è stata provata in corso di causa, mediante l’allegazione dell’elenco dei nominativi delle suore ivi residenti completo dei relativi documenti d’identità e delle planimetrie dell’edificio da cui si evince la presenza di una «cappella», della «sacrestia» e delle «camera suora» (cfr. DOC. 5 e DOC. 23, già prodotti in primo grado e riallegati sub doc. 7 e doc. 12 nel giudizio d’appello), ma soprattutto non è stata tempestivamente contestata dal Comune di Cesenatico.»; ne conseguiva, pertanto, la ricorrenza della fattispecie di esenzione prevista dal d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, comma 1, lett. d), esenzione che non presupponeva l’assolvimento dell’obbligo dichiarativo come rilevato dal giudice del gravame. 6. – Questo motivo di ricorso è inammissibile. 6.1 - Innanzitutto, come la Corte ha in più occasioni rimarcato, per dedurre la violazione dell'art. 115 cod. proc. civ. occorre denunziare che il giudice, contraddicendo espressamente o implicitamente la regola posta da tale disposizione, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività consentita dall'art. 116 cod. proc. civ. (Cass., 25 marzo 2022, n. 9695; Cass. Sez. U., 30 settembre 2020, n. 20867; Cass., 23 ottobre 2018, n. 26769; Cass. Sez. U., 5 agosto 2016, n. 16598, in motivazione). 6.2 - E’ poi ben vero che, come del pari si è rilevato, l'esenzione prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992, per le unità immobiliari destinate esclusivamente allo svolgimento delle attività di religione o di culto di cui all'art. 16, lett. a), della l. n. 222 del 1985, spetta ad un ente ecclesiastico in relazione ad un immobile destinato ad abitazione di membri della propria comunità religiosa, con modalità assimilabili all'abitazione di una unità immobiliare da parte del 9 proprietario e dei suoi familiari, comportando tale destinazione lo svolgimento di un'attività non commerciale, ma diretta alla "formazione del clero e dei religiosi", espressamente compresa nell'elencazione di cui all'art. 16, lett. a) cit. e avente altresì le caratteristiche di attività "ricettiva", parimenti inclusa nell'esenzione di cui all'art. 7, comma 1, lett. i) cit. e da intendersi riferita all'ospitalità ed accoglienza di persone in genere, non necessariamente terze ed estranee all'ente proprietario (Cass., 22 maggio 2025, n. 13727; Cass., 11 marzo 2022, n. 7980; Cass., 18 dicembre 2009, n. 26654). Epperò, come la Corte (pur) ha costantemente statuito, dette disposizioni importano (con onere della prova a carico del contribuente) una verifica in concreto delle modalità non commerciali delle attività cui l'immobile è destinato (v., ex plurimis, Cass., 16 luglio 2019, n. 19072; Cass., 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., 21 marzo 2012, n. 4502; Cass., 29 febbraio 2008, n. 5485; Cass., 26 ottobre 2005, n. 20776); verifica che, all’evidenza, non può essere affidata ad una mera planimetria relativa allo stato di porzioni immobiliari. 6.3 - Per di più, va soggiunto, la sentenza impugnata ha specificamente accertato la destinazione dell’unità immobiliare ad attività didattica e ricettiva, ed ha rimarcato che quest’ultima attività era rivolta «ad un pubblico indifferenziato» - non anche «ai soli destinatari delle attività istituzionali (alunni e famiglie di istituti scolastici, iscritti a catechismo, appartenenti alla parrocchia, membri di associazioni, ecc.)» - e rispetto alla quale pur rilevava la «discontinuità nell'apertura, in quanto l'attività ricettiva non può essere svolta per l'intero anno solare» (v., su detti rilievi, Cass. 16 luglio 2019, n. 19072). Così che la destinazione (abitativa e di culto) che (ora) si pone a fondamento del motivo di ricorso risulta incompatibile col complesso degli accertamenti in fatto svolti dal giudice del gravame, 10 incompatibilità della quale lo stesso motivo non si fa affatto carico nella deduzione di un fatto (la diversa destinazione della unità immobiliare) che, sol perciò, nemmeno riveste carattere decisivo. 7. – Con gli ulteriori motivi, il ricorrente espone le seguenti censure: 7.1 – ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione di legge con riferimento al TFUE, art. 107, par. 1, ed al d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), assumendo che, a riguardo dell’attività didattica, erroneamente il giudice del gravame aveva rilevato lo svolgimento di un’attività di impresa, così pronunciando in contrasto con gli «orientamenti unionali, tanto della Commissione Europea quanto della Corte di Giustizia UE.» e senza tener conto, pertanto, dell’inserimento della scuola nel sistema di istruzione pubblico, quale scuola paritaria, e della «prevalenza del finanziamento pubblico rispetto alla contribuzione privata rappresentata dalle rette», finanziamento pubblico anch’esso erroneamente valutato (quinto motivo); 7.2 – ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione di legge in relazione al TFUE, art. 107, par. 1, ed al d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), ed alla l. regione Emilia Romagna, 28 luglio 2004, n. 16, artt. 4 e 7, sugli assunti che, diversamente da quanto ritenuto dal giudice del gravame, l’attività ricettiva nella fattispecie svolta andava ascritta, secondo legislazione regionale, ad una casa per ferie (quale «struttura extra alberghiera «per il soggiorno a fini turistici di persone singole o di gruppi, organizzate e gestite senza scopo di lucro, al di fuori dei normali canali commerciali, da enti pubblici, da associazioni o da enti privati operanti per il conseguimento di finalità sociali, culturali, assistenziali, religiose o sportive nonché da enti o aziende per il soggiorno di propri dipendenti e loro familiari», art. 7, comma 1, cit.); 11 struttura, questa, che era, pertanto, destinata «ad alcune categorie di beneficiari», aveva un periodo di apertura «discontinuo» (sulla base di una autorizzazione temporanea soggetta a rinnovo annuale veniva, difatti, sospesa nel periodo dal 1° al 31 luglio in ragione della destinazione dell’intero edificio a colonia estiva) e veniva gestita con applicazione di tariffe «meramente simboliche, fissate senza tener conto del costo effettivo del servizio reso e non superiori alla metà dei corrispettivi medi previsti per analoghe attività svolte con modalità concorrenziali nello stesso ambito territoriale» (sesto motivo); 7.3 – sempre ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione di legge con riferimento al TFUE, art. 107, par. 1, all’art. 2082 cod. civ., ed al d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i); - riproponendo (anche) deduzioni già articolate con i precedenti motivi di ricorso, il ricorrente assume che erroneamente il giudice del gravame aveva ricondotto ad un’attività di impresa lo svolgimento dell’attività didattica e di quella ricettiva, in quanto i corrispettivi percepiti non risultavano nemmeno tendenzialmente correlati ai costi (così da doversi considerare simbolici), e dette attività dovevano, pertanto, ritenersi di natura non economica;
- nello specifico, la prestazione dell’attività didattica – che, oltretutto, veniva resa in assenza «di un mercato concorrenziale che possa in qualche modo essere “falsato” dalla concessione del beneficio fiscale» - risultava connotata: - dal sovvenzionamento pubblico del Comune e del MIUR «che, negli anni d’imposta 2010 e 2011, hanno elargito complessivamente fondi pubblici pari ad € 251.811,15 (cfr. bilanci sub DOC. 24 e DOC. 25: € 129.478,83 nel 2010 ed € 122.332,32 nel 2011)»; - dalla percezione di «rette complessivamente versate negli anni 2010 e 2011 pari, rispettivamente, ad € 221.340,00 e € 230.039,20, [che] non erano nemmeno sufficienti a coprire il solo costo 12 del personale scolastico pari ad € 236.833,48 nel 2010 ed € 244.910,11 nel 2011 (cfr. bilanci sub DOC. 24 e DOC. 25)»; rette che rappresentavano «sempre solo una frazione del costo effettivo del servizio reso: il 32% nel 2010 (rette € 221.340,00 – costi € 688.090,26) ed il 33,52% nel 2011 (rette € 230.039,20 – costi € 686.232,33)» e la cui determinazione, in quanto antecedente la stessa erogazione del contributo pubblico, non consentiva «di effettuare previsioni di copertura dei costi nemmeno tenendo conto dell’apporto pubblico»; - quanto, invece, all’attività ricettiva venivano in considerazione (ancora una volta) corrispettivi di natura simbolica in quanto «l’offerta del servizio ricettivo avveniva ad un prezzo inferiore alla metà di quello medio applicato per analoghe attività svolte con modalità concorrenziali nel territorio comunale di Cesenatico (cfr. DOC. 34 estratto elenco hotels 2011 prodotto dal Comune di Cesenatico nel giudizio d’appello).» (settimo motivo); 7.4 – ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione di legge (sempre) in relazione al TFUE, art. 107, par. 1, ed al d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), assumendo il ricorrente che erroneamente il giudice del gravame aveva fondato il decisum confondendo «i concetti di “simbolicità” della retta e quello di “frazione” del costo», ed esaminando «il valore complessivo delle rette incassate negli anni d’imposta 2010 e 2011, anziché considerare il loro valore unitario»; - nella fattispecie, difatti, i corrispettivi percepiti avrebbero dovuto qualificarsi come simbolici in quanto: - relativamente all’attività didattica, «prendendo la retta più alta (€ 170) e dividendola per i giorni di frequenza (20 in media) ne risulta un valore giornaliero innegabilmente simbolico di € 8,50 che corrisponde ad una “tariffa oraria” di € 1,06 (valori che scendono ad € 7/g e € 0,88/h [retta € 140] 13 ed € 5/g e € 0,63/h [retta € 100]).»; - in ordine, invece, all’attività ricettiva, «come risulta dalla documentazione dimessa dal Comune nel corso del giudizio d’appello (DOC. 34), il prezzo medio applicato dalle altre case per ferie di Cesenatico per il posto letto era pari ad € 30,00 circa e per la pensione completa era pari ad € 44,00 circa» così che non avrebbe potuto «negarsi la natura simbolica delle rette richieste dalla congregazione religiosa per la fruizione del servizio ricettivo» che oscillavano tra i 12/15 € per posto letto (€ 12/13 per l’anno 2011) e tra i 33/38 € per la pensione completa (€ 35/39 per l’anno 2011); - per di più, si soggiunge, il giudice del merito non avrebbe potuto prescindere, quanto all’attività didattica, dalle indicazioni fornite dal MIUR sul costo medio per studente, indicazioni che dovevano considerarsi «utili quanto meno quali parametri di riferimento per determinare il valore effettivo del servizio reso e, di conseguenza, l’importo delle rette scolastiche da ritenersi simbolico.» (ottavo motivo); 7.5 – ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione del Regolamento (CE) n. 1998/2006 della Commissione, del 15 dicembre 2006, sull’assunto che illegittimamente il giudice del gravame aveva escluso l’applicabilità, nella fattispecie, della clausola cd. de minimis (di cui all’art. 2, par. 2, di detto regolamento, secondo il cui disposto «L'importo complessivo degli aiuti "de minimis" concessi ad una medesima impresa non deve superare i 200000 EUR nell'arco di tre esercizi finanziari.») sulla base del rilievo che detta disposizione andava valutata in connessione «alla presenza del requisito necessario per configurare un’attività svolta in termini non commerciali», e atteso che era «vero l’esatto contrario: è in presenza di un’attività economica, rectius di un’impresa, che trova applicazione la c.d. disciplina de minimis.» che, nella fattispecie, doveva correlarsi al «valore della presente lite (rectius il beneficio dell’esenzione) [che] ammonta a 14 complessivi € 38.424,44 in relazione a due annualità d’imposta» (nono motivo); 7.6 - ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., «falsa applicazione degli artt. 7, co. 1, lett. i), d.lgs. 504/1992 e 39 d.l. 223/2006, 2697 c.c., 115 e 116 c.p.c.» (così la rubrica), deducendo il ricorrente che il giudice del gravame, per un verso, aveva «omesso di considerare o, peggio, travisato l’importo unitario (mensile per la scuola materna/per pernotto in relazione all’attività ricettiva) delle rette» e, per il restante, aveva pretermesso di considerare che, nella fattispecie, l’attività didattica veniva resa da scuola paritaria appartenente «al sistema di istruzione pubblico» (decimo motivo). 8. – In ordine a questi motivi – che vanno congiuntamente esaminati perché avvinti, sotto i proposti distinti profili, da comuni questioni di fondo – rileva la Corte che è fondato il nono motivo di ricorso, il cui accoglimento consegue (proprio) dall’infondatezza dei residui motivi. 8.1 – Occorre premettere, in termini generali, che la disposizione di cui al d.lgs. n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. i), cit., è stata interpretata dalla Corte, secondo un risalente e consolidato orientamento interpretativo, nel senso che le previste esenzioni «presuppongono il ricorrere di una duplice condizione costituita dall'utilizzazione diretta degli immobili da parte dell'ente possessore e dall'esclusiva loro destinazione ad attività peculiari che non siano produttive di reddito» (così Cass. Sez. U., 26 novembre 2008, n. 28160 cui adde, ex plurimis, Cass., 20 luglio 2016, n. 14913; Cass., 4 giugno 2014, n. 12495; Cass., 6 dicembre 2013, n. 27418; Cass., 11 maggio 2012, n. 7385); e si è, quindi, rimarcato che, ai fini dell’integrazione dell’esenzione, occorrono un requisito oggettivo - rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell'immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate dal legislatore ai fini dell'esenzione - ed un requisito 15 soggettivo - costituito, a sua volta, dallo svolgimento di tali attività da parte di un ente pubblico o privato che non abbia come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali - (v., ex plurimis, Cass., 30 aprile 2019, n. 11409; Cass., 20 luglio 2016, n. 14913; Cass., 4 maggio 2016, n. 8870; Cass., 8 luglio 2015, n. 14226; Cass., 21 marzo 2012, n. 4502). Detti arresti sono stati ulteriormente ribaditi dalla Corte, anche in fattispecie perfezionatesi in epoca antecedente alla modifica normativa dell’art. 7, comma 1, lett. i), cit., ad opera del d.l. 24 gennaio 2012, n. 1, art. 91 bis, conv. in l. 24 marzo 2012, n. 27, essendosi rilevato che il diritto all’esenzione dall’ICI presuppone che l’utilizzo, pur indiretto, dell’unità immobiliare avvenga con modalità non commerciali, così come ritenuto nella decisione della Commissione dell'Unione Europea del 19 dicembre 2012, al fine di evitare che il regime dell’esenzione si risolva in un aiuto di Stato;
così che è necessario, al fine dell'esclusione del carattere economico dell'attività, che quest'ultima sia svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di un importo simbolico (Cass., 30 settembre 2019, n. 24308; Cass., 5 settembre 2019, n. 22223; Cass., 15 marzo 2019, n. 7415; Cass., 8 luglio 2016, n. 13970). Difatti, le disposizioni introdotte dal d.l. n. 1 del 2012, art. 91-bis, cit., come la Corte ha in più occasioni rimarcato, risultavano specificamente dirette a rendere compatibile la disciplina interna con quella eurounitaria in tema di aiuti di Stato, essendosi rilevato che il diritto all’esenzione presuppone che l’utilizzo dell’unità immobiliare avvenga con modalità non commerciali, così come ritenuto nella decisione 2013/284/UE, del 19 dicembre 2012, della Commissione dell'Unione Europea, al fine di evitare che il regime dell’esenzione si risolva in un aiuto di Stato (v., ex plurimis, Cass., 27 luglio 2023, n. 22954; Cass., 14 settembre 2021, n. 24655; Cass., 30 settembre 16 2019, n. 24308; Cass., 5 settembre 2019, n. 22223; Cass., 15 marzo 2019, n. 7415; Cass., 8 luglio 2016, n. 13970). La citata decisione della Commissione - nel rimarcare che, secondo la stessa giurisprudenza unionale, in tema di aiuti di Stato e di concorrenza, la nozione di impresa, a prescindere dal suo status giuridico, si correla allo svolgimento di un'attività economica (v. altresì, tra le tante, CGUE, 6 novembre 2018, cause riunite da C-622/16P a C- 624/16P, Scuola Elementare Maria Montessori Srl, punti 103 ss.; CGUE, 27 giugno 2017, causa C-74/16, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, punti 41 e ss.; CGUE, 1 luglio 2008, procedimento C-49/07, MOTOE, punti 27 e 28; CGUE, 10 gennaio 2006, procedimento C-222/04, Ministero dell'Economia e delle Finanze, punti 107, 108, 122, 123; CGUE, 12 settembre 2000, procedimenti riuniti da C-180/98 a C-184/98, OV e altri, punti 74 e 75) e che, pertanto, le finalità sociali, e di solidarietà, eventualmente perseguite non escludono la riconducibilità delle relative attività a detta nozione in quanto (anche) un’impresa che agisca senza fine di lucro può offrire beni e servizi sul mercato e, così, porsi in concorrenza con altre imprese – ha, difatti, considerato quale aiuto di stato, incompatibile con il mercato interno (art. 107 TFUE), l’esenzione ICI di cui al d.lgs. n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. i), cit., e, per converso, lecita, perché non costituente aiuto di Stato, l'esenzione IMU che, seppur riconducibile alla sopra citata disposizione del d.lgs. n. 504, cit., art. 7, comma 1, conseguiva dalla rimodulazione regolatoria di quella stessa disposizione (ai sensi del d.l. n. 1 del 2012, art. 91-bis, cit.). 8.2 - I principi di diritto sopra esposti, quanto alla connotazione oggettiva dell’attività suscettibile di essere ricondotta all’esenzione in esame, sono stati di recente ribaditi (anche) a riguardo dello svolgimento di attività didattica (v., in tema di ICI, Cass., 26 luglio 2024, n. 20971; Cass., 9 febbraio 2024, n. 3674; Cass., 2 ottobre 17 2023, n. 27821; in tema di IMU, Cass., 13 aprile 2023, n. 9927; Cass., 16 febbraio 2023, n. 4946, Cass., 29 novembre 2022, n. 35123) e, nello specifico, è stato posto il principio di diritto secondo il quale, con riferimento all’esenzione prevista, per l'attività didattica, dall'art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. n. 504 del 1992, il corrispettivo simbolico è quello caratterizzato da un ricavo irrisorio, marginale e del tutto residuale rispetto alla natura della prestazione, tale da non potersi porre in relazione con il servizio reso, in quanto avente natura meramente formale e utile a rendere la prestazione più prossima a un'erogazione gratuita che a quella sottoremunerata rispetto ai parametri medi di settore (così Cass., 2 ottobre 2023, n. 27821, cit.). Ed a riguardo, poi, del criterio qualificatorio evocato dal ricorrente con riferimento allo svolgimento dell’attività didattica – riassumibile nelle indicazioni fornite dal MIUR sul costo medio per studente, indicazioni che dovevano considerarsi «utili quanto meno quali parametri di riferimento per determinare il valore effettivo del servizio reso e, di conseguenza, l’importo delle rette scolastiche da ritenersi simbolico.» [v., con riferimento all’IMU, le istruzioni allegate al d.m. 26 giugno 2014, secondo la quale se il corrispettivo medio (cd. Cm) percepito dall’Ente è inferiore o uguale al costo medio per studente (cd. CMS) «ciò significa che l’attività didattica è svolta con modalità non commerciali e, quindi, non è assoggettabile a imposizione»] - si è, in particolare, rilevato, da un lato, che «le istruzioni ministeriali non possono vincolare l'interpretazione del dato normativo» e, dall’altro, che «l'imprescindibile punto di riferimento è rappresentato dalla previsione normativa del D.M. 19 novembre 2012, art. 4, comma 3, lett. c), che ha costituito diretta attuazione del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, art. 91, comma 3-bis, circa la determinazione dei "requisiti, generali e di settore, per qualificare le attività di cui al D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), come svolte con 18 modalità non commerciali"» (così Cass., 13 aprile 2023, n. 9927, cit.; v. altresì Cass., 16 febbraio 2023, n. 4946, cit.; Cass., 29 novembre 2022, n. 35123, cit.; v., ancora, il d.l. 10 ottobre 2012, n. 174, art. 9, comma 6-ter, conv. in l. 7 dicembre 2012, n. 213, secondo il quale «Le disposizioni di attuazione del comma 3 dell'articolo 91-bis del decreto- legge 24 gennaio 2012, n. 1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, come modificato dal comma 6 del presente articolo, sono quelle del regolamento di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 19 novembre 2012, n. 200»). Così che in queste ultime pronunce si è rilevato che la valutazione implicata dall’art. 4, comma 3, lett. c), del d.m. 19 novembre 2012 – che (va ribadito) espressamente dispone che «Lo svolgimento di attività didattiche si ritiene effettuato con modalità non commerciali se: … c) l'attività è svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di corrispettivi di importo simbolico e tali da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto dell'assenza di relazione con lo stesso» - «non può essere riducibile all'applicazione meccanica di un parametro (come il citato rapporto tra CM e CMS, di cui alle citate istruzioni) stabilito in via generale, una volta per tutte, come tale funzionale ad una elaborazione forfettaria del requisito, giacché, in termini del tutto diversi, il dato normativo obbliga ad una valutazione puntuale, non predeterminata, riferita alla specifiche condizioni in cui opera il singolo contribuente, delineando un accertamento basato sulla verifica dell'irrisorietà della retta, in ragione della sua inidoneità a porsi pure come larvata forma retributiva dell'attività didattica prestata, come precisato da questa Corte secondo cui "a fare il discrimine in questo caso è la retta (Cass. 18831/2020; n. 3369/2019; n. 2019/13787, in motiv;
24308/2019; Cass. n. 10754/2017; Cass. n. 10483 del 2016; n. 19773 del 2019; n. 13970 19 del 2016, massimate)" (così Cass., Sez. V/T, 15 dicembre 2020, n. 28578)». 8.2.1 – Sempre con riferimento allo svolgimento dell’attività didattica, ed a riguardo del complessivo assetto regolatorio delle Scuole paritarie private (l. 10 marzo 2000, n. 62), più di recente la Corte ha rilevato che: – nella sopra ricordata decisione (2013/284/UE, punto 172), la Commissione – a riguardo dello svolgimento dell’attività didattica da parte di una scuola paritaria – ha specificamente osservato che «La natura non economica dell'istruzione pubblica non viene in linea di principio contraddetta dal fatto che talvolta gli alunni o i loro genitori debbano versare tasse scolastiche o di iscrizione, che contribuiscono ai costi di esercizio del sistema scolastico, purché tali contributi finanziari coprano solo una frazione del costo effettivo del servizio e non possano pertanto considerarsi una retribuzione del servizio prestato», così che «le rette di importo simbolico cui si riferisce il decreto non possano essere considerate una remunerazione del servizio fornito»; – e l’osservazione in questione si raccorda, poi, agli stessi dicta della giurisprudenza della Corte di Giustizia che – riconducendo, come anticipato, la nozione di «impresa» a qualsiasi entità che, a prescindere dal suo status giuridico, eserciti un'attività economica volta ad offrire beni e servizi sul mercato – in tema di attività didattica ha, per l’appunto, rimarcato che non sussiste impresa, e attività economica, «nel caso dei corsi impartiti da taluni istituti che facciano parte di un sistema di insegnamento pubblico e che siano finanziati, interamente o prevalentemente, mediante fondi pubblici. Infatti, istituendo e mantenendo un siffatto sistema di insegnamento pubblico, finanziato di norma dal bilancio pubblico e non dagli studenti o dai loro genitori, lo Stato non intende impegnarsi in attività remunerate, bensì adempie la propria missione nei settori sociale, culturale e educativo nei 20 confronti della propria popolazione» (CGUE, 27 giugno 2017, causa C- 74/16, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, punto 50; v., altresì, CGUE, 11 settembre 2007, Schwarz e Gootjes-Schwarz, procedimento C-76/05, punto 39); – come, però, la giurisprudenza nazionale ha in più occasioni rilevato, il finanziamento pubblico delle scuole paritarie (l. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 636; d.lgs. 31 marzo 1998, n. 112, art. 138) – scuole che pur concorrono ad integrare il sistema nazionale di istruzione (l. n. 62 del 2000, cit.) – in ragione dello stesso testo costituzionale - secondo il quale «Enti e privati hanno il diritto di istituire scuole ed istituti di educazione, senza oneri per lo Stato.» (art. 33, terzo comma) - non forma oggetto di un diritto soggettivo, in quanto il riconoscimento della parità scolastica «non può costituire dì per sé fondamento sufficiente al fine di estendere alle scuole private paritarie i finanziamenti statali e le provviste di beni e servizi naturalmente diretti agli uffici e alle istituzioni scolastiche statali.»; così che deve essere ricondotta «alla (lata) discrezionalità pianificatoria degli enti competenti … la definizione delle modalità e la quantificazione delle risorse economiche disponibili (in un quadro finanziario che, per giunta, non può non tenere conto degli stringenti vincoli contabilistici e della scarsità delle risorse pubbliche … ) per la contribuzione a favore delle scuole non statali.» (così Consiglio di Stato, sez. V, 19 agosto 2019, n. 5739 cui adde Tar Campania, Sez. IV, 18 gennaio 2023, n. 415; v., altresì, Consiglio di Stato, sez. VI, 18 maggio 2015, n. 2517; per il rilievo che «Le provvidenze finanziarie dello Stato, lungi dal risolversi in un trasferimento allo Stato dell'intero costo sostenuto dalla scuola privata … rappresentano piuttosto un contributo a parziale copertura di quel costo: un contributo la cui misura è fissata - come stabilisce il D.P.R. n. 23 del 2008 - nel limite dello stanziamento di 21 bilancio sull'apposito capitolo di spesa», v. Cass. Sez. U., 20 aprile 2017, n. 9966 nonchè Cass. Sez. U., 16 maggio 2014, n. 10821); - né l’introduzione di specifici benefici previsti in favore degli studenti, piuttosto che, dunque, delle scuole paritarie, – benefici volti a sostenere i costi del servizio reso dalla scuola paritaria, (così) rendendo possibile l’esercizio della stessa libertà di scelta della scuola, - è idoneo ad incidere sulla nozione (che qui rileva) di impresa, ove dunque il versamento di rette (pur temperato da provvidenze pubbliche) costituisce pur sempre la remunerazione del servizio reso dalla Scuola;
– in un siffatto contesto regolatorio, pertanto, e come dalla Corte già rilevato, il criterio qualificatorio rilevante ai fini dell’esenzione – identificato, come anticipato, nel rapporto tra corrispettivo medio (cd. Cm) percepito dall’Ente e costo medio per studente (cd. CMS) rilevato dal Ministero su base nazionale – non è in alcun modo idoneo a qualificare il presupposto dell’agevolazione (svolgimento di attività con modalità non commerciali) che deve raccordarsi al versamento di un corrispettivo «di importo simbolico e tali da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto dell'assenza di relazione con lo stesso»; - il criterio in questione risulta, in effetti, replicato dai decreti ministeriali che (a decorrere dall’anno scolastico 2015/2016) hanno determinato criteri e parametri per l'assegnazione dei contributi alle scuole paritarie (l. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 636, cit.), criterio assunto (in tesi) in recepimento di quanto statuito dal G.A. che aveva annullato, per quanto di ragione, il d. m. 30 gennaio 2013, n. 46 (recante criteri e parametri per l'assegnazione dei contributi pubblici alle scuole paritarie per l'anno scolastico 2012/2013) rilevando, nello specifico, che doveva ritenersi illegittimo «l'art. 4 del d. m. n. 46 del 2013 nella parte in cui identifica le scuole paritarie che svolgono il 22 servizio scolastico "senza fini di lucro", quali destinatarie di contributi pubblici in via prioritaria rispetto alle altre scuole paritarie, ai sensi dell'art. 1, comma 636, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 ("legge finanziaria 2007"), con le scuole paritarie "gestite da soggetti giuridici senza fini di lucro", seguendo così il criterio "soggettivo -formale" della natura giuridica dell'ente gestore, anziché fare applicazione del criterio "oggettivo" -coerente con la giurisprudenza euro unitaria in materia di aiuti di Stato, e con la giurisprudenza nazionale, di cui si dirà al p. 4.1., in base al quale il fine di lucro della scuola paritaria va posto in correlazione diretta con le caratteristiche, economico-commerciali, o meno, dell'attività esercitata, e non, come detto, con la natura dell'ente; sicché, diversamente da quanto stabilito nel citato art. 4 del decreto impugnato in primo grado, per scuole paritarie senza scopi di lucro, ai fini dell'erogazione di contributi pubblici in via prioritaria, non devono intendersi quelle gestite da soggetti giuridici senza fini di lucro, e neppure possono essere presi in considerazione gli istituti ammessi a produrre utilità apprezzabili sul piano economico, ossia contrassegnati dalla presenza di "lucro in senso oggettivo" ma assoggettati al divieto di distribuzione degli eventuali utili in favore di amministratori o soci (c. d. "assenza di lucro soggettivo"), ma debbono considerarsi tali le scuole paritarie che svolgono il servizio scolastico senza corrispettivo, vale a dire a titolo gratuito, o dietro versamento di un corrispettivo solo simbolico per il servizio scolastico prestato, o comunque di un corrispettivo tale da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, dovendo, in questo contesto, il pagamento di rette di importo non minimo essere considerato fatto rivelatore dell'esercizio di un'attività con modalità commerciali.» (Consiglio di Stato, sez. VI, 28 gennaio 2016, n. 292); - se, allora, il parametro in questione è posto in relazione ai criteri di determinazione dei contributi pubblici previsti per le scuole paritarie 23 – e, dunque, a fondamento di un provvedimento volto ad incidere sulla determinazione della stessa misura dei contributi in questione (l. 7 agosto 1990, n. 241, art. 12), secondo una ratio di differenziazione dei trattamenti che non mette cura di esaminare in questa sede – ciò non di meno non è utilmente predicabile con riferimento alla normativa primaria volta a disciplinare «i requisiti, generali e di settore, per qualificare le attività di cui alla lettera i) del comma 1 dell'articolo 7 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, come svolte con modalità non commerciali» (d.l. n. 1 del 2012, art. 91-bis, commi 1 e 3, cit.; d.m. 19 novembre 2012, n. 200, art. 4, comma 3, cit.); - sotto questo secondo profilo, difatti, viene in rilievo – piuttosto che la ragione di attribuzione di un vantaggio economico (concesso secondo le effettive disponibilità del bilancio pubblico) – la stretta necessità di raccordare un’agevolazione fiscale (una esenzione dal tributo patrimoniale) al suo presupposto che, come dalla Corte già rilevato, impone la specifica valutazione in concreto delle modalità di svolgimento dell’attività (di natura non commerciale) e, con questa, la sua riconduzione ad un parametro che – indiscussa, come anticipato, la natura di corrispettivo dei versamenti eseguiti per i servizi offerti da una scuola paritaria (servizi suscettibili di essere, a loro volta, ricondotti a prestazione ulteriori rispetto a quella che ha ad oggetto l’istruzione, e così ad attività di trasporto, ristorazione o anche ricreative) – non può risolversi nel mero confronto (in astratto) tra un corrispettivo medio percepito (CM) ed il costo medio per studente (CMS) siccome quel corrispettivo deve connotarsi come «simbolico» perché, ad ogni modo, idoneo a «coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio, tenuto anche conto dell'assenza di relazione con lo stesso» (v., sul tutto, Cass., 6 marzo 2025, n. 5962). 8.3 – Rilievi (del tutto) analoghi ha svolto la Corte con riferimento allo svolgimento dell’attività ricettiva, con la precisazione che il 24 riferimento al concetto di corrispettivo simbolico - quale elaborato dalla giurisprudenza della Corte in relazione alla specifica connotazione delle modalità non commerciali delle attività suscettibili di essere ricondotte all’esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. i), cit., - ha trovato, poi, uno specifico riscontro regolativo nel d.m. n. 200 del 2012 che, nel disciplinare i «requisiti, generali e di settore, per qualificare le attività di cui alla lettera i) del comma 1 dell'articolo 7 del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, come svolte con modalità non commerciali», ha espressamente previsto, - nel contesto degli altri (pur) delineati requisiti, soggettivi e oggettivi, - per le attività di natura ricettiva (ma la disposizione assume carattere tendenzialmente generale nella disciplina in discorso), che le modalità non commerciali sussistono se «sono svolte a titolo gratuito ovvero dietro versamento di corrispettivi di importo simbolico e, comunque, non superiore alla metà dei corrispettivi medi previsti per analoghe attività svolte con modalità concorrenziali nello stesso ambito territoriale, tenuto anche conto dell'assenza di relazione con il costo effettivo del servizio» (art. 4, comma 4); disposizione, quest’ultima, che, - nel contesto della globale valutazione della disciplina dei requisiti, soggettivi e oggettivi, ascrivibili alle modalità non commerciali delle attività considerate, - ha, giustappunto, indotto la Commissione dell’Unione Europea alla ricordata conclusione quanto alla liceità dell'esenzione IMU, essendosi, in particolare, rimarcato che «a norma del regolamento, per avere natura simbolica il compenso non deve essere commisurato al costo del servizio, e dall'altro, che il limite della metà del prezzo medio, fissato per le stesse attività svolte nello stesso ambito territoriale con modalità concorrenziali, può essere utilizzato solo per escludere il diritto all'esenzione (come indicano le parole «in ogni caso») e non implica a contrario che possano beneficiare dell'esenzione i fornitori di servizi che applicano un prezzo al di sotto di tale limite.» (Decisione 25 cit., § 6.4, punto 168 e ss.) (così Cass., 14 settembre 2021, n. 24655; v., altresì, Cass., 27 luglio 2023, n. 22954; Cass., 14 settembre 2021, n. 24655; Cass., 14 maggio 2020, n. 8964; Cass., 15 marzo 2019, n. 7415). 8.4 – In conclusione, l’infondatezza dei sopra esaminati motivi di ricorso consegue, in buona sostanza, dalle stese deduzioni (in fatto) articolate dal ricorrente in quanto – tenuto conto degli stessi accertamenti svolti dal giudice del gravame – le censure di violazione di legge replicano una nozione erronea del corrispettivo di natura simbolica – da intendersi connotato, come si è anticipato, da un ricavo irrisorio, marginale e del tutto residuale rispetto alla natura della prestazione, tale da non potersi porre in relazione con il servizio reso, in quanto avente natura meramente formale e utile a rendere la prestazione più prossima a un'erogazione gratuita che a quella sottoremunerata rispetto ai parametri medi di settore – e, sotto il profilo dell’omesso esame, la censura difetta di decisività. 9. – Proprio, però, dall’infondatezza di questi motivi consegue l’accoglimento del nono motivo di ricorso. 9.1 – Come già la giurisprudenza della Corte rende evidente – laddove l’interpretazione della disposizione di favore di cui al d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), è stata ricondotta ai limiti di agibilità dell’esenzione posti dalla decisione della Commissione dell'Unione Europea (n. 2013/284/UE, del 19 dicembre 2012), al fine di evitare che il regime dell’esenzione si risolva in un aiuto di Stato e, dunque, con riferimento alla specifica connotazione dell’attività svolta, ed ai corrispondenti criteri di valutazione della sua natura economica – la contrarietà di detta disposizione nazionale alla disciplina eurounitaria della concorrenza, e degli aiuti di Stato, non è stata dichiarata, una volta per tutte, quale imprescindibile implicazione del suo contenuto regolatorio, diversamente rimanendo necessario accertare, nello 26 specifico, la natura economica dell’attività svolta e la consequenziale configurazione dell’esenzione in termini di aiuto di Stato che, secondo una risalente, e consolidata giurisprudenza della Corte di giustizia, «esige che siano soddisfatti tutti i requisiti seguenti. In primo luogo, deve trattarsi di un intervento dello Stato o mediante risorse statali. In secondo luogo, tale intervento deve essere idoneo ad incidere sugli scambi tra gli Stati membri. In terzo luogo, esso deve concedere un vantaggio selettivo al suo beneficiario. In quarto luogo, esso deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza (v., in particolare, sentenza del 17 settembre 2020, Compagnie des pêches de Saint- Malo, C-212/19, EU:C:2020:726, punto 38 e giurisprudenza ivi citata).» (così CGUE, 4 marzo 2021, causa C-362/19 P, Commissione europea c. FÚ UB BA e a., punti 57 ss.; v., altresì, CGUE, 27 giugno 2017, causa C-74/16, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, cit., punti 65 e ss.; per il rilievo che un’esenzione fiscale deve considerarsi alla stregua di un aiuto di Stato nel senso che «la nozione di aiuto è più generale di quella di sovvenzione, dato che essa non designa soltanto prestazioni positive del genere delle sovvenzioni stesse, ma anche interventi i quali, in varie forme, alleviano gli oneri che normalmente gravano sul bilancio di un'impresa e che di conseguenza, senza essere sovvenzioni in senso stretto, ne hanno la stessa natura e producono identici effetti» v. CGUE, 15 dicembre 2005, causa C-66/02, Repubblica italiana c. Commissione, punti 77 ss.; v., altresì, CGUE, 4 marzo 2021, causa C-362/19 P, Commissione europea c. FÚ UB BA e a., cit., punti 59/60; CGUE, 27 giugno 2017, causa C-74/16, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, cit., punti 66, 68 e 76). Posto, in effetti, che la valutazione circa la compatibilità con il mercato comune di misure di aiuto o di un regime di aiuti rientra nella competenza esclusiva della Commissione, che opera sotto il controllo 27 del giudice comunitario (CGUE, 12 gennaio 2023, cause riunite C- 702/20 e C-17/21, «DOBELES HES» SIA e a., punto 82; CGUE, 27 gennaio 2022, causa C 179/20, Fondul Proprietatea SA, punto 83; CGUE, 23 marzo 2006, procedimento C 237/04, Enirisorse SpA, punto 23), nella fattispecie è proprio nella fase del recupero dell’aiuto che va verificata «la situazione individuale di ciascuna impresa interessata»; così come del resto rimarcato dalla Corte di Giustizia, secondo la quale «è costante giurisprudenza che, nel caso specifico di un regime di aiuti, la Commissione può limitarsi a studiare le caratteristiche del regime in questione per valutare, nella motivazione della sua decisione, se, in base alle modalità previste da tale regime, esso assicuri un vantaggio ai beneficiari rispetto ai loro concorrenti e sia tale da giovare a imprese che partecipano agli scambi tra Stati membri», così che la Commissione non è tenuta a compiere un'analisi degli aiuti concessi in ogni singolo caso ed è «solo nella fase del recupero degli aiuti che diventa necessario verificare la situazione individuale di ciascuna impresa interessata (v., in particolare, sentenze del 9 giugno 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» e a./Commissione, C-71/09 P, C- 73/09 P e C-76/09 P, EU:C:2011:368, punto 63; del 13 giugno 2013, HGA e a./Commissione, da C-630/11 P a C-633/11 P, EU:C:2013:387, punto 114, nonché del 29 luglio 2019, Azienda Napoletana Mobilità, C- 659/17, EU:C:2019:633, punto 27)» (così CGUE, 4 marzo 2021, causa C-362/19 P, cit., punto 65). E, del resto, di una siffatta conclusione è partecipe la stessa decisione della Commissione n. 2023/2103, del 3 marzo 2023, cit., che ha, per l’appunto, rilevato che «Le conclusioni della decisione finale non escludono quindi la possibilità che le richieste individuali dell'esenzione dall'ICI non soddisfino tutte le condizioni per costituire un aiuto ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Tali situazioni non dovrebbero essere oggetto di recupero.» e che «l'individuazione delle situazioni 28 concrete in cui l'applicazione della misura ha comportato un aiuto di Stato appartiene alla fase di recupero.». Detta decisione – emessa a seguito, ed in attuazione, della sentenza della CGUE, 6 novembre 2018, cause riunite da C-622/16P a C-624/16P, Scuola Elementare Maria Montessori Srl, che ha annullato la decisione 2013/284/UE, del 19 dicembre 2012, «nella parte in cui la Commissione europea non ha ordinato il recupero degli aiuti illegali concessi sulla base dell'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili» - nel rimarcare il suo àmbito di applicazione («la presente decisione riguarda solo il recupero di quell'aiuto. Tutti gli altri aspetti della precedente decisione finale sono divenuti definitivi e la presente decisione non intende modificare alcuna di tali conclusioni.»; v. i punti 17, 21, 55) ha, difatti, rilevato che «Poiché la Commissione ha valutato un regime di aiuti [cfr. i considerando (107) e (129) della decisione finale], le autorità italiane sono tenute a individuare i beneficiari e ad esaminare in ogni singolo caso se i vantaggi individuali concessi mediante l'esenzione dall'ICI costituiscano un aiuto ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, TFUE. In particolare le autorità italiane dovrebbero esaminare se gli aiuti individuali abbiano riguardato attività economiche, siano in grado di falsare la concorrenza e di incidere sugli scambi tra Stati membri o soddisfino tutte le condizioni per rientrare nei regolamenti «de minimis» applicabili [cfr. i considerando da (68) a (72)], in un regime di aiuti autorizzato o in un regolamento di esenzione»; e, per quel che qui rileva, ha disposto nei seguenti termini: - «L'Italia recupera dai beneficiari l'aiuto incompatibile concesso nell'ambito della misura di cui all'articolo 1 della decisione 2013/284/UE, ossia l'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili (ICI) concessa agli enti non commerciali che svolgevano negli immobili esclusivamente le attività elencate all'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92.» (art. 1); - «L'aiuto individuale 29 concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1 non costituisce aiuto di Stato se, al momento della concessione, soddisfa le condizioni di un regolamento adottato a norma dell'articolo 2 del regolamento (UE) 2015/1588 del Consiglio o dell'articolo 2 del regolamento (CE) n. 994/98 del Consiglio, a seconda di quale sia applicabile al momento della concessione dell'aiuto.» (art. 2); - «L'aiuto individuale concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1 che, al momento della concessione, soddisfa le condizioni di un regolamento adottato a norma dell'articolo 1 del regolamento (UE) 2015/1588 o dell'articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98 o da qualunque altro regime di aiuti autorizzato, è compatibile con il mercato interno fino a concorrenza dell'intensità di aiuto massima applicabile a detto tipo di aiuti.» (art. 3); - «1. Le somme da recuperare sono fruttifere di interessi a decorrere dalla data in cui sono state messe a disposizione dei beneficiari fino al loro effettivo recupero.

2. Gli interessi sono calcolati secondo il regime dell'interesse composto a norma del capo V del regolamento (CE) n. 794/2004 e del regolamento (CE) n. 271/2008 che modifica il regolamento (CE) n. 794/2004.» (art. 4).E, del resto, di una siffatta conclusione è partecipe la stessa decisione della Commissione n. 2023/2103, del 3 marzo 2023 che ha, per l’appunto, rilevato che «Le conclusioni della decisione finale non escludono quindi la possibilità che le richieste individuali dell'esenzione dall'ICI non soddisfino tutte le condizioni per costituire un aiuto ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Tali situazioni non dovrebbero essere oggetto di recupero.» e che «l'individuazione delle situazioni concrete in cui l'applicazione della misura ha comportato un aiuto di Stato appartiene alla fase di recupero.». 9.2 – Conseguendo, dunque, dall’accertamento dei presupposti dell’aiuto di Stato che, nella specifica fattispecie, viene in considerazione, la riconducibilità di detto aiuto all’azione di recupero 30 disposta dalla citata Decisione della Commissione, col recupero viene in considerazione, al contempo, l’applicazione della regola cd. de minimis (vedi la Decisione n. 2023/2103, del 3 marzo 2023 cit., art. 2) che, secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia, ha lo scopo di consentire, per gli aiuti di Stato di importo limitato, una deroga alla regola secondo cui ogni aiuto, anteriormente alla sua attuazione, deve essere notificato alla Commissione, e mira a semplificare gli oneri amministrativi delle imprese, della Commissione e degli Stati membri, partendo dal principio che gli aiuti per un importo che non supera il massimale «de minimis» non incidono sugli scambi tra gli Stati membri e non sono idonei a falsare la concorrenza (CGUE, 28 ottobre 2020, causa C-608/19, INAIL, punti 26 e 41; CGUE, 7 marzo 2002, Italia/Commissione, C-310/99, punto 94). E la disciplina eurounitaria in tema di aiuti di Stato de minimis è espressamente richiamata, altresì, dall’art. 16-bis, del d.l. 16 settembre 2024, n. 131, conv. in l. 14 novembre 2024, n. 166, che – nell’istituire uno speciale règime dichiarativo [per «i soggetti passivi, che abbiano presentato la dichiarazione per l'imposta municipale propria e per il tributo per i servizi indivisibili per gli enti non commerciali (IMU/TASI ENC) in almeno uno degli anni 2012 e 2013, recante l'indicazione di un'imposta a debito superiore a 50.000 euro annui, o che comunque siano stati chiamati a versare, anche a seguito di accertamento da parte dei comuni, un importo superiore a 50.000 euro annui»], finalizzato al recupero dell'imposta comunale sugli immobili (ICI) relativamente al periodo dal 2006 al 2011, règime a sua volta ricondotto alla «disciplina dell'IMU vigente nell'anno 2013» (art. 16-bis, comma 1)- ha, per l’appunto, previsto che «Il versamento non è effettuato se nel periodo dal 2006 al 2011 non sono state superate le soglie di aiuto, ovvero sono stati rispettati le condizioni e i limiti 31 previsti dalle discipline europee, al tempo vigenti, in materia di aiuti di Stato di importo limitato.» (comma 2). Laddove, allora, va rimarcata l’autonomia di quest’ultima disposizione – che non poteva non prevedere la salvaguardia della regola de minimis nel contesto della decisione della Commissione (n. 2023/2103, del 3 marzo 2023, cit.) che ha disposto il recupero – rispetto al règime speciale introdotto con le disposizioni di cui al primo comma che (diversamente) risulta funzionale al recupero di quanto indebitamente non versato quale aiuto di Stato (règime rispetto al quale la soglia di € 50.000,00 opera quale presupposto della dichiarazione ivi prevista, non anche ai fini dell’applicazione della regola de minimis il cui contenuto discende solo dalle fonti comunitarie). 10. – L’impugnata sentenza va, pertanto, cassata in relazione al motivo accolto (il nono) con rinvio della causa, anche per la disciplina delle spese di questo giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia Romagna che, in diversa composizione, procederà al riesame della controversia che implica accertamenti in fatto con riferimento all’applicazione, nella fattispecie, della regola de minimis. 10.1 – Al detto fine, il giudice del rinvio terrà conto, innanzitutto, del regolamento (UE) n. 1407/2013 della Commissione, del 18 dicembre 2013 [regolamento adottato sulla base giuridica del regolamento (CE) n. 994/98 del Consiglio, del 7 maggio 1998, art. 2] il quale ha disposto, in via transitoria, nei seguenti termini: - «1. Il presente regolamento si applica agli aiuti concessi prima dell'entrata in vigore dello stesso purché l'aiuto sia conforme a tutte le condizioni di cui al presente regolamento. Gli aiuti non rispondenti a dette condizioni sono sottoposti alla valutazione della Commissione conformemente agli orientamenti e alle comunicazioni applicabili. 32 2. Si ritiene che per gli aiuti «de minimis» individuali concessi tra il 2 febbraio 2001 e il 30 giugno 2007, che soddisfano le condizioni del regolamento (CE) n. 69/2001, non ricorrano tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato e che essi siano pertanto esentati dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato. 3. Si ritiene che per gli aiuti «de minimis» individuali concessi tra il 1° gennaio 2007 e il 30 giugno 2014, che soddisfano le condizioni del regolamento (CE) n. 1998/2006, non ricorrano tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato e che essi siano pertanto esentati dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato. 4. Alla fine del periodo di applicazione del presente regolamento, questo continuerà ad applicarsi per un ulteriore periodo di sei mesi a tutti i regimi di aiuti «de minimis» che soddisfano le condizioni in esso stipulate.» (art. 7). La disposizione, nel richiamare i previgenti regolamenti de minimis (n. 69/2001 e n. 1998/2006, entrambi adottati, così come il regolamento n. 1407/2013, sulla medesima base giuridica offerta dal regolamento del Consiglio n. 994/98, del 7 maggio 1998, a sua volta richiamato dall’art. 2 della Decisione della Commissione n. 2023/2103, del 3 marzo 2023, cit.), espressamente conferma la legittimità degli aiuti de minimis già concessi (in quanto esentati dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato non ricorrendo «tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato») che, pertanto, possono essere ricondotti alla disciplina del nuovo regolamento. 10.1.1 - Va, ad ogni modo, considerato che – secondo le indicazioni rinvenienti dagli stessi regolamenti sopra ricordati (v. il Regolamento n. 69/2001, del 12 gennaio 2001, considerando n. 5; il Regolamento n. 1998/2006, del 15 dicembre 2006, considerando 9; il Regolamento 33 n. 1407/2013, del 18 dicembre 2013, considerando 10) – il rispetto della soglia di aiuto da ricondurre alla regola de minimis (predeterminata in € 200.000,00 dall’art. 3, par. 2, del regolamento n. 1407/2013, così come dall’art. 2, par. 2, del regolamento n. 1998/2006) va inscritto «nell'arco di tre esercizi finanziari», ove, dunque, il triennio in questione rileva quale periodo mobile (v., ex plurimis, Cass., 27 dicembre 2024, n. 34530), così come precisato nei predetti considerando («Il periodo di tre anni da prendere in considerazione ai fini del presente regolamento deve essere valutato su base mobile, nel senso che, in caso di nuova concessione di un aiuto «de minimis», si deve tener conto dell'importo complessivo degli aiuti «de minimis» concessi nell'esercizio finanziario in questione e nei due esercizi finanziari precedenti.»). Ne consegue, pertanto, che – venendo in considerazione, nella fattispecie, l’ICI dovuta dalla contribuente per gli anni 2010 e 2011 - e, con questa, l’esenzione rispondente ad un règime di aiuto previsto da disposizione di legge nazionale [d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i)] – – la soglia di aiuto de minimis deve essere riferita all’imposta non versata (depurata, dunque, delle sanzioni applicate sull’omesso versamento) e impone la considerazione di ciascun nuovo aiuto (a partire dall’anno 2010) e di quelli concessi nei due anni precedenti, secondo la specifica disciplina dei versamenti del tributo di cui al d.lgs. n. 504/1992, cit., art. 10 (che, per l’appunto, individua i momenti di scadenza dei versamenti annuali dell’Ici). Difatti, come la Corte ha in più occasioni rilevato (in conformità alle disposizioni di cui ai citati regolamenti de minimis), l’aiuto deve essere preso in considerazione come concesso nel momento in cui è accordato, indipendentemente dalla sua effettiva erogazione (v. l’art. 3, par. 4, del regolamento n. 1407/2013; l’art. 2, ed il considerando 10, del regolamento n. 1998/2006; l’art. 2 ed il considerando 5 del 34 regolamento n. 69/2001; v. altresì, ex plurimis, Cass., 27 dicembre 2024, n. 34530, cit.; Cass., 27 novembre 2019, n. 30927; Cass., 21 novembre 2019, n. 30373). 10.2 – Va, da ultimo, considerato che: - proprio in ragione del rilievo dello ius superveniens, la questione che vi rimane sottesa (riconducibilità o meno degli aiuti alla regola de minimis) non intercetta le preclusioni processuali che si sono formate in giudizio nei confronti delle parti - che, pertanto, potranno produrre nuovi mezzi di prova e, in specie, nuovi documenti (v., ex plurimis, Cass., 27 dicembre 2024, n. 34530; Cass., 26 giugno 2019, n. 17199; Cass., 30 giugno 2016, n. 13458) – a differenza delle preclusioni formatesi con riferimento alle posizioni sostanziali riconducibili alla pretesa impositiva (come esposta nell’atto impositivo) ed alla eccezione relativa alla sussistenza di una fattispecie di esenzione;
- l’onere della prova dei presupposti di applicazione della regola de minimis grava su chi l’invoca (dunque sul contribuente;
v., ex plurimis, Cass., 19 gennaio 2023, n. 1583; Cass., 6 aprile 2020, n. 7704; Cass., 3 maggio 2012, n. 6671); - l'onere probatorio gravante sul contribuente, al fine del rispetto del regolamento de minimis, potrà essere assolto, per il solo periodo antecedente alla data di entrata in funzione del registro centrale degli aiuti di Stato (31 maggio 2017), mediante il deposito di un'autocertificazione attestante il mancato percepimento di aiuti di tal tipo, purché sia riferita ai trienni comprendenti l'anno di entrata in vigore della norma agevolativa, a prescindere da quando è stato percepito, senza che eventuali errori nell'individuazione del triennio possano essere sanati o integrati mediante la produzione di tale autocertificazione nel giudizio di legittimità (v. Cass., 8 luglio 2025, n. 18673; Cass., 27 dicembre 2024, n. 34530); 35 - in caso di superamento della citata soglia de minimis, riacquista vigore in pieno la disciplina del divieto che involge l'intera somma, la quale deve necessariamente essere recuperata, e non solo per la parte che eccede la soglia di tolleranza prevista dalla regola de minimis (v., ex plurimis, Cass., 23 luglio 2025, n. 20921; Cass., 3 novembre 2023, n. 30651; Cass., 20 maggio 2011, n. 11228); - il cumulo degli aiuti di Stato – espressamente disciplinato dal regolamento n. 1407/2013, art. 5 (v., altresì, il regolamento n. 1998/2006, art. 2, par. 5), - va considerato ai fini del rispetto della citata soglia di € 200.000,00, e concerne gli aiuti di Stato riferibili all’impresa in quanto tale, non anche alle (sole) unità immobiliari rispetto alle quali l’imposta non sia stata versata.

P.Q.M.

La Corte - accoglie il nono motivo di ricorso e rigetta i residui motivi;
- cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa, anche per le spese di questo giudizio, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia Romagna, in diversa composizione. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12 novembre 2025. Il Presidente dott. Giacomo Maria Stalla Il Consigliere estensore dott. Liberato Paolitto