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Sentenza 18 ottobre 2023
Sentenza 18 ottobre 2023
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- 1. Accertamento Per Stabile Organizzazione Occulta: Difesa Totale SpiegataGiuseppe Monardo · https://avvocaticartellesattoriali.com/blog/ · 14 dicembre 2025
L'accertamento per stabile organizzazione occulta è una delle contestazioni fiscali più gravi e complesse che l'Agenzia delle Entrate può muovere, soprattutto nei confronti di società estere o gruppi internazionali che operano (anche indirettamente) in Italia. Se l'Agenzia ritiene che un'impresa estera abbia in realtà una presenza economica stabile in Italia non dichiarata, può: tassare in Italia i redditi prodotti recuperare imposte per più anni applicare sanzioni molto elevate coinvolgere amministratori, società collegate e soggetti italiani 👉 È una contestazione potenzialmente devastante, ma non automatica né facile da dimostrare per il Fisco. Difendersi è possibile, ma serve una …
Leggi di più… - 2. Illeciti tributari e responsabilità degli amministratori negli enti con personalità giuridicaAccesso limitatoFrancesco Farri · https://www.rivistadirittotributario.it/ · 7 dicembre 2023
Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. pen., sez. III, sentenza 18/10/2023, n. 42490 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 42490 |
| Data del deposito : | 18 ottobre 2023 |
Testo completo
SENTENZA sui ricorsi proposti da CI OM, nato a [...] il [...] SI AL, nato a [...] il [...] MO OV, nato a [...] il [...] TA RI, nato a [...] il [...] ID IO, nato a [...] il [...] avverso la sentenza del 19/07/2022 della Corte di appello di Roma visti gli atti, il provvedimento impugnato e i ricorsi;
udita la relazione svolta dal consigliere Stefano Corbetta;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Marilia Di Nardo, che ha concluso chiedendo: per CI OM l'annullamento senza rinvio per capo O) per intervenuta prescrizione, il rigetto nel resto;
per SI AL l'annullamento senza rinvio per prescrizione dei reati;
per MO OV l'annullamento senza rinvio dei reati di cui ai capi B) E D) annullamento senza rinvio perché estinti per prescrizione e l'annullamento con rinvio per capo E); per Penale Sent. Sez. 3 Num. 42490 Anno 2023 Presidente: ANDREAZZA GASTONE Relatore: CORBETTA STEFANO Data Udienza: 12/09/2023 TA RI l'inammissibilità del ricorso;
per ID IO l'annullamento senza rinvio per intervenuta prescrizione del reato;
uditi i difensori, avv. Andrea Rossi del foro di Roma per OM Cittadini, avv. IU Di IO per RI TA, avv. Virgilio Di Meo del foro di Roma per OV MO, avv. Cristiano Fava del foro di Roma e Claudio Staderini del foro di Roma per IO ID, i quali insistono per l'accoglimento dei rispettivi ricorsi. 2 in RITENUTO IN FATTO 1. Con la sentenza impugnata, in parziale riforma della decisione emessa dal Tribunale di Roma e appellata dagli imputati, la Corte di appello di Roma così disponeva: - assolveva CO LL, GI GR e IU Di DR dai reati loro rispettivamente ascritti perché il fatto non sussiste;
- dichiarava non doversi procedere nei confronti di OV MO in ordine ai reati di cui ai capi A) e C) perché estinti per prescrizione e per l'effetto rideterminava, nei suoi confronti, in due anni e dieci mesi di reclusione la pena inflitta per i residui reati;
- dichiarava non doversi procedere nei confronti di IO ID in ordine al reato di cui al capo A) perché estinto per prescrizione e per l'effetto rideterminava, nei suoi confronti, in un anno e dieci mesi di reclusione la pena inflitta per il residuo reato di cui al capo B); - riduceva a due anni e due mesi di reclusione la pena inflitta nei confronti di AL SI. Oltre a rimodulare le pene accessorie e l'importo della confisca disposta nei confronti dei singoli imputati, la Corte d'appello, nel resto, confermava la sentenza impugnata, che aveva affermato la penale responsabilità di OV MO, IO ID, AL SI e OM CI per una serie di illeciti tributari, mentre aveva dichiarato non doversi procedere nei confronti di RI TA per essere il reato a lui ascritto al capo H) estinto per prescrizione. 2. Avverso l'indicata sentenza, OV MO, IO ID, AL SI, OM CI e RI TA, tramite il ministero dei rispettivi difensori di fiducia, hanno proposto ricorso per cassazione. 3. Il ricorso proposto da OM CI si compone di due motivi. 3.1. Con un primo motivo si deduce la nullità del giudizio di appello e conseguentemente della sentenza per violazione dei diritti di difesa. Premette il difensore che, all'udienza del 9 settembre 2021, la Corte di merito disponeva l'acquisizione di non meglio precisati atti ritenuti necessari al fine del decidere;
alla successiva udienza del 23 novembre 2021 la Corte d'appello non solo disponeva la riapertura dell'istruttoria con l'esame di taluni testi, ma dava atto che, nella successiva udienza, sarebbe stata disposta l'acquisizione dei documenti in copia presenti nel fascicolo per il dibattimento pervenuto dal Tribunale di Roma, collegio presieduto dalla dott.ssa TT e definito con 3 sentenza del luglio 2020. Ciò premesso, rappresenta il difensore che i documenti di cui è stata disposta l'acquisizione non risultano versati in atti, né sono mai stati resi disponibili alle parti. Aggiunge il difensore che su una copia dell'appello presentato nell'interesse di CI è stata apposta la scritta "acquisire p.v.c. intersecom", documento, quindi, ben conosciuto dalla Corte ma non presente agli atti, tanto più che, nel corso dell'esame dei testi, sono state effettuate delle contestazioni tratte da dichiarazioni estrapolate da quel documento. Ne segue che, secondo il difensore, la Corte ha utilizzato prima per l'esame e le contestazioni ai testimoni e poi per la decisione parti estratte dai verbali di s.i.t. che non sono allegati al p.v.c. né sono presenti agli atti, con conseguente inutilizzabilità degli stessi. 3.2. Con un secondo motivo si eccepisce l'erronea applicazione della legge penale e il vizio di motivazione in relazione alla subvalenza delle prove testimoniali assunte in grado di appello rispetto a quelle acquisite davanti al Tribunale. Espone il difensore che la Corte di appello non ha valutato le nuove prove assunte ai sensi dell'art. 603, comma 3, cod. proc. pen. — in particolare, le deposizioni dei testi ET e RA - né ha offerto una giustificazione in ordine alla prevalenza, rispetto ad esse, del p.v.c. acquisito in primo grado. 4. Il ricorso proposto da AL SI si articola in sette motivi. 4.1. Con un primo motivo si deduce il vizio di motivazione in ordine al mancato accoglimento del secondo motivo di appello, non avendo la Corte di merito spiegato il rigetto della richiesta di acquisizione delle dichiarazioni fiscali e delle fatture contestate alla Think Different s.r.I., documenti ritenuti indispensabili per la verifica dell'eventuale evasione di imposta, come peraltro indicato anche nel p.v.c., da cui emerge come non vi sia prova certa che i dati indicati nelle dichiarazioni annuali siano riferibili a quelli riportati nelle fatture. 4.2. Con un secondo motivo si eccepisce la violazione dell'art. 606, comma 1, lett. b) cod. proc. pen. in relazione alla sussistenza dell'elemento soggettivo dei reati di cui agli artt. 2 e 8 d.lgs. n. 74 del 2000. Argomenta il difensore che la Corte di merito ha ritenuto sufficiente, per l'integrazione del dolo, l'accettazione, da parte del SI, dei rischi connessi alla carica di amministratore da lui ricoperta, mentre le fattispecie in esame esigono il dolo specifico - diretto a realizzare un'evasione propria (art. 2), ovvero a consentire un'evasione a terzi (art. 8) - che non è stato oggetto di specifico accertamento. 4.3. Con un terzo motivo si lamenta il vizio di motivazione in relazione alla mancata applicazione delle circostanze attenuanti generiche, motivata assumendo come erroneo presupposto che la condotta illecita riguardi più anni di 4 imposta, mentre, come emerge dai capi di imputazione, i fatti si riferiscono al solo 2012. 4.4. Con un quarto motivo si deduce l'erronea applicazione dell'art. 603, comma 3, cod. proc. pen. e dell'art. 111 Cost. in quanto la Corte di merito ha disposto l'acquisizione dei documenti in copia presenti nel fascicolo per il dibattimento pervenuto dal Tribunale di Roma, collegio presieduto dalla dott.ssa TT e definito con sentenza del luglio 2020, senza fornire, sul punto, alcuna motivazione e, soprattutto, non specificando quali siano i documenti acquisiti, il che ha pregiudicato la possibilità, per il difensore, di valutare detta documentazione. 4.5. Con un quinto motivo si censura il vizio di motivazione in relazione sia all'individuazione del reato più grave, che non è stato indicato, come invece prescritto da Sez. U n. 47127 del 2021, sia all'aumento di pena per la continuazione. 4.6. Con un sesto motivo si deduce l'erronea omessa valutazione della prescrizione del reato di cui al capo M), che, ad avviso del ricorrente, si sarebbe verificata il 30 giugno 2022. 4.7. Con un settimo motivo si eccepisce il vizio di motivazione in merito alle valutazione e ai calcoli per l'inflizione delle pene accessorie, elementi in relazione ai quali la Corte d'appello si è limitata a un generico rinvio al dispositivo. 5. Il ricorso proposto da OV MO è affidato a sei motivi. 5.1. Con un primo motivo si deduce la violazione dell'art. 606, comma 1, lett. b) e c) cod. proc. pen. in relazione agli artt. 111 Cost. e 603, comma 5, cod. proc. pen. Nel riprendere le argomentazioni del primo motivo del ricorso di CI, evidenzia il difensore che la Corte di merito ha disposto l'acquisizione di documenti, ma senza alcuna indicazione dei medesimi, il che ha leso i diritti di difesa. 5.2. Con un secondo motivo si eccepisce il vizio di motivazione in relazione all'ordinanza emessa il 23 novembre 2021, con cui è stata disposta la rinnovazione dell'istruttoria dibattimentale con l'acquisizione di documenti e l'esame di taluni testi. Espone il difensore che nella motivazione della sentenza non vi è alcuna traccia di tale prove, ritenute "assolutamente necessarie" ai fini del decidere, sicché la motivazione dell'ordinanza di ammissione sarebbe contraddittoria, posto che di esse non è stata compiuta alcuna valutazione. 5.3. Con un terzo motivo si lamenta la violazione dell'art. 606, comma 1, lett. b) cod. proc. pen. in relazione agli artt. 5 d.lgs. n. 74 del 2000 e 73, comma 3, d.P.R. n. 917 del 1986. Assume il difensore che la Corte di merito ha condannato il MO in quanto ritenuto amministratore di fatto di due società 5 esterovestite che, in quanto tali, avrebbero omesso di presentate la dichiarazione ai fini delle imposte dirette, ma senza valutare le modalità di accertamento di tale esterovestizione, come puntualmente precisate da una sentenza della Corte di appello di Lecce, la cui motivazione viene riportata nel ricorso;
in particolare, la Corte di appello avrebbe dovuto concludere che tali società non erano "costruzioni di puro artificio" volte a lucrare benefici fiscali, ma società legittimamente costituite all'estero, munite di una loro consistenza e operanti nel settore di competenza, il che, secondo il difensore, non è avvenuto. 5.4. Con un quarto motivo si eccepisce il vizio di motivazione in relazione alla ritenuta qualifica di amministratore di fatto con riferimento ai rilievi svolti, a tal proposito, con i motivi di appello. In relazione alla Freedom Universe Limited, evidenzia il difensore: 1) che il rinvenimento della cartella denominata "atto costitutivo Freedom" è avvenuto presso la sede non della Freedom ma della Freeway;
2) che la motivazione è illogica ove afferma che la non conformità agli originali degli atti in contestazione è generica, posto che non è dato sapere se, nel caso di specie, esistano degli originali e che la documentazione in copia potrebbe essere stata stilata da chiunque;
3) che la motivazione è carente in relazione al significato da attribuire al documento del 19 giugno 2008, laddove il termine "mandante", come tradotto degli operanti - o, meglio, "committente", come suggerito dalla difesa - non implica affatto la qualificazione di amministratore di fatto. In relazione alla Sunlight Enterprises Limited, espone il difensore: 1) che della e -mail inviata da E' EL a LE TT e del documento con cui si attestava il possesso del certificato azionario della Bonnigate group inc., indicati nel p.v.c. del 3 marzo 2005, non è stata effettuata alcuna traduzione, se non dagli operanti;
2) che la motivazione, laddove afferma che l'ulteriore documentazione rinvenuta attesterebbe la penale responsabilità per la condotte ascritte al MO, si sostanzia in una mera affermazione priva di riscontri;
3) che la motivazione è carente laddove non ha dato risposta al motivo di appello, laddove si contestava che le fatture intercorse tra la Infoconsulting e la Sunlight Entepreses non risultano dimostrative di una esterovestizione. Aggiunge, infine, il difensore che la motivazione sarebbe carente in ordine alla disamina dei rilievi difensivi circa l'assenza di un vaglio critico sulle informazioni acquisite dai p.v.c. e dagli accertamenti tributari, specie in relazione alla determinazione dell'ammontare dell'imposta evasa. 5.5. Con un quinto motivo si censura il vizio di motivazione in ordine alle prove acquisite in sede di rinnovazione dell'istruttoria dibattimentale, posto che nella motivazione è assente qualsivoglia riferimento a tali prove, sebbene ritenute "decisive" ai fini del decidere. 6 5.6. Con un sesto motivo si deduce il vizio di motivazione in relazione alla eccessività della somma di denaro confiscata, stante l'assenza di un puntale accertamento in ordine all'effettiva entità della somma eventualmente non pagata. 6. Il ricorso proposto da RI TA è affidato a due motivi. 6.1. Con un primo motivo si lamenta l'erronea applicazione dell'art. 129 cod. proc. pen. e relativo vizio di motivazione in relazione alla ritenuta sussistenza di fraudolenza della dichiarazione. Dopo aver richiamato pertinente giurisprudenza in tema di applicazione dell'art. 129, comma 2, cod. proc. pen. in presenza di una causa di estinzione del reato, rappresenta il ricorrente che l'unica fattura oggetto di contestazione è stata emessa in relazione a un'operazione effettivamente esistente in quanto: la società emittente non era una "cartiera"; la società dell'imputato era operativa e aveva svolto la propria attività d'impresa, come riconosciuto dalla stessa Corte di merito;
la fattura si riferisce a un'operazione del tutto coerente all'oggetto sociale principale della Think different, anche considerando che tale società non aveva personale dipendente e si avvaleva di consulenze esterne. Per contro, gli indici posti a fondamento della fittizietà dell'operazioni sono stati accertati cinque anni dopo l'emissione della fattura in questione, quando, peraltro, l'imputato non era più amministratore. 6.2. Con un secondo motivo si eccepisce l'erronea applicazione dell'art. 129 cod. proc. pen. e relativo vizio di motivazione in relazione alla ritenuta sussistenza del dolo specifico. Al proposito, rappresenta il difensore che la presentazione della dichiarazione fiscale in esame non poteva costituire il presupposto di un'evasione fiscale in quanto non sussisteva alcuna debito di imposta, posto che la società si era costituita a fine anno e non aveva fatturato attivo. In ogni caso, la Corte di merito ha omesso di indicare elementi oggettivi di riscontro, da cui desumere la finalità di evasione dell'imposta, neppure a titolo di dolo eventuale, e considerando che il presunto credito fittizio in questione, in ogni caso è stato utilizzato in anni in cui il TA non era più amministratore della società. 7. Il ricorso proposto da IO ID deduce, con un unico motivo, la violazione dell'art. 606, comma 1, lett. c) ed e) cod. proc. pen. in relazione agli artt. 220 disp. att. cod. proc. pen., 191, 63 e 64 cod. proc. pen. Assume il difensore che la motivazione con la quale la Corte di merito ha rigettato il motivo di appello incentrato sulla inutilizzabilità del p.v.c. redatto il 14 aprile 2015 sarebbe apparente, in quanto, sin con la memoria depositata in primo grado, si z, 7 erano indicate le norme processuali che il personale della G.d.F. aveva violato, ossia l'art. 220 disp. att. cod. proc. pen. e gli artt. 63 e 64 cod. proc. pen. CONSIDERATO IN DIRITTO 1. Il ricorso proposto da OM CI è inammissibile. 1.1. Il primo motivo è inammissibile perché generico. Si osserva che nel giudizio di cassazione eventuali "irregolarità" nell'acquisizione della prova, che possono integrare ipotesi di nullità o di inutilizzabilità della prova medesima, non acquistano rilevanza di per sé stesse, ma solo nella misura in tali prove sono state poste a fondamento dell'affermazione della penale responsabilità. Il che significa che è onere del difensore non solo individuare le singole prove, che si ritengono affette da nullità o da inutilizzabilità, ma soprattutto evidenziare, attraverso la "prova di resistenza", che, ove dette prove venissero meno, verrebbe meno l'apparato argomentativo che supporta il giudizio di penale responsabilità. Nel caso di specie, è dirimente osservare che dalla motivazione della sentenza impugnata non emerge il riferimento ad alcun atto che non sia il p.v.c. acquisito in primo grado, sicché IR, eventuale documentazione acquisita non risulta che sia stata utilizzata in chiave probatoria;
in ogni caso, una diversa indicazione non è stata nemmeno fornita dal ricorrente, il quale si è limitato a censurekla condotta della Corte di merito nell'acquisizione di una non meglio individuata documentazione, ma senza indicare quale punto della motivazione sia sostenuto da atti o documenti della cui mancanza nel fascicolo processuale ovvero della cui asserita inutilizzabilità si duole il ricorrente medesimo. 1.2. Le medesime conclusioni valgono anche per il secondo motivo. Va premesso che, in relazione al capo O), la Corte di merito (cfr. p. 23 della sentenza impugnata) ha, tra l'altro, rigettato la prospettazione difensiva, volta ad accreditare l'effettività delle operazioni indicate nelle fatture, in quanto, come emerge dal p.v.c., la Interscon s.r.I., che le aveva emesse nei confronti della società dell'imputato, era risultata priva di qualsiasi forma organizzativa, sotto il profilo sia logistico che operativo, non disponendo né di alcun bene strumentale, né di personale dipendente. Orbene, a fronte di tale motivazione non solo le censure, incentrate sulla ritenuta subvalenza delle prove testimoniali assunte in grado di appello rispetto a quelle acquisite davanti al Tribunale appaiono scollegate dai motivi di appello, ma il ricorrente non indica in che modo le prove assunte ex art. 603 cod. proc. 8 pen. avrebbero inciso, disarticolandolo, sull'indicato percorso argomentativo sviluppato dalla Corte di merito. 3. Il ricorso proposto da AL SI, si osserva che, tenendo conto dei 62 giorni di sospensione del dibattimento di primo grado a seguito di richieste rinvio avanzate dalle difese (dal 1 al 4 ottobre 2018 e dal 14 aprile al 12 giugno 2020), i reati di cui al capo M) - commesso il 30 giugno 2012 - e al capo I) - commesso il 14 dicembre 2012 - si sono prescritti, rispettivamente, il 31 agosto 2022 e il 14 febbraio 2023, quindi dopo la pronuncia della sentenza impugnata. Orbene, la non manifesta infondatezza dei motivi - in particolare del terzo, con cui si contesta la sussistenza del dolo specifico, desunta dalla Corte territoriale dall'art. 40, comma 2, cod. pen. (cfr. p. 21) e del sesto, relativo alla declaratoria di prescrizione del reato di cui al capo M) - consente il formarsi di un valido rapporto di impugnazione e, pertanto, la possibilità di rilevare la prescrizione del reato maturata successivamente alla sentenza impugnata con il ricorso (Sez. U, n. 32 del 22/11/2000 - dep. 21/12/2000, D. L, Rv. 217266). Ne segue che, nei confronti di AL SI la sentenza impugnata deve essere annullata senza rinvio per essere i reati a lui ascritti estinti per prescrizione. Per l'effetto, per un verso, deve essere revocata, nei confronti del SI, la confisca per equivalente, in quanto, come affermato dalle Sezioni Unite (SU n. 4145 del 29/09/2022, dep. 31/01/2023, Esposito, Rv. 284209), la disposizione di cui all'art. 578-bis cod. proc. pen., introdotta dall'art. 6, comma 4, d.lgs. 1 marzo 2018, n. 21, ha, con riguardo alla confisca per equivalente e alle forme di confisca che presentino comunque una componente sanzionatoria, natura anche sostanziale e, pertanto, è inapplicabile in relazione ai fatti posti in essere prima della sua entrata in vigore, come nella specie;
per altro verso, in riferimento a tali reati, la sentenza deve essere annullata con rinvio con riguardo alla confisca diretta, essendo obbligatoria, del profitto del reato disposta nei confronti del SI, dovendo la Corte di merito accertare i presupposti, oggettivi e soggettivi, dei reati in esame. 4. Il ricorso proposto da OV MO è fondato nei limiti e per i motivi dinanzi indicati. 4.1. Si rileva, anzitutto, che i reati di cui ai capi B) e D), entrambi commessi il 30 dicembre 2022, tenendo conto dei periodi degli indicati sospensione, si sono prescritti il 2 marzo 2023. Anche in tal caso, la fondatezza, come si dirà a breve, del quarto motivo consente formarsi di un valido rapporto di impugnazione e, pertanto, la 9 possibilità di rilevare la prescrizione del reato maturata successivamente alla sentenza impugnata con il ricorso. 4.2. Quanto al residuo capo E) - in cui si contestata la violazione dell'art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000 in relazione alla società Sunlight Enterprises Ltd - il primo, il secondo e il quinto motivo, sovrapponibili ai motivi del ricorso di CI, sono inammissibili. Deve osservarsi, infatti, che, anche in tal caso, dalla motivazione della sentenza impugnata non emerge alcun riferimento né ad atti, né a deposizioni acquisite in sede di riapertura dell'istruttoria dibattimentale, che, quindi, non hanno avuto alcuna efficacia probatoria in ordine alla conferma della penale responsabilità. 4.3. Il quarto motivo è fondato. Come chiarito da questa Sezione, in tema di reato di omessa presentazione della dichiarazione annuale dei redditi di cui all'art. 5 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, si configura la "stabile organizzazione", da cui deriva l'obbligo fiscale di un soggetto non formalmente residente, nel caso in cui una società estera, con una sede fissa di affari nel territorio italiano, effettua in Italia la sua attività mediante un'organizzazione di persone e di mezzi (cd. estero-vestizione della residenza fiscale); si ha, invece, una "società-schermo", nell'ipotesi in cui l'ente, anche se allocato formalmente all'estero, è privo di concreta autonomia e costituisce solo una copertura attraverso la quale agisce la persona fisica, che è la titolare effettiva dell'attività economica e che, di conseguenza, è tenuta agli adempimenti fiscali (Sez. 3, Sentenza n. 50151 del 13/07/2018. M., Rv. 274090). Di conseguenza, l'obbligo di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi da parte di società avente residenza fiscale all'estero, la cui omissione integra il reato previsto dall'art. 5 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, sussiste se l'impresa abbia stabile organizzazione in Italia, il che si verifica quando si svolgano nel territorio nazionale la gestione amministrativa, le decisioni strategiche, industriali e finanziarie nonché la programmazione di tutti gli atti necessari affinché sia raggiunto il fine sociale, non rilevando il luogo di adempimento degli obblighi contrattuali e dell'espletamento dei servizi (Sez. 3, n. 10098 del 27/11/2019, dep. 2020, Pavesi, Rv. 278536; Sez. 3, Sentenza n. 32091 del 21/02/2013, Mazzeschi, Rv. 257043; Sez. 3, n. 7080 del 24/01/2012, Barretta, Rv. 252102). Ciò significa che le società "estero-vestite" non sono, per ciò solo, necessariamente prive della loro autonomia giuridico-patrimoniale e, quindi, autonomamente qualificabili come "schermi", ovvero enti fittizi artificiosamente costruiti, rientrando in tale fenomeno anche strutture societarie dotate di una 10 propria autonomia giuridica ed operativa, la cui attività economica è nascosta al fisco italiano. Nella vicenda in esame, entrambe le sentenze di merito non hanno accertato tale presupposto, ossia il fatto che la Sunlight Enterprises Ltd fosse qualificabile come società "schermo", avendo unicamente motivato solo sul fatto che il MO fosse l'amministratore di fatto di tale società. Per contro, i giudici di merito avrebbero dovuto, in primo luogo, appurare l'obbligo, in capo alla Sunlight Enterprises Ltd, di presentazione della dichiarazione di Italia - e quindi che l'impresa avesse stabile organizzazione in Italia, desunta dagli indici dinanzi indicati;
in caso affermativo - ma solo allora - occorreva verificare se l'imputato rivestisse, o meno, la qualifica di amministratore di fatto della società estera, obbligata a presentare la dichiarazione fiscale in Italia. Viceversa, come anticipato, i giudici di merito hanno completamente obliterato di accertare se la Sunlight Enterprises Ltd avesse stabile organizzazione in Italia - ciò che costituisce il presupposto logico e fattuale per la sussistenza del reato in esame - limitando la valutazione alla qualifica di amministratore di fatto del MO e al fatto che costui fosse residente in Italia: elemento, quest'ultimo, all'evidenza del tutto neutro per individuare la sede effettiva della società di cui l'imputato era, in ipotesi, amministratore di fatto, ben potendo un soggetto risiedere in Italia e ricoprire la carica di amministratore, di diritto o di fatto, di una società straniera, che abbia sede legale e legittimante operi al di fuori dei confini nazionali. Ne segue che, in relazione a OV MO, la sentenza deve essere annullata limitatamente al delitto di cui al capo E) con rinvio ad altra sezione della Corte di appello di Roma affinché colmi l'indicata lacuna motivazionale alla luce dei principi dinanzi richiamati. 4.4. Il disposto annullamento della sentenza impugnata, come per la posizione di Capsia, sia la revoca, nei confronti del MO, della confisca per (A44,..x.cdk, equivalente,' ia il rinvio ad altra sezione della Corte di appello di Roma in relazione alla confisca in via diretta operata nei confronti del MO medesimo con riferimento tanto ai reati dichiarati prescritti, quanto al reato di cui al capo E), il che assorbe l'ultimo motivo inerente alla quantificazione della confisca. 5. I motivi di ricorso proposto da RI TA - esaminabili congiuntamente essendo collegati - sono inammissibili. 5.1. Va premesso che già il Tribunale aveva dichiarato non doversi procedere nei confronti dell'imputato per essere il reato a lui ascritto al capo H) estinto per prescrizione. \) 11 Va anche ricordato che, in presenza di una causa di estinzione del reato il giudice è legittimato a pronunciare sentenza di assoluzione a norma dell'art. 129, comma 2, cod. proc. pen. soltanto nei casi in cui le circostanze idonee ad escludere l'esistenza del fatto, la commissione del medesimo da parte dell'imputato e la sua rilevanza penale emergano dagli atti in modo assolutamente non contestabile, così che la valutazione che il giudice deve compiere al riguardo appartenga più al concetto di "constatazione", ossia di percezione ictu ()culi, che a quello di "apprezzamento" e sia quindi incompatibile con qualsiasi necessità di accertamento o di approfondimento (per tutti, Sez. U, n. 35490 del 28/05/2009, Tettamanti, Rv. 244274). Orbene, nel rispondere alle doglianze difensive, incentrate sulla ritenuta insussistenza del reato in esame, la Corte di merito ha ampiamente spiegato le ragioni ostative alle declaratoria ex art. 129, comma 2, cod. proc. pen., rilevando: che la società non aveva mai avuto persona dipendente, era priva della idoneità tecnica all'effettuazione delle operazioni fatturare perché non aveva mai disposto di beni strumentali, né di una sede operativa propria;
che i legali rappresentanti e/o collaboratori non avevano le cognizioni tecniche e la preparazione professionale specifiche per le "consulenze informatiche" indicate in fattura;
che nessuna scrittura e/o documento contabile, con riferimento agli anni di imposta 2010-2012, erano stati esibiti;
che, per l'anno di imposta 2010, la società aveva presentato la dichiarazione annuale ai fini i.v.a., indicando la fattura oggetto di contestazione. Quanto, poi, all'elemento soggettivo, è ben vero che la Corte d'appello, quanto alla doglianza incentrata sulla sussistenza del dolo specifico, ha ritenuto acclarato che l'imputato avesse consapevolmente indicato nella dichiarazione elementi passivi documentati da un un'unica fattura emessa per prestazioni mai eseguite, ben sapendo di non avere diritto alla relativa detrazione, così confondendo i distinti profili del dolo generico e del dolo specifico;
tuttavia, non emergono - né il ricorrente li ha indicati - elementi che offrano l'incontestabile e immediata evidenza (nel senso, come detto, della sua "constatazione" e non del suo "apprezzamento") dell'innocenza. Invero, la constatazione cui l'art. 129 cpv. cod. proc. pen. condiziona la prevalenza del proscioglimento nel merito alla declaratoria di estinzione, deve infatti risolversi, proprio in ragione della nozione implicata, in una -mera presa d'atto di dati che, de visu, evidenzino di per se stessi, senza necessità di una loro interpretazione, la manifesta prova della sussistenza di cause del suddetto proscioglimento;
ed invero le stesse Sez. U. Tettamanti, già richiamate sopra, hanno affermato che la constatazione (ovvero appunto percezione ictu °cuti) è 12 per definizione incompatibile con qualsiasi necessità di accertamento o approfondimento. Se è così, dunque, non può non rilevarsi che, in assenza di una chiara prova dell'innocenza (anche in relazione al dolo specifico), la Corte di merito ha correttamente confermato la declaratoria di estinzione del reato per prescrizione, senza quindi procedere ad alcun approfondimento del compendio probatorio, che, per contro, deve essere effettuato nel caso in cui sia stata disposta la confisca (in senso conforme, in riferimento al reato di lottizzazione abusiva, cfr. Sez. 3, n. 12731 del 18/12/2020, dep. 02/04/2021, Ferri, Rv. 281569); ma non è questo certamente il caso, posto che, sin dal primo grado, era stata emessa sentenza di improcedibilità per prescrizione del reato, senza che nei confronti dell'imputato fosse disposta la confisca. 6. Il ricorso proposto da IO ID è inammissibile. 6.1. Si osserva che il confine tra l'attività ispettiva e l'attività di indagine preliminare, superato il quale "gli atti necessari per assicurare le fonti di prova e raccogliere quant'altro possa servire per l'applicazione della legge penale sono compiuti con l'osservanza delle disposizioni del codice" (art. 220 disp. att. c.p.p.), è segnato dalla mera possibilità di attribuire comunque rilevanza penale al fatto che emerge dall'inchiesta amministrativa e nel momento in cui emerge, a prescindere dalla circostanza che esso possa essere riferito ad una persona determinata (Sez. U, n. 45477 del 28/11/2001, Raineri, Rv. 220291). L'art. 220 disp. att. cod. proc. pen. disciplina le sorti e l'utilizzabilità di quegli atti "a finalità mista", vale a dire di quel novero di operazioni "a cavallo" tra l'attività amministrativa di accertamento e il potenziale instaurarsi di un procedimento penale a seguito del rilievo, ad opera dell'ufficiale di polizia giudiziaria, di indizi di reato, regolando le ipotesi in cui, nel corso di attività ispettive e di vigilanza, emergano indizi di reità e, a tal fine, si verifichi un mutamento dal quadro delle attività di accertamento di polizia amministrativa a quelle di polizia giudiziaria e perciò prevedendosi che, da quel momento, gli atti necessari per assicurare le fonti di prova e raccogliere quant'altro possa servire per l'applicazione della legge penale siano compiuti con l'osservanza delle norme del codice di procedura penale. È dunque alle norme del codice di procedura penale che occorre avere riguardo per stabilire se il regime garantistico predisposto con l'art. 220 disp. att. c.p.p. sia stato o meno violato. Su queste basi, questa Corte ha perciò coerentemente e costantemente affermato il principio secondo cui la violazione dell'art. 220 disp. att. cod. proc. pen. non comporta automaticamente l'inutilizzabilità dei risultati probatori acquisiti nell'ambito di attività ispettive o di vigilanza, essendo invece necessario 13 che tale sanzione processuale sia autonomamente prevista dalle norme del codice di rito cui la disposizione citata rimanda (Sez. 3, n. 54379 del 23/10/2018, dep. 05/12/2018, G., Rv. 274131; Sez. 3, n. 6594 del 26/10/2016, dep. 13/02/2017, Pelini, Rv. 269299). In questa prospettiva, si è ulteriormente evidenziato che è perciò onere di chi eccepisce l'inutilizzabilità indicare, a pena di inammissibilità, gli atti specificamente affetti dal vizio e l'incidenza degli stessi rispetto al provvedimento impugnato (Sez. 3, n. 9977 del 21/11/2019, dep. 13/03/2020, Dichiara, Rv. 278423). A quest'ultimo riguardo, va ulteriormente richiamato il principio secondo cui, nell'ipotesi in cui con il ricorso per cassazione si lamenti l'inutilizzabilità di un elemento a carico, il motivo di impugnazione deve illustrare, a pena di inammissibilità per aspecificità, l'incidenza dell'eventuale eliminazione del predetto elemento ai fini della cosiddetta "prova di resistenza", in quanto gli elementi di prova acquisiti illegittimamente diventano irrilevanti ed ininfluenti se, nonostante la loro espunzione, le residue risultanze risultino sufficienti a giustificare l'identico convincimento (Sez. 2, n. 7986 del 18/11/2016, dep. 20/02/2017, La Gumina, Rv. 269218; in senso conforme Sez. 2, n. 30271 del 11/05/2017, dep. 16/06/2017, De Matteis, Rv. 270303). 6.2. Nel caso di specie il motivo appare generico, perché non indica né alcun elemento per ritenere che, al momento dell'attività ispettiva da parte dei operanti della G.d.F., sussistessero indizi di reità in ordine al capo di imputazione in esame, né, al di là di una mera indicazione delle norme codicistiche che si assumono violate, gli atti concretamente assunti contra legem che, si badi, abbiano poi avuto una concreta utilizzazione processuale per aver concorso, in maniera determinante, a fondare la valutazione di penale responsabilità. In ordine a tali aspetti, il motivo è silente e perciò non supera il vaglio di ammissibilità. 7. Essendo i ricorsi di OM CI, RI TA e IO ID inammissibili e, a norma dell'art. 616 cod. proc. pen., non ravvisandosi assenza di colpa nella determinazione della causa di inammissibilità (Corte Cost. sent. n. 186 del 13/06/2000), alla condanna dei ricorrenti al pagamento delle spese del procedimento consegue quella al pagamento della sanzione pecuniaria nella misura, ritenuta equa, di 3.000 euro in favore della Cassa delle ammende.
P.Q.M.
Annulla senza rinvio la sentenza impugnata nei confronti di SI AL per essere i reati a lui ascritti estinti per prescrizione. 14 Annulla la sentenza impugnata nei confronti di MO OV senza rinvio limitatamente ai reati di cui ai capi B) e D) perché estinti per prescrizione, e con rinvio ad altra sezione della Corte di Appello di Roma limitatamente al reato di cui al capo E) per nuovo giudizio. Dichiara inammissibili i ricorsi di CI OM, TA RI e ID IO, che condanna al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila in favore della cassa delle ammende. Revoca la confisca per equivalente nei confronti di SI AL e MO OV e rinvia ad altra sezione della Corte di appello di Roma in relazione alla confisca in via diretta operata nei confronti di questi ultimi. Così deciso il 12/09/2023.
udita la relazione svolta dal consigliere Stefano Corbetta;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Marilia Di Nardo, che ha concluso chiedendo: per CI OM l'annullamento senza rinvio per capo O) per intervenuta prescrizione, il rigetto nel resto;
per SI AL l'annullamento senza rinvio per prescrizione dei reati;
per MO OV l'annullamento senza rinvio dei reati di cui ai capi B) E D) annullamento senza rinvio perché estinti per prescrizione e l'annullamento con rinvio per capo E); per Penale Sent. Sez. 3 Num. 42490 Anno 2023 Presidente: ANDREAZZA GASTONE Relatore: CORBETTA STEFANO Data Udienza: 12/09/2023 TA RI l'inammissibilità del ricorso;
per ID IO l'annullamento senza rinvio per intervenuta prescrizione del reato;
uditi i difensori, avv. Andrea Rossi del foro di Roma per OM Cittadini, avv. IU Di IO per RI TA, avv. Virgilio Di Meo del foro di Roma per OV MO, avv. Cristiano Fava del foro di Roma e Claudio Staderini del foro di Roma per IO ID, i quali insistono per l'accoglimento dei rispettivi ricorsi. 2 in RITENUTO IN FATTO 1. Con la sentenza impugnata, in parziale riforma della decisione emessa dal Tribunale di Roma e appellata dagli imputati, la Corte di appello di Roma così disponeva: - assolveva CO LL, GI GR e IU Di DR dai reati loro rispettivamente ascritti perché il fatto non sussiste;
- dichiarava non doversi procedere nei confronti di OV MO in ordine ai reati di cui ai capi A) e C) perché estinti per prescrizione e per l'effetto rideterminava, nei suoi confronti, in due anni e dieci mesi di reclusione la pena inflitta per i residui reati;
- dichiarava non doversi procedere nei confronti di IO ID in ordine al reato di cui al capo A) perché estinto per prescrizione e per l'effetto rideterminava, nei suoi confronti, in un anno e dieci mesi di reclusione la pena inflitta per il residuo reato di cui al capo B); - riduceva a due anni e due mesi di reclusione la pena inflitta nei confronti di AL SI. Oltre a rimodulare le pene accessorie e l'importo della confisca disposta nei confronti dei singoli imputati, la Corte d'appello, nel resto, confermava la sentenza impugnata, che aveva affermato la penale responsabilità di OV MO, IO ID, AL SI e OM CI per una serie di illeciti tributari, mentre aveva dichiarato non doversi procedere nei confronti di RI TA per essere il reato a lui ascritto al capo H) estinto per prescrizione. 2. Avverso l'indicata sentenza, OV MO, IO ID, AL SI, OM CI e RI TA, tramite il ministero dei rispettivi difensori di fiducia, hanno proposto ricorso per cassazione. 3. Il ricorso proposto da OM CI si compone di due motivi. 3.1. Con un primo motivo si deduce la nullità del giudizio di appello e conseguentemente della sentenza per violazione dei diritti di difesa. Premette il difensore che, all'udienza del 9 settembre 2021, la Corte di merito disponeva l'acquisizione di non meglio precisati atti ritenuti necessari al fine del decidere;
alla successiva udienza del 23 novembre 2021 la Corte d'appello non solo disponeva la riapertura dell'istruttoria con l'esame di taluni testi, ma dava atto che, nella successiva udienza, sarebbe stata disposta l'acquisizione dei documenti in copia presenti nel fascicolo per il dibattimento pervenuto dal Tribunale di Roma, collegio presieduto dalla dott.ssa TT e definito con 3 sentenza del luglio 2020. Ciò premesso, rappresenta il difensore che i documenti di cui è stata disposta l'acquisizione non risultano versati in atti, né sono mai stati resi disponibili alle parti. Aggiunge il difensore che su una copia dell'appello presentato nell'interesse di CI è stata apposta la scritta "acquisire p.v.c. intersecom", documento, quindi, ben conosciuto dalla Corte ma non presente agli atti, tanto più che, nel corso dell'esame dei testi, sono state effettuate delle contestazioni tratte da dichiarazioni estrapolate da quel documento. Ne segue che, secondo il difensore, la Corte ha utilizzato prima per l'esame e le contestazioni ai testimoni e poi per la decisione parti estratte dai verbali di s.i.t. che non sono allegati al p.v.c. né sono presenti agli atti, con conseguente inutilizzabilità degli stessi. 3.2. Con un secondo motivo si eccepisce l'erronea applicazione della legge penale e il vizio di motivazione in relazione alla subvalenza delle prove testimoniali assunte in grado di appello rispetto a quelle acquisite davanti al Tribunale. Espone il difensore che la Corte di appello non ha valutato le nuove prove assunte ai sensi dell'art. 603, comma 3, cod. proc. pen. — in particolare, le deposizioni dei testi ET e RA - né ha offerto una giustificazione in ordine alla prevalenza, rispetto ad esse, del p.v.c. acquisito in primo grado. 4. Il ricorso proposto da AL SI si articola in sette motivi. 4.1. Con un primo motivo si deduce il vizio di motivazione in ordine al mancato accoglimento del secondo motivo di appello, non avendo la Corte di merito spiegato il rigetto della richiesta di acquisizione delle dichiarazioni fiscali e delle fatture contestate alla Think Different s.r.I., documenti ritenuti indispensabili per la verifica dell'eventuale evasione di imposta, come peraltro indicato anche nel p.v.c., da cui emerge come non vi sia prova certa che i dati indicati nelle dichiarazioni annuali siano riferibili a quelli riportati nelle fatture. 4.2. Con un secondo motivo si eccepisce la violazione dell'art. 606, comma 1, lett. b) cod. proc. pen. in relazione alla sussistenza dell'elemento soggettivo dei reati di cui agli artt. 2 e 8 d.lgs. n. 74 del 2000. Argomenta il difensore che la Corte di merito ha ritenuto sufficiente, per l'integrazione del dolo, l'accettazione, da parte del SI, dei rischi connessi alla carica di amministratore da lui ricoperta, mentre le fattispecie in esame esigono il dolo specifico - diretto a realizzare un'evasione propria (art. 2), ovvero a consentire un'evasione a terzi (art. 8) - che non è stato oggetto di specifico accertamento. 4.3. Con un terzo motivo si lamenta il vizio di motivazione in relazione alla mancata applicazione delle circostanze attenuanti generiche, motivata assumendo come erroneo presupposto che la condotta illecita riguardi più anni di 4 imposta, mentre, come emerge dai capi di imputazione, i fatti si riferiscono al solo 2012. 4.4. Con un quarto motivo si deduce l'erronea applicazione dell'art. 603, comma 3, cod. proc. pen. e dell'art. 111 Cost. in quanto la Corte di merito ha disposto l'acquisizione dei documenti in copia presenti nel fascicolo per il dibattimento pervenuto dal Tribunale di Roma, collegio presieduto dalla dott.ssa TT e definito con sentenza del luglio 2020, senza fornire, sul punto, alcuna motivazione e, soprattutto, non specificando quali siano i documenti acquisiti, il che ha pregiudicato la possibilità, per il difensore, di valutare detta documentazione. 4.5. Con un quinto motivo si censura il vizio di motivazione in relazione sia all'individuazione del reato più grave, che non è stato indicato, come invece prescritto da Sez. U n. 47127 del 2021, sia all'aumento di pena per la continuazione. 4.6. Con un sesto motivo si deduce l'erronea omessa valutazione della prescrizione del reato di cui al capo M), che, ad avviso del ricorrente, si sarebbe verificata il 30 giugno 2022. 4.7. Con un settimo motivo si eccepisce il vizio di motivazione in merito alle valutazione e ai calcoli per l'inflizione delle pene accessorie, elementi in relazione ai quali la Corte d'appello si è limitata a un generico rinvio al dispositivo. 5. Il ricorso proposto da OV MO è affidato a sei motivi. 5.1. Con un primo motivo si deduce la violazione dell'art. 606, comma 1, lett. b) e c) cod. proc. pen. in relazione agli artt. 111 Cost. e 603, comma 5, cod. proc. pen. Nel riprendere le argomentazioni del primo motivo del ricorso di CI, evidenzia il difensore che la Corte di merito ha disposto l'acquisizione di documenti, ma senza alcuna indicazione dei medesimi, il che ha leso i diritti di difesa. 5.2. Con un secondo motivo si eccepisce il vizio di motivazione in relazione all'ordinanza emessa il 23 novembre 2021, con cui è stata disposta la rinnovazione dell'istruttoria dibattimentale con l'acquisizione di documenti e l'esame di taluni testi. Espone il difensore che nella motivazione della sentenza non vi è alcuna traccia di tale prove, ritenute "assolutamente necessarie" ai fini del decidere, sicché la motivazione dell'ordinanza di ammissione sarebbe contraddittoria, posto che di esse non è stata compiuta alcuna valutazione. 5.3. Con un terzo motivo si lamenta la violazione dell'art. 606, comma 1, lett. b) cod. proc. pen. in relazione agli artt. 5 d.lgs. n. 74 del 2000 e 73, comma 3, d.P.R. n. 917 del 1986. Assume il difensore che la Corte di merito ha condannato il MO in quanto ritenuto amministratore di fatto di due società 5 esterovestite che, in quanto tali, avrebbero omesso di presentate la dichiarazione ai fini delle imposte dirette, ma senza valutare le modalità di accertamento di tale esterovestizione, come puntualmente precisate da una sentenza della Corte di appello di Lecce, la cui motivazione viene riportata nel ricorso;
in particolare, la Corte di appello avrebbe dovuto concludere che tali società non erano "costruzioni di puro artificio" volte a lucrare benefici fiscali, ma società legittimamente costituite all'estero, munite di una loro consistenza e operanti nel settore di competenza, il che, secondo il difensore, non è avvenuto. 5.4. Con un quarto motivo si eccepisce il vizio di motivazione in relazione alla ritenuta qualifica di amministratore di fatto con riferimento ai rilievi svolti, a tal proposito, con i motivi di appello. In relazione alla Freedom Universe Limited, evidenzia il difensore: 1) che il rinvenimento della cartella denominata "atto costitutivo Freedom" è avvenuto presso la sede non della Freedom ma della Freeway;
2) che la motivazione è illogica ove afferma che la non conformità agli originali degli atti in contestazione è generica, posto che non è dato sapere se, nel caso di specie, esistano degli originali e che la documentazione in copia potrebbe essere stata stilata da chiunque;
3) che la motivazione è carente in relazione al significato da attribuire al documento del 19 giugno 2008, laddove il termine "mandante", come tradotto degli operanti - o, meglio, "committente", come suggerito dalla difesa - non implica affatto la qualificazione di amministratore di fatto. In relazione alla Sunlight Enterprises Limited, espone il difensore: 1) che della e -mail inviata da E' EL a LE TT e del documento con cui si attestava il possesso del certificato azionario della Bonnigate group inc., indicati nel p.v.c. del 3 marzo 2005, non è stata effettuata alcuna traduzione, se non dagli operanti;
2) che la motivazione, laddove afferma che l'ulteriore documentazione rinvenuta attesterebbe la penale responsabilità per la condotte ascritte al MO, si sostanzia in una mera affermazione priva di riscontri;
3) che la motivazione è carente laddove non ha dato risposta al motivo di appello, laddove si contestava che le fatture intercorse tra la Infoconsulting e la Sunlight Entepreses non risultano dimostrative di una esterovestizione. Aggiunge, infine, il difensore che la motivazione sarebbe carente in ordine alla disamina dei rilievi difensivi circa l'assenza di un vaglio critico sulle informazioni acquisite dai p.v.c. e dagli accertamenti tributari, specie in relazione alla determinazione dell'ammontare dell'imposta evasa. 5.5. Con un quinto motivo si censura il vizio di motivazione in ordine alle prove acquisite in sede di rinnovazione dell'istruttoria dibattimentale, posto che nella motivazione è assente qualsivoglia riferimento a tali prove, sebbene ritenute "decisive" ai fini del decidere. 6 5.6. Con un sesto motivo si deduce il vizio di motivazione in relazione alla eccessività della somma di denaro confiscata, stante l'assenza di un puntale accertamento in ordine all'effettiva entità della somma eventualmente non pagata. 6. Il ricorso proposto da RI TA è affidato a due motivi. 6.1. Con un primo motivo si lamenta l'erronea applicazione dell'art. 129 cod. proc. pen. e relativo vizio di motivazione in relazione alla ritenuta sussistenza di fraudolenza della dichiarazione. Dopo aver richiamato pertinente giurisprudenza in tema di applicazione dell'art. 129, comma 2, cod. proc. pen. in presenza di una causa di estinzione del reato, rappresenta il ricorrente che l'unica fattura oggetto di contestazione è stata emessa in relazione a un'operazione effettivamente esistente in quanto: la società emittente non era una "cartiera"; la società dell'imputato era operativa e aveva svolto la propria attività d'impresa, come riconosciuto dalla stessa Corte di merito;
la fattura si riferisce a un'operazione del tutto coerente all'oggetto sociale principale della Think different, anche considerando che tale società non aveva personale dipendente e si avvaleva di consulenze esterne. Per contro, gli indici posti a fondamento della fittizietà dell'operazioni sono stati accertati cinque anni dopo l'emissione della fattura in questione, quando, peraltro, l'imputato non era più amministratore. 6.2. Con un secondo motivo si eccepisce l'erronea applicazione dell'art. 129 cod. proc. pen. e relativo vizio di motivazione in relazione alla ritenuta sussistenza del dolo specifico. Al proposito, rappresenta il difensore che la presentazione della dichiarazione fiscale in esame non poteva costituire il presupposto di un'evasione fiscale in quanto non sussisteva alcuna debito di imposta, posto che la società si era costituita a fine anno e non aveva fatturato attivo. In ogni caso, la Corte di merito ha omesso di indicare elementi oggettivi di riscontro, da cui desumere la finalità di evasione dell'imposta, neppure a titolo di dolo eventuale, e considerando che il presunto credito fittizio in questione, in ogni caso è stato utilizzato in anni in cui il TA non era più amministratore della società. 7. Il ricorso proposto da IO ID deduce, con un unico motivo, la violazione dell'art. 606, comma 1, lett. c) ed e) cod. proc. pen. in relazione agli artt. 220 disp. att. cod. proc. pen., 191, 63 e 64 cod. proc. pen. Assume il difensore che la motivazione con la quale la Corte di merito ha rigettato il motivo di appello incentrato sulla inutilizzabilità del p.v.c. redatto il 14 aprile 2015 sarebbe apparente, in quanto, sin con la memoria depositata in primo grado, si z, 7 erano indicate le norme processuali che il personale della G.d.F. aveva violato, ossia l'art. 220 disp. att. cod. proc. pen. e gli artt. 63 e 64 cod. proc. pen. CONSIDERATO IN DIRITTO 1. Il ricorso proposto da OM CI è inammissibile. 1.1. Il primo motivo è inammissibile perché generico. Si osserva che nel giudizio di cassazione eventuali "irregolarità" nell'acquisizione della prova, che possono integrare ipotesi di nullità o di inutilizzabilità della prova medesima, non acquistano rilevanza di per sé stesse, ma solo nella misura in tali prove sono state poste a fondamento dell'affermazione della penale responsabilità. Il che significa che è onere del difensore non solo individuare le singole prove, che si ritengono affette da nullità o da inutilizzabilità, ma soprattutto evidenziare, attraverso la "prova di resistenza", che, ove dette prove venissero meno, verrebbe meno l'apparato argomentativo che supporta il giudizio di penale responsabilità. Nel caso di specie, è dirimente osservare che dalla motivazione della sentenza impugnata non emerge il riferimento ad alcun atto che non sia il p.v.c. acquisito in primo grado, sicché IR, eventuale documentazione acquisita non risulta che sia stata utilizzata in chiave probatoria;
in ogni caso, una diversa indicazione non è stata nemmeno fornita dal ricorrente, il quale si è limitato a censurekla condotta della Corte di merito nell'acquisizione di una non meglio individuata documentazione, ma senza indicare quale punto della motivazione sia sostenuto da atti o documenti della cui mancanza nel fascicolo processuale ovvero della cui asserita inutilizzabilità si duole il ricorrente medesimo. 1.2. Le medesime conclusioni valgono anche per il secondo motivo. Va premesso che, in relazione al capo O), la Corte di merito (cfr. p. 23 della sentenza impugnata) ha, tra l'altro, rigettato la prospettazione difensiva, volta ad accreditare l'effettività delle operazioni indicate nelle fatture, in quanto, come emerge dal p.v.c., la Interscon s.r.I., che le aveva emesse nei confronti della società dell'imputato, era risultata priva di qualsiasi forma organizzativa, sotto il profilo sia logistico che operativo, non disponendo né di alcun bene strumentale, né di personale dipendente. Orbene, a fronte di tale motivazione non solo le censure, incentrate sulla ritenuta subvalenza delle prove testimoniali assunte in grado di appello rispetto a quelle acquisite davanti al Tribunale appaiono scollegate dai motivi di appello, ma il ricorrente non indica in che modo le prove assunte ex art. 603 cod. proc. 8 pen. avrebbero inciso, disarticolandolo, sull'indicato percorso argomentativo sviluppato dalla Corte di merito. 3. Il ricorso proposto da AL SI, si osserva che, tenendo conto dei 62 giorni di sospensione del dibattimento di primo grado a seguito di richieste rinvio avanzate dalle difese (dal 1 al 4 ottobre 2018 e dal 14 aprile al 12 giugno 2020), i reati di cui al capo M) - commesso il 30 giugno 2012 - e al capo I) - commesso il 14 dicembre 2012 - si sono prescritti, rispettivamente, il 31 agosto 2022 e il 14 febbraio 2023, quindi dopo la pronuncia della sentenza impugnata. Orbene, la non manifesta infondatezza dei motivi - in particolare del terzo, con cui si contesta la sussistenza del dolo specifico, desunta dalla Corte territoriale dall'art. 40, comma 2, cod. pen. (cfr. p. 21) e del sesto, relativo alla declaratoria di prescrizione del reato di cui al capo M) - consente il formarsi di un valido rapporto di impugnazione e, pertanto, la possibilità di rilevare la prescrizione del reato maturata successivamente alla sentenza impugnata con il ricorso (Sez. U, n. 32 del 22/11/2000 - dep. 21/12/2000, D. L, Rv. 217266). Ne segue che, nei confronti di AL SI la sentenza impugnata deve essere annullata senza rinvio per essere i reati a lui ascritti estinti per prescrizione. Per l'effetto, per un verso, deve essere revocata, nei confronti del SI, la confisca per equivalente, in quanto, come affermato dalle Sezioni Unite (SU n. 4145 del 29/09/2022, dep. 31/01/2023, Esposito, Rv. 284209), la disposizione di cui all'art. 578-bis cod. proc. pen., introdotta dall'art. 6, comma 4, d.lgs. 1 marzo 2018, n. 21, ha, con riguardo alla confisca per equivalente e alle forme di confisca che presentino comunque una componente sanzionatoria, natura anche sostanziale e, pertanto, è inapplicabile in relazione ai fatti posti in essere prima della sua entrata in vigore, come nella specie;
per altro verso, in riferimento a tali reati, la sentenza deve essere annullata con rinvio con riguardo alla confisca diretta, essendo obbligatoria, del profitto del reato disposta nei confronti del SI, dovendo la Corte di merito accertare i presupposti, oggettivi e soggettivi, dei reati in esame. 4. Il ricorso proposto da OV MO è fondato nei limiti e per i motivi dinanzi indicati. 4.1. Si rileva, anzitutto, che i reati di cui ai capi B) e D), entrambi commessi il 30 dicembre 2022, tenendo conto dei periodi degli indicati sospensione, si sono prescritti il 2 marzo 2023. Anche in tal caso, la fondatezza, come si dirà a breve, del quarto motivo consente formarsi di un valido rapporto di impugnazione e, pertanto, la 9 possibilità di rilevare la prescrizione del reato maturata successivamente alla sentenza impugnata con il ricorso. 4.2. Quanto al residuo capo E) - in cui si contestata la violazione dell'art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000 in relazione alla società Sunlight Enterprises Ltd - il primo, il secondo e il quinto motivo, sovrapponibili ai motivi del ricorso di CI, sono inammissibili. Deve osservarsi, infatti, che, anche in tal caso, dalla motivazione della sentenza impugnata non emerge alcun riferimento né ad atti, né a deposizioni acquisite in sede di riapertura dell'istruttoria dibattimentale, che, quindi, non hanno avuto alcuna efficacia probatoria in ordine alla conferma della penale responsabilità. 4.3. Il quarto motivo è fondato. Come chiarito da questa Sezione, in tema di reato di omessa presentazione della dichiarazione annuale dei redditi di cui all'art. 5 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, si configura la "stabile organizzazione", da cui deriva l'obbligo fiscale di un soggetto non formalmente residente, nel caso in cui una società estera, con una sede fissa di affari nel territorio italiano, effettua in Italia la sua attività mediante un'organizzazione di persone e di mezzi (cd. estero-vestizione della residenza fiscale); si ha, invece, una "società-schermo", nell'ipotesi in cui l'ente, anche se allocato formalmente all'estero, è privo di concreta autonomia e costituisce solo una copertura attraverso la quale agisce la persona fisica, che è la titolare effettiva dell'attività economica e che, di conseguenza, è tenuta agli adempimenti fiscali (Sez. 3, Sentenza n. 50151 del 13/07/2018. M., Rv. 274090). Di conseguenza, l'obbligo di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi da parte di società avente residenza fiscale all'estero, la cui omissione integra il reato previsto dall'art. 5 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, sussiste se l'impresa abbia stabile organizzazione in Italia, il che si verifica quando si svolgano nel territorio nazionale la gestione amministrativa, le decisioni strategiche, industriali e finanziarie nonché la programmazione di tutti gli atti necessari affinché sia raggiunto il fine sociale, non rilevando il luogo di adempimento degli obblighi contrattuali e dell'espletamento dei servizi (Sez. 3, n. 10098 del 27/11/2019, dep. 2020, Pavesi, Rv. 278536; Sez. 3, Sentenza n. 32091 del 21/02/2013, Mazzeschi, Rv. 257043; Sez. 3, n. 7080 del 24/01/2012, Barretta, Rv. 252102). Ciò significa che le società "estero-vestite" non sono, per ciò solo, necessariamente prive della loro autonomia giuridico-patrimoniale e, quindi, autonomamente qualificabili come "schermi", ovvero enti fittizi artificiosamente costruiti, rientrando in tale fenomeno anche strutture societarie dotate di una 10 propria autonomia giuridica ed operativa, la cui attività economica è nascosta al fisco italiano. Nella vicenda in esame, entrambe le sentenze di merito non hanno accertato tale presupposto, ossia il fatto che la Sunlight Enterprises Ltd fosse qualificabile come società "schermo", avendo unicamente motivato solo sul fatto che il MO fosse l'amministratore di fatto di tale società. Per contro, i giudici di merito avrebbero dovuto, in primo luogo, appurare l'obbligo, in capo alla Sunlight Enterprises Ltd, di presentazione della dichiarazione di Italia - e quindi che l'impresa avesse stabile organizzazione in Italia, desunta dagli indici dinanzi indicati;
in caso affermativo - ma solo allora - occorreva verificare se l'imputato rivestisse, o meno, la qualifica di amministratore di fatto della società estera, obbligata a presentare la dichiarazione fiscale in Italia. Viceversa, come anticipato, i giudici di merito hanno completamente obliterato di accertare se la Sunlight Enterprises Ltd avesse stabile organizzazione in Italia - ciò che costituisce il presupposto logico e fattuale per la sussistenza del reato in esame - limitando la valutazione alla qualifica di amministratore di fatto del MO e al fatto che costui fosse residente in Italia: elemento, quest'ultimo, all'evidenza del tutto neutro per individuare la sede effettiva della società di cui l'imputato era, in ipotesi, amministratore di fatto, ben potendo un soggetto risiedere in Italia e ricoprire la carica di amministratore, di diritto o di fatto, di una società straniera, che abbia sede legale e legittimante operi al di fuori dei confini nazionali. Ne segue che, in relazione a OV MO, la sentenza deve essere annullata limitatamente al delitto di cui al capo E) con rinvio ad altra sezione della Corte di appello di Roma affinché colmi l'indicata lacuna motivazionale alla luce dei principi dinanzi richiamati. 4.4. Il disposto annullamento della sentenza impugnata, come per la posizione di Capsia, sia la revoca, nei confronti del MO, della confisca per (A44,..x.cdk, equivalente,' ia il rinvio ad altra sezione della Corte di appello di Roma in relazione alla confisca in via diretta operata nei confronti del MO medesimo con riferimento tanto ai reati dichiarati prescritti, quanto al reato di cui al capo E), il che assorbe l'ultimo motivo inerente alla quantificazione della confisca. 5. I motivi di ricorso proposto da RI TA - esaminabili congiuntamente essendo collegati - sono inammissibili. 5.1. Va premesso che già il Tribunale aveva dichiarato non doversi procedere nei confronti dell'imputato per essere il reato a lui ascritto al capo H) estinto per prescrizione. \) 11 Va anche ricordato che, in presenza di una causa di estinzione del reato il giudice è legittimato a pronunciare sentenza di assoluzione a norma dell'art. 129, comma 2, cod. proc. pen. soltanto nei casi in cui le circostanze idonee ad escludere l'esistenza del fatto, la commissione del medesimo da parte dell'imputato e la sua rilevanza penale emergano dagli atti in modo assolutamente non contestabile, così che la valutazione che il giudice deve compiere al riguardo appartenga più al concetto di "constatazione", ossia di percezione ictu ()culi, che a quello di "apprezzamento" e sia quindi incompatibile con qualsiasi necessità di accertamento o di approfondimento (per tutti, Sez. U, n. 35490 del 28/05/2009, Tettamanti, Rv. 244274). Orbene, nel rispondere alle doglianze difensive, incentrate sulla ritenuta insussistenza del reato in esame, la Corte di merito ha ampiamente spiegato le ragioni ostative alle declaratoria ex art. 129, comma 2, cod. proc. pen., rilevando: che la società non aveva mai avuto persona dipendente, era priva della idoneità tecnica all'effettuazione delle operazioni fatturare perché non aveva mai disposto di beni strumentali, né di una sede operativa propria;
che i legali rappresentanti e/o collaboratori non avevano le cognizioni tecniche e la preparazione professionale specifiche per le "consulenze informatiche" indicate in fattura;
che nessuna scrittura e/o documento contabile, con riferimento agli anni di imposta 2010-2012, erano stati esibiti;
che, per l'anno di imposta 2010, la società aveva presentato la dichiarazione annuale ai fini i.v.a., indicando la fattura oggetto di contestazione. Quanto, poi, all'elemento soggettivo, è ben vero che la Corte d'appello, quanto alla doglianza incentrata sulla sussistenza del dolo specifico, ha ritenuto acclarato che l'imputato avesse consapevolmente indicato nella dichiarazione elementi passivi documentati da un un'unica fattura emessa per prestazioni mai eseguite, ben sapendo di non avere diritto alla relativa detrazione, così confondendo i distinti profili del dolo generico e del dolo specifico;
tuttavia, non emergono - né il ricorrente li ha indicati - elementi che offrano l'incontestabile e immediata evidenza (nel senso, come detto, della sua "constatazione" e non del suo "apprezzamento") dell'innocenza. Invero, la constatazione cui l'art. 129 cpv. cod. proc. pen. condiziona la prevalenza del proscioglimento nel merito alla declaratoria di estinzione, deve infatti risolversi, proprio in ragione della nozione implicata, in una -mera presa d'atto di dati che, de visu, evidenzino di per se stessi, senza necessità di una loro interpretazione, la manifesta prova della sussistenza di cause del suddetto proscioglimento;
ed invero le stesse Sez. U. Tettamanti, già richiamate sopra, hanno affermato che la constatazione (ovvero appunto percezione ictu °cuti) è 12 per definizione incompatibile con qualsiasi necessità di accertamento o approfondimento. Se è così, dunque, non può non rilevarsi che, in assenza di una chiara prova dell'innocenza (anche in relazione al dolo specifico), la Corte di merito ha correttamente confermato la declaratoria di estinzione del reato per prescrizione, senza quindi procedere ad alcun approfondimento del compendio probatorio, che, per contro, deve essere effettuato nel caso in cui sia stata disposta la confisca (in senso conforme, in riferimento al reato di lottizzazione abusiva, cfr. Sez. 3, n. 12731 del 18/12/2020, dep. 02/04/2021, Ferri, Rv. 281569); ma non è questo certamente il caso, posto che, sin dal primo grado, era stata emessa sentenza di improcedibilità per prescrizione del reato, senza che nei confronti dell'imputato fosse disposta la confisca. 6. Il ricorso proposto da IO ID è inammissibile. 6.1. Si osserva che il confine tra l'attività ispettiva e l'attività di indagine preliminare, superato il quale "gli atti necessari per assicurare le fonti di prova e raccogliere quant'altro possa servire per l'applicazione della legge penale sono compiuti con l'osservanza delle disposizioni del codice" (art. 220 disp. att. c.p.p.), è segnato dalla mera possibilità di attribuire comunque rilevanza penale al fatto che emerge dall'inchiesta amministrativa e nel momento in cui emerge, a prescindere dalla circostanza che esso possa essere riferito ad una persona determinata (Sez. U, n. 45477 del 28/11/2001, Raineri, Rv. 220291). L'art. 220 disp. att. cod. proc. pen. disciplina le sorti e l'utilizzabilità di quegli atti "a finalità mista", vale a dire di quel novero di operazioni "a cavallo" tra l'attività amministrativa di accertamento e il potenziale instaurarsi di un procedimento penale a seguito del rilievo, ad opera dell'ufficiale di polizia giudiziaria, di indizi di reato, regolando le ipotesi in cui, nel corso di attività ispettive e di vigilanza, emergano indizi di reità e, a tal fine, si verifichi un mutamento dal quadro delle attività di accertamento di polizia amministrativa a quelle di polizia giudiziaria e perciò prevedendosi che, da quel momento, gli atti necessari per assicurare le fonti di prova e raccogliere quant'altro possa servire per l'applicazione della legge penale siano compiuti con l'osservanza delle norme del codice di procedura penale. È dunque alle norme del codice di procedura penale che occorre avere riguardo per stabilire se il regime garantistico predisposto con l'art. 220 disp. att. c.p.p. sia stato o meno violato. Su queste basi, questa Corte ha perciò coerentemente e costantemente affermato il principio secondo cui la violazione dell'art. 220 disp. att. cod. proc. pen. non comporta automaticamente l'inutilizzabilità dei risultati probatori acquisiti nell'ambito di attività ispettive o di vigilanza, essendo invece necessario 13 che tale sanzione processuale sia autonomamente prevista dalle norme del codice di rito cui la disposizione citata rimanda (Sez. 3, n. 54379 del 23/10/2018, dep. 05/12/2018, G., Rv. 274131; Sez. 3, n. 6594 del 26/10/2016, dep. 13/02/2017, Pelini, Rv. 269299). In questa prospettiva, si è ulteriormente evidenziato che è perciò onere di chi eccepisce l'inutilizzabilità indicare, a pena di inammissibilità, gli atti specificamente affetti dal vizio e l'incidenza degli stessi rispetto al provvedimento impugnato (Sez. 3, n. 9977 del 21/11/2019, dep. 13/03/2020, Dichiara, Rv. 278423). A quest'ultimo riguardo, va ulteriormente richiamato il principio secondo cui, nell'ipotesi in cui con il ricorso per cassazione si lamenti l'inutilizzabilità di un elemento a carico, il motivo di impugnazione deve illustrare, a pena di inammissibilità per aspecificità, l'incidenza dell'eventuale eliminazione del predetto elemento ai fini della cosiddetta "prova di resistenza", in quanto gli elementi di prova acquisiti illegittimamente diventano irrilevanti ed ininfluenti se, nonostante la loro espunzione, le residue risultanze risultino sufficienti a giustificare l'identico convincimento (Sez. 2, n. 7986 del 18/11/2016, dep. 20/02/2017, La Gumina, Rv. 269218; in senso conforme Sez. 2, n. 30271 del 11/05/2017, dep. 16/06/2017, De Matteis, Rv. 270303). 6.2. Nel caso di specie il motivo appare generico, perché non indica né alcun elemento per ritenere che, al momento dell'attività ispettiva da parte dei operanti della G.d.F., sussistessero indizi di reità in ordine al capo di imputazione in esame, né, al di là di una mera indicazione delle norme codicistiche che si assumono violate, gli atti concretamente assunti contra legem che, si badi, abbiano poi avuto una concreta utilizzazione processuale per aver concorso, in maniera determinante, a fondare la valutazione di penale responsabilità. In ordine a tali aspetti, il motivo è silente e perciò non supera il vaglio di ammissibilità. 7. Essendo i ricorsi di OM CI, RI TA e IO ID inammissibili e, a norma dell'art. 616 cod. proc. pen., non ravvisandosi assenza di colpa nella determinazione della causa di inammissibilità (Corte Cost. sent. n. 186 del 13/06/2000), alla condanna dei ricorrenti al pagamento delle spese del procedimento consegue quella al pagamento della sanzione pecuniaria nella misura, ritenuta equa, di 3.000 euro in favore della Cassa delle ammende.
P.Q.M.
Annulla senza rinvio la sentenza impugnata nei confronti di SI AL per essere i reati a lui ascritti estinti per prescrizione. 14 Annulla la sentenza impugnata nei confronti di MO OV senza rinvio limitatamente ai reati di cui ai capi B) e D) perché estinti per prescrizione, e con rinvio ad altra sezione della Corte di Appello di Roma limitatamente al reato di cui al capo E) per nuovo giudizio. Dichiara inammissibili i ricorsi di CI OM, TA RI e ID IO, che condanna al pagamento delle spese processuali e della somma di euro tremila in favore della cassa delle ammende. Revoca la confisca per equivalente nei confronti di SI AL e MO OV e rinvia ad altra sezione della Corte di appello di Roma in relazione alla confisca in via diretta operata nei confronti di questi ultimi. Così deciso il 12/09/2023.