CASS
Sentenza 11 giugno 2024
Sentenza 11 giugno 2024
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 11/06/2024, n. 16272 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 16272 |
| Data del deposito : | 11 giugno 2024 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 98/2018 R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma è domiciliata alla via dei Portoghesi n. 12; – ricorrente – contro IE ZI s.p.a., rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale in calce al controricorso, dall’Avv. Decio NI MA, Civile Sent. Sez. 5 Num. 16272 Anno 2024 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: NAPOLITANO ANGELO Data pubblicazione: 11/06/2024 2 Ric. n. 98/2018 sez. T – ud. 9 maggio 2024 est. Napolitano A. elettivamente domiciliata in Roma alla via delle Quattro Fontane n. 20, presso lo studio Gianni, Origoni, Grippo, Cappelli & Partners;
- controricorrente -
avverso la sentenza n. 8524/2016 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio - Roma, depositata in data 15/12/2016, non notificata;
udita la relazione della causa svolta dal dott. Angelo Napolitano nella pubblica udienza del 9 maggio 2024; udite le conclusioni del Sostituto Procuratore Generale, dott. IO ON, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso;
udito l’Avvocato dello Stato Eva Ferretti per la l’Agenzia delle Entrate e l’Avvocato Luciano Bonito Oliva, per delega dell’Avv. Decio NI MA, per la società controricorrente;
TO Con due avvisi di accertamento del 2012 con riferimento all’anno d’imposta 2007, emessi nei confronti della società IE ZI s.p.a. (già Cofely Italia s.p.a. e, prima, Cofathec ZI s.p.a., d’ora in poi anche “ZI” o “la società” o “la contribuente”), l’Agenzia delle Entrate riconsiderò, ai fini delle imposte dirette, una serie di vicende poste in essere nell’ambito della riorganizzazione del gruppo Cofely. In particolare, Cofely Italia s.p.a. (già Cofathec ZI s.p.a., d’ora in poi “ZI”) deteneva l’intero capitale sociale di RO;
RO, a sua volta, deteneva l’intero capitale sociale di Cofathec RA s.p.a. (d’ora in avanti, anche “RA”). Come risulta dall’avviso di accertamento, nel 2000, in forza della convenzione conclusa con il Ministero dei Beni e delle Attività culturali (d’ora in avanti, anche il “Mibac”), è stata affidata alla associazione temporanea di imprese (“ATI”), composta da RO 3 Ric. n. 98/2018 sez. T – ud. 9 maggio 2024 est. Napolitano A. quale mandataria, RA e AL s.p.a. (quest’ultima società partecipata dal Ministero), la realizzazione del “Progetto per la Sicurezza e tutela del Patrimonio culturale”, della durata di 60 mesi. Successivamente, la RO firmò con il Ministero dei nuovi contratti per la prosecuzione della sua attività nell’ambito della tutela dei beni culturali. Il 28 gennaio 2005 RA trasferì a titolo oneroso a RO il ramo d’azienda avente ad oggetto lo svolgimento, a livello nazionale, delle attività di lavori e servizi nel ramo dei beni culturali, oggetto della convenzione con il MIBAC. Successivamente, RA fu posta in liquidazione volontaria (iniziata il 9 settembre 2005 e conclusasi il 30 dicembre 2005) e cancellata dal registro delle imprese. In data 22 dicembre 2005 fu trasferito da RO a ZI il ramo d’azienda avente ad oggetto lo svolgimento dell’attività di “Ingegneria ed Impianti”, relativo alla realizzazione e manutenzione di impianti tecnologici e di cogenerazione all’interno di edifici civili, del terziario e dei siti industriali (d’ora in poi, anche “Ramo Ingegneria e Impianti”). In relazione alla cessione del ramo d’azienda MIBAC da RA a RO, l’Ufficio rilevò che la liquidazione della RA aveva consentito a RO di dedurre fiscalmente la minusvalenza realizzata attraverso l’annullamento della partecipazione in RA pari ad euro 1.420.256. Rispetto alla cessione del Ramo Ingegneria e Impianti, l’Ufficio rilevò che la ZI aveva iscritto tra le immobilizzazioni immateriali l’avviamento del suddetto ramo per un importo pari ad euro 10.942.654 e aveva dedotto, per il periodo d’imposta di riferimento, una quota di ammortamento pari ad euro 607.925 (1/18 del valore complessivo dell’avviamento). Con l’avviso di accertamento impugnato, l’Ufficio riprese a tassazione in capo a ZI ai fini Ires l’importo di euro 607.925 (pari ad 1/18 del valore dell’avviamento relativo al Ramo Ingegneria 4 Ric. n. 98/2018 sez. T – ud. 9 maggio 2024 est. Napolitano A. e Impianti) dedotto da ZI nell’anno d’imposta 2007, per violazione degli artt. 103 e 172 Tuir. In particolare, secondo l’Ufficio gli atti di riorganizzazione del gruppo societario sarebbero stati privi di ragioni economiche, finalizzati solo a conseguire in capo a ZI la doppia deduzione delle perdite in capo a RO, con aggiramento del divieto del riporto delle perdite fiscali pregresse dell’incorporante, in violazione dell’art. 172, comma 7, Tuir. ZI impugnò l’avviso di accertamento dinanzi alla C.T.P. di Roma, che respinse il ricorso. Su appello della contribuente, la C.T.R. riformò integralmente la sentenza di primo grado. Avverso la sentenza di appello, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi. La società contribuente resiste con controricorso. Il sostituto Procuratore Generale, dott. IO ON, ha depositato una requisitoria scritta. La contribuente ha depositato una memoria difensiva ai sensi dell’art. 378 c.p.c. Diritto Innanzitutto, il ricorso dell’Agenzia delle Entrate è tempestivo. La sentenza impugnata, infatti, è stata depositata in data 15/12/2016 ed il ricorso per cassazione è stato notificato alla società in data 14/12/2017: il termine semestrale ex art. 327 c.p.c. scadeva in data 15/6/2017, nel periodo temporale contemplato dall’art. 11, comma 9, del d.l. n. 50 del 2017, conv. in l. n. 96 del 2017, sicché quel termine godeva della sospensione semestrale ai sensi della citata disposizione (Sez. 5, Sentenza n. 7510 del 20/03/2024). Ne consegue che il ricorso per cassazione, notificato in data 14/12/2017, è tempestivo. 5 Ric. n. 98/2018 sez. T – ud. 9 maggio 2024 est. Napolitano A. 1.Con il primo motivo di ricorso, rubricato “Nullità della motivazione. Violazione e falsa applicazione dell’art. 36 n. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.”, l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza impugnata per difetto di motivazione, in quanto la C.T.R. non avrebbe spiegato compiutamente le ragioni che l’avrebbero indotta a ritenere non elusiva la cessione di azienda da RO a ZI in luogo della fusione per incorporazione, che sarebbe stato lo strumento “fisiologico” per la ristrutturazione del gruppo societario facente capo a ZI. 2. Con il secondo motivo di ricorso, rubricato “Violazione e falsa applicazione degli artt. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza impugnata nella parte in cui, nell’escludere la cessione d’azienda dal novero delle fattispecie tipicamente elusive previste dall’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 vigente ratione temporis (successivamente abrogato dall’art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 128 del 2015), ha violato proprio il comma 3 del citato art. 37 bis, che, alla lettera b), ricomprende(va) tra i negozi elusivi “il trasferimento o il godimento di aziende”. 2.1. Il secondo motivo di ricorso, per motivi logici, deve essere esaminato con precedenza rispetto al primo, in quanto nel caso di specie la sentenza impugnata non si è pronunciata sulla concreta elusività della cessione (del ramo) d’azienda da RO a ZI, avendo negato a monte che le cessioni d’azienda rientrassero nel novero delle fattispecie che il legislatore aveva individuato come suscettibili di utilizzazione con intenti elusivi. 2.2. Il secondo motivo è fondato, con assorbimento del primo motivo. Il giudice di appello è incorso in un’erronea lettura dell’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, che nella lettera b) del terzo comma ricomprende(va) espressamente i “negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende” tra le operazioni elusive, in 6 Ric. n. 98/2018 sez. T – ud. 9 maggio 2024 est. Napolitano A. presenza delle quali sarebbe potuta scattare l’applicazione dei commi 1 e 2 dello stesso art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973. Astrattamente, dunque, la cessione del ramo d’azienda da RO a ZI rientrava tra le fattispecie elusive, con la conseguenza che la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio della causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio che, in diversa composizione, dovrà procedere a nuovo esame motivando adeguatamente circa il concreto carattere elusivo della cessione di ramo d’azienda da RO a ZI, tenendo presente che, a differenza di quanto accaduto alla RA, l’avviso di accertamento non aveva dedotto che RO era stata messa in liquidazione volontaria immediatamente dopo la cessione del ramo “Ingegneria e impianti” a ZI, avendo conservato, dopo detta cessione, una sua concreta operatività con il ramo “Mibac” ceduto a sua volta a RO da parte di RA. Il giudizio di rinvio, dunque, dovrà accertare e compiutamente motivare se il trasferimento del ramo di azienda “Ingegneria e Impianti” da RO a ZI sia stato concretamente elusivo, tenendo presente la reale operatività dell’azienda rimasta in capo a RO dopo la cessione di un suo ramo a ZI e che non necessariamente la cessione di un ramo d’azienda da una società controllata alla controllante, in luogo della fusione della prima nella seconda, debba essere considerata come tesa solo a conseguire un risparmio d’imposta, visto che l’organizzazione di un gruppo societario ai fini di una diversificazione dell’oggetto perseguito dalle singole società del gruppo con l’esercizio delle rispettive aziende sono elementi attratti alla libertà dell’iniziativa economica tutelata dalla Costituzione (art. 41, comma 1, Cost.). 2.3. Il giudice del rinvio regolerà anche le spese del presente giudizio di cassazione.
P.Q.M.
7 Ric. n. 98/2018 sez. T – ud. 9 maggio 2024 est. Napolitano A. Accoglie il secondo motivo di ricorso, assorbito il primo. Cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione. Così deciso, in Roma, il 9 maggio 2024.
- controricorrente -
avverso la sentenza n. 8524/2016 della Commissione Tributaria Regionale del Lazio - Roma, depositata in data 15/12/2016, non notificata;
udita la relazione della causa svolta dal dott. Angelo Napolitano nella pubblica udienza del 9 maggio 2024; udite le conclusioni del Sostituto Procuratore Generale, dott. IO ON, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso;
udito l’Avvocato dello Stato Eva Ferretti per la l’Agenzia delle Entrate e l’Avvocato Luciano Bonito Oliva, per delega dell’Avv. Decio NI MA, per la società controricorrente;
TO Con due avvisi di accertamento del 2012 con riferimento all’anno d’imposta 2007, emessi nei confronti della società IE ZI s.p.a. (già Cofely Italia s.p.a. e, prima, Cofathec ZI s.p.a., d’ora in poi anche “ZI” o “la società” o “la contribuente”), l’Agenzia delle Entrate riconsiderò, ai fini delle imposte dirette, una serie di vicende poste in essere nell’ambito della riorganizzazione del gruppo Cofely. In particolare, Cofely Italia s.p.a. (già Cofathec ZI s.p.a., d’ora in poi “ZI”) deteneva l’intero capitale sociale di RO;
RO, a sua volta, deteneva l’intero capitale sociale di Cofathec RA s.p.a. (d’ora in avanti, anche “RA”). Come risulta dall’avviso di accertamento, nel 2000, in forza della convenzione conclusa con il Ministero dei Beni e delle Attività culturali (d’ora in avanti, anche il “Mibac”), è stata affidata alla associazione temporanea di imprese (“ATI”), composta da RO 3 Ric. n. 98/2018 sez. T – ud. 9 maggio 2024 est. Napolitano A. quale mandataria, RA e AL s.p.a. (quest’ultima società partecipata dal Ministero), la realizzazione del “Progetto per la Sicurezza e tutela del Patrimonio culturale”, della durata di 60 mesi. Successivamente, la RO firmò con il Ministero dei nuovi contratti per la prosecuzione della sua attività nell’ambito della tutela dei beni culturali. Il 28 gennaio 2005 RA trasferì a titolo oneroso a RO il ramo d’azienda avente ad oggetto lo svolgimento, a livello nazionale, delle attività di lavori e servizi nel ramo dei beni culturali, oggetto della convenzione con il MIBAC. Successivamente, RA fu posta in liquidazione volontaria (iniziata il 9 settembre 2005 e conclusasi il 30 dicembre 2005) e cancellata dal registro delle imprese. In data 22 dicembre 2005 fu trasferito da RO a ZI il ramo d’azienda avente ad oggetto lo svolgimento dell’attività di “Ingegneria ed Impianti”, relativo alla realizzazione e manutenzione di impianti tecnologici e di cogenerazione all’interno di edifici civili, del terziario e dei siti industriali (d’ora in poi, anche “Ramo Ingegneria e Impianti”). In relazione alla cessione del ramo d’azienda MIBAC da RA a RO, l’Ufficio rilevò che la liquidazione della RA aveva consentito a RO di dedurre fiscalmente la minusvalenza realizzata attraverso l’annullamento della partecipazione in RA pari ad euro 1.420.256. Rispetto alla cessione del Ramo Ingegneria e Impianti, l’Ufficio rilevò che la ZI aveva iscritto tra le immobilizzazioni immateriali l’avviamento del suddetto ramo per un importo pari ad euro 10.942.654 e aveva dedotto, per il periodo d’imposta di riferimento, una quota di ammortamento pari ad euro 607.925 (1/18 del valore complessivo dell’avviamento). Con l’avviso di accertamento impugnato, l’Ufficio riprese a tassazione in capo a ZI ai fini Ires l’importo di euro 607.925 (pari ad 1/18 del valore dell’avviamento relativo al Ramo Ingegneria 4 Ric. n. 98/2018 sez. T – ud. 9 maggio 2024 est. Napolitano A. e Impianti) dedotto da ZI nell’anno d’imposta 2007, per violazione degli artt. 103 e 172 Tuir. In particolare, secondo l’Ufficio gli atti di riorganizzazione del gruppo societario sarebbero stati privi di ragioni economiche, finalizzati solo a conseguire in capo a ZI la doppia deduzione delle perdite in capo a RO, con aggiramento del divieto del riporto delle perdite fiscali pregresse dell’incorporante, in violazione dell’art. 172, comma 7, Tuir. ZI impugnò l’avviso di accertamento dinanzi alla C.T.P. di Roma, che respinse il ricorso. Su appello della contribuente, la C.T.R. riformò integralmente la sentenza di primo grado. Avverso la sentenza di appello, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi. La società contribuente resiste con controricorso. Il sostituto Procuratore Generale, dott. IO ON, ha depositato una requisitoria scritta. La contribuente ha depositato una memoria difensiva ai sensi dell’art. 378 c.p.c. Diritto Innanzitutto, il ricorso dell’Agenzia delle Entrate è tempestivo. La sentenza impugnata, infatti, è stata depositata in data 15/12/2016 ed il ricorso per cassazione è stato notificato alla società in data 14/12/2017: il termine semestrale ex art. 327 c.p.c. scadeva in data 15/6/2017, nel periodo temporale contemplato dall’art. 11, comma 9, del d.l. n. 50 del 2017, conv. in l. n. 96 del 2017, sicché quel termine godeva della sospensione semestrale ai sensi della citata disposizione (Sez. 5, Sentenza n. 7510 del 20/03/2024). Ne consegue che il ricorso per cassazione, notificato in data 14/12/2017, è tempestivo. 5 Ric. n. 98/2018 sez. T – ud. 9 maggio 2024 est. Napolitano A. 1.Con il primo motivo di ricorso, rubricato “Nullità della motivazione. Violazione e falsa applicazione dell’art. 36 n. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.”, l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza impugnata per difetto di motivazione, in quanto la C.T.R. non avrebbe spiegato compiutamente le ragioni che l’avrebbero indotta a ritenere non elusiva la cessione di azienda da RO a ZI in luogo della fusione per incorporazione, che sarebbe stato lo strumento “fisiologico” per la ristrutturazione del gruppo societario facente capo a ZI. 2. Con il secondo motivo di ricorso, rubricato “Violazione e falsa applicazione degli artt. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 2697 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.”, l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza impugnata nella parte in cui, nell’escludere la cessione d’azienda dal novero delle fattispecie tipicamente elusive previste dall’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 vigente ratione temporis (successivamente abrogato dall’art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 128 del 2015), ha violato proprio il comma 3 del citato art. 37 bis, che, alla lettera b), ricomprende(va) tra i negozi elusivi “il trasferimento o il godimento di aziende”. 2.1. Il secondo motivo di ricorso, per motivi logici, deve essere esaminato con precedenza rispetto al primo, in quanto nel caso di specie la sentenza impugnata non si è pronunciata sulla concreta elusività della cessione (del ramo) d’azienda da RO a ZI, avendo negato a monte che le cessioni d’azienda rientrassero nel novero delle fattispecie che il legislatore aveva individuato come suscettibili di utilizzazione con intenti elusivi. 2.2. Il secondo motivo è fondato, con assorbimento del primo motivo. Il giudice di appello è incorso in un’erronea lettura dell’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, che nella lettera b) del terzo comma ricomprende(va) espressamente i “negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende” tra le operazioni elusive, in 6 Ric. n. 98/2018 sez. T – ud. 9 maggio 2024 est. Napolitano A. presenza delle quali sarebbe potuta scattare l’applicazione dei commi 1 e 2 dello stesso art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973. Astrattamente, dunque, la cessione del ramo d’azienda da RO a ZI rientrava tra le fattispecie elusive, con la conseguenza che la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio della causa alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio che, in diversa composizione, dovrà procedere a nuovo esame motivando adeguatamente circa il concreto carattere elusivo della cessione di ramo d’azienda da RO a ZI, tenendo presente che, a differenza di quanto accaduto alla RA, l’avviso di accertamento non aveva dedotto che RO era stata messa in liquidazione volontaria immediatamente dopo la cessione del ramo “Ingegneria e impianti” a ZI, avendo conservato, dopo detta cessione, una sua concreta operatività con il ramo “Mibac” ceduto a sua volta a RO da parte di RA. Il giudizio di rinvio, dunque, dovrà accertare e compiutamente motivare se il trasferimento del ramo di azienda “Ingegneria e Impianti” da RO a ZI sia stato concretamente elusivo, tenendo presente la reale operatività dell’azienda rimasta in capo a RO dopo la cessione di un suo ramo a ZI e che non necessariamente la cessione di un ramo d’azienda da una società controllata alla controllante, in luogo della fusione della prima nella seconda, debba essere considerata come tesa solo a conseguire un risparmio d’imposta, visto che l’organizzazione di un gruppo societario ai fini di una diversificazione dell’oggetto perseguito dalle singole società del gruppo con l’esercizio delle rispettive aziende sono elementi attratti alla libertà dell’iniziativa economica tutelata dalla Costituzione (art. 41, comma 1, Cost.). 2.3. Il giudice del rinvio regolerà anche le spese del presente giudizio di cassazione.
P.Q.M.
7 Ric. n. 98/2018 sez. T – ud. 9 maggio 2024 est. Napolitano A. Accoglie il secondo motivo di ricorso, assorbito il primo. Cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione. Così deciso, in Roma, il 9 maggio 2024.