CASS
Sentenza 21 aprile 2023
Sentenza 21 aprile 2023
Massime • 1
In tema di valutazione delle rimanenze in chiusura d'esercizio, ai fini della determinazione del reddito d'impresa, il criterio del minore fra il valore di mercato o di possibile realizzo ed il costo specifico (quale costo di acquisto o di produzione), di cui all'art. 92, comma 5, TUIR, non può essere applicato a beni diversi da quelli raggruppabili in categorie omogenee per natura e per valore ai sensi del comma 1 del medesimo articolo, con particolare riguardo ai beni valorizzati a costi specifici.
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- 1. valutazione Di Magazzino: Come DifendersiGiuseppe Monardo · https://avvocaticartellesattoriali.com/blog/ · 21 settembre 2025
Hai ricevuto una contestazione dall'Agenzia delle Entrate per presunta sotto-valutazione del magazzino? In questi casi, l'Ufficio presume che le rimanenze finali siano state iscritte in bilancio a un valore inferiore rispetto a quello reale, con l'effetto di ridurre artificiosamente il reddito imponibile. Le conseguenze possono essere molto pesanti: recupero delle imposte, applicazione di sanzioni elevate e rettifica del bilancio. Tuttavia, non sempre l'accertamento è fondato: con una difesa ben documentata è possibile dimostrare la correttezza della valutazione o ridurre l'impatto delle sanzioni. Quando l'Agenzia delle Entrate contesta la sotto-valutazione di magazzino – Se le rimanenze …
Leggi di più… - 2. Centro Studi CastelliAccesso limitatohttps://www.ratio.it/ · 26 aprile 2023
Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 21/04/2023, n. 10773 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 10773 |
| Data del deposito : | 21 aprile 2023 |
| Fonte ufficiale : |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 25768/2015 R.G. proposto da: PLURIFINANCE SRL, elettivamente domiciliata in ROMA V.ENNIO QUIRINO VISCONTI 20, presso lo studio dell’avvocato D'ANGELO FEDERICA ([...]), rappresentata e difesa dall'avvocato FERRARO GIANROCCO ([...]) -ricorrente- Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- Civile Sent. Sez. 5 Num. 10773 Anno 2023 Presidente: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI Relatore: SALEMME ANDREA ANTONIO Data pubblicazione: 21/04/2023 2 di 18 avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA-MILANO n. 1165/2015 depositata il 25/03/2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/12/2022 dal Consigliere ANDREA ANTONIO SALEMME. FATTI DI CAUSA 1. In data 9 dicembre 2011, PLURIFINANCE S.R.L. era attinta da avviso di accertamento n. T9D032H06101 concernente Ires, Irap ed Iva relativamente all’a.i. 2009, con richiesta complessiva di imposte ed accessori pari ad euro 1.205.289,12. L'avviso scaturiva da una pvc notificato alla contribuente il 17 novembre 2009, con riferimento al disconoscimento di variazioni in diminuzione nella dichiarazione dei redditi e della deducibilità nel 2009 della minusvalenza dell’immobile di sua proprietà sito a Parigi. 2. La contribuente impugnava l’avviso e la CTP di Milano, nel contraddittorio dell’Agenzia delle entrate, con sentenza n. 211/09/13 depositata il 14 maggio 2013, respingeva il ricorso, compensando le spese. 3. La contribuente proponeva appello e la CTR, con la sentenza in epigrafe emarginata, confermava quella di primo grado, condannando la contribuente al pagamento delle spese. 3.1. Osservava in motivazione la CTR: - quanto all’“eccezione di nullità dell'avviso di accertamento in quanto derivato da un pvc nullo poiché la verifica si era protratta oltre i 60 giorni previsti dall'art. 12, comma 5, della legge n. 212/2000”, la stessa è da respingersi, atteso che “il termine di permanenza degli operatori presso la sede del contribuente è meramente ordinatorio poiché nessuna norma lo dichiara 3 di 18 perentorio” e “si riferisce ai giorni di effettiva presenza”; “nella presente fattispecie la complessità della verifica emerge dalla circostanza che questa è scaturita a seguito di indagini penali”; - quanto all’“eccezione in ordine al vizio della sentenza per omessa pronuncia su specifiche eccezioni poste dalla società”, la stessa è da respingersi, atteso che in materia tributaria, il giudice non è tenuto all'esame particolareggiato e alla specifica confutazione di tutte le censure di parte e, “nella sentenza opposta, i giudici di prim[a] cur[a] avevano esplicitato l'‘iter’ logico-giuridico con puntualità e precisione”; - quanto alla “ripresa della minusvalenza relativa all'immobile di Parigi”, la stessa va confermata, “mentre va respinta l'eccezione di ultrapetizione svolta dall'appellante”; segnatamente: -- “la valutazione di un immobile contabilizzato quale ‘rimanenze finali’ deve essere effettuata, ai sensi dell'art. 92 del tuir, secondo il costo storico”, essendo “irrilevante, ai fini fiscali, la svalutazione che può derivare dalla valutazione a costo specifico ai fini civilistici”; -- “l’art. 92 del tuir si pone in rapporto di dipendenza della norma civilistica”, nel senso che “la possibilità di procedere a valutazioni che possano avere rilevanza fiscale è circoscritta alle sole giacenze di magazzino comprendenti beni valutati con criteri forfetari. Diversamente, per i beni valutati a costo specifico, il valore ai fini fiscali è rappresentato dal costo stesso, essendo irrilevanti le svalutazioni, che, invece, sono obbligatorie in bilancio”; - “l'Ufficio aveva precisato che la minusvalenza avrebbe potuto, al verificarsi delle condizioni previste dalla legge, essere detraibile nell'anno 2011, anno in cui l'immobile era stato venduto, mentre i giudici di primo grado avevano precisato che la minusvalenza era 4 di 18 indetraibile. Occorre precisare che la vertenza era relativa all'accertamento effettuato per l'esercizio sociale 2009, di conseguenza la sentenza non poteva che esplicare effetti per detto esercizio. L'affermazione dell'Ufficio, di contro, rappresentava un'ipotetica di secondo tipo usata per esprimere una condizione immaginaria per il presente”. 4. Propone ricorso per cassazione la contribuente con quattro motivi, cui resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso. Il Procuratore Generale presso la Corte di cassazione, in persona del Sostituto Dott. Alberto Cardino, deposita requisitoria in forma telematica addì 30 novembre 2022, con la quale insta per il rigetto del ricorso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 10 e 12 l. n. 22 del 2000 e violazione dei principi di ragionevolezza e proporzionalità. 1.1. La sentenza impugnata non ravvisa la nullità dell'avviso di accertamento in quanto derivato da un pvc nullo per eccesso della durata della verifica. Non risultano atti processuali di natura penale nei confronti dell’appellante. L’errore commesso dalla CTR è quello di ritenere i termini ex art. 12, comma 5, l. n. 212 del 2000 ordinatori e non perentori in forza dei principi di ragionevolezza e proporzionalità. La verifica è durata un anno (in quanto iniziava il 17 novembre 2009 e terminava l’8 novembre 2010). Il conteggio dei giorni di permanenza dei verificatori deve essere effettuato non considerando solo i giorni di permanenza effettiva, ma calcolando tutti i giorni della verifica, dall’apertura alla chiusura. La violazione della norma statutaria determina la nullità del pvc e degli atti derivati. 5 di 18 1.2. Il motivo è manifestamente infondato. Già con riferimento alla versione antecedente all’entrata in vigore dell’interpolazione dell’art. 12, comma 5, l. n. 212 del 2000 ad opera dell’art. 7, comma 2, lett. c), d.l. n. 70 del 2011, conv. dalla l. n. 106 del 2011, questa Suprema Corte aveva avuto modo di precisare che detto comma, “nel fissare agli operatori civili o militari dell'Amministrazione finanziaria il termine di trenta giorni lavorativi (successivamente prorogabile) di permanenza presso la sede del contribuente, si riferisce ai soli giorni di effettiva attività lavorativa svolta presso tale sede, escludendo, quindi, dal computo quelli impiegati per verifiche ed attività eseguite in altri luoghi;
né, in materia, assumono alcuna rilevanza le disposizioni, peraltro di natura meramente amministrativa, assunte - come il d.m. Finanze 30 dicembre 1993 - per mere finalità di autorganizzazione e di coordinamento della capacità operativa dell'Amministrazione finanziaria da destinare all'azione accertatrice” (Sez. 5, n. 23595 del 11/11/2011, Rv. 619981-01, in una fattispecie in cui la S.C., significativamente, ha respinto il ricorso del contribuente che riteneva superato il termine in esame, in base al mero computo dei giorni trascorsi tra l'inizio e la fine delle attività di verifica). In seguito è stato esplicitato che il termine ex art. 12, comma 5, l. n. 212 del 2000 “è meramente ordinatorio, in quanto nessuna disposizione lo dichiara perentorio, o stabilisce la nullità degli atti compiuti dopo il suo decorso, né la nullità di tali atti può ricavarsi dalla ‘ratio’ delle disposizioni in materia, apparendo sproporzionata la sanzione del venir meno del potere accertativo fiscale a fronte del disagio arrecato al contribuente dalla più lunga permanenza degli agenti dell'Amministrazione” (Sez. 5, n. 17002 del 05/10/2012, Rv. 624025-01). 6 di 18 La successiva giurisprudenza si è sempre costantemente attenuta ai superiori principi, affermando che la violazione del suddetto termine - “non determina la decadenza del fisco dal potere-dovere di accertare il debito del contribuente e, quindi, non inficia la validità dell'accertamento, poiché non si tratta di un termine perentorio, in mancanza di una specifica disposizione in tal senso e attesa l'incongruità di una siffatta qualificazione rispetto alla sua ‘ratio’ ed alla possibilità di deroga con il mero consenso motivato del dirigente interno” (Sez. 5, n. 16323 del 17/07/2014, Rv. 632188- 01); - né, ancor più puntualmente, “determina la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo, né l'invalidità degli atti compiuti o l'inutilizzabilità delle prove raccolte, atteso che nessuna di tali sanzioni è stata prevista dal legislatore, la cui scelta risulta razionalmente giustificata dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente costituzionalmente tutelati” (così, da ult., Sez. 5, n. 6779 del 01/03/2022, Rv. 664093-01). Alla luce della citata giurisprudenza – pur a prescindere dall’essere rimasta allo stato di mera locuzione la contestazione della ricorrente secondo cui “agli atti del presente gravame non risulta alcun atto processuale di natura penale nei confronti dell’appellante”, limitandosi, viepiù, la medesima a genericamente sostenere che la verifica è durata un anno sulla base delle sole date di inizio e di fine, senza specificare i giorni di effettiva permanenza dei verificatori presso i locali dell’impresa e senza indicare il pregiudizio in ipotesi concretamente patito – la sentenza impugnata va sicuramente scevra dalle censure mossele con il motivo in disamina, attese la natura solo ordinatoria del termine pretesamente inosservato e comunque la totale insensibilità 7 di 18 dell’attività di indagine e dell’accertamento rispetto a detta (indimostrata) inosservanza. 2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 92 tuir. 2.1. Quanto alla ripresa della minusvalenza relativa all’immobile di Parigi, la decisione della CTR è errata poiché nel tuir non v’è alcuna norma che vieti la deducibilità della svalutazione delle rimanenze (nel caso “de quo”, detto immobile) allorquando queste sono valutate a costo specifico. I limiti alla svalutazione delle rimanenze sono previsti dall’art. 92 tuir solo in caso di rimanenza di beni fungibili;
viceversa detto articolo non esprime la regola fiscale per le rimanenze valutate a costo specifico. Pertanto, sotto il profilo fiscale, queste ultime sono valorizzate con gli stessi criteri applicabili in sede di redazione del bilancio di esercizio ai sensi dell'art. 2426, n. 9, cod. civ. Infatti l’art. 83, comma 1, tuir prevede che il reddito d’impresa è quello risultante dal conto economico civilistico, salve le deroghe espressamente previste nel tuir. Il tuir non deroga ai principi civilistici, in quanto l’unico articolo di riferimento, ossia il 92, non vieta la deducibilità della svalutazione dei beni iscritti tra le rimanenze a costi specifici. In tal senso si è espressa la norma di comportamento n. 168 del 28 giugno 2001 dell’Associazione Italiana dei Dottori Commercialisti. 2.2. Il motivo è infondato. 2.2.1. L’art. 92 (ex 59) tuir, nel testo “post” riforma del 2004, prevede, - al comma 1, che “le variazioni delle rimanenze finali dei beni indicati all'articolo 85, comma 1, lettere a) e b), rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell'esercizio. A 8 di 18 tal fine le rimanenze finali, la cui valutazione non sia effettuata a costi specifici o a norma dell'articolo 93, sono assunte per un valore non inferiore a quello che risulta raggruppando i beni in categorie omogenee per natura e per valore e attribuendo a ciascun gruppo un valore non inferiore a quello determinato a norma delle disposizioni che seguono”; - al comma 5, che, “se in un esercizio il valore unitario medio dei beni, determinato a norma dei commi 2, 3 e 4, è superiore al valore normale medio di essi nell'ultimo mese dell'esercizio, il valore minimo di cui al comma 1, è determinato moltiplicando l'intera quantità dei beni, indipendentemente dall'esercizio di formazione, per il valore normale. Per le valute estere si assume come valore normale il valore secondo il cambio alla data di chiusura dell'esercizio. Il minor valore attribuito alle rimanenze in conformità alle disposizioni del presente comma vale anche per gli esercizi successivi sempre che le rimanenze non risultino iscritte nello stato patrimoniale per un valore superiore”. 2.2.2. In ragione del chiaro tenore letterale del comma 1, la valutazione a fine esercizio delle rimanenze può essere effettuata in tre modi: o secondo il criterio dei costi specifici, o a norma dell’art. 93 tuir, o, in relazione a beni raggruppabili “in categorie omogenee per natura e per valore”, “attribuendo a ciascun gruppo un valore non inferiore a quello determinato a norma delle disposizioni che seguono”. Il comma 1 pone pertanto una generale regola di alternatività dei criteri di valutazione delle rimanenze, contrapponendo in particolare i beni la cui valutazione sia effettuata a costi specifici o a norma dell’art. 93 tuir agli altri, la cui caratteristica consiste nella raggruppabilità “in categorie omogenee per natura e per valore”: talché, per questi ultimi, la valutazione può seguire i criteri dei costi specifici o dell’art. 93 tuir, ma può anche esser condotta attribuendo loro “un valore non inferiore a quello determinato a norma delle disposizioni che seguono”, 9 di 18 disposizioni che per l’effetto individuano il valore minimo inderogabile. Sulla descritta griglia valutativa ammessa dal comma 1, si innesta il comma 5, che, come i commi 2, 3 e 4, riguarda unicamente i beni raggruppabili in categorie omogenee. La riprova si ha nel “catenaccio linguistico” che avvince i commi 1 e 5 senza soluzione di continuità. Infatti, l’ultima parte del comma 1 pone, quanto ai beni raggruppabili in categorie omogenee, la regola del valore minimo inderogabile “determinato a norma delle disposizioni che seguono”, cioè quelle contenute nei commi dal secondo in avanti;
a sua volta, il comma 5, individua in principio il proprio ambito applicativo con esplicito riferimento ai commi da 2 a 4, sotto il profilo della peculiare ipotesi in cui “in un esercizio il valore unitario medio dei beni, determinato a norma dei commi 2, 3 e 4, [sia] superiore al valore normale medio di essi nell'ultimo mese dell'esercizio”. Donde, quando il comma 5 evoca “il valore minimo di cui al comma 1”, lo fa avuto riguardo unicamente ai beni raggruppabili in categorie omogenee, poiché solo a tali beni, “a priori”, si riferiscono i commi da 2 a 4. Pertanto, in definitiva: - avuto riguardo unicamente ai beni raggruppabili in categorie omogenee, il comma 5 consente bensì “anche” la valutazione al valore normale, nondimeno, non già in generale, ma soltanto se essa sia inferiore a quello risultante dall’applicazione dei metodi di cui ai commi da 2 a 4 (sostanzialmente: LIFO, FIFO e media ponderata); - avuto riguardo ai beni diversi da quelli raggruppabili in categorie omogenee, valgono esclusivamente i criteri dei costi specifici o dell’art. 93 tuir, senza cioè alternative, non testualmente previste, in specie in favore dell’applicazione del criterio, oltretutto 10 di 18 in sé speciale per gli stessi beni raggruppabili in categorie omogenee, della valutazione al valore normale. 2.2.3. A fronte di un chiaro ed insuperabile tenore letterale delle disposizioni normative di riferimento nei termini descritti, non condivisibile pare la tesi patrocinata dalla ricorrente, la quale trova un antecedente sia logico che letterale nella norma di comportamento n. 168 dell’Associazione Italiana Dottori Commercialisti. Secondo detta norma di comportamento, espressamente ripresa dalla ricorrente, “il mancato richiamo, nell’ambito dell’art. 92, comma 5, primo periodo, del D.P.R. n. 917/86, ai beni valutati a costo specifico secondo il disposto del primo comma del medesimo articolo non preclude che, ai fini della valutazione al termine dell’esercizio, il loro valore debba essere comunque confrontato con il valore normale di ciascuno di essi, per tale intendendo il valore ad essi oggettivamente attribuibile, secondo la previsione dell’art. 9 del Testo Unico, applicando, in sede di determinazione del reddito, ai sensi dell’art. 83 del D.P.R. n. 917/86, il minore fra i due importi, secondo il principio stabilito dall’art. 2426, n. 9, cod. civ.”, in quanto “l’art. 92, comma 5, primo periodo, del Testo Unico disciplina solo le ipotesi di valutazione che sono poste dal legislatore tributario in deroga al principio ordinario di valutazione indicato al primo comma, prima parte del secondo periodo dello stesso art. 92, coincidente con la valutazione a costo specifico, cioè, i metodi cd. convenzionali”. 2.2.3.1. Una tale tesi, pur pregevole, pretermette, ad avviso del Collegio, che l’art. 92, comma 1, descrive, con l’evidenziato meccanismo di alternatività, un sistema di per sé autosufficiente di valutazione delle rimanenze ai fini fiscali, impermeabile alle regole civilistiche, eccezion fatta per l’ipotesi, espressamente prevista e perciò inestensibile analogicamente, della (limitata) rilevanza del 11 di 18 valore normale in relazione esclusivamente ai beni raggruppabili in categorie omogenee. D’altronde, il presupposto logico da cui detta tesi muove, a termini del quale la valutazione delle rimanenze sarebbe “ex se” improntata alle regole civilistiche, non trova fondamento né storico-sistematico né, nuovamente, letterale. Non storico-sistematico, poiché il legislatore tributario, in materia di valutazione delle rimanenze, ha sempre individuato criteri autonomi rispetto a quelli di redazione del bilancio. Ciò è a dirsi a cominciare dalla formulazione originaria dell’art. 62 d.P.R. n. 600 del 1973, che, statuendo, al comma 2, che “le rimanenze sono valutate attribuendo a ogni unità il valore risultante dalla divisione del costo complessivo dei beni prodotti e acquistati nel periodo stesso per la loro quantità”, adottava esclusivamente il criterio del costo medio ponderato per periodo di formazione, così disconoscendo la rilevanza di tutti gli altri criteri, compresi quelli civilistici. Il novero dei criteri di valutazione a fini fiscali si è ampliato mediante l’inserimento nell’art. 62 cit., ad opera dell’art. 12 della l. n. 72 del 1983, di un comma, il 9, a termini del quale, “oltre che nei modi previsti dai precedenti commi secondo e terzo, la valutazione delle rimanenze può essere effettuata anche se viene adottato un procedimento unitario di valutazione con il metodo del dettaglio ovvero attribuendo valori pari al maggiore tra gli ultimi due costi di acquisto o al costo unitario medio sostenuto nel periodo di imposta. Il metodo del prezzo al dettaglio è consentito solo ai soggetti che esercitano l'attività di commercio al minuto”. L’ampliamento del novero dei criteri, tuttavia, seguita ad inserirsi in un quadro di differenziazione del piano tributario da quello civilistico. È su tale assetto, dunque, che è andato ad impingere il primo antecedente normativo dell’attuale art. 91, comma 1, tuir, ossia l’art. 3, comma 6, l. n. 17 del 1985, secondo cui “le rimanenze finali dei beni indicati nel primo comma dell’art. 53 del 12 di 18 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, e successive modificazioni, la cui valutazione non sia effettuata a costi specifici, concorrono a formare il reddito d’impresa, quale che sia il metodo di valutazione applicato, per un valore non inferiore a quello determinato a norma dei primi cinque commi dell’art. 62 dello stesso decreto, come modificato dal successivo nono comma”. Anche la l. n. 17 del 1985, nel dare separata evidenza alla valutazione “effettuata a costi specifici” [esplicitamente richiamando, in tal guisa, un criterio di contabilità informante la tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino obbligatorie per società, enti ed imprenditori commerciali ex art. 14, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973, in esito all’aggiunta di cui all’art. 41 d.P.R. n. 897 del 1980 ed alla sostituzione di cui all’art. 2 d.P.R. n. 664 del 1981, secondo cui, “per la produzione di beni, opere, forniture e servizi la cui valutazione è effettuata a costi specifici o a norma dell'art. 63 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597, e successive modificazioni, le scritture ausiliarie sono costituite da schede di lavorazione dalle quali devono risultare i costi specificamente imputabili […]”], ben lungi dal modificarlo, ha anzi confermato l’impianto “tradizionale” di valutazione delle rimanenze a fini fiscali secondo criteri propri, indipendentemente, cioè, dalle valorizzazioni delle stesse in bilancio. La tesi sostenuta dalla ricorrente, come dicevasi, non trova fondamento neppure a livello letterale. Infatti, l’art. 92, comma 5, tuir, con riguardo agli stessi beni raggruppabili in categorie omogenee, non dà automatica rilevanza al valore normale medio “tout court”, ma – ciò comprovando il doppio binario: tributario, da una parte, e civilistico, dell’altra – affronta l’ipotesi in cui “in un esercizio il valore unitario medio dei beni” superi, bensì, il “valore normale medio”, ma siccome riferito all’“ultimo mese dell'esercizio”, individuando il “valore minimo di cui al comma 1” (ossia quello che si è definito valore minimo inderogabile 13 di 18 giust’appunto a fini fiscali) quale risultante della moltiplicazione dell’“intera quantità dei beni, indipendentemente dall'esercizio di formazione, per il [suddetto] valore normale”. Ciò implica l’enucleazione di un valore normale fiscale comunque diverso da quello civilistico, perché il primo è parametrato solo sull’ultimo mese dell’esercizio, mentre il secondo sull’intero esercizio. 2.2.4. In ragione di tutto quanto precede, deve enunciarsi il seguente principio di diritto: “In tema di valutazione delle rimanenze in chiusura d’esercizio, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, il criterio del minore fra il valore di mercato o di possibile realizzo ed il costo specifico (quale costo di acquisto o di produzione), di cui all’art. 92, comma 5, tuir, non può essere applicato a beni diversi da quelli raggruppabili ‘in categorie omogenee per natura e per valore’ ai sensi del comma 1 del medesimo articolo, con particolare riguardo ai beni valorizzati a costi specifici”. 2.2.5. Ne consegue, come anticipato, l’infondatezza del motivo che ne occupa. 3. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione degli artt. 92, comma 7, 110, comma 8, e 163 tuir e dell’art. 67 d.P.R. n. 600 del 1973. 3.1. La sentenza impugnata ritiene la svalutazione della rimanenza dell'immobile di Parigi indeducibile definitivamente. Ciò, tuttavia, produce in capo alla contribuente una duplicazione di imposta, essendo violato l’art. 110, comma 8, tuir, secondo cui la rettifica da parte dell'Ufficio delle valutazioni fatte in un esercizio ha effetto anche per gli esercizi successivi. La CTR, cioè, non tiene conto del fatto che la rettifica delle rimanenze dell'esercizio 2009 ha effetto sull'esercizio successivo ex art. 97, comma 2, tuir.: “la 14 di 18 sentenza avrebbe dovuto statuire l'applicazione dell'art. 110 c. 8 e quindi imporre all'Ufficio di riliquidare l'esercizio successivo ex art. 92 c. 7”; applicando correttamente dette norme, “il maggior valore delle rimanenze finali dell'esercizio 2009 (come rettificato dall'Ufficio) sarebbe diventato una rimanenza iniziale nell'esercizio 2010[,] riducendo così il reddito del 2010[,] con la conseguenza di determinare un credito di imposta (nel 2010) pari all'imposta richiesta nel 2009”. La sentenza impugnata determina altresì la violazione dell’art. 163 tuir dell’art. 67 d.P.R. n. 600 del 1973, che vietano di applicare la stessa imposta più volte in dipendenza dallo stesso presupposto: “infatti” – prosegue il motivo – non consentire la deducibilità della minusvalenza qui in discorso nel 2009 produce in capo alla ricorrente una doppia tassazione sul medesimo presupposto[,] visto che nel 2011 la minusvalenza realizzata con la vendita dell'immobile è stata calcolata al netto dell'importo qui ripreso perché la società l'aveva già dedotto nel 2009”; “la svalutazione effettuata sull'immobile di Parigi non può essere considerata definitivamente indeducibile così come stabilito dalla sentenza qui impugnata, altrimenti detta svalutazione è tassata due volte: una prima volta nel 2009 in sede di accertamento perché ripresa a tassazione;
una seconda volta in sede di dichiarazione della società per l'esercizio 2011[,] cioè al momento della vendita del cespite”. Inoltre, “il comportamento della società […] non ha prodotto danno all’erario in quanto al momento della cessione dell'immobile essa ha calcolato la minusvalenza al netto della svalutazione effettuata nel 2009. In ogni caso, l'accertamento per (supposta) violazione della competenza fiscale è nullo ove non sia cagionato alcun danno all'erario”. 3.2. Il motivo è inammissibile e comunque infondato. 15 di 18 Esso incorre in difetto di autosufficienza, foriero “ex se” d’inammissibilità, a misura che allega che “nel 2011 la minusvalenza realizzata con la vendita dell’immobile è stata calcolata al netto dell’importo qui ripreso perché la società l’aveva già dedotto nel 2009”, senza tuttavia comprovare siffatti assunti con idonei richiami ad evidenze documentali già versate negli atti dei giudizi di merito. Esso, ulteriormente, incorre in difetto di precisione e “a fortiori” di autosufficienza, a misura che non esplicita, e non documenta, né le (modalità delle) contabilizzazioni effettuate nel 2010 e nel 2011, né la (contabilizzazione della) vendita in sé, né, soprattutto, la sussistenza dei requisiti per la deducibilità della minusvalenza nello stesso 2011, a quest’ultimo proposito cogliendo perfettamente nel segno l’osservazione della CTR secondo cui l’assunto dell’Agenzia delle entrate circa l’eventuale possibilità di dedurre la minusvalenza “in limine” nel 2011 per effetto del minor ricavo dalla vendita era formulato in via di mera ipotesi, senza alcun riconoscimento della deducibilità, al solo fine di dimostrare che essa giammai avrebbe potuto effettuarsi prima. Pur a prescindere da ciò, non è comunque condivisibile la tesi della ricorrente intesa a sostenere che la CTR avrebbe ritenuto “la svalutazione dell’immobile di Parigi indeducibile definitivamente”. Infatti, la cognizione della CTR, ed ancor prima della CTP, era limitata all’anno di imposta 2009, poiché oggetto dell’originaria impugnazione era unicamente l’avviso di accertamento concernente IRES, IRAP ed IVA relativamente all’esercizio 2009, neppure allegando la ricorrente la notificazione di avvisi anche per il 2010 e per il 2011. In ragione di ciò, è da escludersi che la ritenuta, dalla CTR (e confermata, da questa Suprema Corte, in esito alla disamina del motivo precede), indeducibilità della svalutazione che ne occupa 16 di 18 con esclusivo riferimento, stanti necessariamente i limiti della devoluzione derivanti dall’avviso impugnato, all’anno di imposta 2009 produca alcuna “duplicazione d’imposta”, di cui invece la ricorrente si duole. D’altronde, e conclusivamente, la pretesa che la sentenza impugnata “statui[sse] l’applicazione dell’art. 110 c. 8 [tuir]”, “impon[nendo] all’Ufficio di riliquidare l’esercizio successivo ex art. 92 c. 7 [tuir]”, in disparte non esserne allegata la proposizione già in primo grado, di guisa che la pretermissione da parte così della CTP come della CTR realizzerebbe in verità il vizio, diverso da quello denunciato, di omessa pronuncia, di per se stessa esorbita dal sistema processuale, risolvendosi, in sostanza, nella non consentita condanna dell’Amministrazione ad un “facere”, viepiù provvedimentale. Né, in aggiunta, tale pretesa in ogni caso avrebbe potuto aver seguito, in difetto, da un lato, di un accertamento esteso, non solo al 2010, ma altresì al 2011, con correlativa impugnazione, e, dall’altro lato, della prova della verificazione di tutti i presupposti per l’effettiva deduzione nel 2011, giacché, venendo meno tale condizione, il riporto nel 2010 di una minusvalenza di per sé inammissibilmente contabilizzata già a partire dal 2009 non realizzerebbe altro che una perdurante indebita svalutazione delle rimanenze per tutti e tre gli esercizi dal 2009 al 2011. 4. Con il quarto motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 10 e 12 l. n. 22 del 2000 e violazione dei principi di ragionevolezza e proporzionalità. 4.1. La sentenza impugnata, relativamente alle eccezioni riproposte dalla contribuente in secondo grado per una serie di riprese (a proposito di interessi attivi, maggior reddito sugli immobili, pulizia di uffici ed appartamenti, assicurazione degli 17 di 18 immobili, manutenzione di parchi e giardini e costi non di competenza), non spiega perché dette voci siano antieconomiche e/o indeducibili, ma afferma semplicemente che deve essere respinta l’eccezione in ordine al vizio di omessa pronuncia da parte del giudice di primo grado. 4.2. Il motivo è inammissibile. Esso muove dal presupposto che le riprese oggetto di censura siano state integralmente devolute al giudice di secondo grado in considerazione dell’omessa pronuncia, sulle stesse, di quello di primo grado. L’approccio alla questione della sentenza– con cui in definitiva il motivo omette di confrontarsi, finendo per reiterare nella presente sede di legittimità le devoluzioni già compiute nei giudizi di merito – è tuttavia diverso. La sentenza impugnata disattende bensì le doglianze deducenti l’omessa pronuncia, da parte del giudice di primo grado, circa il disconoscimento di svariate voci di costo, ma lo fa escludendo “a priori” la dedotta omissione ed anzi ritenendo che detto giudice abbia adeguatamente motivato sul disconoscimento stesso. Scrive infatti la CTR: “Deve, poi, essere respinta l’eccezione in ordine al vizio della sentenza per omessa pronuncia su specifiche eccezioni poste dalla società”, avendo “i giudici di prim[a] cur[a]” “esplicitato l’‘iter’ logico-giuridico, con puntualità e precisione, posto a base della decisione”. Siffatto argomentare della CTR si salda con l’affermazione già della CTP di piena condivisibilità delle “valutazioni dell’Ufficio”, “sia perché le riprese sono risultate antieconomiche e/o indeducibili, sia perché la stessa ricorrente ha mostrato la volontà delle riprese con esclusione della minusvalenza afferente l’immobile sito in Parigi”. 18 di 18 Talché il motivo in disamina, che, a dispetto delle evocate violazioni di legge, deduce in realtà un vizio motivazionale della sentenza impugnata (come reso evidente laddove denuncia non avere la CTR spiegato le ragioni delle ritenute antieconomicità ed indeducibilità), non esplicitando le “valutazioni dell’Ufficio” condivise da entrambi i giudici di merito, da un lato, incorre nella preclusione derivante dalla cd. doppia conforme ai sensi dell’art. 348-ter, comma 5, cod. proc. civ. e, dall’altro, dall’altro sollecita a questa Suprema Corte una riedizione in senso più favorevole di accertamenti tipicamente “in fatto”, al di fuori dei binari del giudizio di cassazione quale momento giudizio di mera legittimità. In definitiva, il ricorso va respinto, con le statuizioni conseguenziali di cui in dispositivo.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente a rifondere all’Agenzia delle entrate le spese del grado, liquidate in euro 10.000,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto. Così deciso a Roma, lì 20 dicembre 2022.
né, in materia, assumono alcuna rilevanza le disposizioni, peraltro di natura meramente amministrativa, assunte - come il d.m. Finanze 30 dicembre 1993 - per mere finalità di autorganizzazione e di coordinamento della capacità operativa dell'Amministrazione finanziaria da destinare all'azione accertatrice” (Sez. 5, n. 23595 del 11/11/2011, Rv. 619981-01, in una fattispecie in cui la S.C., significativamente, ha respinto il ricorso del contribuente che riteneva superato il termine in esame, in base al mero computo dei giorni trascorsi tra l'inizio e la fine delle attività di verifica). In seguito è stato esplicitato che il termine ex art. 12, comma 5, l. n. 212 del 2000 “è meramente ordinatorio, in quanto nessuna disposizione lo dichiara perentorio, o stabilisce la nullità degli atti compiuti dopo il suo decorso, né la nullità di tali atti può ricavarsi dalla ‘ratio’ delle disposizioni in materia, apparendo sproporzionata la sanzione del venir meno del potere accertativo fiscale a fronte del disagio arrecato al contribuente dalla più lunga permanenza degli agenti dell'Amministrazione” (Sez. 5, n. 17002 del 05/10/2012, Rv. 624025-01). 6 di 18 La successiva giurisprudenza si è sempre costantemente attenuta ai superiori principi, affermando che la violazione del suddetto termine - “non determina la decadenza del fisco dal potere-dovere di accertare il debito del contribuente e, quindi, non inficia la validità dell'accertamento, poiché non si tratta di un termine perentorio, in mancanza di una specifica disposizione in tal senso e attesa l'incongruità di una siffatta qualificazione rispetto alla sua ‘ratio’ ed alla possibilità di deroga con il mero consenso motivato del dirigente interno” (Sez. 5, n. 16323 del 17/07/2014, Rv. 632188- 01); - né, ancor più puntualmente, “determina la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo, né l'invalidità degli atti compiuti o l'inutilizzabilità delle prove raccolte, atteso che nessuna di tali sanzioni è stata prevista dal legislatore, la cui scelta risulta razionalmente giustificata dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente costituzionalmente tutelati” (così, da ult., Sez. 5, n. 6779 del 01/03/2022, Rv. 664093-01). Alla luce della citata giurisprudenza – pur a prescindere dall’essere rimasta allo stato di mera locuzione la contestazione della ricorrente secondo cui “agli atti del presente gravame non risulta alcun atto processuale di natura penale nei confronti dell’appellante”, limitandosi, viepiù, la medesima a genericamente sostenere che la verifica è durata un anno sulla base delle sole date di inizio e di fine, senza specificare i giorni di effettiva permanenza dei verificatori presso i locali dell’impresa e senza indicare il pregiudizio in ipotesi concretamente patito – la sentenza impugnata va sicuramente scevra dalle censure mossele con il motivo in disamina, attese la natura solo ordinatoria del termine pretesamente inosservato e comunque la totale insensibilità 7 di 18 dell’attività di indagine e dell’accertamento rispetto a detta (indimostrata) inosservanza. 2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 92 tuir. 2.1. Quanto alla ripresa della minusvalenza relativa all’immobile di Parigi, la decisione della CTR è errata poiché nel tuir non v’è alcuna norma che vieti la deducibilità della svalutazione delle rimanenze (nel caso “de quo”, detto immobile) allorquando queste sono valutate a costo specifico. I limiti alla svalutazione delle rimanenze sono previsti dall’art. 92 tuir solo in caso di rimanenza di beni fungibili;
viceversa detto articolo non esprime la regola fiscale per le rimanenze valutate a costo specifico. Pertanto, sotto il profilo fiscale, queste ultime sono valorizzate con gli stessi criteri applicabili in sede di redazione del bilancio di esercizio ai sensi dell'art. 2426, n. 9, cod. civ. Infatti l’art. 83, comma 1, tuir prevede che il reddito d’impresa è quello risultante dal conto economico civilistico, salve le deroghe espressamente previste nel tuir. Il tuir non deroga ai principi civilistici, in quanto l’unico articolo di riferimento, ossia il 92, non vieta la deducibilità della svalutazione dei beni iscritti tra le rimanenze a costi specifici. In tal senso si è espressa la norma di comportamento n. 168 del 28 giugno 2001 dell’Associazione Italiana dei Dottori Commercialisti. 2.2. Il motivo è infondato. 2.2.1. L’art. 92 (ex 59) tuir, nel testo “post” riforma del 2004, prevede, - al comma 1, che “le variazioni delle rimanenze finali dei beni indicati all'articolo 85, comma 1, lettere a) e b), rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell'esercizio. A 8 di 18 tal fine le rimanenze finali, la cui valutazione non sia effettuata a costi specifici o a norma dell'articolo 93, sono assunte per un valore non inferiore a quello che risulta raggruppando i beni in categorie omogenee per natura e per valore e attribuendo a ciascun gruppo un valore non inferiore a quello determinato a norma delle disposizioni che seguono”; - al comma 5, che, “se in un esercizio il valore unitario medio dei beni, determinato a norma dei commi 2, 3 e 4, è superiore al valore normale medio di essi nell'ultimo mese dell'esercizio, il valore minimo di cui al comma 1, è determinato moltiplicando l'intera quantità dei beni, indipendentemente dall'esercizio di formazione, per il valore normale. Per le valute estere si assume come valore normale il valore secondo il cambio alla data di chiusura dell'esercizio. Il minor valore attribuito alle rimanenze in conformità alle disposizioni del presente comma vale anche per gli esercizi successivi sempre che le rimanenze non risultino iscritte nello stato patrimoniale per un valore superiore”. 2.2.2. In ragione del chiaro tenore letterale del comma 1, la valutazione a fine esercizio delle rimanenze può essere effettuata in tre modi: o secondo il criterio dei costi specifici, o a norma dell’art. 93 tuir, o, in relazione a beni raggruppabili “in categorie omogenee per natura e per valore”, “attribuendo a ciascun gruppo un valore non inferiore a quello determinato a norma delle disposizioni che seguono”. Il comma 1 pone pertanto una generale regola di alternatività dei criteri di valutazione delle rimanenze, contrapponendo in particolare i beni la cui valutazione sia effettuata a costi specifici o a norma dell’art. 93 tuir agli altri, la cui caratteristica consiste nella raggruppabilità “in categorie omogenee per natura e per valore”: talché, per questi ultimi, la valutazione può seguire i criteri dei costi specifici o dell’art. 93 tuir, ma può anche esser condotta attribuendo loro “un valore non inferiore a quello determinato a norma delle disposizioni che seguono”, 9 di 18 disposizioni che per l’effetto individuano il valore minimo inderogabile. Sulla descritta griglia valutativa ammessa dal comma 1, si innesta il comma 5, che, come i commi 2, 3 e 4, riguarda unicamente i beni raggruppabili in categorie omogenee. La riprova si ha nel “catenaccio linguistico” che avvince i commi 1 e 5 senza soluzione di continuità. Infatti, l’ultima parte del comma 1 pone, quanto ai beni raggruppabili in categorie omogenee, la regola del valore minimo inderogabile “determinato a norma delle disposizioni che seguono”, cioè quelle contenute nei commi dal secondo in avanti;
a sua volta, il comma 5, individua in principio il proprio ambito applicativo con esplicito riferimento ai commi da 2 a 4, sotto il profilo della peculiare ipotesi in cui “in un esercizio il valore unitario medio dei beni, determinato a norma dei commi 2, 3 e 4, [sia] superiore al valore normale medio di essi nell'ultimo mese dell'esercizio”. Donde, quando il comma 5 evoca “il valore minimo di cui al comma 1”, lo fa avuto riguardo unicamente ai beni raggruppabili in categorie omogenee, poiché solo a tali beni, “a priori”, si riferiscono i commi da 2 a 4. Pertanto, in definitiva: - avuto riguardo unicamente ai beni raggruppabili in categorie omogenee, il comma 5 consente bensì “anche” la valutazione al valore normale, nondimeno, non già in generale, ma soltanto se essa sia inferiore a quello risultante dall’applicazione dei metodi di cui ai commi da 2 a 4 (sostanzialmente: LIFO, FIFO e media ponderata); - avuto riguardo ai beni diversi da quelli raggruppabili in categorie omogenee, valgono esclusivamente i criteri dei costi specifici o dell’art. 93 tuir, senza cioè alternative, non testualmente previste, in specie in favore dell’applicazione del criterio, oltretutto 10 di 18 in sé speciale per gli stessi beni raggruppabili in categorie omogenee, della valutazione al valore normale. 2.2.3. A fronte di un chiaro ed insuperabile tenore letterale delle disposizioni normative di riferimento nei termini descritti, non condivisibile pare la tesi patrocinata dalla ricorrente, la quale trova un antecedente sia logico che letterale nella norma di comportamento n. 168 dell’Associazione Italiana Dottori Commercialisti. Secondo detta norma di comportamento, espressamente ripresa dalla ricorrente, “il mancato richiamo, nell’ambito dell’art. 92, comma 5, primo periodo, del D.P.R. n. 917/86, ai beni valutati a costo specifico secondo il disposto del primo comma del medesimo articolo non preclude che, ai fini della valutazione al termine dell’esercizio, il loro valore debba essere comunque confrontato con il valore normale di ciascuno di essi, per tale intendendo il valore ad essi oggettivamente attribuibile, secondo la previsione dell’art. 9 del Testo Unico, applicando, in sede di determinazione del reddito, ai sensi dell’art. 83 del D.P.R. n. 917/86, il minore fra i due importi, secondo il principio stabilito dall’art. 2426, n. 9, cod. civ.”, in quanto “l’art. 92, comma 5, primo periodo, del Testo Unico disciplina solo le ipotesi di valutazione che sono poste dal legislatore tributario in deroga al principio ordinario di valutazione indicato al primo comma, prima parte del secondo periodo dello stesso art. 92, coincidente con la valutazione a costo specifico, cioè, i metodi cd. convenzionali”. 2.2.3.1. Una tale tesi, pur pregevole, pretermette, ad avviso del Collegio, che l’art. 92, comma 1, descrive, con l’evidenziato meccanismo di alternatività, un sistema di per sé autosufficiente di valutazione delle rimanenze ai fini fiscali, impermeabile alle regole civilistiche, eccezion fatta per l’ipotesi, espressamente prevista e perciò inestensibile analogicamente, della (limitata) rilevanza del 11 di 18 valore normale in relazione esclusivamente ai beni raggruppabili in categorie omogenee. D’altronde, il presupposto logico da cui detta tesi muove, a termini del quale la valutazione delle rimanenze sarebbe “ex se” improntata alle regole civilistiche, non trova fondamento né storico-sistematico né, nuovamente, letterale. Non storico-sistematico, poiché il legislatore tributario, in materia di valutazione delle rimanenze, ha sempre individuato criteri autonomi rispetto a quelli di redazione del bilancio. Ciò è a dirsi a cominciare dalla formulazione originaria dell’art. 62 d.P.R. n. 600 del 1973, che, statuendo, al comma 2, che “le rimanenze sono valutate attribuendo a ogni unità il valore risultante dalla divisione del costo complessivo dei beni prodotti e acquistati nel periodo stesso per la loro quantità”, adottava esclusivamente il criterio del costo medio ponderato per periodo di formazione, così disconoscendo la rilevanza di tutti gli altri criteri, compresi quelli civilistici. Il novero dei criteri di valutazione a fini fiscali si è ampliato mediante l’inserimento nell’art. 62 cit., ad opera dell’art. 12 della l. n. 72 del 1983, di un comma, il 9, a termini del quale, “oltre che nei modi previsti dai precedenti commi secondo e terzo, la valutazione delle rimanenze può essere effettuata anche se viene adottato un procedimento unitario di valutazione con il metodo del dettaglio ovvero attribuendo valori pari al maggiore tra gli ultimi due costi di acquisto o al costo unitario medio sostenuto nel periodo di imposta. Il metodo del prezzo al dettaglio è consentito solo ai soggetti che esercitano l'attività di commercio al minuto”. L’ampliamento del novero dei criteri, tuttavia, seguita ad inserirsi in un quadro di differenziazione del piano tributario da quello civilistico. È su tale assetto, dunque, che è andato ad impingere il primo antecedente normativo dell’attuale art. 91, comma 1, tuir, ossia l’art. 3, comma 6, l. n. 17 del 1985, secondo cui “le rimanenze finali dei beni indicati nel primo comma dell’art. 53 del 12 di 18 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, e successive modificazioni, la cui valutazione non sia effettuata a costi specifici, concorrono a formare il reddito d’impresa, quale che sia il metodo di valutazione applicato, per un valore non inferiore a quello determinato a norma dei primi cinque commi dell’art. 62 dello stesso decreto, come modificato dal successivo nono comma”. Anche la l. n. 17 del 1985, nel dare separata evidenza alla valutazione “effettuata a costi specifici” [esplicitamente richiamando, in tal guisa, un criterio di contabilità informante la tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino obbligatorie per società, enti ed imprenditori commerciali ex art. 14, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973, in esito all’aggiunta di cui all’art. 41 d.P.R. n. 897 del 1980 ed alla sostituzione di cui all’art. 2 d.P.R. n. 664 del 1981, secondo cui, “per la produzione di beni, opere, forniture e servizi la cui valutazione è effettuata a costi specifici o a norma dell'art. 63 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597, e successive modificazioni, le scritture ausiliarie sono costituite da schede di lavorazione dalle quali devono risultare i costi specificamente imputabili […]”], ben lungi dal modificarlo, ha anzi confermato l’impianto “tradizionale” di valutazione delle rimanenze a fini fiscali secondo criteri propri, indipendentemente, cioè, dalle valorizzazioni delle stesse in bilancio. La tesi sostenuta dalla ricorrente, come dicevasi, non trova fondamento neppure a livello letterale. Infatti, l’art. 92, comma 5, tuir, con riguardo agli stessi beni raggruppabili in categorie omogenee, non dà automatica rilevanza al valore normale medio “tout court”, ma – ciò comprovando il doppio binario: tributario, da una parte, e civilistico, dell’altra – affronta l’ipotesi in cui “in un esercizio il valore unitario medio dei beni” superi, bensì, il “valore normale medio”, ma siccome riferito all’“ultimo mese dell'esercizio”, individuando il “valore minimo di cui al comma 1” (ossia quello che si è definito valore minimo inderogabile 13 di 18 giust’appunto a fini fiscali) quale risultante della moltiplicazione dell’“intera quantità dei beni, indipendentemente dall'esercizio di formazione, per il [suddetto] valore normale”. Ciò implica l’enucleazione di un valore normale fiscale comunque diverso da quello civilistico, perché il primo è parametrato solo sull’ultimo mese dell’esercizio, mentre il secondo sull’intero esercizio. 2.2.4. In ragione di tutto quanto precede, deve enunciarsi il seguente principio di diritto: “In tema di valutazione delle rimanenze in chiusura d’esercizio, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, il criterio del minore fra il valore di mercato o di possibile realizzo ed il costo specifico (quale costo di acquisto o di produzione), di cui all’art. 92, comma 5, tuir, non può essere applicato a beni diversi da quelli raggruppabili ‘in categorie omogenee per natura e per valore’ ai sensi del comma 1 del medesimo articolo, con particolare riguardo ai beni valorizzati a costi specifici”. 2.2.5. Ne consegue, come anticipato, l’infondatezza del motivo che ne occupa. 3. Con il terzo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione degli artt. 92, comma 7, 110, comma 8, e 163 tuir e dell’art. 67 d.P.R. n. 600 del 1973. 3.1. La sentenza impugnata ritiene la svalutazione della rimanenza dell'immobile di Parigi indeducibile definitivamente. Ciò, tuttavia, produce in capo alla contribuente una duplicazione di imposta, essendo violato l’art. 110, comma 8, tuir, secondo cui la rettifica da parte dell'Ufficio delle valutazioni fatte in un esercizio ha effetto anche per gli esercizi successivi. La CTR, cioè, non tiene conto del fatto che la rettifica delle rimanenze dell'esercizio 2009 ha effetto sull'esercizio successivo ex art. 97, comma 2, tuir.: “la 14 di 18 sentenza avrebbe dovuto statuire l'applicazione dell'art. 110 c. 8 e quindi imporre all'Ufficio di riliquidare l'esercizio successivo ex art. 92 c. 7”; applicando correttamente dette norme, “il maggior valore delle rimanenze finali dell'esercizio 2009 (come rettificato dall'Ufficio) sarebbe diventato una rimanenza iniziale nell'esercizio 2010[,] riducendo così il reddito del 2010[,] con la conseguenza di determinare un credito di imposta (nel 2010) pari all'imposta richiesta nel 2009”. La sentenza impugnata determina altresì la violazione dell’art. 163 tuir dell’art. 67 d.P.R. n. 600 del 1973, che vietano di applicare la stessa imposta più volte in dipendenza dallo stesso presupposto: “infatti” – prosegue il motivo – non consentire la deducibilità della minusvalenza qui in discorso nel 2009 produce in capo alla ricorrente una doppia tassazione sul medesimo presupposto[,] visto che nel 2011 la minusvalenza realizzata con la vendita dell'immobile è stata calcolata al netto dell'importo qui ripreso perché la società l'aveva già dedotto nel 2009”; “la svalutazione effettuata sull'immobile di Parigi non può essere considerata definitivamente indeducibile così come stabilito dalla sentenza qui impugnata, altrimenti detta svalutazione è tassata due volte: una prima volta nel 2009 in sede di accertamento perché ripresa a tassazione;
una seconda volta in sede di dichiarazione della società per l'esercizio 2011[,] cioè al momento della vendita del cespite”. Inoltre, “il comportamento della società […] non ha prodotto danno all’erario in quanto al momento della cessione dell'immobile essa ha calcolato la minusvalenza al netto della svalutazione effettuata nel 2009. In ogni caso, l'accertamento per (supposta) violazione della competenza fiscale è nullo ove non sia cagionato alcun danno all'erario”. 3.2. Il motivo è inammissibile e comunque infondato. 15 di 18 Esso incorre in difetto di autosufficienza, foriero “ex se” d’inammissibilità, a misura che allega che “nel 2011 la minusvalenza realizzata con la vendita dell’immobile è stata calcolata al netto dell’importo qui ripreso perché la società l’aveva già dedotto nel 2009”, senza tuttavia comprovare siffatti assunti con idonei richiami ad evidenze documentali già versate negli atti dei giudizi di merito. Esso, ulteriormente, incorre in difetto di precisione e “a fortiori” di autosufficienza, a misura che non esplicita, e non documenta, né le (modalità delle) contabilizzazioni effettuate nel 2010 e nel 2011, né la (contabilizzazione della) vendita in sé, né, soprattutto, la sussistenza dei requisiti per la deducibilità della minusvalenza nello stesso 2011, a quest’ultimo proposito cogliendo perfettamente nel segno l’osservazione della CTR secondo cui l’assunto dell’Agenzia delle entrate circa l’eventuale possibilità di dedurre la minusvalenza “in limine” nel 2011 per effetto del minor ricavo dalla vendita era formulato in via di mera ipotesi, senza alcun riconoscimento della deducibilità, al solo fine di dimostrare che essa giammai avrebbe potuto effettuarsi prima. Pur a prescindere da ciò, non è comunque condivisibile la tesi della ricorrente intesa a sostenere che la CTR avrebbe ritenuto “la svalutazione dell’immobile di Parigi indeducibile definitivamente”. Infatti, la cognizione della CTR, ed ancor prima della CTP, era limitata all’anno di imposta 2009, poiché oggetto dell’originaria impugnazione era unicamente l’avviso di accertamento concernente IRES, IRAP ed IVA relativamente all’esercizio 2009, neppure allegando la ricorrente la notificazione di avvisi anche per il 2010 e per il 2011. In ragione di ciò, è da escludersi che la ritenuta, dalla CTR (e confermata, da questa Suprema Corte, in esito alla disamina del motivo precede), indeducibilità della svalutazione che ne occupa 16 di 18 con esclusivo riferimento, stanti necessariamente i limiti della devoluzione derivanti dall’avviso impugnato, all’anno di imposta 2009 produca alcuna “duplicazione d’imposta”, di cui invece la ricorrente si duole. D’altronde, e conclusivamente, la pretesa che la sentenza impugnata “statui[sse] l’applicazione dell’art. 110 c. 8 [tuir]”, “impon[nendo] all’Ufficio di riliquidare l’esercizio successivo ex art. 92 c. 7 [tuir]”, in disparte non esserne allegata la proposizione già in primo grado, di guisa che la pretermissione da parte così della CTP come della CTR realizzerebbe in verità il vizio, diverso da quello denunciato, di omessa pronuncia, di per se stessa esorbita dal sistema processuale, risolvendosi, in sostanza, nella non consentita condanna dell’Amministrazione ad un “facere”, viepiù provvedimentale. Né, in aggiunta, tale pretesa in ogni caso avrebbe potuto aver seguito, in difetto, da un lato, di un accertamento esteso, non solo al 2010, ma altresì al 2011, con correlativa impugnazione, e, dall’altro lato, della prova della verificazione di tutti i presupposti per l’effettiva deduzione nel 2011, giacché, venendo meno tale condizione, il riporto nel 2010 di una minusvalenza di per sé inammissibilmente contabilizzata già a partire dal 2009 non realizzerebbe altro che una perdurante indebita svalutazione delle rimanenze per tutti e tre gli esercizi dal 2009 al 2011. 4. Con il quarto motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 10 e 12 l. n. 22 del 2000 e violazione dei principi di ragionevolezza e proporzionalità. 4.1. La sentenza impugnata, relativamente alle eccezioni riproposte dalla contribuente in secondo grado per una serie di riprese (a proposito di interessi attivi, maggior reddito sugli immobili, pulizia di uffici ed appartamenti, assicurazione degli 17 di 18 immobili, manutenzione di parchi e giardini e costi non di competenza), non spiega perché dette voci siano antieconomiche e/o indeducibili, ma afferma semplicemente che deve essere respinta l’eccezione in ordine al vizio di omessa pronuncia da parte del giudice di primo grado. 4.2. Il motivo è inammissibile. Esso muove dal presupposto che le riprese oggetto di censura siano state integralmente devolute al giudice di secondo grado in considerazione dell’omessa pronuncia, sulle stesse, di quello di primo grado. L’approccio alla questione della sentenza– con cui in definitiva il motivo omette di confrontarsi, finendo per reiterare nella presente sede di legittimità le devoluzioni già compiute nei giudizi di merito – è tuttavia diverso. La sentenza impugnata disattende bensì le doglianze deducenti l’omessa pronuncia, da parte del giudice di primo grado, circa il disconoscimento di svariate voci di costo, ma lo fa escludendo “a priori” la dedotta omissione ed anzi ritenendo che detto giudice abbia adeguatamente motivato sul disconoscimento stesso. Scrive infatti la CTR: “Deve, poi, essere respinta l’eccezione in ordine al vizio della sentenza per omessa pronuncia su specifiche eccezioni poste dalla società”, avendo “i giudici di prim[a] cur[a]” “esplicitato l’‘iter’ logico-giuridico, con puntualità e precisione, posto a base della decisione”. Siffatto argomentare della CTR si salda con l’affermazione già della CTP di piena condivisibilità delle “valutazioni dell’Ufficio”, “sia perché le riprese sono risultate antieconomiche e/o indeducibili, sia perché la stessa ricorrente ha mostrato la volontà delle riprese con esclusione della minusvalenza afferente l’immobile sito in Parigi”. 18 di 18 Talché il motivo in disamina, che, a dispetto delle evocate violazioni di legge, deduce in realtà un vizio motivazionale della sentenza impugnata (come reso evidente laddove denuncia non avere la CTR spiegato le ragioni delle ritenute antieconomicità ed indeducibilità), non esplicitando le “valutazioni dell’Ufficio” condivise da entrambi i giudici di merito, da un lato, incorre nella preclusione derivante dalla cd. doppia conforme ai sensi dell’art. 348-ter, comma 5, cod. proc. civ. e, dall’altro, dall’altro sollecita a questa Suprema Corte una riedizione in senso più favorevole di accertamenti tipicamente “in fatto”, al di fuori dei binari del giudizio di cassazione quale momento giudizio di mera legittimità. In definitiva, il ricorso va respinto, con le statuizioni conseguenziali di cui in dispositivo.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente a rifondere all’Agenzia delle entrate le spese del grado, liquidate in euro 10.000,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto. Così deciso a Roma, lì 20 dicembre 2022.