SOTTOSEZIONE T
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. CICALA Mario - Presidente -
Dott. BOGNANNI Salvatore - Consigliere -
Dott. IACOBELLIS Marcello - Consigliere -
Dott. CARACCIOLO Giuseppe - Consigliere -
Dott. COSENTINO Antonello - rel. Consigliere -
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso 5143/2012 proposto da:
TA OL [...], MB NE, elettivamente domiciliati in ROMA, VIA GIOVANNI PAISIELLO 15, presso lo studio dell'avvocato GIOVANNI BELLOMO, rappresentati e difesi dall'avvocato DAMASCELLI Antonio, giusta procura speciale in calce al ricorso;

- ricorrenti -

contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;

- controricorrente -

avverso la sentenza n. 132/9/2011 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE di BARI del 26/05/2011, depositata il 04/07/2011;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 05/06/2014 dal Consigliere Relatore Dott. ANTONELLO COSENTINO;

udito l'Avvocato Antonio Damasceni difensore dei ricorrenti che si riporta agli atti.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
I sigg.ri TO LO e AM TT ricorrono contro l'Agenzia delle Entrate per la cassazione della sentenza con cui la Commissione Tributaria Regionale della Puglia, riformando la sentenza di primo grado, ha respinto il ricorso dei contribuenti avverso le cartelle esattoriali loro notificate nel 2009 per il pagamento della somma risultante dovuta a titolo di imposta di registro, INVIM, interessi e sanzioni in base all'avviso di liquidazione n. 8346 del 1985, divenuto definitivo a seguito del passaggio in giudicato della sentenza di secondo grado che aveva rigettato il ricorso contro il medesimo proposto dei contribuenti.
La Commissione Tributaria Regionale ha ritenuto che, contrariamente a quanto sostenuto dai contribuenti ed affermato nella sentenza di primo grado, nella fattispecie non fosse applicabile la disciplina della decadenza dal potere di riscossione dettata dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, giacché quest'ultima disposizione si applicherebbe soltanto alle imposte dirette e all'Iva, mentre la fattispecie in esame sarebbe disciplinata dal D.P.R. n. 191 del 1986, art. 78, che, per il caso in cui il credito erariale sia stato accertato da una sentenza che abbia rigettato il ricorso giurisdizionale avverso l'avviso, di liquidazione dell'Ufficio, prevede esclusivamente un termine decennale di prescrizione, decorrente dalla data del passaggio in giudicato della sentenza stessa;
termine che al momento della notifica delle cartelle impugnate non era ancora spirato.
Con l'unico motivo di ricorso, riferito al vizio di violazione di legge, i contribuenti deducono la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 76 e 78, del D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 17, del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25. In sostanza i ricorrenti sostengono che, contrariamente a quanto affermato nella sentenza gravata, la riscossione del credito per imposta di registro ed INVIM risultante da un avviso di accertamento la cui impugnativa giurisdizionale sia stata rigettata con sentenza passata in giudicato non soggiace, come afferma la sentenza gravata, al termine prescrizionale di dieci anni di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 78, bensì al termine di decadenza di tre anni di cui dello stesso
D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76. L'Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso. Dopo il deposito della relazione ex art. 380 bis c.p.c., la causa veniva discussa nella Camera di consiglio del 20.3,14, in cui il Collegio, rilevata l'insussistenza dei presupposti per la definizione con rito camerale, disponeva il rinvio alla pubblica udienza;
il 5.6.14 la causa veniva discussa in pubblica udienza, nella quale interveniva il difensore dei ricorrenti.
MOTIVI DELLA DECISIONE
La questione di diritto proposta con il ricorso in esame ha formato oggetto di due contrapposti orientamenti in seno alla giurisprudenza di legittimità.
Secondo un primo orientamento - espresso nella sentenza nn. 5837/11 e 842/14 e che si ricollega anche alle sentenze nn. 25790/09, 11941/12 e 17613/12 (riferite alla riscossione di crediti erariali diversi dall'imposta di registro), il diritto alla riscossione di un'imposta conseguente ad avviso di liquidazione divenuto definitivo perché confermato con sentenza passata in giudicato non è assoggettato ai termini di decadenza e prescrizione che scandiscono i tempi dell'azione amministrativo-tributaria, ma esclusivamente al termine di prescrizione generale dell'actio judicati previsto dall'art. 2953 c.c., in quanto il titolo sulla base del quale viene intrapresa la riscossione non è più l'atto amministrativo, ma la sentenza. Una variante di tale primo orientamento è rinvenibile nell' indirizzo espresso nella sentenza n. 6617/11, che si allinea all'affermazione che in tema di imposta di registro, qualora la pretesa erariale si fondi su di una sentenza passata in giudicato, non trova applicazione il termine triennale di decadenza di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76 (che concerne l'esercizio del potere di imposizione) e la relativa cartella esattoriale va emessa entro il termine prescrizionale di dieci anni;
ma individua il fondamento di quest'ultimo termine non nella generale previsione dell'art. 2953 c.c., bensì nella disposizione speciale dettata dal D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 78 (in termini, con le precisazioni che vedremo,
anche la sentenza n. 13179/14). A questa posizione aderisce la sentenza n. 8380/13, nella quale il Collegio precisa ulteriormente che nell'ipotesi di pretesa erariale fondata su sentenza passata in giudicato, non è applicabile nemmeno il termine di decadenza sancito dall'art. 17, lett. c), (ora trasfuso nell'art. 25) del D.P.R. n. 602 del 1973, giacché esso attiene esclusivamente alla riscossione delle somme dovute in base agli accertamenti dell'Ufficio divenuti definitivi per mancata impugnazione dell'atto impositivo che li contiene.
All'orientamento fin qui esposto se ne contrappone un altro, - sostanzialmente favorevole alla tesi oggi sostenuta dal ricorrente, che a propria volta si articola in due posizioni distinte, una fondata sulla disciplina generale della riscossione dettata dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17 (ora trasfuso nell'art. 25), ed una fondata sulla specifica disciplina dettata per l'imposta di registro dal D.P.R. n. 131 del 1986. La prima posizione è espressa nella sentenza 13333/09, secondo la quale, in tema di riscossione delle imposte sul reddito, il D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, nel prevedere che le imposte, le maggiori imposte e le ritenute alla fonte liquidate in base agli accertamenti degli uffici devono essere iscritte in ruoli formati e consegnati all'Intendenza di Finanza, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello in cui l'accertamento è divenuto definitivo, non si riferisce soltanto agli avvisi di accertamento non impugnati dal contribuente, ma riguarda anche la riscossione conseguente a decisioni delle commissioni tributarie sull'impugnazione dell'avviso di accertamento divenute definitive, con la conseguente inapplicabilità del termine decennale di prescrizione previsto dal l'art. 2946 c.c., riferibile all'"actio indicati".
La seconda posizione è invece rinvenibile nelle sentenze nn. 8998/07, 13566/10, 23614/11. Tali sentenze affermano che, in materia di INVIM e di imposta di registro, qualora sia stato proposto ricorso giurisdizionale avverso l'avviso di liquidazione dell'imposta complementare dovuta a seguito della rettifica del valore finale dichiarato dalle parti nell'atto di trasferimento, l'Ufficio deve richiedere il pagamento entro il termine di tre anni previsto, a pena di decadenza, dal D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 76, comma 2, lett. b), decorrente dalla data di notificazione della decisione delle commissioni tributarie ovvero dalla data in cui la stessa è divenuta definitiva. Secondo questo filone interpretativo il termine di prescrizione decennale previsto dal cit. D.P.R. n. 131, art. 78, si riferisce alla diversa ipotesi in cui la definitività dell'accertamento consegua alla mancata impugnazione dell'atto impositivo notificato al contribuente e pertanto non potrebbe trovare applicazione nel caso di definitività dell'atto impositivo derivante dal passaggio in giudicato della sentenza di rigetto del ricorso avverso il medesimo proposto;
ciò sulla scorta della considerazione che il legislatore ha espressamente modificato l'art. 76, comma 2, lett. b), del D.P.R. cit., con la L. 28 dicembre 1995, n. 549, art. 3, comma 135, lett. f), per riferire il computo del termine di decadenza triennale anche "dalla data della notificazione della decisione delle commissioni tributarie ovvero dalla data in cui la stessa è divenuta definitiva".
Ritiene il Collegio di dover aderire al primo dei due menzionati filoni interpretativi, per le ragioni - e con le precisazioni - che seguono.
È fermo e risalente principio di questa Corte che, nel caso in cui un atto impositivo venga impugnato in sede giurisdizionale, in tal modo instaurandosi una controversia sulla legittimità del pagamento di tributi, il credito erariale (ma anche l'eventuale credito restitutorio del contribuente) accertato nella sentenza che definisce l'impugnazione dell'atto impositivo soggiace al termine di prescrizione decennale di cui all'art. 2953 c.c. (Cass. 1967/ 2005, 1965/1966, 5777/1989, 2085/1979). Le Sezioni Unite di questa Corte hanno poi chiarito, con la sentenza n. 25790/2009, che tale principio opera non soltanto con riferimento all'accertamento giudiziale di crediti aventi ad oggetto tributi, ma anche con riferimento all'accertamento giudiziale di crediti aventi ad oggetto sanzioni per violazioni tributarie.
In detta sentenza n. 25790/2009 le Sezioni Unite hanno altresì evidenziato che, nel caso in cui un atto impositivo venga impugnato in sede giurisdizionale, il provvedimento del giudice che definisce la lite sull'imposizione, anche quando si limiti a riconospere la legittimità dell'atto impositivo contestato, conferisce a quest'ultimo il crisma della verifica giurisdizionale;
cosicché il titolo della pretesa tributaria cessa di essere l'atto (che, essendo stato tempestivamente impugnato, non è mai divenuto definitivo) e diventa la sentenza che, pronunciando sul rapporto, ne ha confermato la legittimità. Da tali principi discende il corollario che la riscossione del credito erariale accertato dalla sentenza non soggiace al termine di decadenza di cui all'art. 17 (ora trasfuso nell'art. 25) del D.P.R. n. 602 del 1973, giacché tale termine concerne la messa in esecuzione dell'atto amministrativo, vale a dire dell'atto emanato nell'esercizio del potere di imposizione, e presidia la esigenza di certezza dei rapporti giuridici e l'interesse del contribuente alla predeterminazione del tempo di soggezione all'iniziativa unilaterale dell'ufficio. Tale norma, per contro, non trova applicazione laddove l'attività di riscossione consegua, non all'atto amministrativo, ma alla sentenza passata in giudicato. In questo caso la riscossione delle somme conseguenti al passaggio in giudicato delle sentenze che hanno definito il giudizio, sancendo la debenza del tributo, non è soggetta a decadenza alcuna, ma unicamente alla prescrizione.
Alla luce di tale inquadramento della questione, va in primo luogo giudicata esatta l'affermazione della sentenza gravata che, disattendendo la tesi dei contribuenti, ha escluso l'applicabilità alla fattispecie del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25. Infatti, pur nei casi in cui tale disposizione si applichi ratione temporis alla riscossione dell'imposta di registro (fino all'1.7.99 - a seguito della modifica del sistema di riscossione coattiva introdotto con il D.P.R. n. 43 del 1988, il cui art. 67, contemplava espressamente l'imposta di registro - il termine di decadenza di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 17, ora art. 25, è stato applicabile anche alla riscossione di tale imposta;
dall'1.7.99, data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 46 del 1999, il suddetto termine è invece applicabile solo alla riscossione delle imposte sui redditi e dell'IVA, per il disposto del D.Lgs. n. 46 del 1999, art. 23; cfr., Cass. un. 27028/13 12748/14), il termine di decadenza ivi previsto va riferito (aggiungendosi al termine prescrizionale di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 23) alla riscossione di crediti del Fisco accertati da atti impositivi divenuti definitivi per mancata impugnazione e non alla riscossione dei crediti del Fisco accertati da sentenze che abbiano rigettato, in tutto o in parte, impugnative di atti impositivi. Esclusa, dunque, la pertinenza alla fattispecie del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, resta da approfondire l'argomento, svolto nelle sentenze nn. 8998/07, 13566/10, 23614/11, che si fonda sul disposto, sopra trascritto, del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76, comma 2, lett. b), come modificato dalla L. 28 dicembre 1995, n. 549, art. 3, comma 135, lett. f).
Osserva al riguardo il Collegio che a tale disposto non può attribuirsi un significato tale da scardinare il principio generale, risultante dalla consolidata giurisprudenza di questa Corte, secondo il quale la riscossione di un credito tributario accertato con sentenza soggiace non ai termini di decadenza che scandiscono l'esercizio dell'azione amministrativa ma a solo termine di prescrizione;
una simile interpretazione differenzierebbe irragionevolmente, perché in mancanza di qualunque specifica ragione, la disciplina della riscossione dell'imposta di registro da quella di tutte le altre imposte. Al contrario, va privilegiata una interpretazione che, lungi dall'attribuire alla disposizione in esame un significato disarmonico rispetto al sistema generale dei termini di riscossione dei tributi, la coordini con tale sistema. Deve allora ritenersi, in adesione con quanto questa Corte ha già di recente avuto modo di precisare nella sentenza n. 13179/14, che la disposizione di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76, comma 2, lett. b), va interpretata nel senso che la decadenza triennale ivi prevista - decorrente dalla data di notificazione o di definitività della sentenza che abbia deciso sul ricorso del contribuente avverso l'avviso di rettifica e liquidazione - si applica solo nei casi in cui, a seguito della sentenza, l'Amministrazione sia tenuta a procedere a un ulteriore accertamento d'imposta, per avere il giudice accolto solo parzialmente il ricorso avverso l'atto impositivo senza, tuttavia, provvedere esso stesso a determinare l'imposta dovuta e limitandosi a definire i criteri della corretta liquidazione, demandando quest'ultima all'Ufficio. Il termine decadenziale di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 16, comma 2, lett. b), va dunque inteso come termine acceleratorio, non dell'attività di riscossione, ma dell'ulteriore attività amministrativa di determinazione dell'imposta che in ipotesi risulti ancora necessaria dopo la pronuncia giurisdizionale.
Nei casi in cui, per contro, dopo la sentenza non sia necessaria alcuna ulteriore attività di determinazione dell'imposta - per avere la sentenza rigettato interamente il ricorso avverso l'atto impositivo o per avere, in caso di accoglimento parziale di detto ricorso, provveduto essa stessa a tale determinazione - il credito erariale potrà essere riscosso nell'ammontare risultante dalla sentenza (la quale, si ripete, costituisce il titolo dell'azione di riscossione pure nel caso in cui essa si sia limitata al rigetto dell'impugnazione dell'avviso di rettifica e liquidazione) senza alcun termine di decadenza, ma solo nel rispetto del termine prescrizionale decennale, decorrente dalla data di passaggio in giudicato della sentenza, risultante dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 78. Poiché - come emerge dallo stralcio del ricorso introduttivo dei contribuenti riportato a pag. 2, righi 7 e segg., del ricorso per cassazione - la sentenza a cui fa seguito la cartella impugnata nel presente giudizio aveva respinto il ricorso dei contribuenti, avverso un avviso di rettifica e liquidazione, cosicché il credito erariale risultava compiutamente accertato dal giudice nell'importo indicato in tale avviso, senza necessità di ulteriore attività amministrativa di determinazione dell'imposta, la fattispecie non rientra nel campo di operatività del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76, comma 2, lett. b). In definitiva deve quindi escludersi l'operatività, nella fattispecie, sia del termine di decadenza di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, sia del termine di decadenza di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76, comma 2, lett. b).
Il ricorso va pertanto respinto.
Le spese del giudizio di cassazione si compensano, in considerazione dei discordi precedenti.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Compensa le spese del giudizio di cassazione.
Così deciso in Roma, il 9 luglio 2014.
Depositato in Cancelleria il 24 settembre 2014