CASS
Sentenza 12 gennaio 2026
Sentenza 12 gennaio 2026
Commentari • 0
Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 12/01/2026, n. 673 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 673 |
| Data del deposito : | 12 gennaio 2026 |
Testo completo
Civile Sent. Sez. 5 Num. 673 Anno 2026 Presidente: PERRINO ANGELINA MARIA Relatore: D'ALESSANDRO LUIGI Data pubblicazione: 12/01/2026 base imponibile Ires, si pone in contrasto con l’art. 5 del d.P.R. n. 446 del 1997. 4. Il motivo è infondato. In ordine al punto controverso la sentenza impugnata, dopo aver va- lutato del tutto vaghe le difese svolte dalla contribuente, ha affermato che l’Ufficio, nell’effettuare i conteggi, «ha rigorosamente applicato quanto previsto dall’art. 5 del D.lgs. 446/1997». Dalla (scarna) moti- vazione adottata dalla CTR non è dato evincere il vizio di violazione o falsa applicazione di legge qui dedotto dai ricorrenti, non risultando esplicitati i dati e gli elementi presi in considerazione dal giudicante per valutare la correttezza della base imponibile ai fini Irap come determi- nata nell’avviso di accertamento. Deve allora escludersi la sussistenza del denunciato vizio, e ciò a prescindere da ogni considerazione in or- dine al grado di completezza della motivazione adottata dal Giudice d’appello, profilo che non ha formato oggetto di specifica censura. Per completezza va osservato che nel caso di specie, essendo pacifico che l’accertamento di cui trattasi sia stato condotto con il metodo cd. induttivo ai sensi dell’art. 41 del d.P.R. n. 600 del 1973 in ragione della mancata presentazione della dichiarazione, l’Ufficio aveva la facoltà di prescindere dalle risultanze del bilancio e di eventuali scritture contabili della società e poteva fondare l’accertamento su presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, con inversione dell’onere 6 della prova a carico del contribuente, avente ad oggetto la dimostra- zione che l’imponibile accertato non è stato conseguito o è stato con- seguito in misura inferiore rispetto a quella indicata mediante l’atto impositivo (così Cass. n. 2581/2021). Nel lamentare la violazione degli artt. 4, 5, 11, 16 e 32 del d.P.R. n. 446 del 1997, il motivo omette di confrontarsi con i principi appena esposti, non fornendo alcun elemento che possa condurre a scalfire la correttezza della ricostruzione dell’imponibile operata induttivamente dall’Ufficio, e palesando, così, un’evidente genericità. 5. Con il sesto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., «omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti», per avere la sentenza impugnata omesso di prendere posizione sulla questione dell’avvenuto riconoscimento da parte dell’Ufficio delle perdite indicate dalla società nell’anno precedente per euro 209.268,00, riconoscimento che il Giu- dice di prime cure aveva ritenuto esistente e dunque posto a base della decisione in virtù del principio di non contestazione, e che invece l’Agenzia fiscale aveva negato formulando al riguardo uno specifico motivo d’appello. Secondo i ricorrenti, il fatto storico il cui esame è stato omesso da parte della CTR sarebbe la non contestazione, da parte dell’Ufficio, delle perdite indicate nell’anno precedente, e tale fatto sto- rico, oltre ad essere stato oggetto di discussione tra le parti, sarebbe decisivo ai fini della decisione, nel senso che la decisione non potrebbe che essere favorevole alla parte contribuente ove tale riconoscimento fosse ritenuto esistente. 6. Il motivo è inammissibile sotto due concorrenti profili. 6.1. In primo luogo, è inammissibile perché il “fatto storico” a cui si riferisce il disposto di cui all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. è un fatto costituente parte della vicenda controversa, non già il conte- 7 gno processuale tenuto dalle parti nel corso del giudizio, ed eventual- mente rilevante, sotto il profilo della non contestazione, per l’accerta- mento di uno o più fatti rilevanti ai fini della decisione. 6.2. In secondo luogo, la questione posta con il motivo è priva di deci- sività. La censura, infatti, non intercetta la ratio decidendi della pro- nuncia di secondo grado, che ha riconosciuto la fondatezza della pre- tesa dell’Ufficio in relazione all’Irap non già perché non fosse provata l’esistenza di perdite pregresse della società, ma perché, anche vo- lendo riconoscerle provate, tali perdite non erano deducibili in sede di accertamento dei redditi da parte dell’Ufficio in assenza di un valido esercizio della facoltà di scelta di cui all’art. 84 d.P.R. n. 917 del 1986 (cd. TUIR). 7. Con il settimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., «violazione e/o falsa applicazione dell’art. 84 DPR 917/1986» per avere la sentenza gravata erroneamente ritenuto, in linea con le argomentazioni dell’Agenzia fiscale, che la deduzione delle perdite pregresse sia condizionata alla manifestazione di un’opzione da parte del contribuente in sede di dichiarazione dei redditi. Secondo i ricorrenti la decisione sul punto sarebbe affetta da un duplice errore, sia perché, in ossequio ai principi di ragionevolezza, capacità contribu- tiva e imparzialità della pubblica amministrazione, l’Ufficio finanziario, così come accerta il maggior reddito, deve anche tener conto della mancata utilizzazione parziale delle perdite relative ad esercizi prece- denti, essendo suo compito istituzionale quello di accertare il tributo effettivo dovuto, sia perché nel caso di specie, non essendo stata pre- sentata la dichiarazione dei redditi che costituisce la sede in cui eser- citare l’opzione, non vi è alcuna possibilità di interpretare il comporta- mento del contribuente come opzione in un senso o nell’altro. 8. Il motivo è infondato. 8 Secondo il più recente orientamento di questa Corte (Cass. n. 25566/2017; Cass. n. 5105/2019; Cass. n. 21529/2025), «in tema di imposta sul reddito delle persone giuridiche, l’esercizio della facoltà di opzione, riservata al contribuente dall’art. 84 del t.u.i.r. (vigente ra- tione temporis), di utilizzare le perdite di esercizio verificatesi negli anni pregressi portandole in diminuzione del reddito prodotto nell'anno og- getto della dichiarazione, ovvero di non utilizzare dette perdite ripor- tandole in diminuzione dal reddito nei periodi di imposta successivi, costituisce manifestazione di volontà negoziale e non mera dichiara- zione di scienza, con la conseguenza che essa deve essere esercitata mediante una chiara indicazione nella dichiarazione non potendosi a tal fine l’Amministrazione sostituirsi al contribuente». Questo Collegio non ignora che, con precedente sentenza n. 15452/2010, richiamata più volte dai ricorrenti, questa Corte ha affer- mato che le perdite pregresse devono essere considerate d’ufficio in sede di accertamento da parte dell’Agenzia delle entrate, evocando la teoria dell’emendabilità della dichiarazione quale dichiarazione di scienza, ma tale interpretazione non è condivisibile perché l’art. 84 del t.u.i.r., così come formulato, concepisce il computo in diminuzione delle perdite come un’opzione che, in quanto tale, deve essere esercitata consapevolmente dal contribuente ed esorbita i limiti della pura dichia- razione di scienza, costituendo manifestazione di volontà negoziale (Cass. n. 6977/2015). Infatti, la sentenza n. 15452/2010 poggia sulla tesi secondo cui la di- chiarazione dei redditi del contribuente, affetta da errore, sia esso di fatto o di diritto, commesso dal dichiarante nella sua redazione è in linea di principio emendabile e ritrattabile, quando dalla medesima possa derivare l’assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico, e ciò in quanto la dichiarazione dei redditi non ha natura 9 di atto negoziale, ma reca una mera esternazione di scienza e di giu- dizio, come tale modificabile. Come è stato, tuttavia, precisato da questa Corte, «l’affermazione di una generale ed automatica emendabilità degli errori commessi dal contribuente nella redazione della dichiarazione non può ritenersi estesa alla dichiarazione dei redditi tout court, ma deve correttamente circoscriversi alla indicazione di quei dati, relativi alla quantificazione delle poste reddituali positive o negative, che integrino errori tipica- mente materiali (ad es. errori di calcolo od anche errata liquidazione degli importi), ovvero anche formali (concernenti la esatta individua- zione della voce del modello da compilare nella quale collocare la po- sta), rimanendo a tale ipotesi estranea la fattispecie in esame» (Cass. n. 7294/2012; Cass. n. 6977/2015; v. anche Cass. n. 35133/2022). Ciò comporta che l’omessa indicazione in dichiarazione di perdite pre- gresse e la mancata loro utilizzazione nel quinquennio previsto dal ci- tato art. 84 del t.u.i.r. non può essere oggetto di rettifica da parte dell’Ufficio, essendo a tal fine necessario che la facoltà di scelta che la legge attribuisce al contribuente sia esercitata mediante una chiara in- dicazione nella dichiarazione dello specifico periodo di imposta nel quale utilizzare in compensazione le perdite disponibili, facoltà nel cui esercizio l’Amministrazione non può sostituirsi al contribuente nell’in- teresse di quest’ultimo (Cass. n. 12460/2014; negli stessi termini Cass. n. 16977/2019). Nel caso in esame è pacifico che la società contribuente non ha eserci- tato la facoltà di utilizzare le perdite pregresse di cui trattasi, cioè quelle esposte nella dichiarazione per l’anno 2005, mediante la dichia- razione relativa al 2006, che è l’anno di imposta cui si riferisce il recu- pero dell’Ires per cui si controverte. La sentenza impugnata si è uniformata ai principi sopra richiamati e va, pertanto, esente dalle censure ad essa rivolte. 10 9. Con l’ottavo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., «violazione e/o falsa applicazione degli artt. 1, 2, 7, 8, 8 bis, 10, 13, 15 e 55 DPR 633/1972 e degli artt. 8 e 8 bis DPR 322/1988». I ricorrenti lamentano che, pur in assenza di una specifica motivazione sul punto, i Giudici di seconde cure, nell’accogliere inte- gralmente l’appello dell’Ufficio, hanno fatto proprie le argomentazioni svolte da quest’ultimo in tema di VA, argomentazioni fallaci nella mi- sura in cui condizionano l’imponibilità o meno delle operazioni econo- miche in cui si sostanzia l’attività d’impresa alla circostanza che il con- tribuente presenti la dichiarazione VA, essendo al contrario vero che l’imponibilità o meno discende direttamente dalla natura delle opera- zioni medesime come risultante dalle norme di dui agli artt. 1, 2, 7, 8, 8 bis, 10, 13 e 15 del d.P.R. 633/1972. Sarebbe altresì irrilevante il richiamo operato dall’Ufficio all’art. 55 del d.P.R. 633/1972, limitandosi tale norma ad affermare che in caso di accertamento induttivo conse- guente ad un’omessa dichiarazione, possono essere scomputati solo i versamenti eseguiti e le imposte detraibili come risultanti dalle dichia- razioni periodiche, senza in alcun modo prevedere che l’VA possa es- sere richiesta dal Fisco anche in relazione ad operazioni non imponibili. 10. Con il nono motivo si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., «violazione e/o falsa applicazione degli artt. 19, 30 e 55 DPR 633/1972». I ricorrenti lamentano che, pur in assenza di una specifica motivazione sul punto, i Giudici di seconde cure, nell’ac- cogliere integralmente l’appello dell’Ufficio, hanno fatto proprie le ar- gomentazioni svolte da quest’ultimo circa la non detraibilità di un cre- dito VA indicato nella dichiarazione relativa all’anno 2005, ciò in ra- gione della previsione di cui all’art. 19, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972 che prevede che il diritto alla detrazione può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, dichiarazione che però nella specie non 11 era stata presentata. La sentenza si porrebbe allora in contrasto con la giurisprudenza di legittimità secondo cui la mancata esposizione del credito VA nella dichiarazione annuale non comporta la decadenza dal diritto di far valere tale credito purché lo stesso emerga dalle scritture contabili. 11. Con il decimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., «nullità della sentenza e/o del procedimento per violazione dell’art. 112 c.p.c.». Con questa censura vengono riproposti i due motivi da ultimo esaminati, sia pure sotto il profilo dell’error in procedendo: in particolare i ricorrenti deducono che, ove non sia rav- visabile una decisione implicita in materia di VA da parte dei Giudici di appello, la sentenza gravata sarebbe affetta dal vizio di omessa pro- nuncia, mancando in essa qualsiasi argomentazione in merito alle do- mande di annullamento dell’avviso di accertamento relativamente all’VA svolte in primo grado e devolute alla cognizione del secondo Giudice per effetto dell’impugnazione dell’Ufficio e della loro reitera- zione da parte degli ex soci con le loro controdeduzioni. 12. I tre motivi, come si vede, sono formulati in termini alternativi, nel senso che l’ottavo e il nono presuppongono che vi sia stata una deci- sione, sia pure solo implicita, in materia di VA, mentre il decimo è formulato nel presupposto che la pronuncia sul punto sia stata omessa. 13. Per ragioni di priorità logica va dapprima scrutinato il decimo mo- tivo, che è infondato. 13.1. Questa Corte ha chiarito che in tema di ricorso per cassazione, il vizio di omessa pronuncia, censurabile ex art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ. per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., ricorre ove il giu- dice ometta completamente di adottare un qualsiasi provvedimento, anche solo implicito di accoglimento o di rigetto ma comunque indi- spensabile per la soluzione del caso concreto, sulla domanda o sull’ec- 12 cezione sottoposta al suo esame, mentre il vizio di omessa motiva- zione, dopo la riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., presuppone che un esame della questione oggetto di doglianza vi sia stato, ma sia affetto dalla totale pretermissione di uno specifico fatto storico oppure si sia tradotto nella mancanza assoluta di motiva- zione, nella motivazione apparente, nella motivazione perplessa o in- comprensibile o nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili (Cass. n. 27551/2024). Questa Corte ha pure affermato che ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso con- creto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reie- zione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in propo- sito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass. n. 24155/2017; nello stesso senso Cass. n. 29191/2017 e Cass. n. 25710/2024,). 13.2. Nel caso in esame la CTR, nell’accogliere integralmente l’appello e nel confermare l’avviso d’accertamento notificato alla S.IM.P.R.A. S.r.l., ha evidentemente pronunciato, sia pure in forma implicita, anche sulle domande e sulle questioni poste delle parti in merito all’VA recu- perata dall’Ufficio, sicché deve escludersi la lamentata violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e, di conseguenza, la fondatezza del decimo motivo. 14. Va tuttavia osservato, passando all’esame dell’ottavo motivo, che, a fronte della specifica deduzione della società contribuente (e succes- sivamente dei suoi ex soci quali successori universali) di aver eseguito 13 operazioni non imponibili per euro 472.245,00 quali indicate nella co- municazione di cui all’art.
8-bis d.l. n. 322 del 1988, la sentenza impu- gnata non si è in alcun modo confrontata con tale dedotta circostanza e ha omesso di compiere il necessario accertamento sul punto, non essendo consentito, diversamente da quanto adombrato dall’Ufficio nel proprio atto di appello, desumere l’imponibilità delle operazioni dalla mera mancata presentazione delle dichiarazioni, situazione da cui l’art. 55, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972, invocato dall’amministrazione finanziaria nel giudizio di merito, fa derivare soltanto la preclusione del computo in detrazione dei versamenti eventualmente eseguiti dal con- tribuente e delle imposte detraibili ai sensi del precedente art. 19. 15. Con riguardo alla questione della detraibilità o meno di un credito VA indicato nella dichiarazione relativa all’anno 2005 – questione che forma oggetto del nono motivo – va qui ribadito il principio più volte espresso da questa Corte secondo cui la neutralità dell’imposizione ar- monizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di di- chiarazione annuale per il periodo di maturazione, l’eccedenza d’impo- sta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il di- ritto è sorto, va riconosciuta dal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione (su tutte Cass., sez. un., n. 17757/2016). Pertanto, ha precisato la Corte nella pronuncia testé richiamata, «in tal caso, il diritto di detrazione non può essere negato nel giudizio d’impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato, laddove, pur non avendo il contribuente presentato la dichiarazione annuale per il pe- riodo di maturazione, sia dimostrato in concreto - ovvero non
contro
- verso - che si tratti di acquisti fatti da un soggetto passivo d'imposta, assoggettati a IVA e finalizzati a operazioni imponibili». 14 Le Sezioni Unite hanno osservato che «nel complesso normativo e nel formante giurisprudenziale dell'UE emerge (..) che il fatto costitutivo del rapporto tributario col fisco nazionale è ravvisato dalla effettività e liceità dell'operazione, mentre obblighi di registrazione, dichiarazione e consimili hanno una diversa funzione meramente illustrativa e riepi- logativa dei dati contabili, finalizzata ad agevolare i controlli dell’Am- ministrazione finanziaria per l’esatta riscossione dell’imposta. L’eserci- zio del diritto di detrazione dell’eccedenza IVA, che deve essere tute- lato in modo sostanziale ed effettivo, va dunque riconosciuto a fronte di una reale operazione sottostante, la cui prova certa può essere ac- quisita dai dati risultanti dalle fatture o da altro documento equiva- lente, come, ad esempio, la documentazione contabile, essendo, in- vece, a tal fine poco rilevante l'osservanza degli obblighi dichiarativi». I principi appena esposti danno seguito ad un costante indirizzo della giurisprudenza unionale, che distingue, sotto il profilo della loro rile- vanza, tra requisiti sostanziali del diritto di detrazione e obblighi formali attinenti allo stesso. I requisiti sostanziali del diritto a detrazione sono quelli che stabiliscono il fondamento stesso e l’estensione del diritto (punto 41 della sentenza in causa C-590/13, Idexx, della Corte di giustizia dell’Unione europea) e consistono nelle circostanze che gli acquisti siano stati effettuati da un soggetto passivo, che quest’ultimo sia parimenti debitore dell’VA attinente a tali acquisti e che i beni di cui trattasi siano utilizzati ai fini di proprie operazioni imponibili (punto 43). Gli obblighi formali, invece, disciplinano le modalità e il controllo dell’esercizio del diritto medesimo nonché il corretto funzionamento del sistema dell’VA e consistono negli obblighi di contabilità, di fattura- zione e di dichiarazione previsti dagli artt. 18 e 22 della sesta direttiva, ivi compreso l’obbligo per il soggetto passivo di presentare una dichia- 15 razione entro il termine stabilito dagli Stati membri, ai sensi della let- tera a) del paragrafo 4 del citato art. 22 (punto 42 della suddetta sen- tenza). La Corte di giustizia, nell'affermare il carattere formale dei già menzionati obblighi, ha ritenuto che il loro mancato rispetto non incida sulla detraibilità dell’imposta, fatta salva l’ipotesi in cui la loro viola- zione comporti l’impossibilità di fornire la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali nonché quella in cui il soggetto passivo abbia par- tecipato intenzionalmente ad una frode fiscale, violando, appunto in modo fraudolento, gli obblighi formali che era tenuto ad assolvere al fine di poter beneficiare del diritto di detrazione (Corte Giust., 17 otto- bre 2019, C-653/18, Unitel sp. z.o.o.; Corte Giust., 28 luglio 2016, C- 332/15, Giuseppe Astone;
vedi anche Corte giust. EMS - Bulgaria Tran- sport, causa C-284/11). La questione investe, dunque, il piano probatorio, nel senso che oc- corre verificare se, nonostante il mancato rispetto dei requisiti formali, il contribuente, in quanto acquirente, sia in grado di provare di avere diritto di recuperare l’imposta pagata a titolo di rivalsa, dimostrando in concreto che gli acquisti sono stati fatti da un soggetto passivo d’im- posta in possesso di fattura, assoggettati ad VA e finalizzati ad opera- zioni imponibili (Cass. n. 17757/2016 cit.). A tale proposito occorre ribadire che, in tema di VA, ove la sua eccedenza risulti dalle liquida- zioni periodiche, ma sia stata omessa la dichiarazione annuale, il con- tribuente, per portarla in detrazione, deve provarne, anche esibendo i registri VA e le relative liquidazioni, le fatture ed ogni altra documen- tazione ritenuta utile, i requisiti sostanziali, ossia che gli acquisti siano stati effettuati da un soggetto passivo, parimenti debitore dell’VA agli stessi attinente, e che i beni di cui trattasi siano utilizzati ai fini di pro- prie operazioni imponibili (Cass. n. 6921/2017; n. 5129/2025). Il di- ritto alla detrazione dell’eccedenza VA, in caso di mancata redazione 16 delle dichiarazioni periodiche o di quella annuale, d’altronde, è consen- tito, ma non senza limiti temporali, dovendo il contribuente dimostrare di averlo esercitato entro il termine di decadenza previsto per la pre- sentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello nel quale è sorto ai sensi dell’art. 8, comma 3, d.P.R. n. 322 del 1998, ratione temporis vigente (Cass. n. 19938/2018; Cass. n. 8131/2018; più recentemente Cass. n. 21529/2025). Tale limite tem- porale è conforme al diritto unionale, avendo la Corte di giustizia chia- rito che il diritto alla detrazione può essere esercitato anche oltre il periodo di imposta, purché ciò avvenga nel rispetto delle normative di diritto interno, non potendo il diritto di detrazione essere esercitato senza limiti di tempo (Corte di Giustizia UE, C-332/15 cit., punti 32 e 33), per cui non osta al diritto dell’Unione una norma di diritto interno che preveda che il diritto di detrazione sia sottoposto a decadenza, purché sia rispettato il principio di equivalenza (Corte di Giustizia UE, 14 ottobre 2021, C-45/20 e C-46/20, punti 59 – 62). In altri termini, la violazione degli obblighi formali di contabilità e di dichiarazione, pur non impedendo di per sé la nascita del diritto di de- trazione, può incidere sul suo esercizio, allorquando entro il termine previsto dal legislatore nazionale il relativo titolare non ne faccia uso (così Cass. n. 31406/2025). Nel caso di specie la mancata presentazione della dichiarazione relativa all’anno d’imposta 2006, da un lato, non compromette di per sé il diritto della contribuente alla detrazione dell’VA in argomento;
dall’altro non fa venire meno i suoi obblighi di esercitare detto diritto all’interno della cornice temporale biennale generalmente prevista dall’art. 19 del d.P.R. n. 633/72. Più specificamente, con riguardo al requisito tempo- rale, venendo qui in rilievo una ripresa VA per l’anno 2006, in cui non è stata presentata la dichiarazione annuale, per stabilire se possa de- 17 trarsi il credito maturato nel 2005, occorre verificare, non essendo con- figurabile un diritto allo “scomputo” come impropriamente definito dai ricorrenti, se il diritto di detrazione sia stato in concreto esercitato tra- mite le liquidazioni periodiche del 2006. Nella fattispecie in esame la CTR non si è attenuta alle riferite indica- zioni giurisprudenziali, avendo del tutto pretermesso di verificare se i requisiti sostanziali del diritto alla detrazione fossero stati dimostrati dalla contribuente e se, pur in mancanza di presentazione della dichia- razione per l’anno di imposta 2006, l’esercizio del diritto di detrazione fosse comunque tempestivo in relazione al termine sopra indicato, sic- ché su tale punto si pone la necessità di un nuovo esame. 16. Le osservazioni che precedono conducono, pertanto, all’accogli- mento dell’ottavo e del nono motivo, con conseguente rimessione al giudice di merito per l’esecuzione degli accertamenti precedentemente omessi. 17. Con l’undicesimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., «violazione e/o falsa applicazione degli artt. 1, co. 2, e 15 D.Lvo 546/1992, 91 c.p.c., 2945, co. 2, c.c., e 36, co. 3, DPR 602/1973». I ricorrenti, che evidenziano di non essere stati parte del giudizio di primo grado, deducono che la sentenza di secondo grado, nella parte in cui li ha condannati al pagamento delle spese di lite quantificandole in euro 20.000,00 «per entrambi i gradi di giudizio» sarebbe viziata per violazione dell’art. 91 cod. proc. civ. (che consente la condanna della sola parte soccombente) o comunque per violazione degli art. 2495, comma 2, cod. civ. e 36, comma 3, del d.P.R. n. 602 del 1973 (che consentirebbero una condanna alle spese a carico degli ex soci per il giudizio di prime cure solo ove accompagnata dalla pre- cisazione che essa trova effetto unicamente se e nei limiti dei beni e/o delle somme percepite dagli ex soci durante i periodi e nelle occasioni previsti dalle norme predette). 18 18. Il motivo è assorbito dall’accoglimento dell’ottavo e del nono. 18.1. Purtuttavia, sembra a questo Collegio opportuno evidenziare, an- che al fine di fornire al giudice del rinvio opportune indicazioni per il caso in cui la pretesa impositiva dovesse risultare fondata e dovesse poi provvedersi alla regolamentazione delle spese processuali secondo il criterio della soccombenza, che le argomentazioni svolte dai ricorrenti a sostegno del mezzo di censura non possono essere condivise. 18.2. Come già chiarito dalle Sezioni unite di queste Corte, pronun- ciandosi con riguardo a questa stessa causa e ponendosi nel solco di quanto già tracciato da Cass., sez. un., n. 6070 del 2013, «a seguito dell’estinzione della società, il socio (ex-socio) è successore per il solo fatto di essere tale e non perché abbia ricevuto quote di liquidazione;
ed il carattere universale della sua successione non è contraddetto dal fatto che egli risponda solo nei limiti di quanto percepito». Sebbene alla fattispecie della successione della società estinta non possano mec- canicamente estendersi i principi propri della successione alla persona fisica defunta, tale fattispecie successoria va pur sempre inquadrata nella successione a titolo universale, e l’universalità del titolo succes- sorio trova conferma nel fatto che «il successore che sia tale solo se qualcosa effettivamente acquista è il successore a titolo particolare, non quello a titolo universale, il quale succede nel patrimonio dismesso quand’anche questo sia formato da soli debiti;
e ciò indipendentemente dal fatto che la sua responsabilità patrimoniale possa poi farsi valere solo entro un determinato ammontare. Il risultato è che l’ex socio è sempre successore della società estinta, in quanto tale e non in quanto percettore di somme» (Cass., sez. un., n. 3625 del 2025). Alla luce di quanto testé esposto, la statuizione del Giudice d’appello con cui, nel presupposto della piena legittimità dell’avviso di accerta- mento impugnato, sono state poste a carico degli ex soci della società estinta le spese di lite quantificandole «per entrambi i gradi di giudizio» 19 non si pone in contrasto con l’art. 91 cod. proc. civ. giacché gli ex soci, quali successori universali della società estinta e quali “giuste parti” del processo proseguito in seguito all’estinzione della società di capitali che aveva partecipato al giudizio di primo grado, non possono andare esenti da una condanna alle spese del giudizio di primo grado, che trova titolo nella soccombenza dell’ente nella cui posizione giuridica complessiva essi succedono. Né si configura la lamentata violazione dell’art. 2495, comma 2, cod. civ. e dell’art. 36, comma 3, d.P.R. n. 602 del 1973, posto che l’obbli- gazione avente ad oggetto il rimborso delle spese di lite in favore della parte vittoriosa non è certo qualificabile come debito societario, trat- tandosi piuttosto di un debito sorto al momento della relativa pronuncia da parte della CTR, quando la società contribuente era già estinta. Senza peraltro obliterare che, anche ove si voglia opinare diversa- mente sul punto, e quindi aderire alla qualificazione dell’obbligazione di rimborso delle spese processuali quale debito societario, le questioni inerenti al conseguimento o meno di elementi attivi da parte dei soci potrebbero porsi, analogamente a quanto avviene per l’erede che abbia accettato l’eredità con beneficio d’inventario e risponda dei debiti del de cuius soltanto intra vires hereditatis (Cass. n. 22571/2021), esclu- sivamente nella fase riscossiva (in questi termini la già più volte citata Cass., sez. un., n. 3625/2025). 19. Concludendo, il ricorso va accolto in relazione all’ottavo e al nono motivo, assorbito l’undicesimo e rigettati gli altri;
va quindi cassata l’impugnata sentenza e rinviato, anche per la regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributa- ria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione.
P.Q.M.
La Corte accoglie l’ottavo e il nono motivo del ricorso, assorbito l’undi- cesimo e rigettati gli altri;
cassa la sentenza impugnata in relazione ai 20 motivi accolti e rinvia, anche per la regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di se- condo grado del Veneto, in diversa composizione. Roma, così deciso in data 11 novembre 2025 Il Relatore est. La Presidente IG D’SS AN ER
8-bis d.l. n. 322 del 1988, la sentenza impu- gnata non si è in alcun modo confrontata con tale dedotta circostanza e ha omesso di compiere il necessario accertamento sul punto, non essendo consentito, diversamente da quanto adombrato dall’Ufficio nel proprio atto di appello, desumere l’imponibilità delle operazioni dalla mera mancata presentazione delle dichiarazioni, situazione da cui l’art. 55, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972, invocato dall’amministrazione finanziaria nel giudizio di merito, fa derivare soltanto la preclusione del computo in detrazione dei versamenti eventualmente eseguiti dal con- tribuente e delle imposte detraibili ai sensi del precedente art. 19. 15. Con riguardo alla questione della detraibilità o meno di un credito VA indicato nella dichiarazione relativa all’anno 2005 – questione che forma oggetto del nono motivo – va qui ribadito il principio più volte espresso da questa Corte secondo cui la neutralità dell’imposizione ar- monizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di di- chiarazione annuale per il periodo di maturazione, l’eccedenza d’impo- sta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il di- ritto è sorto, va riconosciuta dal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione (su tutte Cass., sez. un., n. 17757/2016). Pertanto, ha precisato la Corte nella pronuncia testé richiamata, «in tal caso, il diritto di detrazione non può essere negato nel giudizio d’impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato, laddove, pur non avendo il contribuente presentato la dichiarazione annuale per il pe- riodo di maturazione, sia dimostrato in concreto - ovvero non
contro
- verso - che si tratti di acquisti fatti da un soggetto passivo d'imposta, assoggettati a IVA e finalizzati a operazioni imponibili». 14 Le Sezioni Unite hanno osservato che «nel complesso normativo e nel formante giurisprudenziale dell'UE emerge (..) che il fatto costitutivo del rapporto tributario col fisco nazionale è ravvisato dalla effettività e liceità dell'operazione, mentre obblighi di registrazione, dichiarazione e consimili hanno una diversa funzione meramente illustrativa e riepi- logativa dei dati contabili, finalizzata ad agevolare i controlli dell’Am- ministrazione finanziaria per l’esatta riscossione dell’imposta. L’eserci- zio del diritto di detrazione dell’eccedenza IVA, che deve essere tute- lato in modo sostanziale ed effettivo, va dunque riconosciuto a fronte di una reale operazione sottostante, la cui prova certa può essere ac- quisita dai dati risultanti dalle fatture o da altro documento equiva- lente, come, ad esempio, la documentazione contabile, essendo, in- vece, a tal fine poco rilevante l'osservanza degli obblighi dichiarativi». I principi appena esposti danno seguito ad un costante indirizzo della giurisprudenza unionale, che distingue, sotto il profilo della loro rile- vanza, tra requisiti sostanziali del diritto di detrazione e obblighi formali attinenti allo stesso. I requisiti sostanziali del diritto a detrazione sono quelli che stabiliscono il fondamento stesso e l’estensione del diritto (punto 41 della sentenza in causa C-590/13, Idexx, della Corte di giustizia dell’Unione europea) e consistono nelle circostanze che gli acquisti siano stati effettuati da un soggetto passivo, che quest’ultimo sia parimenti debitore dell’VA attinente a tali acquisti e che i beni di cui trattasi siano utilizzati ai fini di proprie operazioni imponibili (punto 43). Gli obblighi formali, invece, disciplinano le modalità e il controllo dell’esercizio del diritto medesimo nonché il corretto funzionamento del sistema dell’VA e consistono negli obblighi di contabilità, di fattura- zione e di dichiarazione previsti dagli artt. 18 e 22 della sesta direttiva, ivi compreso l’obbligo per il soggetto passivo di presentare una dichia- 15 razione entro il termine stabilito dagli Stati membri, ai sensi della let- tera a) del paragrafo 4 del citato art. 22 (punto 42 della suddetta sen- tenza). La Corte di giustizia, nell'affermare il carattere formale dei già menzionati obblighi, ha ritenuto che il loro mancato rispetto non incida sulla detraibilità dell’imposta, fatta salva l’ipotesi in cui la loro viola- zione comporti l’impossibilità di fornire la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali nonché quella in cui il soggetto passivo abbia par- tecipato intenzionalmente ad una frode fiscale, violando, appunto in modo fraudolento, gli obblighi formali che era tenuto ad assolvere al fine di poter beneficiare del diritto di detrazione (Corte Giust., 17 otto- bre 2019, C-653/18, Unitel sp. z.o.o.; Corte Giust., 28 luglio 2016, C- 332/15, Giuseppe Astone;
vedi anche Corte giust. EMS - Bulgaria Tran- sport, causa C-284/11). La questione investe, dunque, il piano probatorio, nel senso che oc- corre verificare se, nonostante il mancato rispetto dei requisiti formali, il contribuente, in quanto acquirente, sia in grado di provare di avere diritto di recuperare l’imposta pagata a titolo di rivalsa, dimostrando in concreto che gli acquisti sono stati fatti da un soggetto passivo d’im- posta in possesso di fattura, assoggettati ad VA e finalizzati ad opera- zioni imponibili (Cass. n. 17757/2016 cit.). A tale proposito occorre ribadire che, in tema di VA, ove la sua eccedenza risulti dalle liquida- zioni periodiche, ma sia stata omessa la dichiarazione annuale, il con- tribuente, per portarla in detrazione, deve provarne, anche esibendo i registri VA e le relative liquidazioni, le fatture ed ogni altra documen- tazione ritenuta utile, i requisiti sostanziali, ossia che gli acquisti siano stati effettuati da un soggetto passivo, parimenti debitore dell’VA agli stessi attinente, e che i beni di cui trattasi siano utilizzati ai fini di pro- prie operazioni imponibili (Cass. n. 6921/2017; n. 5129/2025). Il di- ritto alla detrazione dell’eccedenza VA, in caso di mancata redazione 16 delle dichiarazioni periodiche o di quella annuale, d’altronde, è consen- tito, ma non senza limiti temporali, dovendo il contribuente dimostrare di averlo esercitato entro il termine di decadenza previsto per la pre- sentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello nel quale è sorto ai sensi dell’art. 8, comma 3, d.P.R. n. 322 del 1998, ratione temporis vigente (Cass. n. 19938/2018; Cass. n. 8131/2018; più recentemente Cass. n. 21529/2025). Tale limite tem- porale è conforme al diritto unionale, avendo la Corte di giustizia chia- rito che il diritto alla detrazione può essere esercitato anche oltre il periodo di imposta, purché ciò avvenga nel rispetto delle normative di diritto interno, non potendo il diritto di detrazione essere esercitato senza limiti di tempo (Corte di Giustizia UE, C-332/15 cit., punti 32 e 33), per cui non osta al diritto dell’Unione una norma di diritto interno che preveda che il diritto di detrazione sia sottoposto a decadenza, purché sia rispettato il principio di equivalenza (Corte di Giustizia UE, 14 ottobre 2021, C-45/20 e C-46/20, punti 59 – 62). In altri termini, la violazione degli obblighi formali di contabilità e di dichiarazione, pur non impedendo di per sé la nascita del diritto di de- trazione, può incidere sul suo esercizio, allorquando entro il termine previsto dal legislatore nazionale il relativo titolare non ne faccia uso (così Cass. n. 31406/2025). Nel caso di specie la mancata presentazione della dichiarazione relativa all’anno d’imposta 2006, da un lato, non compromette di per sé il diritto della contribuente alla detrazione dell’VA in argomento;
dall’altro non fa venire meno i suoi obblighi di esercitare detto diritto all’interno della cornice temporale biennale generalmente prevista dall’art. 19 del d.P.R. n. 633/72. Più specificamente, con riguardo al requisito tempo- rale, venendo qui in rilievo una ripresa VA per l’anno 2006, in cui non è stata presentata la dichiarazione annuale, per stabilire se possa de- 17 trarsi il credito maturato nel 2005, occorre verificare, non essendo con- figurabile un diritto allo “scomputo” come impropriamente definito dai ricorrenti, se il diritto di detrazione sia stato in concreto esercitato tra- mite le liquidazioni periodiche del 2006. Nella fattispecie in esame la CTR non si è attenuta alle riferite indica- zioni giurisprudenziali, avendo del tutto pretermesso di verificare se i requisiti sostanziali del diritto alla detrazione fossero stati dimostrati dalla contribuente e se, pur in mancanza di presentazione della dichia- razione per l’anno di imposta 2006, l’esercizio del diritto di detrazione fosse comunque tempestivo in relazione al termine sopra indicato, sic- ché su tale punto si pone la necessità di un nuovo esame. 16. Le osservazioni che precedono conducono, pertanto, all’accogli- mento dell’ottavo e del nono motivo, con conseguente rimessione al giudice di merito per l’esecuzione degli accertamenti precedentemente omessi. 17. Con l’undicesimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., «violazione e/o falsa applicazione degli artt. 1, co. 2, e 15 D.Lvo 546/1992, 91 c.p.c., 2945, co. 2, c.c., e 36, co. 3, DPR 602/1973». I ricorrenti, che evidenziano di non essere stati parte del giudizio di primo grado, deducono che la sentenza di secondo grado, nella parte in cui li ha condannati al pagamento delle spese di lite quantificandole in euro 20.000,00 «per entrambi i gradi di giudizio» sarebbe viziata per violazione dell’art. 91 cod. proc. civ. (che consente la condanna della sola parte soccombente) o comunque per violazione degli art. 2495, comma 2, cod. civ. e 36, comma 3, del d.P.R. n. 602 del 1973 (che consentirebbero una condanna alle spese a carico degli ex soci per il giudizio di prime cure solo ove accompagnata dalla pre- cisazione che essa trova effetto unicamente se e nei limiti dei beni e/o delle somme percepite dagli ex soci durante i periodi e nelle occasioni previsti dalle norme predette). 18 18. Il motivo è assorbito dall’accoglimento dell’ottavo e del nono. 18.1. Purtuttavia, sembra a questo Collegio opportuno evidenziare, an- che al fine di fornire al giudice del rinvio opportune indicazioni per il caso in cui la pretesa impositiva dovesse risultare fondata e dovesse poi provvedersi alla regolamentazione delle spese processuali secondo il criterio della soccombenza, che le argomentazioni svolte dai ricorrenti a sostegno del mezzo di censura non possono essere condivise. 18.2. Come già chiarito dalle Sezioni unite di queste Corte, pronun- ciandosi con riguardo a questa stessa causa e ponendosi nel solco di quanto già tracciato da Cass., sez. un., n. 6070 del 2013, «a seguito dell’estinzione della società, il socio (ex-socio) è successore per il solo fatto di essere tale e non perché abbia ricevuto quote di liquidazione;
ed il carattere universale della sua successione non è contraddetto dal fatto che egli risponda solo nei limiti di quanto percepito». Sebbene alla fattispecie della successione della società estinta non possano mec- canicamente estendersi i principi propri della successione alla persona fisica defunta, tale fattispecie successoria va pur sempre inquadrata nella successione a titolo universale, e l’universalità del titolo succes- sorio trova conferma nel fatto che «il successore che sia tale solo se qualcosa effettivamente acquista è il successore a titolo particolare, non quello a titolo universale, il quale succede nel patrimonio dismesso quand’anche questo sia formato da soli debiti;
e ciò indipendentemente dal fatto che la sua responsabilità patrimoniale possa poi farsi valere solo entro un determinato ammontare. Il risultato è che l’ex socio è sempre successore della società estinta, in quanto tale e non in quanto percettore di somme» (Cass., sez. un., n. 3625 del 2025). Alla luce di quanto testé esposto, la statuizione del Giudice d’appello con cui, nel presupposto della piena legittimità dell’avviso di accerta- mento impugnato, sono state poste a carico degli ex soci della società estinta le spese di lite quantificandole «per entrambi i gradi di giudizio» 19 non si pone in contrasto con l’art. 91 cod. proc. civ. giacché gli ex soci, quali successori universali della società estinta e quali “giuste parti” del processo proseguito in seguito all’estinzione della società di capitali che aveva partecipato al giudizio di primo grado, non possono andare esenti da una condanna alle spese del giudizio di primo grado, che trova titolo nella soccombenza dell’ente nella cui posizione giuridica complessiva essi succedono. Né si configura la lamentata violazione dell’art. 2495, comma 2, cod. civ. e dell’art. 36, comma 3, d.P.R. n. 602 del 1973, posto che l’obbli- gazione avente ad oggetto il rimborso delle spese di lite in favore della parte vittoriosa non è certo qualificabile come debito societario, trat- tandosi piuttosto di un debito sorto al momento della relativa pronuncia da parte della CTR, quando la società contribuente era già estinta. Senza peraltro obliterare che, anche ove si voglia opinare diversa- mente sul punto, e quindi aderire alla qualificazione dell’obbligazione di rimborso delle spese processuali quale debito societario, le questioni inerenti al conseguimento o meno di elementi attivi da parte dei soci potrebbero porsi, analogamente a quanto avviene per l’erede che abbia accettato l’eredità con beneficio d’inventario e risponda dei debiti del de cuius soltanto intra vires hereditatis (Cass. n. 22571/2021), esclu- sivamente nella fase riscossiva (in questi termini la già più volte citata Cass., sez. un., n. 3625/2025). 19. Concludendo, il ricorso va accolto in relazione all’ottavo e al nono motivo, assorbito l’undicesimo e rigettati gli altri;
va quindi cassata l’impugnata sentenza e rinviato, anche per la regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributa- ria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione.
P.Q.M.
La Corte accoglie l’ottavo e il nono motivo del ricorso, assorbito l’undi- cesimo e rigettati gli altri;
cassa la sentenza impugnata in relazione ai 20 motivi accolti e rinvia, anche per la regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di se- condo grado del Veneto, in diversa composizione. Roma, così deciso in data 11 novembre 2025 Il Relatore est. La Presidente IG D’SS AN ER