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Sentenza 19 gennaio 2023
Sentenza 19 gennaio 2023
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 19/01/2023, n. 1648 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 1648 |
| Data del deposito : | 19 gennaio 2023 |
| Fonte ufficiale : |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 5427/2014 R.G. proposto da: PUMA RETAIL AG, elettivamente domiciliata in Roma Viale Castro Pretorio 122 (studio LA PE ZE & Associati), rappresentata e difesa dall’avvocato Tonio Di Iacovo e dall’avvocato Delia Berto.
- Ricorrente -
contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in Roma Via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato (ADS80224030587) che la rappresenta e difende. - Resistente con atto di costituzione - avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA, n. 190/20/2013, depositata il 14/11/2013. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza dell’11 gennaio 2023 dal Consigliere Riccardo Guida. Civile Sent. Sez. 5 Num. 1648 Anno 2023 Presidente: CIRILLO ETTORE Relatore: GUIDA RICCARDO Data pubblicazione: 19/01/2023 2 di 12 Udite le conclusioni del Sostituto Procuratore Generale Stefano Visonà che ha chiesto l’accoglimento del settimo, ottavo, nono e decimo motivo. Udito l’avvocato Di Iacovo. Udito l’avvocato Paolo Gentili per l’Avvocatura generale dello Stato. FATTI DI CAUSA 1. Si controverte dell’impugnazione, da parte di UM Retail A.G. (“ET”), con sede in Svizzera, dell’avviso di accertamento, ai fini Ires e Irap, per il 2008 - scaturito da un PVC redatto a conclusione di una verifica fiscale a carattere generale – che contestava alla società svizzera l’esistenza sul territorio nazionale di una stabile organizzazione, deputata alla vendita al dettaglio di prodotti sportivi con marchio UM, attraverso il canale retail di UM IT S.r.l. (“UM IT”), la quale, per quell’annualità, aveva omesso di presentare la dichiarazione, a fronte di un reddito imponibile pari a euro 23.586.655. 2. La Commissione tributaria provinciale di Milano ha accolto il ricorso della società, con sentenza (n. 04/43/13) che è stata riformata dalla Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) della Lombardia, la quale ha accolto l’appello dell’ufficio sulla base delle seguenti rationes decidendi: (a) la stabile organizzazione in IT di ET, e cioè UM IT, avente la veste formale di commissionaria della compagine elvetica (in virtù del contratto di servizi denominato service and commission agreement), che svolgeva attività di vendita al dettaglio degli articoli sportivi con marchio UM, era confermata dalle dichiarazioni rese alla Guardia di Finanza da alcuni dipendenti e manager della stessa UM IT, secondo cui il personale benché formalmente dipendente da quest’ultima era soggetto alle direttive di ET;
(b) sempre sul tema della stabile organizzazione, negata dal primo giudice, il contratto di commissione intercorso tra ET e 3 di 12 UM IT aveva la funzione di “semplice copertura”, come attestato dalla circostanza che la compagine italiana riceveva dalla società elvetica una percentuale fissa del due per cento sulle vendite, senza alcun incentivo premiale, e quindi si disinteressava dei risultati della propria attività, ciò che rappresenta un modus operandi anomalo per un imprenditore commerciale indipendente;
(c) diversamente da quanto affermato dal giudice di primo grado - che ha annullato l’atto impositivo anche in ragione del fatto che l’ufficio, per determinare la base imponibile, non aveva scomputato i costi sostenuti da UM IT per il riacquisto della merce venduta e per la gestione del canale retail – era chiaro che UM IT, del tutto esonerata dal rischio di impresa, fungeva da semplice succursale di ET. 3. La contribuente ricorre, con dieci motivi, illustrati con una memoria, per la cassazione della sentenza di appello, e l’Agenzia delle entrate resiste con atto di costituzione. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso [«1. Nullità della sentenza per violazione di corrispondenza tra il chiesto e il pronunziato di cui all’art. 112 c.p.c. consistente in omessa pronuncia, in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c.»], la ricorrente censura la sentenza impugnata che ha pronunciato soltanto sul merito della causa, senza risolvere la dedotta questione di nullità/illegittimità dell’avviso di accertamento per violazione degli artt. 7, 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, e dell’art. 42, d.P.R. n. 600 del 1973. 2. Con il secondo motivo [«Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell’art. 360, n. 5, c.p.c. (nuova formulazione).»], si censura la sentenza impugnata che non ha esaminato la questione, dedotta dalla contribuente in primo grado e riproposta in appello, del difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, in relazione alle osservazioni 4 di 12 difensive mosse dalla società elvetica al PVC redatto alla fine della verifica fiscale. 3. Con il terzo motivo [«3. Omesso motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 360, n. 5, c.p.c. (vecchia formulazione).»], la censura esposta nel secondo motivo è sussunta entro l’articolo 360, n. 5, “vecchia” formulazione. 3.1. Il primo motivo non è fondato. La C.T.R. ha implicitamente respinto la censura concernente la violazione delle norme compendiate nella rubrica del mezzo di impugnazione. L’asserto collima con la giurisprudenza di questa Corte, la quale ha chiarito che «In tema di imposte sui redditi e sui valore aggiunto, è valido l’avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni del contribuente ex art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall’altro lato, l’Amministrazione ha l’obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo» (Cass. nn. 10714/2022, 27401/2020, 8378/2017). 3.2. Il secondo motivo è inammissibile. Trattasi di quaestio iuris e non di quaestio facti, secondo l’erronea prospettazione della contribuente. 3.3. Il terzo motivo è inammissibile. La sentenza d’appello è stata pubblicata il 14/11/2013, sicché è applicabile ratione temporis la versione novellata dell’articolo 360, n. 5. Per la stessa ragione sono inammissibili il sesto e il decimo motivo (cfr. infra punti 6 e 10). 4. Con il quarto motivo [«4. Violazione e falsa applicazione dell’art. 5 della Convenzione tra la Repubblica ITna e la 5 di 12 Confederazione Svizzera per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio, ratificata con L. 23 dicembre 1978 n. 943, e dell’art. 162 d.P.R. 917/1986 in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c.»], si censura la sentenza impugnata che ha individuato in UM IT una stabile organizzazione materiale (in IT) di ET in difetto della ricorrenza e dell’accertamento di una “sede di affari” (cioè di un’installazione come locali o macchinari e attrezzature); di una sede di affari “fissa” (cioè stabilita in un luogo preciso con un certo grado di permanenza); dello svolgimento dell’attività industriale o commerciale per mezzo della sede fissa d’affari, e ha desunto la ricorrenza della stabile organizzazione unicamente dall’asserita «forte ingerenza esercitata da ET su UM IT Srl» e dalla circostanza che quest’ultima sarebbe stata «esonerata dal rischio d’impresa». 5. Con il quinto motivo [«5. Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell’art. 360, n. 5, c.p.c. (nuova formulazione).»], si censura la sentenza impugnata che, in rapporto alle plurime allegazioni difensive della contribuente, si è limitata ad affermare: (1) la dipendenza solo formale del personale appartenente al canale retail da UM IT, sulla scorta delle dichiarazioni incomplete e “non individuate” rese da alcuni dipendenti della UM IT con incarichi manageriali;
(2) l’osservanza delle direttive di gruppo attinenti agli standard qualitativi e quantitativi dei negozi di vendita, attestata da AS TI, country retail manager di UM IT;
(3) la dipendenza societaria conseguente alla previsione di una percentuale fissa sulle vendite (due per cento), senza alcun meccanismo premiale ed incentivante;
(4) l’anomalia del sostenimento, da parte di ET, di tutti i costi di esercizio di UM IT inerenti al contratto di commissione, con conseguente eliminazione del rischio di impresa. Secondo la 6 di 12 prospettazione della contribuente, pertanto, la sentenza impugnata, per un verso, ha omesso l’esame di fatti decisivi, comprovanti che UM IT: (i) non costituiva una sede fissa d’affari di ET attraverso una struttura organizzata di uomini e mezzi (place of business test); (ii) si era limitata allo svolgimento di un’attività di carattere ausiliario, senza porre in essere il core business di ET (business connection test); (iii) era priva di una stretta dipendenza funzionale da ET (right of use test); (iv) non aveva agito nella consapevolezza di costituire una stabile organizzazione della compagine elvetica. 5.1. Il quinto motivo è fondato e il quarto motivo è assorbito. 5.2. In base all’art. 5 della Convenzione tra IT e Svizzera per evitare le doppie imposizioni, la locuzione “stabile organizzazione” designa «una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività». Alla disposizione pattizia si lega, con relazione di circolarità, l’art. 162, t.u.i.r., modellato sui criteri convenzionali, per il quale la stabile organizzazione «designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato»(per un’approfondita disamina della correlazione tra normativa interna e disposizioni convenzionali, cfr., in termini, Cass. n. 36679/2022). 5.3. Nel nostro caso la C.T.R. ha ritenuto che UM IT fosse una stabile organizzazione dell’elvetica ET, ed ha conseguentemente riconosciuto legittima la ripresa a tassazione dei redditi di quest’ultima non dichiarati in IT, alla stregua di una lettura frammentaria, incompleta e parziale dei dati oggettivi emersi dalla verifica fiscale, in tal modo discostandosi dai princìpi che presidiano il ragionamento inferenziale tipico della prova critica. Ed infatti, rispetto alla molteplicità di indizi, la Commissione regionale non ha dato prova di avere effettuato la doverosa ponderazione 7 di 12 complessiva di tutti gli elementi presuntivi risultanti dall’attività accertatrice (in parte menzionati in motivazione), non ha verificato se essi fossero o meno concordanti, e neppure se la loro combinazione integrasse una valida prova indiziaria, ma piuttosto, senza indicarne la ragione, ha focalizzato la propria attenzione, in maniera atomistica, su certi profili del variegato quadro istruttorio, indugiando su alcuni fatti e trascurandone inspiegabilmente altri, apparentemente altrettanto significativi (Cass. nn. 9108/2012, 5374/2017, 9059/2018). 5.4. Per gli accertatori e per il giudice di appello (come dianzi accennato) UM IT era una stabile organizzazione di ET, caratterizzata dall’organizzazione di uomini e mezzi deputati alla vendita al dettaglio dei prodotti con marchio UM sul territorio nazionale, tramite (appunto) il canale retail. In altri termini, per il fisco, si era in presenza di una sede fissa nella quale non veniva svolta mera attività ausiliaria, ma veniva realizzato il core business di ET, alla quale la succursale italiana era legata da una stretta dipendenza funzionale, che aveva riscontro nella consapevolezza di UM IT di operare come stabile organizzazione della società svizzera. Il giudice di appello, nel condividere l’impostazione dell’ufficio, ha però omesso di esaminare una congerie di fatti ed aspetti giuridici, offerti dalla contribuente, astrattamente idonei a smentire l’esistenza della stabile organizzazione. Questi ultimi, minuziosamente descritti nell’ampio ricorso per cassazione, sono così riassumibili: (a) nella sentenza di appello non vengono esaminate le dichiarazioni di tutti e dieci gli informatori, ma si allude genericamente alle indicazioni di un “altro dipendente”; (b) quest’ultima “anonima” dichiarazione evoca un rapporto tra la società italiana e la “casa madre” del gruppo UM, che è la tedesca UM A.G., ossia un soggetto diverso dalla contribuente;
(c) la circostanza 8 di 12 che la contribuente impartisse delle direttive a UM IT, riferita ai verbalizzanti dal manager TI, non si poneva in contraddizione con la qualifica di UM IT quale commissionaria di ET in ragione del fatto che è conforme alla prassi vigente che sia il venditore (ET) a dettare la politica commerciale mediante le linee guida alle quali l’intermediario deve attenersi;
(d) UM IT era titolare sia dei contratti di locazione relativi ai diversi punti vendita disseminati sul territorio nazionale, sia dei contratti di lavoro con il (proprio) personale dipendente;
(e) non sussisteva quel “disinteresse” - prospettato dai verificatori e riconosciuto dalla C.T.R. - di UM IT sull’andamento delle vendite della linea retail in conseguenza della previsione di una percentuale fissa (due per cento) sulle vendite a favore di quest’ultima, poiché, in realtà, il corrispettivo percepito da UM IT per l’attività prestata a favore di ET era sì determinato in un valore assoluto fisso (due per cento), ma in concreto dipendeva dal volume delle vendite;
(f) la traslazione dei costi (dei punti vendita e del personale) di UM IT su ET non era un segno del collegamento sostanziale tra le due compagini e, diversamente da quanto affermato dalla Commissione regionale, non denotava l’eliminazione del rischio di impresa, dato che i costi medesimi costituivano un componente della remunerazione spettante al commissionario in base al contratto di commissione tra ET e UM IT;
(g) la documentazione in atti (cioè la scrittura attestante i risultati economici delle vendite al dettaglio in IT) dimostrava che, negli anni dal 2004 al 2007, la vendita al dettaglio aveva registrato delle perdite e che quindi non era vero che la dismissione del canale retail da parte di UM IT a favore di ET era una scelta antieconomica, ossia un “pessimo affare”, per la compagine italiana. 9 di 12 5.5. In altri termini, la sentenza impugnata ha ravvisato la sussistenza della stabile organizzazione materiale senza compiere, in maniera esaustiva, la necessaria indagine degli elementi fattuali della fattispecie, in tal modo discostandosi dal consolidato e condivisibile orientamento di questa Corte – a cui va dato seguito – per il quale, «[I]n tema di imposte sui redditi, ai fini dell’individuazione di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetto non residente […] l’accertamento deve essere condotto sul piano formale, ma anche - e soprattutto - su quello sostanziale» (Cass. n. 14573/2018 che, in motivazione, richiama Cass. nn. 28815/2010, 20597/2011, 1103/2013), con la precisazione che «[P]er l’imponibilità del reddito d’impresa del soggetto non residente, è necessaria: una presenza che sia incardinata nel territorio dell’altro Stato e dotata di una certa stabilità; una sede di affari capace, anche solo in via potenziale, di produrre reddito;
un’attività autonoma rispetto a quella svolta dalla casa madre» (Cass. n. 21693/2020; conf., Cass. n. 30033/2018). 6. Con il sesto motivo [«6. Omesso motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 360, n. 5, c.p.c. (vecchia formulazione).»], le censure esposte nel quinto motivo sono sussunte entro l’articolo 360, n. 5, “vecchia” formulazione. 7. Con il settimo motivo [«7. Nullità della sentenza per violazione di corrispondenza tra il chiesto e il pronunziato di cui all’art. 112 c.p.c. consistente in omessa pronuncia, in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c.»], si censura la sentenza impugnata che ha omesso di pronunciare sulla richiesta, formulata dalla contribuente in via subordinata, di rideterminazione del reddito che l’ufficio aveva determinato in maniera illegittima, in violazione dell’art. 7 della Convenzione tra IT e Svizzera per evitare le doppie imposizioni, 10 di 12 avendo considerato soltanto i ricavi e non i costi dell’asserita stabile organizzazione. 8. Con l’ottavo motivo [«Violazione e falsa applicazione dell’art. 53 della Costituzione, dell’art. 41, d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 7 della Convenzione tra la Repubblica ITna e la Confederazione svizzera per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio, ratificato con L. 23 dicembre 1978 n. 943 in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c.»], la ricorrente censura la sentenza impugnata che ha riconosciuto legittimo il reddito imputabile alla (ritenuta) stabile organizzazione di ET presso UM IT, determinato unicamente in base ai ricavi risultanti dalle fatture emesse da ET nei confronti di UM IT, e quindi accertando i soli componenti positivi, senza considerare i componenti negativi, in tal modo trascurando che il reddito è pari alla differenza tra ricavi e costi. 9. Con il nono motivo [«9. Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell’art. 360, n. 5, c.p.c. (nuova formulazione).»], la ricorrente censura la sentenza impugnata che non ha esaminato il fatto decisivo, oggetto di discussione tra le parti, che il reddito imputabile alla stabile organizzazione in IT di ET dovesse essere individuato in base alla differenza tra costi e ricavi. 10. Con il decimo motivo [«10. Omesso motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 360, n. 5, c.p.c. (vecchia formulazione).»], le censure esposte nel nono motivo sono sussunte entro l’articolo 360, n. 5, “vecchia” formulazione. 11. Il settimo motivo è fondato, e l’ottavo e il nono motivo sono assorbiti. 11.1. La C.T.R. ha scrutinato l’aspetto relativo ai costi soltanto dal punto di vista della ricostruzione dell’esistenza di una stabile 11 di 12 organizzazione della società elvetica in IT, ma ha del tutto pretermesso di confrontarsi con l’ulteriore censura, del pari sollevata dalla contribuente, per la quale l’ufficio aveva erroneamente determinato la base imponibile computando i soli ricavi, senza però dedurre i costi ad essi connessi. A questo proposito è il caso di ricordare che, per la giurisprudenza di legittimità (ex plurimis, Cass. n. 2581/2021), «In tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di omessa dichiarazione da parte del contribuente, l’Amministrazione finanziaria, i cui poteri trovano fondamento non già nell’art. 38 (accertamento sintetico) o nell’art. 39 (accertamento induttivo), bensì nell’art. 41 del d.P.R. n. 600 del 1973 (cd. accertamento d'ufficio), può ricorrere a presunzioni cd. supersemplici, anche prive, cioè, dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, che comportano l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, ma deve, comunque, determinare, sia pure induttivamente, i costi relativi ai maggiori ricavi accertati, senza che possano operare le limitazioni previste dall’art. 75 (ora 109) del d.P.R. n. 917 del 1986 in tema di accertamento dei costi, disciplinando tale norma la diversa ipotesi in cui una dichiarazione dei redditi, ancorché infedele, sia comunque sussistente. L’Amministrazione finanziaria deve, quindi, ricostruire il reddito del contribuente tenendo conto anche delle componenti negative emerse dagli accertamenti compiuti ovvero, in difetto, determinate induttivamente, al fine di evitare che, in contrasto con il principio della capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost., venga sottoposto a tassazione il profitto lordo, anziché quello netto». 12. In definitiva, accolti il quinto e il settimo motivo, assorbiti il quarto, l’ottavo e il nono motivo, dichiarati inammissibili il secondo, il terzo, il sesto, e il decimo motivo, e non fondato il primo motivo, la 12 di 12 sentenza è cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio al giudice a quo, anche per la disciplina delle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, in data 11 gennaio 2023.
- Ricorrente -
contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in Roma Via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato (ADS80224030587) che la rappresenta e difende. - Resistente con atto di costituzione - avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA, n. 190/20/2013, depositata il 14/11/2013. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza dell’11 gennaio 2023 dal Consigliere Riccardo Guida. Civile Sent. Sez. 5 Num. 1648 Anno 2023 Presidente: CIRILLO ETTORE Relatore: GUIDA RICCARDO Data pubblicazione: 19/01/2023 2 di 12 Udite le conclusioni del Sostituto Procuratore Generale Stefano Visonà che ha chiesto l’accoglimento del settimo, ottavo, nono e decimo motivo. Udito l’avvocato Di Iacovo. Udito l’avvocato Paolo Gentili per l’Avvocatura generale dello Stato. FATTI DI CAUSA 1. Si controverte dell’impugnazione, da parte di UM Retail A.G. (“ET”), con sede in Svizzera, dell’avviso di accertamento, ai fini Ires e Irap, per il 2008 - scaturito da un PVC redatto a conclusione di una verifica fiscale a carattere generale – che contestava alla società svizzera l’esistenza sul territorio nazionale di una stabile organizzazione, deputata alla vendita al dettaglio di prodotti sportivi con marchio UM, attraverso il canale retail di UM IT S.r.l. (“UM IT”), la quale, per quell’annualità, aveva omesso di presentare la dichiarazione, a fronte di un reddito imponibile pari a euro 23.586.655. 2. La Commissione tributaria provinciale di Milano ha accolto il ricorso della società, con sentenza (n. 04/43/13) che è stata riformata dalla Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) della Lombardia, la quale ha accolto l’appello dell’ufficio sulla base delle seguenti rationes decidendi: (a) la stabile organizzazione in IT di ET, e cioè UM IT, avente la veste formale di commissionaria della compagine elvetica (in virtù del contratto di servizi denominato service and commission agreement), che svolgeva attività di vendita al dettaglio degli articoli sportivi con marchio UM, era confermata dalle dichiarazioni rese alla Guardia di Finanza da alcuni dipendenti e manager della stessa UM IT, secondo cui il personale benché formalmente dipendente da quest’ultima era soggetto alle direttive di ET;
(b) sempre sul tema della stabile organizzazione, negata dal primo giudice, il contratto di commissione intercorso tra ET e 3 di 12 UM IT aveva la funzione di “semplice copertura”, come attestato dalla circostanza che la compagine italiana riceveva dalla società elvetica una percentuale fissa del due per cento sulle vendite, senza alcun incentivo premiale, e quindi si disinteressava dei risultati della propria attività, ciò che rappresenta un modus operandi anomalo per un imprenditore commerciale indipendente;
(c) diversamente da quanto affermato dal giudice di primo grado - che ha annullato l’atto impositivo anche in ragione del fatto che l’ufficio, per determinare la base imponibile, non aveva scomputato i costi sostenuti da UM IT per il riacquisto della merce venduta e per la gestione del canale retail – era chiaro che UM IT, del tutto esonerata dal rischio di impresa, fungeva da semplice succursale di ET. 3. La contribuente ricorre, con dieci motivi, illustrati con una memoria, per la cassazione della sentenza di appello, e l’Agenzia delle entrate resiste con atto di costituzione. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso [«1. Nullità della sentenza per violazione di corrispondenza tra il chiesto e il pronunziato di cui all’art. 112 c.p.c. consistente in omessa pronuncia, in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c.»], la ricorrente censura la sentenza impugnata che ha pronunciato soltanto sul merito della causa, senza risolvere la dedotta questione di nullità/illegittimità dell’avviso di accertamento per violazione degli artt. 7, 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, e dell’art. 42, d.P.R. n. 600 del 1973. 2. Con il secondo motivo [«Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell’art. 360, n. 5, c.p.c. (nuova formulazione).»], si censura la sentenza impugnata che non ha esaminato la questione, dedotta dalla contribuente in primo grado e riproposta in appello, del difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, in relazione alle osservazioni 4 di 12 difensive mosse dalla società elvetica al PVC redatto alla fine della verifica fiscale. 3. Con il terzo motivo [«3. Omesso motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 360, n. 5, c.p.c. (vecchia formulazione).»], la censura esposta nel secondo motivo è sussunta entro l’articolo 360, n. 5, “vecchia” formulazione. 3.1. Il primo motivo non è fondato. La C.T.R. ha implicitamente respinto la censura concernente la violazione delle norme compendiate nella rubrica del mezzo di impugnazione. L’asserto collima con la giurisprudenza di questa Corte, la quale ha chiarito che «In tema di imposte sui redditi e sui valore aggiunto, è valido l’avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni del contribuente ex art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall’altro lato, l’Amministrazione ha l’obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo» (Cass. nn. 10714/2022, 27401/2020, 8378/2017). 3.2. Il secondo motivo è inammissibile. Trattasi di quaestio iuris e non di quaestio facti, secondo l’erronea prospettazione della contribuente. 3.3. Il terzo motivo è inammissibile. La sentenza d’appello è stata pubblicata il 14/11/2013, sicché è applicabile ratione temporis la versione novellata dell’articolo 360, n. 5. Per la stessa ragione sono inammissibili il sesto e il decimo motivo (cfr. infra punti 6 e 10). 4. Con il quarto motivo [«4. Violazione e falsa applicazione dell’art. 5 della Convenzione tra la Repubblica ITna e la 5 di 12 Confederazione Svizzera per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio, ratificata con L. 23 dicembre 1978 n. 943, e dell’art. 162 d.P.R. 917/1986 in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c.»], si censura la sentenza impugnata che ha individuato in UM IT una stabile organizzazione materiale (in IT) di ET in difetto della ricorrenza e dell’accertamento di una “sede di affari” (cioè di un’installazione come locali o macchinari e attrezzature); di una sede di affari “fissa” (cioè stabilita in un luogo preciso con un certo grado di permanenza); dello svolgimento dell’attività industriale o commerciale per mezzo della sede fissa d’affari, e ha desunto la ricorrenza della stabile organizzazione unicamente dall’asserita «forte ingerenza esercitata da ET su UM IT Srl» e dalla circostanza che quest’ultima sarebbe stata «esonerata dal rischio d’impresa». 5. Con il quinto motivo [«5. Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell’art. 360, n. 5, c.p.c. (nuova formulazione).»], si censura la sentenza impugnata che, in rapporto alle plurime allegazioni difensive della contribuente, si è limitata ad affermare: (1) la dipendenza solo formale del personale appartenente al canale retail da UM IT, sulla scorta delle dichiarazioni incomplete e “non individuate” rese da alcuni dipendenti della UM IT con incarichi manageriali;
(2) l’osservanza delle direttive di gruppo attinenti agli standard qualitativi e quantitativi dei negozi di vendita, attestata da AS TI, country retail manager di UM IT;
(3) la dipendenza societaria conseguente alla previsione di una percentuale fissa sulle vendite (due per cento), senza alcun meccanismo premiale ed incentivante;
(4) l’anomalia del sostenimento, da parte di ET, di tutti i costi di esercizio di UM IT inerenti al contratto di commissione, con conseguente eliminazione del rischio di impresa. Secondo la 6 di 12 prospettazione della contribuente, pertanto, la sentenza impugnata, per un verso, ha omesso l’esame di fatti decisivi, comprovanti che UM IT: (i) non costituiva una sede fissa d’affari di ET attraverso una struttura organizzata di uomini e mezzi (place of business test); (ii) si era limitata allo svolgimento di un’attività di carattere ausiliario, senza porre in essere il core business di ET (business connection test); (iii) era priva di una stretta dipendenza funzionale da ET (right of use test); (iv) non aveva agito nella consapevolezza di costituire una stabile organizzazione della compagine elvetica. 5.1. Il quinto motivo è fondato e il quarto motivo è assorbito. 5.2. In base all’art. 5 della Convenzione tra IT e Svizzera per evitare le doppie imposizioni, la locuzione “stabile organizzazione” designa «una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività». Alla disposizione pattizia si lega, con relazione di circolarità, l’art. 162, t.u.i.r., modellato sui criteri convenzionali, per il quale la stabile organizzazione «designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato»(per un’approfondita disamina della correlazione tra normativa interna e disposizioni convenzionali, cfr., in termini, Cass. n. 36679/2022). 5.3. Nel nostro caso la C.T.R. ha ritenuto che UM IT fosse una stabile organizzazione dell’elvetica ET, ed ha conseguentemente riconosciuto legittima la ripresa a tassazione dei redditi di quest’ultima non dichiarati in IT, alla stregua di una lettura frammentaria, incompleta e parziale dei dati oggettivi emersi dalla verifica fiscale, in tal modo discostandosi dai princìpi che presidiano il ragionamento inferenziale tipico della prova critica. Ed infatti, rispetto alla molteplicità di indizi, la Commissione regionale non ha dato prova di avere effettuato la doverosa ponderazione 7 di 12 complessiva di tutti gli elementi presuntivi risultanti dall’attività accertatrice (in parte menzionati in motivazione), non ha verificato se essi fossero o meno concordanti, e neppure se la loro combinazione integrasse una valida prova indiziaria, ma piuttosto, senza indicarne la ragione, ha focalizzato la propria attenzione, in maniera atomistica, su certi profili del variegato quadro istruttorio, indugiando su alcuni fatti e trascurandone inspiegabilmente altri, apparentemente altrettanto significativi (Cass. nn. 9108/2012, 5374/2017, 9059/2018). 5.4. Per gli accertatori e per il giudice di appello (come dianzi accennato) UM IT era una stabile organizzazione di ET, caratterizzata dall’organizzazione di uomini e mezzi deputati alla vendita al dettaglio dei prodotti con marchio UM sul territorio nazionale, tramite (appunto) il canale retail. In altri termini, per il fisco, si era in presenza di una sede fissa nella quale non veniva svolta mera attività ausiliaria, ma veniva realizzato il core business di ET, alla quale la succursale italiana era legata da una stretta dipendenza funzionale, che aveva riscontro nella consapevolezza di UM IT di operare come stabile organizzazione della società svizzera. Il giudice di appello, nel condividere l’impostazione dell’ufficio, ha però omesso di esaminare una congerie di fatti ed aspetti giuridici, offerti dalla contribuente, astrattamente idonei a smentire l’esistenza della stabile organizzazione. Questi ultimi, minuziosamente descritti nell’ampio ricorso per cassazione, sono così riassumibili: (a) nella sentenza di appello non vengono esaminate le dichiarazioni di tutti e dieci gli informatori, ma si allude genericamente alle indicazioni di un “altro dipendente”; (b) quest’ultima “anonima” dichiarazione evoca un rapporto tra la società italiana e la “casa madre” del gruppo UM, che è la tedesca UM A.G., ossia un soggetto diverso dalla contribuente;
(c) la circostanza 8 di 12 che la contribuente impartisse delle direttive a UM IT, riferita ai verbalizzanti dal manager TI, non si poneva in contraddizione con la qualifica di UM IT quale commissionaria di ET in ragione del fatto che è conforme alla prassi vigente che sia il venditore (ET) a dettare la politica commerciale mediante le linee guida alle quali l’intermediario deve attenersi;
(d) UM IT era titolare sia dei contratti di locazione relativi ai diversi punti vendita disseminati sul territorio nazionale, sia dei contratti di lavoro con il (proprio) personale dipendente;
(e) non sussisteva quel “disinteresse” - prospettato dai verificatori e riconosciuto dalla C.T.R. - di UM IT sull’andamento delle vendite della linea retail in conseguenza della previsione di una percentuale fissa (due per cento) sulle vendite a favore di quest’ultima, poiché, in realtà, il corrispettivo percepito da UM IT per l’attività prestata a favore di ET era sì determinato in un valore assoluto fisso (due per cento), ma in concreto dipendeva dal volume delle vendite;
(f) la traslazione dei costi (dei punti vendita e del personale) di UM IT su ET non era un segno del collegamento sostanziale tra le due compagini e, diversamente da quanto affermato dalla Commissione regionale, non denotava l’eliminazione del rischio di impresa, dato che i costi medesimi costituivano un componente della remunerazione spettante al commissionario in base al contratto di commissione tra ET e UM IT;
(g) la documentazione in atti (cioè la scrittura attestante i risultati economici delle vendite al dettaglio in IT) dimostrava che, negli anni dal 2004 al 2007, la vendita al dettaglio aveva registrato delle perdite e che quindi non era vero che la dismissione del canale retail da parte di UM IT a favore di ET era una scelta antieconomica, ossia un “pessimo affare”, per la compagine italiana. 9 di 12 5.5. In altri termini, la sentenza impugnata ha ravvisato la sussistenza della stabile organizzazione materiale senza compiere, in maniera esaustiva, la necessaria indagine degli elementi fattuali della fattispecie, in tal modo discostandosi dal consolidato e condivisibile orientamento di questa Corte – a cui va dato seguito – per il quale, «[I]n tema di imposte sui redditi, ai fini dell’individuazione di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetto non residente […] l’accertamento deve essere condotto sul piano formale, ma anche - e soprattutto - su quello sostanziale» (Cass. n. 14573/2018 che, in motivazione, richiama Cass. nn. 28815/2010, 20597/2011, 1103/2013), con la precisazione che «[P]er l’imponibilità del reddito d’impresa del soggetto non residente, è necessaria: una presenza che sia incardinata nel territorio dell’altro Stato e dotata di una certa stabilità; una sede di affari capace, anche solo in via potenziale, di produrre reddito;
un’attività autonoma rispetto a quella svolta dalla casa madre» (Cass. n. 21693/2020; conf., Cass. n. 30033/2018). 6. Con il sesto motivo [«6. Omesso motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 360, n. 5, c.p.c. (vecchia formulazione).»], le censure esposte nel quinto motivo sono sussunte entro l’articolo 360, n. 5, “vecchia” formulazione. 7. Con il settimo motivo [«7. Nullità della sentenza per violazione di corrispondenza tra il chiesto e il pronunziato di cui all’art. 112 c.p.c. consistente in omessa pronuncia, in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c.»], si censura la sentenza impugnata che ha omesso di pronunciare sulla richiesta, formulata dalla contribuente in via subordinata, di rideterminazione del reddito che l’ufficio aveva determinato in maniera illegittima, in violazione dell’art. 7 della Convenzione tra IT e Svizzera per evitare le doppie imposizioni, 10 di 12 avendo considerato soltanto i ricavi e non i costi dell’asserita stabile organizzazione. 8. Con l’ottavo motivo [«Violazione e falsa applicazione dell’art. 53 della Costituzione, dell’art. 41, d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 7 della Convenzione tra la Repubblica ITna e la Confederazione svizzera per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio, ratificato con L. 23 dicembre 1978 n. 943 in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c.»], la ricorrente censura la sentenza impugnata che ha riconosciuto legittimo il reddito imputabile alla (ritenuta) stabile organizzazione di ET presso UM IT, determinato unicamente in base ai ricavi risultanti dalle fatture emesse da ET nei confronti di UM IT, e quindi accertando i soli componenti positivi, senza considerare i componenti negativi, in tal modo trascurando che il reddito è pari alla differenza tra ricavi e costi. 9. Con il nono motivo [«9. Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell’art. 360, n. 5, c.p.c. (nuova formulazione).»], la ricorrente censura la sentenza impugnata che non ha esaminato il fatto decisivo, oggetto di discussione tra le parti, che il reddito imputabile alla stabile organizzazione in IT di ET dovesse essere individuato in base alla differenza tra costi e ricavi. 10. Con il decimo motivo [«10. Omesso motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 360, n. 5, c.p.c. (vecchia formulazione).»], le censure esposte nel nono motivo sono sussunte entro l’articolo 360, n. 5, “vecchia” formulazione. 11. Il settimo motivo è fondato, e l’ottavo e il nono motivo sono assorbiti. 11.1. La C.T.R. ha scrutinato l’aspetto relativo ai costi soltanto dal punto di vista della ricostruzione dell’esistenza di una stabile 11 di 12 organizzazione della società elvetica in IT, ma ha del tutto pretermesso di confrontarsi con l’ulteriore censura, del pari sollevata dalla contribuente, per la quale l’ufficio aveva erroneamente determinato la base imponibile computando i soli ricavi, senza però dedurre i costi ad essi connessi. A questo proposito è il caso di ricordare che, per la giurisprudenza di legittimità (ex plurimis, Cass. n. 2581/2021), «In tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di omessa dichiarazione da parte del contribuente, l’Amministrazione finanziaria, i cui poteri trovano fondamento non già nell’art. 38 (accertamento sintetico) o nell’art. 39 (accertamento induttivo), bensì nell’art. 41 del d.P.R. n. 600 del 1973 (cd. accertamento d'ufficio), può ricorrere a presunzioni cd. supersemplici, anche prive, cioè, dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, che comportano l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, ma deve, comunque, determinare, sia pure induttivamente, i costi relativi ai maggiori ricavi accertati, senza che possano operare le limitazioni previste dall’art. 75 (ora 109) del d.P.R. n. 917 del 1986 in tema di accertamento dei costi, disciplinando tale norma la diversa ipotesi in cui una dichiarazione dei redditi, ancorché infedele, sia comunque sussistente. L’Amministrazione finanziaria deve, quindi, ricostruire il reddito del contribuente tenendo conto anche delle componenti negative emerse dagli accertamenti compiuti ovvero, in difetto, determinate induttivamente, al fine di evitare che, in contrasto con il principio della capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost., venga sottoposto a tassazione il profitto lordo, anziché quello netto». 12. In definitiva, accolti il quinto e il settimo motivo, assorbiti il quarto, l’ottavo e il nono motivo, dichiarati inammissibili il secondo, il terzo, il sesto, e il decimo motivo, e non fondato il primo motivo, la 12 di 12 sentenza è cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio al giudice a quo, anche per la disciplina delle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, in data 11 gennaio 2023.