Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Udienza pubblica
Dott. MANNINO Saverio F. - Presidente - del 27/03/2013
Dott. SARNO Giulio - rel. Consigliere - SENTENZA
Dott. ROSI Elisabetta - Consigliere - N. 915
Dott. GRAZIOSI Chiara - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. ANDRONIO Alessandro Maria - Consigliere - N. 51672/2012
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
LU NC N. IL 15/09/1970;
AT EL N. IL 30/06/1961;
avverso la sentenza n. 181/2012 CORTE APPELLO di MILANO, del 24/05/2012;
visti gli atti, la sentenza e il ricorso;

udita in PUBBLICA UDIENZA del 27/03/2013 la relazione fatta dal Consigliere Dott. GIULIO SARNO;

Udito il Procuratore Generale in persona del Dott. Lettieri Nicola, che ha concluso per l'inammissibilità del ricorso;

Udito il difensore Avv. Palermo Giovanni di Enna.
RITENUTO IN FATTO

1. CI AN e CA FE propongono ricorso per cassazione avverso la sentenza in epigrafe con la quale la corte di appello di Milano ha confermato quella del tribunale della medesima città con cui erano stati condannati entrambi per i seguenti reati:

1.1 CI per il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8, perché quale titolare della ditta individuale FC automobili di CI AN al fine di evadere l'imposta sul valore aggiunto emetteva nel corso dell'anno 2004 e 2005 a carico della ditta individuale di CA FE fatture soggettivamente false perché relative forniture di veicoli effettuate da soggetti terzi esteri in sospensione di imposta;

1.2 CA per il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, in relazione alla utilizzazione di tali fatture e di altre nelle dichiarazioni fiscali dell'anno 2004 e 2005.

2. La corte di appello respingeva gli appelli degli imputati evidenziando in punto di responsabilità che nessuna distinzione poteva essere effettuata al fine della sussistenza dei reati contestati tra fatture oggettivamente e soggettivamente false che l'interposizione fittizia della ditta del CI aveva consentito alla ditta del CA un indebito risparmio di IVA;
che doveva ritenersi truffaldina la procedura di quest'ultimo di fingersi esportatore abituale ed, infine, che nessun dubbio di legittimità costituzionale poteva essere sollevato in relazione alla rilevanza delle operazioni soggettivamente inesistenti determinando anche queste ultime un concreto pericolo di evasione delle imposte. Quanto al CA si fa rilevare come in atti vi era la prova del pagamento di quest'ultimo direttamente in capo al formale venditore del soggetto interposto.

3. Deducono i ricorrenti in questa sede:

3.1 CI.

3.1.1 violazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art.

8. Si assume che la disposizione in questione faccia riferimento alle fatture emesse in relazione alle sole operazioni oggettivamente inesistenti e che debbano essere escluse dall'ambito della rilevanza penale le fatture concernenti operazioni soggettivamente false. Tale interpretazione troverebbe ora un espresso aggancio normativo per effetto dello ius superveniens rappresentato dalla L. n. 16 del 2012, art. 8, il quale ha sostituito la L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis. Con tale disposizione si è stabilito, infatti, che non sono deducibili i costi delle spese dei beni e dei servizi direttamente utilizzati per il compimento di attività qualificabili come delitto non colposo per le quali il pm abbia esercitato l'azione penale e, nella relazione di accompagnamento al testo normativo, si è puntualizzato che l'indeducibilità non trova applicazione per i costi delle spese esposte in fatture che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi.

3.1.2 In via subordinata si deduce la questione di illegittimità costituzionale dell'articolo 8 per violazione degli artt. 3, 13, 25 e 27 Cost., stante la irragionevolezza della previsione contestata.

3.2 CA.

3.2.1 vizio di motivazione in quanto apparente sui motivi di appello rimasti sostanzialmente privi di risposta, (generico).

3.2.2 violazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, essendo le operazioni realmente intercorse ed essendo in tal caso ipotizzabile al più la dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici o la dichiarazione infedele. Si fa rilevare che l'imputato era soggetto al regime fiscale della contabilità semplificata e, quindi, ex lege esonerato dall'obbligo delle registrazioni in contabilità dei dati inerenti la regolarizzazione delle fatture passive. In ogni caso il ricorrente non poteva avere conoscenza di eventuali illiceità a monte essendosi limitato a richiedere la vendita in suo favore delle autovetture ed acquistando vetture anche da altre ditte.

3.3 violazione dell'art. 192 c.p.p., posto che il quadro probatorio non consente la declaratoria di responsabilità in ordine al reato contestato.

3.4 violazione degli artt. 132, 133 e 62 bis c.p., sul trattamento sanzionatorio.
CONSIDERATO IN DIRITTO

4. I ricorsi sono inammissibili.

4.1 Per quanto concerne la posizione del CI occorre premettere che questa Sezione, da ultimo anche con la sentenza del 10.5.2012 n. 17452, ha costantemente ribadito l'assunto secondo cui la utilizzazione fraudolenta in dichiarazione di fatture per operazioni inesistenti, con riguardo all'IVA, comprende anche sia la inesistenza oggettiva che soggettiva, ossia quella relativa alla diversità tra soggetto che ha effettuato la prestazione e quello indicato in fattura. Correttamente viene dai giudici di appello pertanto richiamato il precedente rappresentato dalla sentenza n. 10394 del 16/03/2010 di questa Sezione con cui il principio è stato ancora una volta ribadito. L'assunto si fonda evidentemente sull'interpretazione letterale del combinato del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 1, lett. a), e art. 8.
L'art. 8 sanziona infatti "chiunque, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti." e l'art. 1 lett. a) prevede che "per "fatture o altri documenti per operazioni inesistenti" si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi;
". E d'altronde trova corrispondenza anche nella giurisprudenza formatasi in relazione alla fattispecie del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, cui la disciplina dell'art. 8 evidentemente si ricollega con la finalità di anticipare la tutela del bene giuridico protetto. Si è puntualizzato, infatti, che nel reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 2) la falsità può essere riferita anche all'indicazione dei soggetti con cui è intercorsa l'operazione, intendendosi per "soggetti diversi da quelli effettivi", ai sensi dell'art. 1, lett. a), del citato D.Lgs., coloro che, pur avendo apparentemente emesso il documento, non hanno effettuato la prestazione, sono irreali, come nel caso di nomi di fantasia, o non hanno avuto alcun rapporto con il contribuente finale (Sez. 3, n. 27392 del 27/04/2012 Rv. 253055). È pacifico, peraltro, che per operazioni "soggettivamente" inesistenti, devono intendersi quelle in cui uno dei soggetti dell'operazione sia rimasto del tutto estraneo alla stessa, nel senso di non aver assunto, nella realtà, la qualità di committente o cessionario della mercè o del servizio ovvero di erogatore o percettore dell'importo della relativa prestazione. (Sez. 3, n. 3203 del 26/11/2008 Rv. 242281). E tale ipotesi si attaglia indubbiamente al caso di specie in cui i giudici di appello correttamente fanno rilevare la natura fittizia dell'interposizione della società del CI nella vendita delle autovetture e la natura sicuramente truffaldina di essa in quanto esclusivamente finalizzata alla presentazione di dichiarazioni fiscali da parte di altre ditte che, in tal modo, riuscivano a lucrare sull'IVA che le ditte del CI evadevano, sfruttando anche la finzione del CI di essere esportatore abituale.

4.1.1 In questa sede il ricorrente eccepisce la insussistenza del reato invocando, quale ius superveniens, il D.L. n. 16 del 2012, art.8, il quale, nel sostituire la L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis, prevede ora che "non sono deducibili i costi e le spese dei beni e dei servizi direttamente utilizzati per il compimento di attività qualificabili come delitto non colposo per le quali il PM abbia esercitato razione penale". Richiamando la relazione di accompagnamento al disegno di legge di conversione del d.l. sostiene in particolare il ricorrente che l'indeducibilità non trova applicazione per i costi e spese esposti in fatture che si riferiscono a soggetti diversi da quelli effettivi. Al riguardo deve tuttavia evidenziarsi che, avuto riguardo alla applicazione del D.L. n. 16 del 2012, art. 8, che ha modificato la L. n. 537 del 1993, art.14, comma 4 bis, con la sentenza n. 40559 del 2012 questa Sezione ha già avuto modo di precisare che nessun effetto di depenalizzazione può essere ricondotto alla disposizione citata. Si è rilevato nell'occasione, infatti, che la disposizione si è limitata a precisare una regola per le procedure di accertamento tributario ai fini delle imposte sui redditi, stabilendo che non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell'ammontare non ammesso ma che ciò non ha alcun riflesso sulle disposizioni penali relative all'incriminazione di condotte fraudolente.
Si può inoltre aggiungere in questa sede che nessun richiamo si rinviene nel D.L. n. 16 del 2013, al D.Lgs. n. 74 del 2000, ed, in particolare, all'art. 1, lett. a) che, come detto in precedenza, ricomprende tra le "fatture o altri documenti per operazioni inesistenti" anche quelli che "riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi". Il che è quantomeno singolare per il caso in cui si fosse realmente inteso depenalizzare l'emissione o l'utilizzazione di fatture soggettivamente inesistenti tenuto conto del dibattito alimentato in dottrina e giurisprudenza in questi anni sulla rilevanza penale di quest'ultima condotta da alcuni esclusa sotto il profilo della mancanza di offensività, essendosi sostenuto che l'interesse tutelato dalla norma incriminatrice non subisce alcuna lesione nell'ipotesi in cui i costi siano stati dedotti legittimamente dedotti perché inerenti alla produzione del reddito e realmente sostenuti.

4.1.2 Appare manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale dedotta che, in questa sede.
Questa Sezione ha già affermato che è manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8, per violazione dell'art. 3 Cost., in rapporto alla previsione dell'art. 2 dello stesso decreto, rientrando nella legittima discrezionalità del legislatore il prevedere un identico trattamento sanzionatorio per entrambe le fattispecie criminose, attesa la rilevante offensività della condotta criminosa tesa a favorire l'evasione fiscale di terzi (Sez. 3, Sentenza n. 47056 del 14/11/2007 Rv. 238283). E le motivazioni di quella decisione, siccome condivise, non possono che essere richiamate in questa sede. Agli ulteriori rilievi del ricorrente il quale per un verso evidenzia l'irragionevolezza di una soluzione normativa che nel caso di interruzione dell'iter criminoso sanzioni solo l'esecutore materiale della condotta (colui al quale le fatture sono state commissionate) lasciando invece immune "il committente" e, per altro verso, a seguito del di 16 del 2013, sia pure nell'ambito di imposizione di tipo diretto, sottrae alla sanzione penale la condotta di l'utilizzazione delle fatture per operazioni soggettivamente inesistenti punendo invece la condotta di emissione, si deve obiettare quanto segue. Anzitutto non ha specifica rilevanza rispetto al caso di specie l'ipotesi dell'interruzione della condotta criminosa prospettata dai ricorrente posto che nella specie le operazioni contestate sarebbero state portate a termine. Per quanto conoerne l'ulteriore aspetto rilevato, invece, la questione viene prospettata partendo da un presupposto errato e che, cioè, il di abbia consentito per l'imposizione diretta la detraibilità incondizionata delle fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti. Così in realtà non è, come chiarito anche dalla relazione di accompagnamento al testo normativo in cui si precisa "l'indeducibilità dei costi rappresentati in documenti emessi da soggetti che in tutto o in parte non hanno effettivamente posto in essere l'operazione, sarà, comunque, rilevabile per effetto delle altre disposizioni normative eventualmente applicabili e connesse ai requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabi/ità dei componenti negativi".

5. In relazione alla posizione di CA si rileva quanto segue.

5.1 Deve ritenersi aspecifico il primo motivo dedotto non indicandosi i motivi di impugnazione il cui esame sarebbe stato pretermesso dai giudici di appello.

5.2 In relazione al secondo motivo si richiamano le considerazioni sin qui svolte sulla natura fraudolenta delle operazioni e sulla riconducibilità di esse al paradigma della fatturazione di operazioni soggettivamente inesistenti.
Le contestazioni attinenti alla mancanza di prova sul punto, alla attribuibilità delle condotte contestate alle prassi commerciali e la rivendicazione della buona fede nell'operazione attengono al merito della valutazione - su cui vi è motivazione adeguatamente supportata sul piano logico e della correttezza dei principi affermati - e, dunque, non sono sindacabili in questa sede.

5.3 Assolutamente generico è anche il terzo motivo in relazione agli aspetti sui quali la corte di merito avrebbe omesso di dare risposta.

5.4 Generiche e di merito si appalesano infine le doglianze sul trattamento sanzionatolo e sul mancato riconoscimento delle circostanze attenuanti di cui all'art. 62 bis c.p.. 6. A mente dell'art. 616 c.p.p., alla declaratoria di inammissibilità consegue l'onere delle spese del procedimento, nonché del versamento di una somma in favore della Cassa delle ammende, fissata in via equitativa, in ragione dei motivi dedotti, nella misura di Euro 1000 per ciascuno dei ricorrenti.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna i ricorrenti al pagamento delle spese processuali, nonché al versamento, in favore della Cassa delle ammende, della somma di Euro 1.000,00 ciascuno. Così deciso in Roma, il 27 marzo 2013.
Depositato in Cancelleria il 9 luglio 2013