Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Udienza pubblica
Dott. ALTIERI Enrico - Presidente - del 26/11/2008
Dott. CORDOVA Agostino - Consigliere - SENTENZA
Dott. LOMBARDI Alfredo Maria - Consigliere - N. 2469
Dott. MULLIRI Guicla - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. MARINI Luigi - Consigliere - N. 27065/2008
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
Avv. MALAVENDA Caterina e Traversi Alessandro difensori di fiducia di:
VA OB, n. Firenze il 15.11.1940;
avverso la sentenza in data 21.1.2008 della Corte di Appello di Firenze, con la quale, in parziale riforma di quella del Tribunale di Firenze in data 23.3.2006, venne condannato alla pena di anni uno di reclusione, oltre alle pene accessorie, quale colpevole del reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2;
Visti gli atti, la sentenza denunziata ed il ricorso;

Udita in pubblica udienza la relazione del Consigliere Dott. Alfredo Maria Lombardi;

Udito il P.M., in persona del Sost. Procuratore Generale Dott. FRATICELLI Mario, che ha concluso per il rigetto del ricorso;

Uditi i difensori, Avv. MALAVENDA Caterina e Alessandro Traversi, che hanno concluso per l'accoglimento dei ricorsi.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con la sentenza impugnata la Corte di Appello di Firenze ha confermato la pronuncia di colpevolezza di VA OB in ordine al reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, limitatamente alla dichiarazione dei redditi relativa all'anno 2000, mentre ha dichiarato estinti per prescrizione i reati afferenti alle dichiarazioni presentate per i periodi di imposta dal 1996 al 1999. Il VA è stato tratto a giudizio in ordine a detta fattispecie di reato per avere, con più azioni esecutive del medesimo disegno criminoso, al fine di evadere le imposte sui redditi e l'Iva, nella qualità di presidente dei consiglio di amministrazione della S.p.A. OB VA, indicato nelle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi e segnatamente costi non inerenti all'esercizio dell'attività di impresa, avvalendosi di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti (perché riferenti l'operazione, da ciascuna di esse documentata, a soggetto diverso da quello effettivo).
In particolare (secondo il capo di imputazione), dopo aver stipulato contratti di locazione aventi ad oggetto un complesso immobiliare sito in Firenze alla Via Vinte 5, articolato in più fabbricati e destinato in massima parte ad uso abitativo suo e della sua famiglia, tra la società proprietaria S.r.l. Immobiliare il OG (di cui egli stesso era socio di maggioranza) e (a S.p.A. OB VA (di cui era del pari socio di maggioranza e amministratore), effettuava lavori di manutenzione ordinaria e straordinaria, nonché spese correnti, facendo indicare nelle relative fatture come committente e/o fruitore dei servizi detta società (e non anche sè medesimo o i componenti della sua famiglia), e quindi poi imputando i relativi costi, per il complessivo importo di L. 813.593.000 per l'anno 2000, nella contabilità della S.p.A. OB VA.
I giudici di merito hanno accertato in punto di fatto che le fatture di cui alla contestazione, portate in deduzione, quali costi, nelle dichiarazioni della S.p.A. OB VA, riguardavano anche parti del complesso immobiliare non utilizzate dalla società, come il piano terra adibito a show-room, ma ad uso abitativo esclusivo della persona fisica dell'imputato e della sua famiglia.
La sentenza impugnata, nel rigettare i motivi di gravame dell'appellante, ha osservato in punto di diritto che la nozione di fatture soggettivamente inesistenti, di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 1, assume un significato non formale, ma sostanziale, nel senso indicato dalla norma, di fatture che non sono riferibili ai soggetti "effettivi" dell'operazione e, cioè, ai soggetti che sono i reali destinatari delle prestazioni oggetto di fatturazione;
che, nel caso in esame, tali destinatari dovevano essere individuati nella persona dell'imputato e della sua famiglia e non nella società che aveva stipulato il contratto di locazione.
La Corte Territoriale ha altresì rigettato i motivi di gravame con i quali l'appellante aveva dedotto l'inesistenza dell'elemento soggettivo del reato, nonché chiesto l'applicazione dell'attenuante di cui al D.Lgs n. 74 del 2000, art. 13, osservando su tale punto che la norma richiede l'estinzione dei debiti tributari mediante l'effettivo pagamento delle somme dovute, mentre non è sufficiente la sola adesione a procedure conciliative.
Avverso la sentenza hanno proposto ricorsi i difensori dell'imputato, che la denuncino per violazione di legge e vizi della motivazione con due mezzi di annullamento sostanzialmente omogenei. MOTIVI DELLA DECISIONE
Con il primo mezzo di annullamento in entrambi i ricorsi si denuncia la violazioni;
ed errata applicazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art.2, l'inosservanza di altre disposizioni di cui si deve tener conto nell'applicazione della legge penale ed in particolare dell'art. 1 del medesimo D.Lgs., e del D.P.R. n. 633 del 1972, nonché carenza e manifesta illogicità della motivazione.
In sintesi, premesso che con il termine fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, ai sensi del D.Lgs. n. 74 del 2000, art.1, si intendono le fatture che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi, si osserva che in base alla normativa fiscale e, segnatamente, al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, vi è obbligo di emettere fatture per operazioni imponibili nei confronti dei "soggetti fra età è effettuata l'operazione".
Tali soggetti, come si ricava dall'art. 18, comma 1 del medesimo D.P.R., sono "il soggetto che effettua la cessione dei beni o prestazioni di servizi" da un lato e il "cessionario" o il "committente"dall'altro.
Colui che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio è, pertanto, obbligato ad emettere la fattura nei confronti del soggetto che gli ha commissionato e pagato il predetto bene o prestazione di servizio.
Sul punto si osserva che il pagamento assume rilevanza determinante in ordine all'obbligo di emissione della fattura, poiché, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, "le prestazioni di servizi si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo" ovvero, con riferimento alla cessione di beni mobili, "l'operazione si considera effettuata...alla data... del pagamento". Si deduce, quindi, che, in applicazione della normativa fiscale, i soggetti tra i quali intercorre l'obbligo di fatturazione sono quelli indicati dalle disposizioni citate, mentre è irrilevante ogni altro soggetto diverso, compreso il fruitore finale della prestazione;
che, pertanto, le fatture emesse da parte dei fornitori o prestatori d'opera nei confronti del committente o cessionario che ha effettuato il pagamento non possono qualificarsi come fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, essendo essi in conformità della legislazione tributaria gli "effettivi" soggetti del rapporto. Si osserva ancora che i giudici di merito hanno confuso la nozione di costi fittizi con quella dei costi non inerenti, come peraltro indicato nello stesso capo di imputazione, mentre con il termine "fittizi" indicato dalla norma devono intendersi esclusivamente i costi materialmente inesistenti e, cioè, i costi che non sono mai stati sostenuti dal contribuente e non quelli non deducibili, in quanto costi non inerenti all'esercizio dell'azienda. In uno dei ricorsi si denuncia altresì la carenza di motivazione dell'impugnata sentenza in ordine all'accertamento dell'elemento soggettivo del resto, costituito dal dolo specifico, non essendosi tenuto adeguatamente conto delle deduzioni dell'appellante in punto di complessità della normativa in materia fiscale e di affidamento dell'imputato all'operato di commercialisti.
Con il secondo mezzo di annullamento si denuncia la violazione ed errata applicazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 13, nonché mancanza e manifesta illogicità della motivazione della sentenza. Si osserva che, ai sensi del comma 1 della disposizione citata, l'attenuante si configura anche quale conseguenza delle "speciali procedure conciliative o di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie" esperite prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado.
Si deduce, quindi, che la OB VA S.p.A. aveva definito l'accertamento delle imposte relative agli anni in contestazione prima dell'apertura del dibattimento di primo grado, con adesione ai sensi del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, art. 1 e segg.; che, pertanto, non era alcuna condizione ostativa alla applicazione della invocata circostanza attenuante, rimanendo le modalità di pagamento rateate delle somme dovute per effetto dell'accertamento con adesione del tutto estranea, all'operatività dell'istituto. Si aggiunge che la rateizzazione è contemplata dall'art. 8, comma 2, del citato D.Lgs., e che, nel caso di rateizzazione, la definizione si perfeziona con il versamento della prima rata.
Il primo motivo di gravame è fondato.
Secondo la definizione contenuta nel D.Lgs n. 747 del 2000, art. 1, comma 1, lett. a): "per fatture o altri documenti per operazioni inesistenti si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base di norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi".
Orbene, la nozione di operazione soggettivamente fittizia prevista dalla norma deve necessariamente corrispondere, per esigenze di omogeneità interpretativa, a quella che è tale oggettivamente e, cioè, all'operazione che non è realmente intercorsa tra i soggetti che figurano quale emittente e percettore della fattura o altra documentazione fiscalmente equivalente.
Occorre, cioè, che uno dei soggetti dell'operazione rilevante sotto il profilo fiscale sin del tutto estraneo a detta operazione, non avendo assunto affatto nella realtà la qualità di committente o cessionario della merce o del servizio ovvero di pagatore o di percettore dell'importo della relativa prestazione. Tipiche ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti sono quelle che corrispondono alle fatturazioni provenienti dalle cosiddette società "cartiere", cioè da società costituenti un mero simulacro, che non effettuano le operazioni commerciali nella realtà intercorse tra altri soggetti, ma emettono le relative fatture, al fine di consentire a colui che le riceve un'indebita imputazione di costi o più frequentemente dell'imposta sul valore aggiunta, mai sostenuti. Diversa è, invece, l'ipotesi in cui l'operazione commerciale sia realmente intercorsa tra soggetti i quali risultino l'effettivo committente della merce o del servizio ed il cessionario degli stessi e in primo abbia effettuato ti pagamento ad essi relativo. In tal caso, infatti, si è al di fuori della fattispecie criminosa della emissione o utilizzazione di iatture per operazioni inesistenti, potendo eventualmente ravvisarsi nei confronti dell'utilizzatore della fattura, allorché si accerti la non inerenza della stessa ovvero della prestazione ad essa relativa, le diverse ipotesi di reato della dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 3) o della dichiarazione infedele (art. 4 del medesimo D.Lgs.).
Peraltro, a conforto di tale interpretazione, sono stati opportunamente richiamati nei ricorsi il disposto di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 18, secondo il quale "il soggetto che effettua la cessione di beni o prestazione di servizi imponibile deve addebitare la relativa imposta, a titolo di rivalsa, al cessionario o al committente", nonché le altre disposizioni di cui al medesimo D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 6 e 21, dal cui tenore si evince in termini rigorosi l'obbligo del soggetto che effettua la cessione di beni o di servizi di emettere la relativa fattura nei confronti del committente nel momento in cui l'operazione si perfeziona. Sicché ogni diversa interpretazione della definizione contenuta nel D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 1, determinerebbe un insanabile contrasto normativo tra le disposizioni che fanno obbligo di emettere la fattura nei confronti del committente della merce o del servizio e che ne effettua il pagamento e la attribuzione, ai fini penali, di natura fittizia a detta fatturazione.
Un ulteriore riscontro all'interprestazione della norma nei sensi sopra riportati può infine desumersi dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art.9, che esclude il concorso nello stesso reato di colui che emette e di colui che successivamente utilizza le fatture per operazioni inesistenti, evincendosi dalla previsione normativa la sostanziale corrispondenza delle ipotesi di emissione e successiva utilizzazione di fatture false, mentre nel caso di indebita imputazione di costi non inerenti le fatture certamente non sono fittizie, in quanto provengono dal soggetto che per obbligo di legge doveva emetterle in favore di colui che le riceve quale effettivo committente della prestazione.
Orbene, nel caso in esame, emerge dall'accertamento di fatto e dalla stessa contestazione contenuta nel capo di imputazione che la S.p.A. VA è stata l'effettivo committente delle prestazioni i cui costi sono stati oggetto di indebita imputazione tra le spese di esercizio dell'impresa, in quinto ad essa non inerenti. Erroneamente, pertanto, è stata configurata nel caso in esame la fattispecie criminosa di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art.

2. La condotta posta in essere dall'imputato dove essere, invece, ricondotta ad una delle diverse ipotesi criminose caratterizzate dalla indicazione di elementi passivi fittizi in un delle dichiarazioni annuali, ai sensi del D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 3 o 4.
Gli estremi di tali fattispecie criminose, peraltro, risultano sostanzialmente anche essi contestati nel capo di imputazione, con la conseguenza che il processo deve essere rimesso al giudice di merito per un ulteriore accertamento di fatto sul punto, sia con riferimento alla esistenza in concreto degli estremi di tali reati, sia del superamento delle soglie di punibilità prevista da ciascuna delle citate fattispecie criminose.
Per completezza di esame osserva, infine, la Corte che il secondo motivo di gravame formulato in entrambi i ricorsi è infondato. È stato, infatti, già affermato da questa Suprema Corte in ordine alla invocata attenuante speciale che "In tema di reati finanziari, l'attenuante prevista dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 13 (pagamento del debito tributario) non è applicabile in caso di adesione all'accertamento, atteso che la stessa è subordinata all'integrale estinzione del debito tributario mediante il pagamento anche in caso di espletamento delle speciali procedure conciliative previste dalle norme tributarie" (sez. 3^, 200430580, Pisciotta, RV 229355).
Per effetto di quanto rilevato la sentenza impugnata deve essere annullata con rinvio per un nuovo giudizio di merito che tenga conto degli enunciati principi di diritto.

P.Q.M.

La Corte annulla la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della Corte di Appello di Firenze.
Così deciso in Roma, nella Pubblica udienza, il 26 novembre 2008. Depositato in Cancelleria il 23 gennaio 2009