Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Camera di consiglio
Dott. MANNINO Saverio F. - Presidente - del 27/04/2012
Dott. TERESI Alfredo - Consigliere - SENTENZA
Dott. FIALE Aldo - Consigliere - N. 958
Dott. ANDREAZZA Gastone - rel. Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. ANDRONIO SA Maria - Consigliere - N. 18834/2011
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
P.M. presso Tribunale di Napoli;

nel procedimento nei confronti di:
OS ET, n. a Napoli il 15/09/1956;
OS SE, n. a Napoli il 11/04/1981;
RO LU, n. a Napoli il 17/02/1977;
avverso la ordinanza del 31/03/2011 del Tribunale di Napoli;

visti gli atti, il provvedimento denunziato e il ricorso;

udita la relazione svolta dal consigliere Gastone Andreazza;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Dott. SALZANO Francesco, che ha concluso chiedendo l'annullamento con rinvio.
RILEVATO IN FATTO

1. Con ordinanza del 31/03/2011 il Tribunale del riesame di Napoli, in accoglimento della richiesta di riesame presentata nell'interesse di OS ET, OS SE, RO SA, OS IT, RO LU, annullava il decreto di sequestro preventivo per equivalente disposto dal Gip presso il Tribunale di Napoli in data 28/02/2011. Ai suddetti era ascritto in particolare di avere organizzato e partecipato ad un sodalizio criminale, esistente ed operante nel territorio napoletano, che attraverso la predisposizione di documentazione sanitaria materialmente falsa (apparentemente emessa da cliniche private), aveva consentito a numerosi contribuenti di presentare dichiarazioni dei redditi fraudolente per l'esposizione di spese sanitarie mai sostenute (per le quali spetta la detrazione Irpef del 19%), così pervenendosi all'illecito risultato di fare ottenere agli stessi un rimborso Irpef non dovuto, pari complessivamente ad Euro 2.709.783,00 il cui ammontare veniva versato dai singoli contribuenti, nella metà, al sodalizio criminoso. Il tribunale, riportandosi a precedenti proprie ordinanze di analogo tenore, rilevava essenzialmente che, essendo le falsità in contestazione di natura materiale e non ideologica, le frodi contestate dovevano ritenersi rientrare, in adesione alla giurisprudenza di legittimità, nell'ipotesi di dichiarazione infedele di cui all'art. 4 o, tutt'al più, nelle ipotesi di cui all'art. 3, non essendo tuttavia risultata, in nessuno dei due casi, la soglia di punibilità richiesta, con conseguente illiceità solo di natura amministrativa. Nè a conclusioni diverse poteva pervenirsi in ragione di sentenze di legittimità richiamate dal P.M. di cui, a ben vedere, solo la n. 12284 del 2007 era di segno effettivamente contrario;
e tuttavia, da un lato, il concetto di emissione doveva ritenersi fare riferimento alla condotta del soggetto autorizzato che emette una fattura per finalità di evasione fiscale e, dall'altro, la deroga alla disciplina di cui all'art. 110 c.p., introdotta dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 9, astrattamente applicabile anche al caso di emissione di fatture materialmente false, non trovava però giustificazione sotto un profilo sistematico posto che, solo in caso di fattura ideologicamente falsa, doveva ritenersi sussistere la violazione dell'affidamento posto nel soggetto da parte dell'amministrazione finanziaria.

2. Ha proposto ricorso per cassazione il Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Napoli deducendo l'inosservanza o erronea applicazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, e art. 322 ter c.p., come richiamato dalla L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 143. Il ricorrente rileva essere sufficiente, ai fini della sussistenza dell'elemento oggettivo del reato, che i documenti utilizzati siano materialmente falsi e richiama, a conforto di tale assunto, le sentenze della Corte di cassazione n. 9673 del 2011 e n. 12284 del 2007 chiedendo, conseguentemente, l'annullamento della ordinanza impugnata.
CONSIDERATO IN DIRITTO

3. Il ricorso è fondato e va accolto alla stregua di quanto già disposto con riguardo ad altri analoghi ricorsi (vedi sez. 3, n. 48486 del 24/11/2011, P.M. in proc. Sorvillo e altri, Rv. 251625 e Sez. 3, n. 5642 del 02/12/2011, dep. 14/02/2012).

3.1. La giurisprudenza di questa Corte si è inizialmente espressa nel senso che l'utilizzazione di un documento materialmente falso non può farsi rientrare nella fattispecie del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, giacché "strutturalmente diversa" dall'ipotesi tipica prevista da tale fattispecie, diversamente integrandosi una ipotesi di interpretazione analogica non consentita in sede penale (Sez. 3, n. 30896 del 25/06/2001, Giandolfo, Rv. 219935; Sez. 3, n. 32493 del 20/02/2004, Barduca, Rv. 229282; Sez. 3, n. 12720 del 14/11/2007, Carbone, Rv. 239340). Un diverso indirizzo ha però affermato che la previsione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, deve ritenersi applicabile ad entrambe le tipologie di falso (ideologico e materiale), tenuto conto che la frode sanzionata da tale norma si distingue da quella di cui all'art. 3 non per la natura del falso ma per il rapporto di specialità reciproca esistente tra le due disposizioni legislative : ad un nucleo comune, costituito dalla dichiarazione infedele, si aggiungono, in chiave specializzante, nell'art. 2, l'utilizzazione di fatture e documenti equiparabili relativi ad operazioni inesistenti e, nell'art. 3, la falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie congiunta con l'utilizzo di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento e la previsione di una soglia minima di punibilità (Cass., sez. 3, n. 12284 del 07/02/2007, Argento, Rv. 236812; sez.3, n. 9673 del 09/02/2011, Chen, Rv. 249613).

3.2. Ritiene allora il Collegio di aderire a questo secondo orientamento (ormai consolidato, come già detto, nelle decisioni più recenti), tenendo anzitutto conto del fatto che, già nel contesto della precedente L. n. 516 del 1982, l'art. 4, sanzionava, alla lett. a), il falso materiale e, alla lett. d), il falso ideologico, assoggettando entrambe le condotte illecite all'identico regime sanzionatorio. La condotta di dichiarazione fraudolenta mediante fatture o documenti per operazioni inesistenti presenta infatti una "struttura bifasica", in cui la dichiarazione, quale momento conclusivo, da vita ad un falso contenutistico, mentre la condotta preparatoria, cioè la registrazione o detenzione a fini di prova dei documenti che costituiranno il supporto della dichiarazione, può avere ad oggetto sia documenti contenutisticamente falsi emessi da altri in favore dell'utilizzatore sia documenti materialmente falsi, cioè contraffatti o alterati. In relazione al mezzo fraudolento di cui l'agente si avvale per l'indicazione di elementi passivi fittizi, la lettera del D.Lgs. n.74 del 2000, art. 2, si riferisce a "fatture o altri documenti per operazioni inesistenti" e l'art. 1, lett. a), dello stesso decreto legislativo, specifica che tale locuzione inerisce a quelle fatture o documenti che sono emessi a fronte di operazioni in tutto o in parte inesistenti o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi. Gli altri documenti che vengono in rilievo sono, dunque, quelli aventi, ai fini fiscali, valore probatorio analogo alle fatture (documenti tipici fiscali previsti espressamente dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21). Tali sono, ad esempio, oltre alle ricevute fiscali e simili, quei documenti da cui risultino spese deducibili dall'imposta, come le ricevute per spese mediche o per interessi su mutui, le schede carburanti etc. (documenti che attualmente non devono essere allegati alla dichiarazione dei redditi ma conservati per eventuali controlli da parte degli uffici). Qualora le spese documentate siano deducibili dall'imposta, la indicazione in dichiarazione di tali spese non effettuate o effettuate in misura inferiore integra la condotta del reato, per il fatto che si fanno apparire elementi passivi fittizi. La falsità può cadere sul contenuto della fattura o del documento contabile rilevante, attestandosi che è stata eseguita una operazione in realtà non eseguita oppure che l'importo dell'operazione è superiore a quello reale, ma può cadere anche sulla indicazione dei soggetti tra cui è intercorsa l'operazione. A tale riguardo "soggetti diversi da quelli effettivi" sono quei soggetti che, in realtà, non hanno preso parte all'operazione e sono invece indicati nel documento. Non vi è alcun fondamento razionale, tuttavia, nell'affermare che l'ipotesi non ricorre quando i soggetti che appaiono emittenti del documento siano addirittura inesistenti (trattandosi, ad esempio, di nomi di fantasia) o siano soggetti che nessun rapporto abbiano mai avuto con il contribuente che utilizza il documento medesimo. Anche in tal modo, infatti, il contribuente fa apparire di avere speso somme in realtà non sborsate e pone così in essere una lesione del bene giuridico protetto, costituito dal patrimonio erariale. Nè elementi in senso contrario possono trarsi dalla prospettata correlazione con la fattispecie incriminatrice di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8, perché il delitto di cui all'art. 2 di detto D.Lgs. (nella cui struttura la condotta si incentra sul momento dichiarativo) è posto a tutela dell'interesse patrimoniale dello Stato a riscuotere ciò che è fiscalmente dovuto e nei limiti in cui è dovuto;
mentre nel reato di cui all'art. 8 oggetto della tutela appare piuttosto la funzione di accertamento del tributo. Non trova, dunque, alcun appiglio normativo l'affermazione secondo la quale la fattispecie descritta e sanzionata dall'art. 2 sarebbe connessa ad una specifica violazione consistente nella trasgressione dei propri obblighi da parte del soggetto autorizzato ad emettere documentazione avente rilievo probatorio ai fini tributari. Sul piano patrimoniale dell'interesse alla percezione del tributo effettivamente dovuto, infine, non può razionalmente considerarsi sussistente una maggiore pericolosità in sè del falso contenutistico rispetto al falso materiale.

4. Il ricorso va pertanto accolto con rinvio al Tribunale di Napoli per nuovo esame alla stregua dei principi di diritto sopra esposti.

P.Q.M.

Annulla l'ordinanza impugnata e rinvia al Tribunale di Napoli per nuovo esame.
Così deciso in Roma, il 27 aprile 2012.
Depositato in Cancelleria il 11 luglio 2012