REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
TRIBUNALE DI LECCO
La dott.ssa Federica Trovò, in funzione di Giudice del lavoro, ha pronunciato la seguente
SENTENZA nella causa iscritta al numero di ruolo generale 37/2024, avente per oggetto “pensione-regime fiscale”, promossa
DA
(c.f. ) - con il patrocinio dell'Avv. Parte_1 C.F._1
MARGARETA KOSA, parte ricorrente;

CONTRO
(c.f. ) - con Controparte_1 P.IVA_1
il patrocinio dell'Avv. NADIA PEREGO, parte resistente;

E CON LA CHIAMATA IN CAUSA DI
AGENZIA DELLE ENTRATE-–DIREZIONE PROVINCIALE (c.f. CP_2
) – con il patrocinio dell'AVVOCATURA DELLO STATO, P.IVA_2
terza chiamata.
-MOTIVI DELLA DECISIONE IN FATTO E DIRITTO-

1. Con ricorso depositato il 9.1.2024, , residente a [...] Parte_1
dal 2017 e titolare di pensione privata I.N.P.S. con decorrenza dal 1.10.2018, ha convenuto in giudizio davanti all'intestato Tribunale, in persona del giudice del lavoro, l
[...]
, facendo valere il diritto all'esenzione Controparte_1
fiscale in Italia del suddetto trattamento pensionistico, in forza della Convenzione tra la
Repubblica Italiana e la Repubblica Popolare di IA del 21.9.1988 -ratificata con la Legge n. 389 del 29.11.1990- intesa ad evitare le doppie imposizioni, quindi chiedendo l'annullamento del provvedimento di riliquidazione dell'I.N.P.S. del 2.5.2023 e la condanna dell alla restituzione delle somme -a suo dire- illegittimamente trattenute. CP_1
A suffragio delle proprie pretese, il ricorrente ha allegato:
- di essere cittadino italiano;

- di essersi trasferito, nel 2017, unitamente alla moglie , a Sofia Persona_1
(IA), “giusta carta d'identità bulgara, certificazione iscrizione all'AIRE (Anagrafe degli
Italiani Residenti all'Estero), passaporto con residenza in IA, patente bulgara, libretto auto bulgara, dichiarazione notarile di proprietà immobiliare in IA, certificazione di iscrizione al servizio sanitario nazionale bulgaro, certificazione di residenza fiscale, abbonamento telefono, conto corrente, carta di credito in IA, certificazione di matrimonio (docc. nn. 1 – 10)” (cfr. pag. 1 ricorso);
- di avere maturato, in data 1.10.2018, il diritto alla pensione I.N.P.S. n. 021-240136065940,
Cat. VOCOM, quale ex commerciante;

- di avere richiesto -in ragione dell'interruzione di ogni legame con il Paese di origine- la
“defiscalizzazione” della propria pensione in Italia, in effetti concessa dall'I.N.P.S. (v. doc. 11 ricorso, cedolini pensione detassata);
- di avere ricevuto successivamente una lettera, datata 2.5.2023, con cui l'I.N.P.S. lo informava che, a seguito di “revoca disposizione per evitare la doppia imposizione fiscale”, l'Istituto aveva ricalcolato la pensione del ricorrente, disponendo la revoca della detassazione delle imposizioni fiscali a decorrere dal 1° gennaio 2023, quindi applicando “a. un conguaglio fiscale di €
1.503,00 da trattenere sui ratei mensili per un ammontare di € 167,00; b. una trattenuta IRPEF di € 300,60/mese” (cfr. pag. 3 ricorso e docc. 14-15 ricorso);
- di ricevere, pertanto, dal mese di giugno 2023 una pensione ridotta di circa € 500,00 rispetto al precedente importo, su cui aveva fatto affidamento, “fidandosi dell'INPS”, per contrarre obbligazioni economiche (cfr. pag. 3 ricorso).
Richiamando copiosa giurisprudenza sia nazionale che europea, il ricorrente ha contestato la legittimità e la correttezza della decisione dell'I.N.P.S. -esplicitata nel messaggio n. 1270 del
3.4.2023 (v. doc. 13 ricorso)- di procedere a detassazione solo in caso di “inequivocabile
2 possesso della cittadinanza bulgara” (sul presupposto dell'insufficienza della sola residenza fiscale) e ciò sulla base della risposta ad un interpello resa dalla Direzione Centrale Grandi
Contribuenti e Internazionale dell'AGENZIA DELLE ENTRATE (doc. 12 ricorso), che sovvertiva un'interpretazione della Convenzione consolidata da ben 35 anni. A detta della difesa attorea, l'erroneità di tale nuova interpretazione della Convenzione, nella parte in cui impone il possesso della “nazionalità bulgara” ai fini della tassazione della pensione in
IA, consisterebbe nella confusione, da parte dell'Agenzia delle Entrate e dell'I.N.P.S., del concetto di “nazionalità” (art. 1 della Convenzione) con quello di “cittadinanza”, da cui è conseguita un'errata e decontestualizzata interpretazione letterale delle norme convenzionali, in spregio dei criteri sistematico, assiologico e teleologico, e delle regole di interpretazione previste dalla Convenzione sul diritto dei trattati adottata a Vienna il 23.5.1969 e ratificata dall'Italia con L. 112/1974. Secondo la prospettazione attorea, a , Parte_1
cittadino italiano, residente -anche fiscalmente- in IA ed in possesso della nazionalità bulgara -da intendersi come appartenenza ad una comunità, gruppo, popolo presente su in territorio- non dovrebbe essere imposta alcuna tassazione in Italia, in quanto egli è già sottoposto, in via illimitata e generale -rispetto a tutti i redditi ovunque prodotti- ad imposizione nello Stato di residenza (nel caso di specie, in forza della c.d. full liability to tax prevista dall'Income Taxes on Natural Persons Act, normativa nazionale bulgara che dal 2007 regolamenta l'imposta sui redditi delle persone fisiche). A detta di parte ricorrente, qualunque diversa soluzione esegetica, oltre a disattendere la finalità della Convenzione tra Italia e IA di evitare la doppia imposizione, si rivelerebbe in contrasto “con le preminenti e prevalenti normative europee e diritti fondamentali dell'ordinamento nazionale”, in quanto limiterebbe indirettamente libertà e diritti fondamentali dei cittadini europei e sarebbe in contrasto anche con l'interpretazione evolutiva della Convenzione. Per tali ragioni, la difesa attorea ha chiesto la disapplicazione delle disposizioni nazionali contrastanti con il diritto europeo, con rinvio pregiudiziale della questione alla Corte di Giustizia dell'UE e rimessione alla Corte
Costituzionale. Da ultimo, parte ricorrente ha sostenuto la violazione da parte dell'Istituto del fondamentale principio del legittimo affidamento nei confronti della Pubblica
3 Amministrazione e l'illegittimità dell'operato dell'I.N.P.S. ai sensi dell'art. 21-nonies della L.
241/1990.
Alla luce di tutto quanto sopra esposto, ha chiesto l'accoglimento Parte_1
delle seguenti conclusioni:
“IN VIA PRINCIPALE:

1. Accertare e dichiarare – in via incidentale – l'applicazione, nel caso dell'odierno ricorrente, della
Convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica popolare di IA intesa ad evitare le doppie imposizioni ed in particolare dell'art. 16 della citata Convenzione e la conseguente defiscalizzazione della pensione in Italia del ricorrente e per l'effetto annullare il provvedimento di riliquidazione ed ordinare all'INPS di non applicare ritenute IRPEF sulla pensione e di rimborsare al ricorrente tutte le somme trattenute, oltre gli interessi legali e rivalutazione monetaria dal dovuto al saldo effettivo;



2. Accertare e dichiarare l'applicazione, nel caso dell'odierno ricorrente, del Regolamento (CE) N.
883/2004 del Parlamento europeo e del Consiglio del 29 aprile 2004, relativo al coordinamento dei sistemi di sicurezza sociale, che prevale sulle convenzioni e norme interne contrastanti, secondo cui la pensione deve essere sottoposta a tassazione soltanto nel paese di residenza e quindi in IA e/o in ogni caso disapplicare le disposizioni nazionali contrastanti con il diritto europeo per l'effetto annullare il provvedimento di riliquidazione ed ordinare all'INPS di non applicare ritenute IRPEF sulla pensione
e di rimborsare al ricorrente tutte le somme trattenute, oltre gli interessi legali e rivalutazione monetaria dal dovuto al saldo effettivo;



3. Rimettere, nel caso in cui l'ill.mo giudice ritenesse di non potere applicare al caso in esame la citata Convenzione e/o Regolamento, la questione per pronuncia pregiudiziale alla Corte di Giustizia dell'Unione Europea ed alla Corte costituzionale, al fine di valutale la legittimità costituzionale della norma, con i conseguenziali provvedimenti di sospensione delle trattenute, nonché del presente giudizio.
IN VIA SUBORDINATA:


4. Accertare e dichiarare la sussistenza dei criteri di applicazione dei principi di cui all'art. 21-nonies della L. 241/1990 che impedisce alla pubblica amministrazione di annullare un proprio atto dopo il decorso dell'anno e del principio del legittimo affidamento e conseguentemente annullare il provvedimento di riliquidazione ed ordinare all'INPS di non applicare ritenute IRPEF sulla pensione e di rimborsare al ricorrente tutte le somme trattenute, oltre gli interessi legali e rivalutazione monetaria dal dovuto al saldo effettivo;

CON VITTORIA DI SPESE E COMPETENZE DI CAUSA, ex DM. 55/2014, da distrarsi in favore al difensore antistatario”
Si è costituito in giudizio l , Controparte_1
eccependo preliminarmente il difetto di giurisdizione del giudice ordinario in favore del giudice tributario, nonché il proprio difetto di legittimazione passiva e, in via subordinata, la violazione del litisconsorzio necessario disciplinato dall'art. 14, comma I, D. Lgs. 546/1992, in quanto, in ipotesi di accoglimento del ricorso, la richiesta attorea di rimborso andrebbe rivolta all'AGENZIA DELLE ENTRATE, unico soggetto legittimato a contraddire, in quanto parte del rapporto tributario con il contribuente. Nel merito, l ha chiesto il rigetto del ricorso, CP_1
sostenendo che l'effettuato ricalcolo della pensione del ricorrente si appaleserebbe corretto e legittimo, alla luce del recente messaggio Hermes n. 1270 del 3.4.2023, in cui, richiamata la
4 risposta a interpello n. 244 del 8.3.2023 dell'Agenzia delle Entrate, è stato espressamente comunicato il superamento dei precedenti criteri di esenzione dal regime impositivo italiano, di cui al messaggio I.N.P.S. n. 612/2020. Nessuna censura potrebbe quindi essere mossa al comportamento dell , perchè, dall'interpretazione della Convenzione de qua e dal CP_1
corretto inquadramento della fattispecie in esame, discenderebbe che “la carenza di nazionalità bulgara del ricorrente preclude (…) l'accoglimento del ricorso” (cfr. pag. 11 memoria
I.N.P.S.).
All'udienza del 23.10.2024, questo giudice ha ritenuto di disporre l'intervento dell'Amministrazione finanziaria ai sensi dell'art. 107 c.p.c.. Si è quindi costituita in giudizio l'AGENZIA DELLE ENTRATE, eccependo il difetto di competenza territoriale del Tribunale di Lecco (a favore del Tribunale di Milano, quale foro erariale ex artt. 25 c.p.c. e 6 del R.D. n.
1611/1933), oltre che il proprio difetto di legittimazione passiva (essendo in discussione la sola legittimità della ritenuta fiscale operata dal sostituto d'imposta sui redditi da pensione del sostituito, quindi trattandosi di un rapporto di natura prettamente privatistica).
Dopo avere depositato note conclusive, all'udienza del 29.1.2025 la parte ricorrente e l'I.N.P.S. hanno discusso la causa, che è stata decisa come da dispositivo, di cui di seguito si redige la motivazione.

2. Vanno anzitutto trattate le questioni preliminari relative alla giurisdizione, alla competenza territoriale ed alla legittimazione passiva di AGENZIA DELLE ENTRATE.

2.1. Deve essere disattesa l'eccezione dell'I.N.P.S. di carenza di giurisdizione del giudice ordinario, a favore del giudice tributario.
Come dedotto dall'AGENZIA DELLE ENTRATE, la giurisprudenza di legittimità è da tempo consolidata nel ritenere che la controversia tra sostituto d'imposta e sostituito, in ordine alla corretta effettuazione delle ritenute alla fonte versate direttamente dal sostituto, attiene ad un rapporto privatistico, al quale è estraneo l'esercizio di un potere impositivo e nel quale manca un atto impugnabile davanti al giudice tributario ai sensi dell'art. 19 D.lgs. 546/1992
(sull'assenza, in tali controversie, di un “atto qualificato” rientrante nella tipologia di cui al
D.Lgs. 546/1992 riconducibile all'autorità fiscale, v. Cass. Sez. Unite 8 novembre 2012 n.
19289; Cass. Sez. Unite 19 dicembre 2009 n. 26820; Cass. 6 giugno 2013 n. 14302).
5 Per quanto -come si dirà- tale considerazione non implichi affatto l'estraneità dell'AGENZIA
DELLE ENTRATE al presente giudizio, è vero che la presente controversia non ha ad oggetto il rapporto tributario tra il contribuente e l'amministrazione fiscale, ma esclusivamente il rapporto privatistico tra il sostituto d'imposta ed il sostituito, il che implica -al più- un accertamento meramente incidentale della debenza o meno dell'imposta contestata, con conseguente giurisdizione del Tribunale ordinario in funzione di giudice del lavoro (cfr. Cass. nn. 21523/2017 e 18396/2016). Infatti, la Corte di Cassazione, già con la sentenza, emessa a
Sezioni Unite, n. 15031 del 26.6.2009, ha statuito che nelle controversie tra sostituto e sostituito, mancando l'atto impositivo ed una domanda giudiziaria rivolta nei confronti di un ente dotato di sovranità fiscale, così come la contestazione di un atto che sia espressione di tale potestas, difettano anche i presupposti di accesso alla giurisdizione delle commissioni tributarie (di recente la Suprema Corte è tornata a ribadire che “in tema di giurisdizione, le controversie tra il sostituto d'imposta ed il sostituito, non coinvolgendo il rapporto d'imposta, danno ingresso ad una lite tra privati la cui cognizione appartiene al giudice ordinario”; cfr. Cass. SS.UU.
7.7.2017, n. 1683; conf. Cass. SS.UU. 26.6.2009, n. 15031; Cass. SS.UU. 8.4.2010, n. 8312;
Cass. 23.7.2019, n. 19895).
Non appare conferente, invece, la pronuncia di legittimità n. 20323 del 20.11.2012, richiamata dall'I.N.P.S. (v. pag. 2 memoria difensiva), in quanto relativa alla diversa fattispecie di pretese rivolte dal contribuente all'AGENZIA DELLE ENTRATE per la restituzione di trattenute operate dal datore di lavoro, ipotesi che rientra certamente nella giurisdizione del giudice tributario, trattandosi di lite generata dal rifiuto opposto dall'amministrazione finanziaria ad una richiesta di rimborso di ritenute versate precedentemente.
Dal principio di diritto enunciato discende, per il presente giudizio, la sussistenza della giurisdizione ordinaria e la legittimazione passiva dell'I.N.P.S., quale sostituto di imposta.

2.2. Il medesimo percorso argomentativo implica anche che non ricorra un'ipotesi di litisconsorzio necessario nei confronti dell'amministrazione finanziaria, della quale infatti è stata disposta la chiamata in causa per comunanza di lite (e non per integrazione del contraddittorio necessario), su ordine del giudice e su sollecitazione dell'I.N.P.S., che ne ha fatto richiesta nelle proprie conclusioni. Sono quindi inconferenti le deduzioni svolte
6 dall'Avvocatura, per spiegare di non essere un litisconsorte necessario, tale questione non essendo nemmeno in discussione.
D'altra parte, proprio gli argomenti spesi dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, nella sopra richiamata sentenza n. 15031/2009 corroborano l'opportunità della partecipazione al presente giudizio dell'Amministrazione finanziaria.
I giudici di legittimità, per distinguere le questioni di competenza del giudice ordinario da quelle di competenza del giudice tributario, nei rapporti che afferiscono all'istituto della sostituzione di imposta, muovono dalle seguenti considerazioni: “A ben vedere, infatti, nelle controversie tra sostituto d'imposta e sostituito, la materia del contendere non è costituita dalla sussistenza
e/o dal contenuto dell'obbligo di effettuare la ritenuta (an e quantum), che sono questioni che attengono al rapporto tributario tra sostituto ed erario (e che certamente rientrano nella competenza del giudice tributario). Le questioni relative all'indebito pagamento dei tributi
(rectius: versamento della ritenuta) o all'omesso pagamento, seguono la regola generale della devoluzione al giudice tributario attraverso l'impugnazione dell'atto (espresso o presunto) che segue la richiesta del rimborso o dell'atto impositivo con il quale viene fatta valere la pretesa tributaria rimasta insoddisfatta. Ciò che è oggetto di lite nel rapporto tra sostituto e sostituito,
è il legittimo e corretto esercizio del diritto di rivalsa, che il sostituto esercita nei confronti del sostituito nell'ambito di un rapporto di tipo privatistico, quindi di competenza del giudice ordinario, il fatto che il diritto alla rivalsa sia previsto da una norma tributaria non trasforma il rapporto tra soggetti privati in un rapporto tributario, di tipo pubblicistico, che implica invece
l'esercizio del potere impositivo nell'ambito di un rapporto sussumibile allo schema potestà- soggezione. Se manca un soggetto investito di potestas impositiva manca anche il rapporto tributario, così come se manca un provvedimento che sia espressione di tale potere non si configura la speciale lite tributaria che, per definizione, nasce dal contrasto rispetto ad una concreta ed autoritativa pretesa impositiva. Le controversie tra sostituto e sostituito, invece, nascono o dal fatto che il sostituito contesta il diritto di rivalsa esercitato dal sostituto - per mancanza del presupposto di fatto (omesso versamento diretto della ritenuta) o per mancanza del presupposto giuridico (il sostituto non doveva versare la ritenuta) - ovvero dal fatto che il fisco pretenda, dal sostituto o dal sostituito, mediante notifica di un atto impositivo, un maggior
7 versamento rispetto a quello effettuato ed il destinatario di tale pretesa intenda rivalersi sull'altro soggetto. In tutti questi casi, la lite nasce perché le parti private, nei loro rapporti diretti (privati), ritengono che siano state erroneamente interpretate e/o applicate le norme che regolano quei rapporti, e non rileva che successivamente il fisco eserciti una azione ex autoritate, in relazione alla quale le parti possono difendersi direttamente (nei confronti dell'ente impositore) dinanzi al giudice speciale tributario. I rapporti tra le due giurisdizioni, civile e tributaria, in caso di contemporanea pendenza dei due processi, vanno disciplinati, ricorrendone i presupposti, in base all'art. 295 c.p.c.” (punto 3 sent. Cass. S.U. n. 15031/2009)
Sulla base di tale impostazione, l'elemento distintivo dei rapporti sostituto/sostituito e sostituto/fisco è il carattere privatistico del primo rapporto -in cui si controverte del legittimo e corretto esercizio del diritto di rivalsa del sostituto sul sostituito-, mentre solo nel secondo rapporto si controverte eventualmente della legittimità o meno della pretesa tributaria. Tuttavia, le controversie tra sostituto e sostituito, proprio perché nascono dal fatto che il sostituito contesta il diritto di rivalsa esercitato dal sostituto - per mancanza del presupposto di fatto
(omesso versamento diretto della ritenuta) o per mancanza del presupposto giuridico (il sostituto non doveva versare la ritenuta), pur essendo devolute al giudice ordinario, sono strettamente connesse al rapporto tributario, e ciò è tanto vero che la sentenza in commento chiarisce come la contemporanea pendenza delle due liti possa determinare la sospensione necessaria del processo civile (art. 295 c.p.c.), evidentemente per la pregiudizialità della questione tributaria.
È quindi sulla base di tali presupposti che si è ritenuta opportuna, nel presente giudizio, la chiamata in causa dell'Amministrazione finanziaria: si consideri infatti come sia ormai diffusa
(anche nella giurisprudenza di legittimità) la convinzione che lo scopo dell'intervento per ordine del giudice sia proprio quello di consentire la trattazione nel medesimo processo di questioni che potrebbero dare adito ad un contrasto di giudicati (cfr. Cass. nn. 5082/1995, conf.
Cass. 12930/2004).
Con specifico riferimento alla materia di cui è causa, non pare che tale finalità debba essere disattesa per il solo fatto che entrano in gioco due diverse giurisdizioni, trattandosi di circostanza che non esclude la criticità della formazione di giudicati contraddittori e che lascia intatte le
8 esigenze di economia processuale e di ragionevolezza, a maggior ragione ove i rapporti in discussione vedano come controparte del soggetto privato -sia davanti al giudice ordinario che davanti al giudice tributario- un'amministrazione pubblica.
Detto ciò, si prende atto che l'Amministrazione finanziaria si è costituita senza nulla dedurre nel merito della controversia, pur trattandosi di questione che nasce proprio da una sua presa di posizione, che ha determinato un ampio contenzioso davanti ai giudici ordinari, i quali non sempre hanno riconosciuto la legittimità della ritenuta, con ciò incidentalmente accertando l'illegittimità della pretesa tributaria.
2.3. È infondata anche l'eccezione di incompetenza territoriale sollevata dall'Avvocatura.
In ragione della loro specialità, le disposizioni dettate in materia di foro erariale (artt. 25 c.p.c. e
R.D. n. 1611/1933) si applicano alle sole controversie nelle quali sia parte un'Amministrazione dello Stato, non risultando estensibili -salvo esplicita disposizione normativa- alle controversie nelle quali siano parte altri enti che, pur rappresentati e difesi in giudizio dell'Avvocatura dello
Stato, abbiano soggettività giuridica formalmente distinta dallo Stato, come -per quanto di interesse nell'odierno giudizio- l'AGENZIA DELLE ENTRATE, all'esito della riforma del
Ministero delle finanze introdotta con d.l. n. 300 del 1999. Tanto è stato affermato già da tempo dalla Suprema Corte, in un giudizio instaurato successivamente all'entrata in vigore del D.L. n.
300 del 1999, in occasione del quale i giudici di legittimità hanno statuito che “con tale decreto sono state istituite le agenzie delle entrate, le quali hanno personalità di diritto pubblico, godono di autonomia regolamentare, amministrativa, patrimoniale (art. 61 c.c.), sono rappresentate dai rispettivi direttori (art. 68 c.c.) e possono avvalersi del patrocinio dell'avvocatura dello Stato (art. 72 c.c.); le dette agenzie non si possono, qualificare come organo o amministrazione statale ad ordinamento autonomo, mentre il Ministero delle finanze non conserva la legittimazione processuale o la difesa per il tramite dell'avvocatura dello Stato
(Cass. 13/09/2004, n. 18394). Ora le particolari disposizioni in materia di foro erariale (art.
25 c.p.c.; R.D. n. 1611 del 1933) si applicano alle sole controversie nelle quali sia parte
l'amministrazione dello Stato;
tali disposizioni non sono estensibili alle controversie nelle quali siano parti altri enti dotati di personalità giuridica formalmente distinta dallo Stato, neppure quando si avvalgano della facoltà di farsi difendere dall'avvocatura dello Stato (Cass.
9 08/08/2001, n. 10690; Cass. 11/04/2001, n. 5424)” (cfr. Cass., Ord. n. 26994 del 7.12.2005; conf. Cass., Sent. n. 30035 del 29.12.2011, Cass. Ord. n. 17475 del 2.9.2015 e Cass., Sent. n.
28255 del 6.11.2018).
Ma anche a prescindere da ciò, occorre considerare che, vertendosi in ipotesi di controversia comunque “derivante dall'applicazione” di norme di natura previdenziale (cfr. art. 442, primo comma, c.p.c.), la partecipazione al processo di una pubblica amministrazione non implica l'applicazione del foro erariale, in quanto tale regola “cede di fronte alla previsione speciale attinente alla materia previdenziale, essendo l'ordinamento orientato verso un favor nei confronti dell'assistito connesso all'esigenza di facilitare l'accesso al giudice della parte più bisognosa di assistenza (Cass. n. 7699 del 07/06/2001 e molte altre conformi)” (ord. Cass. n.
3338/2020).
Nel caso di specie, dunque, la competenza territoriale risulta correttamente radicata ai sensi dell'art. 444 c.p.c., in ragione dell'ultima residenza italiana del ricorrente in LL (Lc), prima del suo trasferimento in IA (cfr. doc. 2 ricorso, “Comunicazione di conclusione del procedimento di variazione recapito AIRE”).

3. Nel merito, conviene prendere le mosse dall'inquadramento normativo della presente fattispecie.
L'art. 2, ai commi 2 e 2bis, D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.), prevede che “

2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile.

2-bis. Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell'economia
e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale”.
Rileva poi la Convenzione tra la Repubblica Italiana e la Repubblica Popolare di IA del
2.9.1988, ratificata con Legge n. 389 del 29.11.1990, tesa ad evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio ed a prevenire le evasioni fiscali, della quale si richiamano le norme di rilievo per la decisione della presente causa: art. 1 (“Soggetti e residenti”) “

1. La presente Convenzione si applica alle persone che sono residenti di uno o di
10 entrambi gli Stati contraenti.

2. Ai sensi della presente Convenzione, l'espressione «residente di uno Stato contraente» designa: a) per quanto riguarda la Repubblica italiana, qualsiasi persona che, in virtù della legislazione italiana, è assoggettata ad imposta in Italia a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga. b) per quanto riguarda la Repubblica popolare di IA, qualsiasi persona fisica che possiede la nazionalità bulgara nonché qualsiasi persona giuridica che ha la propria sede in IA o che è ivi registrata”; il successivo art. 16 (“Pensioni”) precisa che “Fatte salve le disposizioni del paragrafo 2 dell'articolo 17, le pensioni e le altre remunerazioni analoghe, pagate ad un residente di uno Stato contraente in relazione ad un cessato impiego, sono imponibili soltanto in questo Stato”; a propria volta, l'art. 17 (“Funzioni pubbliche”), paragrafo 2, stabilisce che “le pensioni corrisposte da uno Stato contraente o da una sua suddivisione politica o amministrativa o da un suo ente locale, sia direttamente sia mediante prelevamento da fondi da essi costituiti, ad una persona fisica a titolo di servizi resi a detto
Stato o a detta suddivisione o ente locale, sono imponibili soltanto in questo Stato. Tuttavia, tali pensioni sono imponibili soltanto nell'altro Stato contraente qualora il beneficiario sia un residente di detto Stato e ne abbia la nazionalità”; infine, l'art. 22 (“Metodo per evitare le doppie imposizioni”) prevede che “

1. Si conviene che la doppia imposizione sarà evitata in conformità delle disposizioni dei seguenti paragrafi del presente articolo.

2. Per quanto riguarda la IA: a) se un residente della IA possiede redditi o un patrimonio che, conformemente alle disposizioni della presente Convenzione, sono imponibili in Italia, la
IA esenta da imposte tali redditi o detto patrimonio”.
La questione verte quindi sull'interpretazione del requisito della “nazionalità bulgara”, richiesto dall'art. 1 della Convenzione, ai fini dell'esclusione dalla tassazione italiana e dell'assoggettamento alla sola tassazione bulgara delle pensioni private.
Sulla questione è dapprima intervenuta l'Agenzia delle Entrate, con la risposta all'interpello n.
244 del 8.3.2023, precisando che: “Dall'esame delle disposizioni contenute nella Convenzione
Italia-IA, si evidenzia che, ai sensi dell'articolo 1, paragrafo 1, tale Trattato internazionale si applica alle persone che sono residenti di uno o entrambi gli Stati contraenti.
Il paragrafo 2 dello stesso articolo prevede poi che l'espressione “residente di uno Stato
11 contraente” designa, per quanto riguarda l'Italia, qualsiasi persona fisica che, in virtù della legislazione italiana, è assoggettata ad imposta nel nostro Paese a motivo del suo domicilio e della sua residenza e, per quel che concerne la IA, qualsiasi persona fisica che possiede la nazionalità bulgara. Ai fini dell'applicazione delle disposizioni convenzionali, una persona fisica può essere, dunque, considerata residente in [...]solo se risulta in possesso della cittadinanza di tale Stato”.
I suddetti rilievi sono stati condivisi dall'I.N.P.S., che con proprio messaggio n. 1270 del
3.4.2023 (“Nuovi criteri di esenzione dal regime impositivo italiano applicabili ai pensionati residenti in [...]. Convenzione italo-bulgara contro le doppie imposizioni fiscali (legge n.
389/1990). Risposta dell'Agenzia delle Entrate n. 244 dell'8 marzo 2023”) ha comunicato che
“(…) devono intendersi superati i criteri di esenzione dal regime impositivo italiano di cui al citato messaggio n. 612/2020. Conseguentemente, si procederà ad applicare la detassazione ai sensi della convenzione italobulgara in oggetto esclusivamente ai pensionati - non solo della
Gestione pubblica, ma anche della Gestione privata - che alleghino alla relativa istanza la certificazione da cui si evinca inequivocabilmente il possesso della cittadinanza bulgara. In assenza della suddetta certificazione i redditi di pensione saranno assoggettati a tassazione nel nostro Paese ai sensi della vigente normativa italiana. A tale riguardo si sottolinea quanto più volte precisato dall'Agenzia delle Entrate, ossia che, avendo tale prassi amministrativa per il sostituto di imposta carattere facoltativo, non sussiste alcun obbligo da parte dell'INPS di adeguamento. Pertanto, l nei casi d'incertezza sulla sussistenza dei requisiti previsti CP_1
dalle convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni è tenuto ad applicare il regime interno di ritenuta, secondo le modalità previste dall'articolo 23 del D.P.R. 29 settembre 1973,
n. 600. Resta inteso che eventuali contestazioni sui criteri di applicazione e di interpretazione della convenzione in esame, da parte dei soggetti interessati, non dovranno pervenire all'INPS
e, nel caso, trattandosi di ambito prettamente fiscale, le stesse saranno veicolate all'Agenzia delle Entrate, quale Amministrazione istituzionalmente preposta ai relativi riscontri”.
Tale soluzione esegetica ha trovato autorevole conferma nella recente pronuncia della Corte di
Cassazione n. 21697/2023, che ha smentito l'assunto in base al quale l'ottenimento dei benefici riconosciuti dalla Convenzione ai percettori di reddito pensionistico italiano presupporrebbe
12 unicamente la residenza fiscale di costoro in IA, ciò che varrebbe ad attestarne il possesso della “nazionalità” bulgara in considerazione del “centro degli interessi vitali” della persona fisica stessa in quello Stato. Con tale pronuncia la Suprema Corte ha rilevato che “(…) l'art. 1 della Convenzione fissa l'ambito di applicazione soggettivo della stessa, individuandolo nelle
<< persone che sono residenti di uno o di entrambi gli stati contraenti >>, poi definite, per quanto riguarda la IA, come << qualsiasi persona fisica che possiede la nazionalità bulgara nonché qualsiasi persona giuridica che ha la propria sede in IA o che è ivi registrata>>. Il concetto di << residenza >> ai fini applicativi della Convenzione è dunque fatto coincidere dal legislatore con il possesso della nazionalità; ciò vale ad escludere che, a detto fine, sia sufficiente la residenza fiscale, diversamente da quanto sostenuto dal contribuente, il quale, per dato pacifico, non possiede la nazionalità bulgara (…)” (cfr. Cass. sez. trib., 20.7.2023 n. 21697, nonché conformi: Corte d'Appello Milano sentt. 155, 175, 809,
950 e 952 del 2024, Corte d'Appello Perugia n. 213/2024, Corte d'Appello Torino 503/2024).
Del resto, è bene rilevare come la “nazionalità” -intesa come appartenenza ad una nazione e sentimento di appartenenza ad una comunità per lingua, cultura, tradizione, religione, storia e legame che collega un individuo a un gruppo, considerato da alcuni come naturale, che può coincidere o meno con lo Stato- sia un concetto di natura culturale e sociologica, reso giuridico solo da norme specifiche. Dunque, accedendo a una nozione di tipo giuridico e non sociologico, si deve ritenere che la Convenzione tra Italia e IA abbia inteso riferirsi, con il termine
“nazionalità”, al concetto di “cittadinanza”, trattandosi del termine giuridico più idoneo a definire l'appartenenza ad un ambito statale. La correttezza di tale conclusione è corroborata anche dalla parola “possiede” usata dalla locuzione di cui all'articolo 1 della Convenzione, in quanto normalmente il concetto di “possesso” può ben essere associato alla “cittadinanza” e non ad uno “stato di fatto da dimostrarsi”, come l'appartenenza culturale e l'inclusione nell'ambito del popolo bulgaro (sul punto, così argomenta la Corte d'Appello di Torino, sent.
503/2024: “(…) Nell'opera interpretativa della Convenzione italo-bulgara in rassegna occorre innanzitutto prendere oggettivamente atto di un uso quantomeno stravagante del lessico giuridico (tipico, peraltro, del linguaggio delle convenzioni internazionali ove l'esatta fedeltà traduttiva all'Urtext non sempre è garantita), con particolare riferimento al termine
13 “residenza”. Si nota, infatti, come all'art. 1, co. 2, lett. b), l'espressione «residente di uno Stato contraente» venga associata al possesso della «nazionalità bulgara» e come, pertanto, venga attribuita al concetto di “residenza” un'accezione, per così dire, atecnica: essa, cioè, non corrisponde alla residenza in senso proprio e tecnico – ossia, sulla falsariga dell'art. 43, co. 2,
c.c. (mutuato, ai fini fiscali, dall'art. 2, co. 2, d.P.R. n. 917/86), al luogo «in cui la persona ha la dimora abituale» – e finisce perciò con il coincidere con la “cittadinanza”. Pur nella consapevolezza che il termine “nazionalità”, semanticamente parlando, è diverso da quello di
“cittadinanza”, si ritiene nondimeno che, trattandosi di un testo normativo, è bene che ai termini ivi usati sia attribuito, appunto, un coerente significato giuridico;
la parola
“nazionalità”, invero, non ha un significato propriamente giuridico ma, semmai, 'pre- giuridico', riguardando l'appartenenza di una persona a una certa comunità condividente determinati valori religiosi, linguistici, storico-culturali, ecc.; è allora corretto replicare la (e adeguarsi alla) regola 'pragmatica' seguita dal primo Giudice, per cui «non può ritenersi che gli stipulanti abbiano voluto far riferimento ad un concetto evanescente come l'appartenenza ad un popolo o ad un gruppo avente la stessa origine, o avente storia e tradizioni comuni, o avente un legame storico - culturale con la nazione di riferimento (espressione che sua volta identifica un gruppo di persone che presentano comunanza di radici storiche, culturali, tradizioni, valori, lingua, religione, usi, costumi, etc.). La Convenzione (che utilizzava il termine
“nazionalità” nella sua accezione giuridica) necessariamente stabiliva un requisito da accertarsi in modo univoco, e non in base a valutazioni che si prestavano ad interpretazioni soggettive» (sentenza, pag. 5). Non pare, dunque, residuare molto spazio ermeneutico innanzi
a un termine – “cittadinanza” – che non può avere altro significato che quello ad esso attribuibile sulla base del senso comune delle parole e che non può riduttivamente coincidere con quello di “residenza” (…). Ed ancora si veda la Corte d'Appello di Milano, sent. n.
590/2024: “Non sfugge (…) che mentre il termine “cittadinanza” ha una chiara connotazione giuridica, tanto da poter essere qualificato come “termine tecnico”, il termine “nazionalità” ha una sua connotazione pregiuridica, o atecnica, ed esprime l'appartenenza di un soggetto a una comunità, o più esattamente a un gruppo, i cui elementi di aggregazione vengono usualmente identificati in una serie di “fattori” o “indici”, che possono esistere
14 congiuntamente o disgiuntamente, come quello religioso, quello linguistico, il fattore etnico, quello politico e, più in generale, quello storico-culturale. Tuttavia, in ambito normativo, può affermarsi che i due termini esprimono lo stesso concetto, ossia il vincolo di appartenenza di un soggetto ad un determinato Stato. Conforta una tale conclusione la stessa Corte
Costituzionale, che, nella recente sentenza n. 53/2024 che -seppur resa in questione che nulla ha a che fare con la presente, si richiama per l'autorevolezza della fonte- ha utilizzato il termine
“nazionalità” come sinonimo di “cittadinanza” (“È, viceversa, fondata la questione di legittimità costituzionale, sollevata sempre in riferimento all'art. 3 Cost., concernente la pura esclusione dall'accesso al finanziamento a tasso agevolato di chi, pur se proprietario da quindici anni di un immobile fra quelli identificati dalla Regione come meritevoli di recupero,
o proprietario di uno dei citati immobili e residente da almeno otto anni nella Regione autonoma Valle d'Aosta/Vallée d'Aoste, risulti privo della cittadinanza italiana o di uno dei
Paesi dell'Unione europea. 8.1.- Come già anticipato, se è vero che le risorse pubbliche messe
a disposizione dell'intervento non sono illimitate - e tuttavia sono suscettibili nel tempo anche di essere ricostituite tramite lo stesso rimborso dei finanziamenti, oltre che con gli interessi e con le eventuali penali corrisposte - vìola il principio della ragionevolezza la radicale esclusione dall'accesso al mutuo agevolato di chi non ha la nazionalità italiana o di un Paese dell'Unione europea, in quanto criterio del tutto scollegato dalla ratio della disciplina censurata.”). Intendere il concetto di “nazionalità” nel senso indicato dall'appellante, come appartenenza ad una comunità, ad un popolo, lascerebbe all'interprete, in assenza di qualsivoglia indicazione normativa, di individuare quali siano gli indici (lingua, costumi, religione, culturale, ecc.) rilevanti al fine riconoscere in capo ad un soggetto una certa nazionalità, e quale dovrebbe essere la loro rilevanza ed incidenza a tal fine”).
Né si ravvisano nell'interpretazione qui condivisa i prospettati contrasti con i principi costituzionali e sovranazionali: la soggezione dei redditi in questione alla fiscalità italiana non incide su alcuno dei diritti fondamentali invocati dall'odierno ricorrente, poiché è del tutto priva delle connotazioni “razziali” individuate negli atti del ricorrente e non è limitativa della libera circolazione del pensionato nell'ambito europeo.
15 3.1. In definitiva, la prospettata soluzione esegetica, fatta propria dalla Suprema Corte, appare pienamente recepibile, in quanto basata su un'interpretazione conforme ai criteri interpretativi delle convenzioni, in particolare quello letterale (che è comunque prioritario), e quello sistematico-teleologico della normativa, non conseguendone affatto -come invece sostenuto dal ricorrente- l'effetto di una duplice imposizione fiscale.
Risulta infatti chiaro che, in caso di sottoposizione a tassazione in Italia per difetto di cittadinanza bulgara, il pensionato non dovrà poi essere sottoposto alla fiscalità in IA:
l'eventuale doppia imposizione potrà essere scongiurata domandando all'autorità bulgara proprio l'applicazione della Convenzione che, sulla base del sopra riportato art. 22, non consente alla IA di sottoporre a imposizione persone che ricevano redditi da pensione dall'ente italiano, già sottoposti a prelievo fiscale. Ne consegue che, differentemente da quanto sostenuto dalla difesa attorea, l'interpretazione del termine “nazionalità” come “cittadinanza” non porta affatto ad una disapplicazione della Convenzione, essendo vero il contrario: il citato art. 22, nell'ipotesi come quella in esame, sortisce i suoi effetti e garantisce che il soggetto non si trovi sottoposto ad una doppia imposizione fiscale.

4. Nel caso che ci occupa, è pacificamente privo della cittadinanza Parte_1
bulgara e tanto basta a ritenere, per quanto sopra argomentato, che il suo trattamento pensionistico debba essere sottoposto ad imposizione fiscale in Italia. Merita peraltro osservare che il ricorrente assume di godere della nazionalità bulgara perchè, dopo il suo definitivo trasferimento in IA nel 2017, ora “centro dei propri interessi vitali”, egli sarebbe parte della comunità bulgara, con conseguente sottoposizione alla tassazione di quel Paese. A supporto di ciò egli si avvale della seguente documentazione: carta d'identità bulgara e certificazione di residenza definitiva (doc. n. 1 ricorso); certificazione d'iscrizione all'AIRE
(doc. n. 2 ricorso); passaporto con residenza in IA (doc. n. 3 ricorso); patente bulgara (doc.
n. 4 ricorso); libretto auto bulgara (doc. n. 5 ricorso); dichiarazione notarile di proprietà immobiliare in IA (doc. n. 6 ricorso); certificazione di iscrizione al servizio sanitario nazionale bulgaro (doc. n. 7 ricorso); certificato di residenza fiscale (doc. n. 8 ricorso); abbonamento telefono, conto corrente, carta di credito in IA (doc. n. 9 ricorso); dichiarazione fiscale della pensione italiana in IA 2023 (doc. n. 1 allegato alle note
16 dell'8.5.2024); chiarimenti dell'Agenzia Nazionale delle Entrate bulgara in relazione alla residenza fiscale bulgara (doc. n. 2 allegato alle note dell'8.5.2024).
Senonché le stesse allegazioni attoree in ordine alla storia personale di Parte_1
, smentiscono la circostanza che egli possieda la “nazionalità” bulgara, e ciò,
[...]
peraltro, va detto anche nell'ipotesi -qui non condivisa- in cui si volesse adottare l'interpretazione del concetto di nazionalità come dedotto in ricorso.
Risulta infatti che il ricorrente si sia trasferito in IA solo nel 2017, ormai sessantaquattrenne (potendosi quindi presumere che sino ad allora abbia sempre vissuto e lavorato in Italia, ove altresì ha contratto matrimonio), non avendo egli dedotto alcun fattore religioso, linguistico, etnico, politico e storico-culturale che abbia determinato una sua integrazione con il popolo bulgaro tale da poter denotare una sua effettiva appartenenza alla nazione bulgara.

5. Nemmeno si pone nel caso in esame un problema di doppia imposizione.
Se è vero infatti che tutta l'impostazione difensiva è fondata sul presupposto che “le pensioni percepite dai pensionati residenti in [...]devono essere sottoposte esclusivamente alla legislazione (anche fiscale) dello Stato bulgaro” (cfr. pag. 21 ricorso), è da ritenere che non subisca sul proprio trattamento pensionistico alcuna Parte_1
imposizione fiscale da parte dello Stato bulgaro. Infatti, per quanto in ricorso sia menzionata la
Income Taxes on Natural Persons Act, della sua effettiva applicazione nulla risulta in concreto documentato.
A tal proposito, non appare dirimente la documentazione depositata dal ricorrente in data
8.5.2024 sub docc. 1 (“Dichiarazione fiscale pensione italiana in IA Valsecchi 2023”) e
2 (“Chiarimenti Agenzia delle entrate bulgara sulla sottoposizione del ricorrente ad imposizione in IA”), in quanto trattasi, quanto al primo documento, di una dichiarazione -in lingua bulgara e con poche righe tradotte in italiano- da cui non emerge la sottoposizione del ricorrente alla tassazione bulgara e, quanto al secondo, di una risposta dell'Ente tributario bulgaro in punto di interpretazione della normativa fiscale interna, senza alcun riferimento specifico alla posizione di (ed anzi, formulata dal procuratore attoreo facendo Parte_1
17 riferimento ad un altro soggetto, tale ), né chiarimento circa Persona_2
l'interpretazione da adottarsi della Convenzione italo-bulgara.
Non ha poi alcuna pregnanza quanto affermato dalla difesa attorea e cioè che il rilascio della certificazione di residenza fiscale da parte dell'Agenzia delle Entrate bulgara implichi la sottoposizione del ricorrente a tassazione in IA per tutti i suoi redditi, ovunque al mondo prodotti (cfr. pag. 10 note ricorrente del 3.6.2024), di ciò -si ribadisce- non essendovi alcuna prova.
Del resto, lo stesso procuratore attoreo, all'udienza di discussione finale del 29.1.2025, ha dedotto (ma senza spiegarne le ragioni) che, sotto il profilo dell'effettivo pagamento delle imposte in IA, “è sufficiente la prova di essere sottoponibile ad imposizione in
BULGARIA” (cfr. verbale udienza 29.1.2025).
Non resta che dedurne come, ad oggi, la pensione del ricorrente sia in concreto assoggettata alla sola imposizione fiscale italiana.
In conclusione, la mera residenza, anche fiscale dell'odierno ricorrente in IA non è condizione sufficiente per la detassazione del trattamento pensionistico nell'ordinamento italiano, in assenza del requisito della “nazionalità”, intesa come “cittadinanza”, bulgara.

6. La difesa attorea assume che debba darsi rilievo all'ipotetico affidamento, che si sarebbe ingenerato nel ricorrente, in ragione del precedente messaggio I.N.P.S. n. 612 del 18.2.2020, per il quale, al fine di ottenere la defiscalizzazione della pensione in Italia, l'interessato sarebbe stato tenuto a produrre all'Istituto solo la certificazione di residenza fiscale in IA.
Tale considerazione non può scalfire la correttezza del successivo operato dell'I.N.P.S..
Infatti, da un lato, risulta conforme al principio di buon andamento della pubblica amministrazione, ex articolo 97 Cost., che la stessa possa modificare le proprie circolari interpretative, laddove si avveda della giusta soluzione esegetica.
Dall'altro, si rileva come, nel caso di specie, il prelievo di cui alla riliquidazione del 2.5.2023, sia stato fatto dalla convenuta a decorrere dal 1.1.2023 e ciò, evidentemente, proprio tenendo conto del principio dell'affidamento, con conseguente applicazione della nuova interpretazione solo per il futuro, con il che appare non pertinente il richiamo attoreo all'art. 21-nonies della legge n. 241/1990, sia perché non vi è stato alcun atto di annullamento di benefici
18 precedentemente concessi, sia perché l'originaria esenzione fiscale non deriva da alcuno specifico provvedimento.
In definitiva le domande del ricorrente vanno rigettate.
Le difficoltà interpretative sottese alla decisione della presente controversia e l'esistenza di contrastanti indirizzi giurisprudenziali giustificano l'integrale compensazione tra le parti delle spese del presente giudizio.


P.Q.M.


Il Giudice, definitivamente pronunciando nel merito del giudizio proposto da Parte_1
nei confronti dell
[...] Controparte_1
e con la chiamata in causa di Controparte_3
, ogni diversa istanza ed eccezione disattesa od assorbita,
[...]
rigetta le domande del ricorrente;
dichiara integralmente compensate tra le parti le spese di lite;
fissa il termine di giorni 60 per il deposito della sentenza.
Lecco, 29 gennaio 2025.
Il Giudice Federica Trovò
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