Pubblicato il 14/04/2025

N. 07236/2025 REG.PROV.COLL.

N. 03648/2020 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio

(Sezione Terza Ter)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 3648 del 2020, proposto da
Luce del Sole S.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'avvocato Rudi Leoni, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

contro

Gestore dei Servizi Energetici - G.S.E. Spa, non costituito in giudizio;
Agenzia delle Entrate, Presidenza del Consiglio dei Ministri, Ministero dello Sviluppo Economico, Ministero dell'Economia e delle Finanze, Ministero dell'Ambiente e della Tutela del Territorio e del Mare, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentati e difesi dall'Avvocatura Generale dello Stato, domiciliataria ex lege in Roma, via dei Portoghesi, 12;

per l'annullamento

del provvedimento dell’Agenzia delle Entrate protocollo n. 114266/2020 pubblicato il 06.03.2020 e

l’accertamento, previa rimessione della questione di legittimità innanzi alla Corte costituzionale, ovvero previo rinvio pregiudiziale in Corte di Giustizia dell’Unione Europea:

1. del diritto della Società a beneficiare delle tariffe incentivanti previste dal Conto Energia (III, IV e V) unitamente al regime di detassazione/deduzione contemplato dall’art. 6, comma 13 e ss., della legge 23 dicembre 2000, n. 388;

2. del diritto a non esercitare la scelta prevista dall’art. 36, comma 2, del d.l. 124/2019, conv. in legge n. 157/2019, quale condizione per continuare a beneficiare delle tariffe incentivanti previste dal Conto Energia (III, IV e V);

3. dell’insussistenza del potere del GSE di disporre misure sanzionatorie in caso di mancata rinuncia al beneficio di cui all’art. 6, comma 13 e ss., della legge 23 dicembre 2000, 388, come previsto dall’art. 36, comma 2 e 6-bis, del d.l. n. 124/2019, con. in legge n. 157/2019;

4. del diritto della Società a conservare le condizioni per l’erogazione delle tariffe incentivanti previste nella convenzione stipulata con il GSE, unitamente al beneficio previsto dalla Tremonti Ambiente.

Visti il ricorso e i relativi allegati;

Visti gli atti di costituzione in giudizio di Agenzia delle Entrate e di Presidenza del Consiglio dei Ministri e di Ministero dello Sviluppo Economico e di Ministero dell'Economia e delle Finanze e di Ministero dell'Ambiente e della Tutela del Territorio e del Mare;

Visti tutti gli atti della causa;

Visto l'art. 87, comma 4-bis, cod.proc.amm.;

Relatore all'udienza straordinaria di smaltimento dell'arretrato del giorno 17 gennaio 2025 la dott.ssa Mariagiovanna Amorizzo e uditi per le parti i difensori come specificato nel verbale;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO

1. La Società Luce del Sole S.r.l. è titolare realizzato un investimento per l’acquisizione di tre impianti fotovoltaici per

i quali ha chiesto ed ottenuto l’accesso alla c.d. “ tariffa incentivante ” disciplinata dal

D.M. 05 maggio 2011 (IV Conto Energia). La società è soggetto responsabile degli

impianti di cui ai codici identificativi n. 764474, 790126 e 764608 entrati in esercizio

rispettivamente in data 28.06.2011, 06.07.2012 e 29.06.2012.

2. Con l’odierno ricorso la Società si duole del provvedimento dell’Agenzia Entrate prot. n. 114266 in data 6 marzo 2020, recante “Modalità di presentazione e contenuto della comunicazione prevista dal comma 3 dell’art. 36 D.L. 26.10.2019 n. 124, convertito con L. 19.12.2019 n. 157, concernente il mantenimento del diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti alla produzione di energia elettrica ”, chiedendo l’annullamento dello stesso e l’accertamento del diritto a beneficiare degli incentivi previsti dal IV Conto energia unitamente alla detassazione ambientale di cui alla L. 388/2000.

Nell’impugnativa si sostiene in sostanza che il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate, nell’attuare l’art. 36 D.L. 124/2019, avrebbe introdotto retroattivamente il divieto di cumulo tra tariffe incentivanti e detassazione ambientale. Sono inoltre contestati plurimi profili di incostituzionalità e di non conformità con l’ordinamento comunitario dell’art. 36, correlati alla violazione dell’art. 3 Cost., alla lesione del legittimo affidamento, alla violazione del combinato disposto tra gli articoli 3 e 41 della Costituzione, degli articoli 16 e 17 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, al contrasto con l’art. 10 del Trattato sulla Carta europea dell’energia, alla natura non interpretativa dell’art. 36 del D.L. 124/2019 e alla sua idoneità a violare l’art. 6 della Convenzione europea dei diritti dell’uomo.

3. Si sono costituite l’Agenzia delle entrate Entrate e le amministrazioni dello Stato indicate in epigrafe – a mezzo della difesa erariale - eccependo l’inammissibilità del ricorso per difetto d’interesse.

4. Con ordinanza n. 6863/2020 veniva disposta la sospensione impropria del processo in considerazione della pendenza in altri giudizi del regolamento preventivo di giurisdizione sulla medesima questione oggetto della presente controversia.

5. A seguito della pubblicazione della sentenza n. 22697/2022, con cui la Corte di Cassazione a Sezioni Unite dichiarava la giurisdizione del giudice amministrativo, parte ricorrente presentava istanza di fissazione dell’udienza di discussione.

6. All’udienza straordinaria per lo smaltimento dell’arretrato del giorno 17 gennaio 2025 la causa è stata trattenuta in decisione.

DIRITTO

7. La controversia ha quale petitum sostanziale la pretesa a conservare, attraverso l’impugnazione della nota dell’Agenzia delle Entrate, il cumulo degli incentivi riconosciuti sulla base del IV Conto energia con l’agevolazione fiscale in materia di detassazione ambientale introdotta dalla Tremonti ambiente.

8. In materia la Cassazione ha affermato la sussistenza della giurisdizione del giudice amministrativo, chiarendo che i provvedimenti impugnabili dinanzi al giudice tributario presuppongono che l’Amministrazione finanziaria comunichi al contribuente una pretesa tributaria definita, ossia “compiuta e non condizionata ”, in quanto il processo tributario ha natura impugnatoria e ha ad oggetto provvedimenti autoritativi, esulando dal suo perimetro gli atti “che possono coinvolgere un numero indeterminato di soggetti con pronuncia avente efficacia nei confronti della generalità dei contribuenti ”, fra cui deve annoverarsi la nota gravata (Cass., S.U., n. 22697/2022).

9. L’impugnazione ha quale oggetto diretto ed esclusivo un atto amministrativo generale che, seppur involge profili attinenti alla materia fiscale, non contiene una pretesa tributaria sostanziale, limitandosi a fornire indicazioni di carattere operativo. L’assenza di un atto impositivo individualizzato sposta la giurisdizione dal giudice tributario a quello amministrativo, in quanto la nota dell’Agenzia delle Entrate si configura quale “atto tipicamente amministrativo, generale, meramente ricognitivo e attuativo del disposto di legge ” (Cass, S.U., ord. n. 25479/2021; sez. V, n. 15451/2023; n. 4429/2023).

10. Chiariti i profili di giurisdizione, giova effettuare una breve ricostruzione della normativa applicabile.

10.1. L’art. 36 del D.L. 124/2019 interviene sulla materia del cumulo tra gli incentivi riconosciuti sulla base dei Conti energia e la detassazione per investimenti ambientali prevista quale agevolazione fiscale dall’art. 6 della L. 388/2000 (cd. “Tremonti ambiente ”), introducendo la facoltà per il contribuente di conservare il diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti attraverso il pagamento di una somma, “determinata applicando alla variazione in diminuzione effettuata in dichiarazione relativa alla detassazione per investimenti ambientali l’aliquota d'imposta pro tempore vigente” (art. 36, comma 2, del D.L. 124/2019). Al fine di avvalersi della descritta facoltà l’interessato deve “presentare apposita comunicazione all'Agenzia delle entrate. Le modalità di presentazione e il contenuto della comunicazione sono stabiliti con provvedimento del Direttore dell'Agenzia medesima (…)” (art. 36, comma 3, del D.L. 124/2019).

10.2. Il provvedimento in questione è stato adottato dall’Agenzia delle Entrate in data 6 marzo 2020 e indica le modalità di presentazione e il contenuto della comunicazione mediante la quale gli operatori economici che abbiano cumulato la deduzione fiscale ex art. 6, comma 13 seguenti, della Tremonti ambiente e gli incentivi previsti dai decreti ministeriali (Conti energia III, IV e V) possono, esercitando la facoltà prevista dal citato art. 36 del D.L. 124/2019, assoggettare alle imposte dirette l’importo dedotto dalle proprie basi imponibili in virtù della suddetta agevolazione fiscale e, nel contempo, mantenere gli incentivi riconosciuti sulla base dei Conti energia.

11. Il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate è qualificabile come circolare, trattandosi di un modello di istanza ricognitivo delle disposizioni di legge.

12. La giurisprudenza ha affermato la natura esplicativo/interpretativa delle circolari, “in quanto finalizzate essenzialmente a indirizzare uniformemente l’azione dei vari uffici od organi, sicché le stesse consistono in atti interni all’amministrazione, come tali privi di valore provvedimentale e rilevanza esterna, non vincolanti se contrari alla legge” (Cons. Stato, sez. I, n. 563/2017; sez. III, n. 218/2012; TAR Puglia, Bari, sez. II, n. 614/2016).

13. La predisposizione di un modello di istanza ricognitivo delle disposizioni di legge non produce alcun effetto lesivo nei confronti dell’odierna parte ricorrente, in quanto non determina alcun mutamento sulla posizione giuridica soggettiva di cui essa è titolare.

14. La possibilità di impugnare direttamente le circolari, indipendentemente da un atto applicativo, è condizionata alla sussistenza di un’immediata lesione di una posizione di interesse legittimo. Nella tassonomia delle circolari individuate dalla giurisprudenza si annoverano anche le “circolari-regolamento ” le quali, se riconducibili alla categoria del regolamento “volizione-azione ”, sono immediatamente lesive di situazioni giuridiche soggettive e, pertanto, autonomamente impugnabili; se, invece, sono assimilabili alla nozione di regolamento “volizione-preliminare ”, sono oggetto di doppia impugnazione con l’atto applicativo ovvero di disapplicazione, in caso di gravame proposto solo contro l’atto applicativo.

15. Per quanto concerne la relazione tra l’atto impugnato e l’art. 36 del D.L. 124/2019, si osserva che la nota dell’Agenzia delle Entrate ha un carattere ricognitivo, non introducendo alcuna disciplina interpretativa ovvero limitativa delle disposizioni di legge. L’assenza di contenuto precettivo e direttamente lesivo configura la circolare quale atto amministrativo generale privo di carattere regolamentare, non impugnabile in assenza dell’atto applicativo che determini una lesione della sfera giuridica della parte ricorrente.

16. Inoltre, l’art. 36 della L. 124/2019, pur avendo un oggetto limitato e natura settoriale, non può essere considerato alla stregua di una legge provvedimento, in quanto conferma una regola già vigente nell’ordinamento e ricavabile dal sistema di riconoscimento degli incentivi energetici nei Conti Energia Terzo, Quarto e Quinto (TAR Lazio, sez. III-ter, n. 8051/2024).

17. Poiché non è possibile classificare la disposizione in parola come legge provvedimento, non è neppure possibile derogare ai principi generali, consentendo l’impugnazione della nota dell’Agenzia delle Entrate. Secondo la giurisprudenza il gravame proposto avverso l’atto applicativo di una legge-provvedimento è giustificato dal fatto che si tratta dell’unico mezzo di tutela attraverso cui il cittadino può dedurre l’illegittimità della stessa, essendogli preclusa la possibilità di diretta impugnazione (Cons. Stato, sez. IV, n. 2409/2021; sez. VI, n. 4933/2008).

18. Nel caso in esame, tale condizione non ricorre, non trovandosi al cospetto di una legge-provvedimento e, pertanto, il gravame proposto avverso la circolare dell’Agenzia delle Entrate si traduce in sostanza nell’inammissibile impugnazione dinanzi al giudice amministrativo di una disposizione di legge generale e astratta. L’assenza di una lesione della sfera giuridica della parte ricorrente non consente di integrare il presupposto necessario ai fini, oltre che dell’ammissibilità del gravame, anche della proposizione delle questioni prospettate dinanzi alla Corte Costituzionale ovvero alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea e della conseguente domanda di accertamento.

19. Conclusivamente, il ricorso deve essere dichiarato inammissibile per difetto di interesse.

20. La natura interpretativa delle questioni esaminate giustifica l’integrale compensazione delle spese di giudizio.

P.Q.M.

Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio (Sezione Terza Ter), definitivamente pronunciando sul ricorso, come in epigrafe proposto, lo dichiara inammissibile. Spese compensate.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'autorità amministrativa.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del giorno 17 gennaio 2025 con l'intervento dei magistrati:

Maria Cristina Quiligotti, Presidente

Mariagiovanna Amorizzo, Primo Referendario, Estensore

Giuseppe Grauso, Referendario

L'ESTENSORE	IL PRESIDENTE
Mariagiovanna Amorizzo	Maria Cristina Quiligotti

IL SEGRETARIO