Pubblicato il 24/11/2025

N. 09147/2025REG.PROV.COLL.

N. 05131/2024 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Consiglio di Stato

in sede giurisdizionale (Sezione Seconda)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 5131 del 2024, proposto dalla Nuova Tecnotermica s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentato e difeso dall'avvocato Germana Lucia Riccarda Cassar, con domicilio digitale come da p.e.c. dei registri di giustizia;

contro

Gestore dei servizi energetici - Gse s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dagli avvocati Gianluca Brancadoro, Carlo Mirabile e Antonio Pugliese, con domicilio digitale come da p.e.c. dei registri di giustizia;
l’Agenzia delle entrate, la Presidenza del Consiglio dei ministri, il Ministero delle imprese e del made in Italy, il Ministero dell’economia e delle finanze e il Ministero dell’ambiente e della sicurezza energetica, in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore , rappresentati e difesi ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici sono domiciliati in Roma, via dei Portoghesi, 12;

nei confronti

per la riforma

della sentenza del Tribunale amministrativo regionale per il Lazio, sezione terza ter , n. 8056 del 22 aprile 2024, resa tra le parti.

Visti il ricorso in appello e i relativi allegati;

visti gli atti di costituzione in giudizio della società per azioni Gse - Gestore dei servizi energetici, nonché dell’Agenzia delle entrate, della Presidenza del Consiglio dei ministri, del Ministero delle imprese e del made in Italy, del Ministero dell’economia e delle finanze e del Ministero dell’ambiente e della sicurezza energetica;

visti tutti gli atti della causa;

relatore, nell’udienza pubblica del giorno 23 settembre 2025, il consigliere RA GI e uditi per le parti l’avvocato Giovanni Conte per delega dell’avvocato Germana Lucia Riccarda Cassar, l’avvocato Silvia Felicetti per delega dell’avvocato Carlo Mirabile, nonché l’avvocato dello Stato Salvatore Adamo;

ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO e DIRITTO

1. L’oggetto del presente giudizio è costituito:

a) dal provvedimento del Gestore dei servizi energetici prot. GSE/P20210034471 del 16 dicembre 2021 avente in oggetto « impianto fotovoltaico contraddistinto dal n. id. 763861, incentivato ai sensi del D.M. 5 maggio 2011 e denominato NUOVA_TECNOTERMICA_01, di potenza pari a 99,84 kW, sito nel Comune di Ancona (AN), Soggetto Responsabile NUOVA TECNOTERMICA S.R.L. Comunicazione di chiusura del procedimento in autotutela ai sensi della legge n. 241/90 – provvedimento di ammissione alle tariffe incentivanti del 24 luglio 2012 (prot. FTV_557296) »;

b) dalla nota del Gse ricevuta dalla Nuova Tecnotermica s.r.l. via p.e.c. in data 31 gennaio 2022 avente ad oggetto « Procedimento in autotutela ai sensi della Legge 241/90 relativo all’impianto identificato dal n. pratica FTV 763861 e Convenzione n. J01I251050707 »;

c) dalla comunicazione del 1° marzo 2018 (richiamata dalla nota del Gse prot. GSE/A20180083531) con cui l’Agenzia delle entrate, direzione provinciale di Ancona, ha comunicato al Gse che « in data 11 settembre 2014 la Società Nuova Termo Tecnica a r.l. ha trasmesso all’Agenzia Provinciale di Ancora la dichiarazione integrativa dei redditi per l’anno di imposta 2012 (Modello Unico SC/2013), beneficiando dalla medesima data dell’agevolazione fiscale relativa agli investimenti ambientali per un importo pari a 146.295,16 euro »;

d) dal provvedimento del direttore generale dell’Agenzia delle entrate prot. n. 114266/2020 del 6 marzo 2020, emanato in base all’art. 36, comma 3, decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124 convertito in legge 19 dicembre 2019, n. 157, avente per oggetto « Modalità di presentazione e contenuto della comunicazione prevista dal comma 3 dell’articolo 36 del D.L. 26/10/2019, n. 124, convertito, con modificazioni, dalla L. 19/12/2019 n. 157, concernente il mantenimento del diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti riconosciute dal Gestore dei Servizi Energetici alla produzione di energia elettrica di cui ai decreti del Ministro dello Sviluppo Economico, di concerto con il Ministro dell’Ambiente e della Tutela del Territorio e del Mare, 6/08/2010, 5/05/2011 e 5/072012 in caso di cumulo con la detassazione per investimenti ambientali realizzati da piccole e medie imprese prevista dall’articolo 6, commi da 13 a 19, della L. 23/12/2000 n. 388 ».

2. Alla luce della documentazione acquisita al fascicolo d’ufficio e delle circostanze di fatto riportate negli scritti difensivi delle parti e non specificamente contestate dalle rispettive controparti, i tratti salienti della vicenda fattuale sono, in sintesi, i seguenti:

a) la Nuova Tecnotermica s.r.l., titolare di un impianto fotovoltaico su edificio sito nel Comune di Ancona, di potenza pari a 99,84 chilowatt, venne ammessa a beneficiare degli incentivi di cui al decreto del Ministro dello sviluppo economico del 5 maggio 2011 (cosiddetto quarto conto energia); b) in data 11 settembre 2014 la società interessata trasmise alla direzione provinciale di Ancona dell’Agenzia delle entrate la dichiarazione integrativa dei redditi per l’anno di imposta 2012 (modello Unico SC/2013), nella quale venne evidenziata una variazione reddituale in diminuzione astrattamente dovuta alla detassazione per investimenti ambientali di cui all’art. 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 (cosiddetta “Tremonti Ambiente”);

c) il Gestore, con il provvedimento indicato al paragrafo 1, lettera a), ritirò il provvedimento di ammissione alla tariffa incentivante, in assenza dell’avvenuto esercizio, da parte della società, della facoltà prevista dal citato articolo 36 del decreto-legge n. 124/2019, che ha consentito di mantenere il diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti attraverso la restituzione del beneficio fiscale derivante dall’art. 6, commi da 13 a 19, della legge n. 388/2000, al fine di non incorrere nel relativo divieto di cumulo;

d) in data 31 gennaio 2022 il Gestore chiese all’interessata la restituzione degli incentivi indebitamente percepiti, per un importo complessivo pari a euro 245.256,33.

3. Gli atti indicati al paragrafo 1 sono stati impugnati dalla Nuova Tecnotermica s.r.l. con ricorso n. 2436 del 2022 proposto dinanzi al Tribunale amministrativo regionale per il Lazio e affidato a sette motivi compendiati in:

- « Illegittimità dei provvedimenti del GSE. I. insussistenza della violazione contestata e inapplicabilità e violazione dell’art. 36 del d.l. n. 124/2019 – violazione e falsa applicazione del dm 19 febbraio 2007, del dm 6 agosto 2010, del dm 5 maggio 2011 e del dm 5 luglio 2012 – violazione e falsa applicazione dell’articolo 42 del dlgs 28/2011 - eccesso di potere per sviamento, carenza di istruttoria e di motivazione – ingiustizia manifesta – disparità di trattamento »;

- « Sulla carenza dei presupposti per l’autotutela amministrativa – violazione e falsa applicazione dell’art. 21-nonies della legge 241/90 e s.m.i. – eccesso di potere per carenza di motivazione e di istruttoria »;

- « Violazione dell’obbligo di decurtazione degli incentivi – violazione e falsa applicazione dell’art. 36 del d.l. n. 124/2019 - violazione e falsa applicazione dell’42, comma 3, seconda parte, del d.lgs. n. 28 del 2011 (come introdotto dall’art. 1, comma 960, lett. a), della l. n. 205 del 2017 e, da ultimo, modificato dall’art. 13-bis del d.l. 3 settembre 2019, n. 101, convertito con modificazioni in l. 2 29 novembre 2019, n. 128) – eccesso di potere per carenza di motivazione e istruttoria »;

- « Illegittimità del provvedimento del GSE per illegittimità derivata dalla incostituzionalità e dalla contrarietà al diritto comunitario dell’articolo 36 del decreto fiscale convertito con modificazioni nella legge n. 157/2019 - violazione degli articoli 24, 104, 113, 111 della costituzione per indebita interferenza della scelta legislativa sulla funzione giurisdizionale, per lesione del diritto all’azione giudiziale e al diritto di difesa per violazione del diritto all’ equo processo violazione degli artt. 10, 11 e 117, comma 1, della costituzione, in relazione all’articolo 6 e 13 della CEDU e all’articolo 47 della carta dei diritti fondamentali dell’unione europea (CDFUE) in materia di equo processo, diritto ad un ricorso effettivo, e parità delle armi tra le parti all’interno del processo »;

- « Illegittimità del provvedimento del GSE e del provvedimento ADE per illegittimità derivata dalla incostituzionalità e dalla contrarietà al diritto comunitario dell’articolo 36 del decreto fiscale convertito con modificazioni nella legge n. 157/2019 - per violazione degli articoli 3, 41, 42, 53, 97, della costituzione, sotto il profilo della razionalità delle scelte legislative, della certezza del diritto, del principio del legittimo affidamento, della lesione del diritto di proprietà e di libertà di iniziativa economica, nonché dell’articolo 10, 11, 117, primo comma, Cost., in relazione agli artt. 1 del protocollo 1 alla CEDU e 17 della CDFUE in materia di protezione della proprietà, nonché ai principi comunitari in materia di certezza del diritto, tutela del legittimo affidamento, proporzionalità, nonché agli articoli 20 e 21 della carta dei diritti fondamentali dell’unione europea, che enunciano il principio di uguaglianza ed il divieto di discriminazione - Violazione e falsa applicazione del dm 19 febbraio 2007, del dm 6 agosto 2010, del dm 5 maggio 2011, del dm 5 luglio 2012 e, per quanto occorrer possa, del d.lgs. 387/2003 e del d.lgs. 28/2011, e delle presupposte direttive comunitarie »;

- « Illegittimità del provvedimento ADE per illegittimità derivata dalla incostituzionalità e dalla contrarietà al diritto comunitario dell’articolo 36 del decreto fiscale – sotto il profilo della illegittimità della sua portata retroattiva, sia innovativa che di interpretazione autentica – per violazione degli articoli 3, 41, 42, 53, 97, della costituzione, sotto il profilo della 39 razionalità delle scelte legislative, della certezza del diritto, del principio del legittimo affidamento, della lesione del diritto di proprietà e di libertà di iniziativa economica, nonché dell’articolo 10, 11, 117, primo comma, Cost., in relazione agli artt. 1 del protocollo 1 alla CEDU e 17 della CDFUE in materia di protezione della proprietà, nonché ai principi comunitari in materia di certezza del diritto, tutela del legittimo affidamento, proporzionalità, nonché agli articoli 20 e 21 della carta dei diritti fondamentali dell’unione europea, che enunciano il principio di uguaglianza ed il divieto di discriminazione - contraddittorietà manifesta dell’azione legislativa e amministrativa. Contraddizione tra gli atti dell’amministrazione finanziaria. - Violazione e falsa applicazione del dm 19 febbraio 2007, del dm 6 agosto 2010, del dm 5 maggio 2011, del dm 5 luglio 2012 e, per quanto occorrer possa, del dlgs 387/2003 e del d.lgs. n. 28/2011, e delle presupposte direttive comunitarie. in via subordinata, illegittimità dell’articolo 19 del II, III, IV e V conto energia, dei presupposti dlgs n. 387/2003 e del dlgs 28/2011, se interpretati nel senso di vietare il cumulo tra la Tremonti Ambiente e i conti energia successivi al primo »;

- « Illegittimità del provvedimento del GSE per vizi propri e per vizi derivati dall’articolo 36 del decreto fiscale e dal provvedimento ADE - incostituzionalità dell’articolo 36 del decreto fiscale per violazione degli articoli 3, 41, 42, 53, 97, della costituzione, sotto il profilo della razionalità delle scelte legislative, della certezza del diritto, del principio del legittimo affidamento, della lesione del diritto di proprietà e di libertà di iniziativa economica, nonché dell’articolo 10, 11, 117, primo comma, Cost., in relazione agli artt. 1 del protocollo 1 alla CEDU e 17 della CDFUE in materia di protezione della proprietà, nonché ai principi comunitari in materia di certezza del diritto e tutela del legittimo affidamento, così come elaborati dalla giurisprudenza comunitaria, nonché agli articoli 20 e 21 della carta dei diritti fondamentali dell’unione europea, che enunciano il principio di uguaglianza ed il divieto di discriminazione. Illegittimità per vizi propri: violazione di legge (oltre che per i profili già trattati, per violazione dell’articolo 3 della legge n. 241/1990 in materia di carenza assoluta di motivazione, violazione delle norme dello statuto dei diritti del contribuente in materia di trasparenza dei rapporti tra amministrazione e 47 cittadino- eccesso di potere per carenza di motivazione, disparità di trattamento, contraddittorietà tra gli atti dell’amministrazione, ingiustizia manifesta ».

3.1. La ricorrente ha altresì formulato istanza cautelare, successivamente rinunciata.

4. La società per azioni Gse si è costituita nel giudizio di primo grado, chiedendo il rigetto del ricorso.

4.1. L’Agenzia delle entrate, la Presidenza del Consiglio dei ministri, l’allora Ministero dello sviluppo economico (attualmente Ministero delle imprese e del made in Italy), il Ministero dell’economia e delle finanze e l’allora Ministero della transizione ecologica (attualmente Ministero dell’ambiente e della sicurezza energetica) si sono costituiti, nel giudizio di primo grado, eccependo il difetto assoluto di giurisdizione e comunque del giudice amministrativo, il difetto di legittimazione attiva della ricorrente in relazione al provvedimento dei direttore generale dell’Agenzia delle entrate, , il proprio difetto di legittimazione passiva, l’inammissibilità del ricorso e comunque la sua infondatezza.

5. Successivamente l’interessata ha proposto motivi aggiunti avverso una richiesta di informazioni del Gestore all’Agenzia delle entrate e il relativo riscontro di quest’ultima, depositati in giudizio dal Gse in data 25 marzo 2022, dove l’Agenzia ha rappresentato che l’interessata « non risulta aver presentato alcuna istanza di definizione ai sensi dell’art. 36, comma 2 ». La ricorrente ha anche ulteriormente illustrato le censure già proposte in relazione alla carenza dei presupposti dell’autotutela, al difetto di motivazione e di istruttoria e all’assenza di un cumulo vietato di agevolazioni.

5.1. Il Gse ha eccepito l’inammissibilità e comunque l’infondatezza dei motivi aggiunti.

6. Con l’impugnata sentenza n. 8056 del 22 aprile 2024, notificata in data 24 aprile 2024, il T.a.r. per il Lazio, sezione terza ter , ha respinto il ricorso e i motivi aggiunti e ha compensato tra le parti gli onorari e le spese processuali.

7. Con ricorso ritualmente notificato e depositato – rispettivamente in data 24 giugno 2024 e in data 25 giugno 2024 – la Nuova Termotecnica s.r.l. ha proposto appello avverso la su menzionata sentenza, articolando sei motivi.

8. La società per azioni Gse si è costituita in giudizio, resistendo al gravame.

9. L’Agenzia delle entrate, la Presidenza del Consiglio dei ministri, il Ministero delle imprese e del made in Italy, il Ministero dell’economia e delle finanze e il Ministero dell’ambiente e della sicurezza energetica si sono costituiti in resistenza, insistendo, tra l’altro, nuovamente sul proprio difetto di legittimazione passiva.

10. In vista dell’udienza l’appellante ha deposito documentazione e memoria di replica, le amministrazioni statali documentazione e memoria e il Gse memoria.

Con i suddetti scritti defensionali le parti hanno ulteriormente illustrato le proprie tesi e insistito sulle rispettive posizioni.

11. La causa è stata trattenuta in decisione all’udienza pubblica del 23 settembre 2025.

12. Va respinta l’eccezione, riproposta dalle amministrazioni statali, di loro difetto di legittimazione passiva, non esaminata dalla sentenza gravata, poiché il ricorso è diretto anche contro atti di tali amministrazioni e impinge su interessi pubblici dei quali esse sono poste a tutela.

12.1. L’appello è infondato e deve essere respinto alla stregua delle seguenti considerazioni.

13. Tramite il primo motivo d’impugnazione – esteso da pagina 13 a pagina 21 del gravame – l’appellante ha lamentato « ERROR IN PROCEDENDO E IN IUDICANDO – CARENZA DI MOTIVAZIONE - VIOLAZIONE DEL PRINCIPIO DI EFFETTIVITÀ DELLA TUTELA GIURISDIZIONALE - OMESSA PRONUNCIA - VIOLAZIONE DEL PRINCIPIO DI CORRISPONDENZA TRA IL CHIESTO E IL PRONUNCIATO - VIOLAZIONE DELL’ART 64 C.P.A. – ECCESSO DI POTERE GIURISDIZIONALE (IN RELAZIONE AL MOTIVO I DEL RICORSO INTRODUTTIVO, RECANTE “INSUSSISTENZA DELLA VIOLAZIONE CONTESTATA E INAPPLICABILITA’ E VIOLAZIONE DELL’ART. 36 DEL D.L. N. 124/2019 – VIOLAZIONE E FALSA APPLICAZIONE DEL DM 19 FEBBRAIO 2007, DEL DM 6 AGOSTO 2010, DEL DM 5 MAGGIO 2011 E DEL DM 5 LUGLIO 2012 – VIOLAZIONE E FALSA APPLICAZIONE DELL’ARTICOLO 42 DEL D.LGS. 28/2011 - ECCESSO DI POTERE PER SVIAMENTO, CARENZA DI ISTRUTTORIA E DI MOTIVAZIONE – INGIUSTIZIA MANIFESTA – DISPARITA’ DI TRATTAMENTO” E AL MOTIVO I DEL RICORSO PER MOTIVI AGGIUNTI, RECANTE “VIOLAZIONE E FALSA APPLICAZIONE DELL’ART. 21-NONIES DELLA LEGGE 241/90 E S.M.I. – INSUSSISTENZA DELLA VIOLAZIONE CONTESTATA E INAPPLICABILITA’ E DELL’ART. 36 DEL D.L. N. 124/2019 – VIOLAZIONE E FALSA APPLICAZIONE DEL DM 19 FEBBRAIO 2007, DEL DM 6 AGOSTO 2010, DEL DM 5 MAGGIO 2011 E DEL DM 5 LUGLIO 2012 - VIOLAZIONE E FALSA APPLICAZIONE DELL’ART. 42, COMMA 3, DEL D.LGS. 28/2011 – VIOLAZIONE E FALSA APPLICAZIONE DELL’ART. 56, COMMA 8-TER DEL D.L. 76/2020 - VIOLAZIONE DEL PRINCIPIO DI TRASPARENZA E DEL BUON ANDAMENTO DELL’AZIONE AMMINISTRATIVA - ECCESSO DI POTERE PER SVIAMENTO, CARENZA DI ISTRUTTORIA E DI MOTIVAZIONE - INGIUSTIZIA MANIFESTA – DISPARITA’ DI TRATTAMENTO”) ».

14. Siffatta censura è infondata, poiché l’asserita cumulabilità della deduzione prevista dalla legge n. 388/2000 (cosiddetta “Tremonti Ambiente”) con gli incentivi del quarto conto energia non trova alcun conforto nel quadro normativo.

Al riguardo va premesso che l’art. 7 del decreto legislativo 29 dicembre 2003, n. 387, che, in attuazione delle direttive comunitarie, ha introdotto il regime incentivante per gli impianti di produzione di energia da fonte rinnovabile ha rinviato a successivi decreti del Ministro delle attività produttive per definire « i criteri per l’incentivazione della produzione di energia elettrica dalla fonte solare », tra cui « le condizioni per la cumulabilità dell’incentivazione con altri incentivi ».

L’art. 2, comma 152, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, che ha disciplinato il regime incentivante per la produzione di energia elettrica da impianti alimentati da fonti rinnovabili, entrati in esercizio in data successiva al 30 giugno 2009, aveva espressamente previsto l’accesso agli incentivi « a condizione che i medesimi impianti non beneficino di altri incentivi pubblici di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria in conto energia, in conto capitale o in conto interessi con capitalizzazione anticipata assegnati dopo il 31 dicembre 2007 ».

Tale disposizione è stata abrogata dal decreto legislativo 3 marzo 2011 n. 28, che ha disciplinato nuovamente la materia degli incentivi per gli impianti di produzione di energia elettrica alimentati da fonti rinnovabili, per gli impianti entrati in esercizio dopo il 31 dicembre 2012, ma con un regime “transitorio” per gli impianti entrati in esercizio entro il 31 dicembre 2012, indicato all’art. 25 del decreto legislativo, in base ai « meccanismi vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto, con i correttivi di cui ai commi successivi » e richiamando le tariffe di cui alla legge 244/2007; ha fatto inoltre salva l’applicazione del cosiddetto terzo conto energia (decreto del Ministro dello sviluppo economico del 6 agosto 2010) per gli impianti solari fotovoltaici entrati in esercizio entro il 31 maggio 2011.

L’art. 26 ha previsto, per gli impianti entrati in esercizio dopo il 31 dicembre 2012, che gli incentivi « non sono cumulabili con altri incentivi pubblici comunque denominati, fatte salve le disposizioni di cui ai successivi commi », che consentono la cumulabilità degli incentivi con l’accesso a fondi di garanzia e fondi di rotazione; con altri incentivi pubblici non eccedenti il 40 per cento del costo dell’investimento, nel caso di impianti di potenza elettrica fino a 200 chilowatt, non eccedenti il 30%, nel caso di impianti di potenza elettrica fino a un megawatt, e non eccedenti il 20 per cento, nel caso di impianti di potenza fino a 10 MW; per i soli impianti fotovoltaici realizzati su scuole pubbliche o paritarie di qualunque ordine e grado ed il cui il soggetto responsabile sia la scuola ovvero il soggetto proprietario dell’edificio scolastico, nonché su strutture sanitarie pubbliche, ovvero su edifici che siano sedi amministrative di proprietà di regioni, province autonome o enti locali, la soglia di cumulabilità è stabilita fino al 60 per cento del costo di investimento; per i soli impianti di potenza elettrica fino a 1 MW, di proprietà di aziende agricole o gestiti in connessione con aziende agricole, agro-alimentari, di allevamento e forestali, alimentati da biogas, biomasse e bioliquidi sostenibili, a decorrere dall’entrata in esercizio commerciale, con altri incentivi pubblici non eccedenti il 40% del costo dell’investimento. L’ultimo comma dell’art. 26 prevedeva che il divieto di cumulo dei benefici non si applicasse « nel caso di fruizione della detassazione dal reddito di impresa degli investimenti in macchinari e apparecchiature e di accesso a fondi di rotazione e fondi di garanzia ».

Sulla base di tali disposizioni sono stati emanati i decreti ministeriali che hanno disciplinato i cosiddetti “conti energia”, con discipline in parte differenti.

In particolare, il decreto del Ministro dello sviluppo economico del 28 luglio 2005 (cosiddetto primo conto energia), emanato in attuazione dell’art. 7 del decreto legislativo n. 387/2003, indicava espressamente all’art. 10 gli specifici benefici anche di carattere fiscale non cumulabili con il regime incentivante previsto dal decreto.

Anche il decreto del Ministro dello sviluppo economico del 19 febbraio 2007, cd. secondo conto energia, prevedeva espressamente gli specifici incentivi non cumulabili con quelli del decreto. In particolare l’art. 9 comma 1, primo periodo, disponeva che: « le tariffe incentivanti di cui all’art. 6 e il premio di cui all’art. 7 non sono applicabili all’elettricità prodotta da impianti fotovoltaici per la cui realizzazione siano o siano stati concessi incentivi pubblici di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria in conto capitale e/o in conto interessi con capitalizzazione anticipata, eccedenti il 20% del costo dell’investimento ».

Il decreto del Ministro dello sviluppo economico del 6 agosto 2010 (cosiddetto terzo conto energia), applicabile agli impianti entrati in esercizio in data successiva al 31 dicembre 2010, all’art. 5 ha indicato espressamente i benefici e contributi pubblici cumulabili con le tariffe incentivanti di cui al decreto. Il comma 4 prevede espressamente per gli « impianti fotovoltaici per la cui realizzazione siano previsti o siano stati concessi incentivi pubblici di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria, in conto capitale o in conto interessi » l’applicazione delle « condizioni di cumulabilità previste dal decreto ministeriale 19 febbraio 2007, a condizione che i bandi per la concessione degli incentivi siano stati pubblicati prima della data di entrata in vigore del presente decreto e che gli impianti entrino in esercizio entro il 31 dicembre 2011 ».

A seguito dell’entrata in vigore del decreto legislativo 3 marzo 2011, n. 28 è stato emanato il decreto del Ministro dello sviluppo economico del 5 maggio 2011 (cosiddetto quarto conto energia), relativo agli impianti entrati in esercizio dopo il 31 maggio 2011, con la tariffa incentivante prevista alla data di esercizio dell’impianto, che all’art. 5 ha disciplinato espressamente i benefici cumulabili con quelli previsti dal decreto « fatto salvo quanto previsto all’art. 5, comma 4, del decreto ministeriale 6 agosto 2010 e quanto previsto al comma 4 del presente articolo ». Tra i contributi cumulabili espressamente elencati non è richiamato il regime fiscale agevolato della legge 23 dicembre 2000, n. 388 (cosiddetta “Tremonti Ambiente”).

Ai sensi del comma 2 del suddetto art. 5, « Fermo restando il diritto al beneficio della riduzione dell’imposta sul valore aggiunto per gli impianti facenti uso di energia solare per la produzione di calore o energia, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e al decreto del Ministro delle finanze 29 dicembre 1999, le tariffe incentivanti di cui al presente decreto non sono applicabili qualora, in relazione all’impianto fotovoltaico, siano state riconosciute o richieste detrazioni fiscali ». Peraltro, in base al comma 4 dell’art. 5, « dal 1° gennaio 2013, si applicano le condizioni di cumulabilità degli incentivi secondo le modalità di cui all’art. 26 del decreto legislativo n. 28 del 2011, come definite con i decreti attuativi di cui all’art. 24, comma 5, dello stesso decreto ».

Il decreto del Ministro dello sviluppo economico del 5 luglio 2012 (cosiddetto quinto conto energia), emanato in attuazione dell’art. 25 del d.lgs. 28/2011, all’art. 12, ha indicato espressamente i benefici cumulabili con le tariffe incentivanti del decreto. Inoltre, all’art. 19 ha previsto che « l’articolo 9, comma 1, primo periodo, del decreto 19 febbraio 2007 del Ministro dello sviluppo economico, di concerto con il ministro dell’ambiente e della tutela del territorio e del mare, si intende nel senso che il limite di cumulabilità ivi previsto si applica anche alla detassazione per investimenti di cui all’articolo 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 e all’articolo 5 del decreto legge 1 luglio 2009, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009, n. 102 ».

Pertanto il principio generale è costituito dal divieto di cumulo dei benefici, derogabile solo nei casi espressamente previsti. Inoltre, alla data di entrata di ammissione dell’impianto alla tariffa incentivante, il 24 luglio 2012, il regime del quarto conto energia di cui al d.m. 5 maggio 2011 era ovviamente già vigente ed era peraltro chiaro nel prevedere la cumulabilità solo per gli specifici contributi indicati dall’art. 5 del predetto decreto, tra cui non rientrava la deduzione fiscale di cui all’art. 6, commi da 13 a 19, della legge n. 388/2000.

In ogni caso, il d.m. 5 luglio 2012 (recante il quinto conto energia), precedente all’ammissione dell’impianto alle tariffe incentivanti del quarto conto energia, aveva ulteriormente ribadito che il beneficio fiscale della legge n. 388/2000 era soggetto al limite di cumulabilità previsto per gli impianti incentivati in base al secondo conto energia (d.m. 19 febbraio 2007).

Ne deriva che, sulla base del quadro normativo vigente al momento dell’ammissione al beneficio, emergeva già la non spettanza dei due regimi agevolativi, ovverosia quello fiscale di cui alla legge n. 388/2000 e quello incentivante ai sensi del d.m. 5 maggio 2011.

Sotto tale profilo, il d.m. del 5 luglio 2012 ( in parte qua ) e comunicazione del Gestore del 22 novembre 2017 (con cui il Gse ha precisato, per maggiore chiarezza degli operatori, che il cumulo degli incentivi era consentito solo per il primo e secondo conto energia, ma non per i più recenti) costituiscono atti meramente ricognitivi del regime vigente, che non hanno apportato alcuna modificazione della realtà giuridica e conseguentemente neppure di per sé lesivi ed autonomamente impugnabili.

La non spettanza dei due regimi fiscali è stata peraltro affermata dalla sentenza di questa sezione 18 agosto 2023, n. 7830, nel giudizio relativo alla legittimità del comunicato del Gestore del 22 novembre 2017, nonché dalla sezione tributaria della Corte di cassazione, con riguardo alla spettanza del regime fiscale di favore (cfr. Cass. civ., sez. V, 8 luglio 2024, n. 18585 e 31 maggio 2023, n. 15451).

Alla stregua degli esiti ermeneutici recati dalla citata sentenza n. 7830/2023, nonché di recente, anche dalla sentenza di questa sezione 30 giugno 2025, n. 5641 – e da cui il Collegio non intende discostarsi e fatti propri – l’elencazione dei benefici cumulabili di cui all’art. 5 del d.m. 6 agosto 2010 (terzo conto energia) ha carattere tassativo e, contemplando eccezioni alla regola generale della non cumulabilità, costituisce una normativa derogatoria di stretta interpretazione e non è suscettibile di applicazione estensiva e/o analogica. Tale ricostruzione effettuata per il terzo conto energia è applicabile, stante la medesima ratio , anche alle deroghe tassative riportate nel quarto conto energia (oggetto di causa).

La Corte di cassazione, con le su richiamate pronunce, ha precisato che se le imprese, che hanno realizzato impianti fotovoltaici e hanno usufruito sia del contributo in conto energia concesso da Gestore sia della detassazione per investimenti ambientali prevista dalla cosiddetta “Tremonti Ambiente”, rientrano nel primo e secondo conto energia, la cumulabilità è possibile. Negli altri casi, quindi con riferimento al terzo, quarto e quinto conto energia, il cumulo tra le due misure non è possibile; conseguentemente le imprese, che hanno usufruito del cumulo con riferimento al terzo, quarto e quinto conto energia, devono sanare la propria posizione provvedendo al pagamento dell’imposta non pagata a suo tempo, per poter mantenere il beneficio riconosciuto dal Gestore dei servizi energetici.

In definitiva, il divieto di cumulo tra i due benefici sussisteva prima del comunicato del Gestore del 22 novembre 2017 (ritenuto legittimo dalla sentenza della sezione n. 7830/2023) e dell’art. 36 del decreto-legge n. 124/2019.

15. Mediante la seconda doglianza – estesa da pagina 21 a pagina 24 del gravame – l’interessata ha dedotto « ERROR IN PROCEDENDO E IN IUDICANDO – CARENZA DI MOTIVAZIONE - VIOLAZIONE DEL PRINCIPIO DI EFFETTIVITÀ DELLA TUTELA GIURISDIZIONALE - OMESSA PRONUNCIA - VIOLAZIONE DEL PRINCIPIO DI CORRISPONDENZA TRA IL CHIESTO E IL PRONUNCIATO - VIOLAZIONE DELL’ART 64 C.P.A. – ECCESSO DI POTERE GIURISDIZIONALE (IN RELAZIONE AL MOTIVO VII DEL RICORSO INTRODUTTIVO, RECANTE “V. ILLEGITTIMITA’ DEL PROVVEDIMENTO DEL GSE PER VIZI PROPRI E PER VIZI DERIVATI DALL’ARTICOLO 36 DEL DECRETO FISCALE E DAL PROVVEDIMENTO ADE - INCOSTITUZIONALITA’ DELL’ARTICOLO 36 DEL DECRETO FISCALE PER VIOLAZIONE DEGLI ARTICOLI 3, 41, 42, 53, 97, DELLA COSTITUZIONE, SOTTO IL PROFILO DELLA RAZIONALITÀ DELLE SCELTE LEGISLATIVE, DELLA CERTEZZA DEL DIRITTO, DEL PRINCIPIO DEL LEGITTIMO AFFIDAMENTO, DELLA LESIONE DEL DIRITTO DI PROPRIETÀ E DI LIBERTÀ DI INIZIATIVA ECONOMICA, NONCHÉ DELL’ARTICOLO 10, 11, 117, PRIMO COMMA, COST., IN RELAZIONE AGLI ARTT. 1 DEL PROTOCOLLO 1 ALLA CEDU E 17 DELLA CDFUE IN MATERIA DI PROTEZIONE DELLA PROPRIETÀ, NONCHÉ AI PRINCIPI COMUNITARI IN MATERIA DI CERTEZZA DEL DIRITTO E TUTELA DEL LEGITTIMO AFFIDAMENTO, COSÌ COME ELABORATI DALLA GIURISPRUDENZA COMUNITARIA, NONCHÉ AGLI ARTICOLI 20 E 21 DELLA CARTA DEI DIRITTI FONDAMENTALI DELL’UNIONE EUROPEA, CHE ENUNCIANO IL PRINCIPIO DI UGUAGLIANZA ED IL DIVIETO DI DISCRIMINAZIONE. ILLEGITTIMITA’ PER VIZI PROPRI: VIOLAZIONE DI LEGGE (OLTRE CHE PER I PROFILI GIA’ TRATTATI, PER VIOLAZIONE DELL’ARTICOLO 3 DELLA LEGGE N. 241/1990 IN MATERIA DI CARENZA ASSOLUTA DI MOTIVAZIONE, VIOLAZIONE DELLE NORME DELLO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE IN MATERIA DI TRASPARENZA DEI RAPPORTI TRA AMMINISTRAZIONE E CITTADINO- ECCESSO DI POTERE PER CARENZA DI MOTIVAZIONE, DISPARITA’ DI TRATTAMENTO, CONTRADDITTORIETA’ TRA GLI ATTI DELL’AMMINISTRAZIONE, INGIUSTIZIA MANIFESTA”) ».

16. Tale motivo è infondato.

Del tutto correttamente il T.a.r. ha affermato che l’interessata ha beneficiato della deduzione fiscale di cui alla legge n. 388/2000, senza poi aderire all’opzione offerta dall’art. 36 del decreto-legge n. 124/2019, sicché il Gestore l’ha doverosamente dichiarata decaduta dalla tariffa incentivante.

Il Gse, invero, non era tenuto a compiere alcuna ulteriore valutazione o ponderazione di interessi, né a svolgere specifiche motivazioni, trattandosi di attività vincolata e doverosa di recupero di risorse finanziarie pubbliche, essendo conseguentemente infondata la tesi della ricorrente in ordine alla necessità di un previo esame « anno fiscale per anno fiscale » circa il « vantaggio concretamente conseguito dalla società contribuente, in presenza o meno di perdite fiscali, per ricavarne in via interpretativa spazi per un cumulo parziale dell’agevolazione fiscale con la tariffa incentivante ».

In particolare, non sussiste alcuna peculiarità fattuale idonea a consentire all’interessata di sottrarsi al su descritto quadro normativo, in quanto è del tutto irrilevante la circostanza che essa ha riportato mediante dichiarazione integrativa della dichiarazione dei redditi 2013 una deduzione di euro 146.295 dal reddito di impresa 2012 ai sensi della legge n. 388/2000 senza averne tratto significativi vantaggi economici, per cui, in tesi, non avendo essa ricavato un concreto risparmio fiscale, l’art. 36 imporrebbe a suo carico un obbligo di «restituire somme mai effettivamente fruite», con «ingiustificato arricchimento in favore dello Stato», deducendo su tali basi l’illegittimità costituzionale dell’art. 36, laddove reputata applicabile al caso di specie, in quanto asseritamente contrastante con la tutela garantita dalla Costituzione e dalla Convenzione europea dei diritti dell’uomo al diritto di proprietà, alla libertà di iniziativa economica, nonché con il principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 della Costituzione.

Al riguardo si evidenzia che l’art. 36 è una normativa derogatoria, per sua natura di stretta interpretazione e non è suscettibile di applicazione estensiva e/o analogica e non offre margini di discrezionalità all’amministrazione, bensì ha consentito, a scelta del soggetto interessato, entro un determinato termine massimo e in base a una sua libera valutazione, di sottrarsi alla decadenza dalla tariffa incentivante in applicazione della disciplina generale già vigente in tema di divieto di cumulo, di per sé pienamente legittima, come chiarito anche da questo Consiglio di Stato con la sentenza n. 7830 del 2023.

Trattandosi di una facoltà, non vi è alcun prelievo forzoso di ricchezza, anzi il legislatore è intervenuto per contrastare fenomeni di cumulo di incentivi, conducenti a incentivazioni ultronee di un medesimo impianto.

Va altresì sottolineato che gli operatori economici, nel rinunciare al beneficio fiscale di cui alla legge n. 388/2000, avrebbero dovuto versare: a) nell’ipotesi in cui la variazione in diminuzione del reddito di impresa avesse comportato una riduzione dell’Ires versata in pregresse annualità, una somma pari all’imposta non corrisposta all’erario; b) nella diversa ipotesi – che l’appellante ha sostenuto aderente alla sua situazione – in cui la variazione in diminuzione avesse invece portato il reddito ad un valore negativo, ferma l’utilizzabilità della perdita ai fini della riduzione del reddito (e dell’Ires) nelle successive annualità fiscali, una somma determinata con riferimento anche all’imposta che, in tali successive annualità, sarebbe risultata non dovuta (in tal senso la risposta dell’Agenzia delle entrate ad interpello n. 12/2022, versata in atti).

Con ogni evidenza si tratta di una soluzione razionale – e comunque non palesemente irragionevole – con cui l’interessato aveva la facoltà, e non l’obbligo, di versare il risparmio fiscale ottenuto attraverso una deduzione fiscale in violazione del divieto di cumulo e, per tal via, salvaguardando il meccanismo incentivante attribuito dal Gestore dei servizi energetici.

Pertanto i parametri costituzionali e della Convenzione europea dei diritti dell’uomo sono tutti rispettati non essendovi alcuna lesione da parte del legislatore della libera iniziativa privata, né tanto meno della proprietà privata.

16.1. In tale contesto alcun legittimo affidamento in capo al privato sulla definitiva attribuzione dei benefici (su cui l’appellante ha insistito anche nella memoria di replica) può essere fondatamente predicato (cfr. Cons. Stato, sez. II, 21 marzo 2025, n. 2343), non essendo conforme al buon andamento dell’amministrazione l’ammissione ad erogazioni pubbliche non spettanti (Cons. Stato, sez. II, 14 gennaio 2025 n. 226) e considerate peraltro la presenza di un quadro ordinamentale chiaro (a far data al d.m. del 5 maggio 2011 e comunque dal 27 ottobre 2019, data di entrata in vigore dell’art. 36 del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124, convertito in legge 19 dicembre 2019, n. 127 e, quindi, antecedentemente all’ammissione dell’impianto al regime incentivante il 24 luglio 2012), l’attuazione vincolata da parte del Gestore di un disposto legislativo, prevedente un onere del beneficiario di optare su quale dei due benefici mantenere, con la conseguenza che, in assenza della determinazione dell’interessata di restituire le somme portate in deduzione, il Gestore doveva necessariamente provvedere a recuperare l’incentivo erogato.

16.2. Ferme restando le assorbenti considerazioni, per completezza si rileva che non è affatto provato che l’interessata non avesse conseguito risparmi fiscali tramite la legge n. 388/2000, anzi emerge dagli atti che essa ne ha tratto benefici, tantoché ha promosso un contenzioso tributario per preservare la deduzione fiscale.

Sul punto si rileva che l’interessata, anziché aderire al meccanismo dell’art. 26, ha scelto liberamente di non farlo e di tentare, da un lato, di mantenere l’agevolazione fiscale (adendo all’uopo il giudice tributario) e, dall’altro, di sottrarsi alla decadenza dalla tariffa incentivante, instaurando il presente giudizio, sostenendo, in modo contraddittorio, di non aver tratto vantaggi fiscali dalla legge n. 388/2000.

In ogni caso, va precisato che l’annotazione e il mero riporto delle perdite derivanti dall’applicazione della detassazione prevista dall’agevolazione di cui alla legge n. 388/2000, costituiscono di per sé una fruizione sostanziale del beneficio fiscale per l’anno di riferimento, comportando un risparmio di Ires, a prescindere dal concreto eventuale utilizzo di tali perdite in abbattimento dei redditi conseguiti negli anni successivi.

17. Con il terzo motivo – esteso da pagina 24 a pagina 28 del gravame – l’appellante ha dedotto « ERROR IN PROCEDENDO E IN IUDICANDO – CARENZA DI MOTIVAZIONE - VIOLAZIONE DEL PRINCIPIO DI EFFETTIVITÀ DELLA TUTELA GIURISDIZIONALE - VIOLAZIONE DELL’ART 64 C.P.A. – ECCESSO DI POTERE GIURISDIZIONALE (IN RELAZIONE AL MOTIVO II DEL RICORSO INTRODUTTIVO, RECANTE “SULLA CARENZA DEI PRESUPPOSTI PER L’AUTOTUTELA AMMINISTRATIVA – VIOLAZIONE E FALSA APPLICAZIONE DELL’ART. 21-NONIES DELLA LEGGE 241/90 E S.M.I. – ECCESSO DI POTERE PER CARENZA DI MOTIVAZIONE E DI ISTRUTTORIA”) ».

18. La doglianza è infondata.

18.1. La non cumulabilità è un dato normativo certo e ineludibile, sicché il Gestore non poteva legittimamente addivenire ad alcuna diversa soluzione che non prevedesse la restituzione delle somme indebitamente trattenute dall’appellante, con conseguente insussistenza in radice dei dedotti difetti di motivazione e di istruttoria in un’area di azione amministrativa totalmente vincolata.

Ad ogni modo, il Gestore con la comunicazione di avvio del procedimento del 26 settembre 2018 e successiva richiesta di informazioni del 3 agosto 2020 (versata in atti in primo grado dal Gestore) ha invitato l’interessata a presentare osservazioni e, con la seconda nota, a specificare se avesse effettuato la definizione ai sensi dell’art. 36 del decreto-legge n. 124/2019 medio tempore intervenuto e che ha evidentemente imposto al Gestore di soprassedere a ogni statuizione in attesa dell’eventuale definizione concordata della vicenda.

18.2 Il Gestore ha esercitato i poteri di cui all’art. 42 del decreto legislativo 3 marzo 2011, n. 28, che gli attribuisce un potere di verifica e controllo sulla spettanza degli incentivi.

Sul punto questa Sezione, anche a seguito della sentenza dell’adunanza plenaria del Consiglio di Stato 11 settembre 2020, n. 18, ha espressamente ribadito che il Gestore esercita un potere vincolato di dichiarazione di decadenza anche per la mancanza dei requisiti oggettivi condizionanti ab origine l’ammissione al finanziamento pubblico emersi a seguito dell’attività di verifica e controllo (cfr. Cons. Stato, sez. II, 21 marzo 2025, n. 2343). Pertanto tale potere si esplica in atti vincolati di decadenza, in quanto l’accertata mancanza dei requisiti per l’ammissione evidenzia un difetto originario della causa dell’attribuzione patrimoniale, impone il recupero secondo le regole della ripetizione dell’indebito (cfr. Cons. Stato, sez. II, 23 dicembre 2024, n. 10341). Inoltre, siffatta natura dei poteri del Gestore è stata confermata dallo legislatore, il quale, infatti, con la modifica dell’art. 42 del decreto legislativo n. 28/2011, apportata dall’art. 56 del decreto-legge 16 luglio 2020, n. 76 convertito in legge 11 settembre 2020, n. 120, ha mantenuto il riferimento alla decadenza, pur prevedendo che debba essere disposta in presenza dei presupposti di cui all’art. 21- nonies della n. 241/1990 (cfr. Consiglio di Stato, sezione II, 25 marzo 2024, n. 2832, 17 novembre 2022, n. 10142, 12 aprile 2022, n. 2747 e 4 aprile 2022, n. 2501).

Tanto precisato, si rileva che il provvedimento di decadenza dall’incentivo per l’impianto dell’appellante è stato adottato dal Gestore il 16 dicembre 2021, quando era già intervenuta (in data 17 luglio 2020) la modifica dell’art. 42 del decreto legislativo n. 28/2011 ad opera dell’art. 56 del decreto-legge n. 76/2020 (con l’introduzione del richiamo all’art. 21- nonies della legge n. 241/1990) ed era applicabile al caso di specie ai sensi dell’art. 56, comma 8, del medesimo decreto-legge, secondo cui « le disposizioni di cui al comma 7 si applicano anche ai progetti di efficienza energetica oggetto di procedimenti amministrativi di annullamento d’ufficio in corso ».

Come congruamente evidenziato dal T.a.r., il termine di 18 mesi di cui all’art. 21- nonies della legge 7 agosto 1990, n. 241 per l’adozione del provvedimento di decadenza ai sensi dell’art. 42 del decreto legislativo n. 28/2011 decorreva a partire dall’ultimo giorno utile per l’operatore per effettuare la scelta tra una delle due misure agevolative ai sensi dell’art. 36, comma 3, della legge n. 388/2000, ovverosia a partire dal 31 dicembre 2020, a seguito di proroga recata dall’art. 56, comma 8- ter ,del decreto legge n. 76/2020 convertito in legge n. 120/2020.

In precedenza, invero, il cumulo poteva ancora essere evitato.

Ne discende che il termine di diciotto mesi non era scaduto il 16 dicembre 2021.

Comunque, nelle more del decorso del termine di 18 mesi è intervenuta (in data 1° giugno 2021) anche la modifica dell’art. 21- nonies con la previsione del limite massimo di dodici mesi al posto del precedente di 18 mesi, in forza del decreto-legge 31 maggio 2021 n. 77 convertito in legge 29 luglio 2021, n. 108.

Anche detto termine di dodici mesi, che ha iniziato a decorrere dalla entrata in vigore il 1° giugno 2021, non era decorso alla data di adozione dei provvedimenti del Gse del 16 dicembre 2021.

Invero, il Gestore, al momento dell’ammissione dell’impianto alla tariffa incentivante, il 24 luglio 2012, non aveva alcuna contezza della fruizione del beneficio fiscale, mentre ha proceduto all’avvio del procedimento soltanto dopo le informazioni fornite dall’Agenzia delle entrate e, a differenza di quanto sostenuto dall’appellante, ha potuto definire il procedimento solo dopo la scadenza del termine per effettuare l’opzione prevista dall’art. 36 del decreto-legge n. 124/2019, siccome, agendo in anticipo, avrebbe violato tale disposizione, impedendo alla società l’esercizio della predetta facoltà.

Pertanto nessuno effettivo potere di secondo grado è stato esercitato, ma esclusivamente il potere di verifica di cui all’art. 42 del decreto legislativo n. 28/2011, che ha altresì rispettato il termine recato dall’art. 21- nonies .

Sul punto va specificato che in relazione al termine di 18 mesi, introdotto all’art. 21- nonies della legge n. 241/1990 dalla legge 7 agosto 2015, n. 124, la giurisprudenza di questo Consiglio (da cui il Collegio non intende discostarsi) ne ha affermato l’applicazione con decorrenza all’entrata in vigore della novella (cfr. Cons. Stato, sez. VI, 15 giugno 2020, n. 3787 e 14 ottobre 2019, n. 6975; Sez. V, 26 febbraio 2024, n. 1854). In coerenza con tale approdo ermeneutico e traslandone gli esiti con riferimento all’entrata in vigore, in data 17 luglio 2020, in forza del decreto-legge n. 76/2020, della nuova disposizione dell’art. 42 del decreto legislativo n. 28/2011, richiamante l’art. 21- nonies della legge n. 241/1990, la decorrenza del termine di cui a tale ultima disposizione deve essere individuata al momento di entrata in vigore del nuovo regime (cfr. Cons. Stato, sez. II, 5 maggio 2025, n. 3824 e n. 3825).

Ne deriva che il 16 dicembre 2021 (data di adozione del provvedimento di decadenza da parte del Gestore), non era ancora decorso il termine di 18 mesi dal 31 dicembre 2020, mentre, essendo già entrato in vigore quello di dodici mesi, il 1° giugno 2021, applicabile da tale data e anch’esso non ancora decorso, ne deriva che il provvedimento di decadenza del 16 dicembre 2021 è tempestivo pure in relazione al più breve termine di dodici mesi.

18.3. Va altresì rilevato che correttamente sono state reputate dal T.a.r. sussistenti evidenti ragioni di pubblico interesse, trattandosi della necessità di evitare l’illegittima fruizione di un doppio regime agevolativo, considerato che, a fronte dell’indebita percezione di incentivi pubblici, sussiste un indebito oggettivo, con conseguente legittimità del recupero dei benefici.

Comunque dette ragioni d’interesse pubblico, a differenza di quanto sostenuto dall’appellante anche nella memoria di replica, non andavano esternate dal Gestore, essendo evidenti in re ipsa in una fattispecie dove occorreva obbligatoriamente procedere al recupero di risorse finanziarie pubbliche.

19. Attraverso la quarta censura – estesa da pagina 28 a pagina 30 del gravame – l’interessata ha lamentato « ERROR IN PROCEDENDO E IN IUDICANDO – CARENZA DI MOTIVAZIONE - VIOLAZIONE DEL PRINCIPIO DI EFFETTIVITÀ DELLA TUTELA GIURISDIZIONALE - VIOLAZIONE DELL’ART 64 C.P.A. – ECCESSO DI POTERE GIURISDIZIONALE (IN RELAZIONE AL MOTIVO III DEL RICORSO INTRODUTTIVO, RECANTE “VIOLAZIONE DELL’OBBLIGO DI DECURTAZIONE DEGLI INCENTIVI – VIOLAZIONE E FALSA APPLICAZIONE DELL’ART. 36 DEL D.L. N. 124/2019 - VIOLAZIONE E FALSA APPLICAZIONE DELL’42, COMMA 3, SECONDA PARTE, DEL D.LGS. N. 28 DEL 2011 (COME INTRODOTTO DALL’ART. 1, COMMA 960, LETT. A), DELLA L. N. 205 DEL 2017 E, DA ULTIMO, MODIFICATO DALL’ART. 13- BIS DEL D.L. 3 SETTEMBRE 2019, N. 101, CONVERTITO CON MODIFICAZIONI IN L. 2 NOVEMBRE 2019, N. 128) – ECCESSO DI POTERE PER CARENZA DI MOTIVAZIONE E ISTRUTTORIA”) ».

20. Il motivo è infondato.

Correttamente il T.a.r. ha affermato che al Gestore non è precluso di disporre la decadenza dell’incentivo, non essendo applicabile al caso di specie l’istituto della decurtazione parziale tra il 1° e il 50% previsto dall’art. 42, comma 3, del decreto legislativo n. 28/2011 nella versione applicabile ratione temporis .

Sul punto si rileva che l’art. 36, commi 2 e 6- bis , del decreto-legge n. 124/2019, da un lato, fa riferimento al mantenimento dell’incentivo e non a una sua quota e, dall’altro, non contiene alcun rinvio all’art. 42 del decreto legislativo n. 28/2011.

Ne deriva che, alla stregua del principio di specialità, l’art. 36, siccome disposizione speciale, deve necessariamente essere applicata, senza l’utilizzo di segmenti normativi derivanti dall’art. 42, che è una disposizione più generale.

21. Con la quinta doglianza – estesa da pagina 30 a pagina 33 del gravame – l’interessata ha dedotto « ERROR IN PROCEDENDO E IN IUDICANDO – CARENZA DI MOTIVAZIONE - VIOLAZIONE DEL PRINCIPIO DI EFFETTIVITÀ DELLA TUTELA GIURISDIZIONALE - VIOLAZIONE DELL’ART 64 C.P.A. – ECCESSO DI POTERE GIURISDIZIONALE (IN RELAZIONE AL MOTIVO IV DEL RICORSO INTRODUTTIVO, RECANTE “II. ILLEGITTIMITA’ DEL PROVVEDIMENTO DEL GSE PER ILLEGITTIMITA’ DERIVATA DALLA INCOSTITUZIONALITA’ E DALLA CONTRARIETA’ AL DIRITTO COMUNITARIO DELL’ARTICOLO 36 DEL DECRETO FISCALE CONVERTITO CON MODIFICAZIONI NELLA LEGGE N. 157/2019 - VIOLAZIONE DEGLI ARTICOLI 24, 104, 113, 111 DELLA COSTITUZIONE PER INDEBITA INTERFERENZA DELLA SCELTA LEGISLATIVA SULLA FUNZIONE GIURISDIZIONALE, PER LESIONE DEL DIRITTO ALL’AZIONE GIUDIZIALE E AL DIRITTO DI DIFESA PER VIOLAZIONE DEL DIRITTO ALL’EQUO PROCESSO VIOLAZIONE DEGLI ARTT. 10, 11 E 117, COMMA 1, DELLA COSTITUZIONE, IN RELAZIONE ALL’ARTICOLO 6 E 13 DELLA CEDU E ALL’ARTICOLO 47 DELLA CARTA DEI DIRITTI FONDAMENTALI DELL’UNIONE EUROPEA (CDFUE) IN MATERIA DI EQUO PROCESSO, DIRITTO AD UN RICORSO EFFETTIVO, E PARITÀ DELLE ARMI TRA LE PARTI ALL’INTERNO DEL PROCESSO”) ».

22. Tale censura è infondata.

L’art. 36 del decreto-legge n. 124/2019 non ha introdotto un divieto di cumulo avente efficacia retroattiva, avendo, invece, definitivamente ribadito e xpressis verbis quanto già stabilito dall’art. 2, comma 152, della legge, n. 244/2007 e dai cinque decreti ministeriali recanti i cinque conti energia (emanati tra il 2005 e il 2012 in forza dell’art. 7 della legge n. 387/2003) in tema di divieto di cumulo degli incentivi, limitandosi a confermare l’esistenza di tale divieto.

Peraltro la natura meramente interpretativa dell’art. 36 è dimostrata in modo inequivoco dalla circostanza che tale disposizione non poteva in ogni caso operare per fattispecie future di cumulo, stante la conclusione del regime incentivante del conto energia in data 6 luglio 2013, laddove i benefici fiscali attribuiti dalla legge n. 388/2000 hanno avuto effetto sino al 22 giugno 2012.

Poiché il divieto di cumulo era già vigente in base ai decreti ministeriali recanti il terzo, il quarto e il quinto conto energia, emessi tra il 2010 e il 2012, l’art. 36 del decreto-legge n. 124/2019 non può essere qualificato come legge-provvedimento, non introducendo una nuova disciplina, né tanto meno sostituendosi all’amministrazione nella regolazione di specifici casi concreti. Si tratta, in ogni caso, di una norma generale astratta, sebbene settoriale, che ha offerto un meccanismo di adesione volontaria per risolvere situazioni di cumulo.

Per le fattispecie passate non vi è stata alcuna sovrapposizione del legislatore all’autorità giudiziaria, avendo l’art. 36 vieppiù acclarato un dato emergente dal quadro ordinamentale in base agli ordinari canoni ermeneutici e atteso comunque che i contenziosi tributari a cui ha fatto cenno l’appellante sono soltanto connessi con la questione oggetto dell’intervento legislativo, avendo statuito sulla possibilità degli operatori economici di usufruire retroattivamente della deduzione fiscale, pur non avendo effettuato la variazione in diminuzione nella dichiarazione dei redditi dell’esercizio di competenza, senza svolgere accertamenti (peraltro esterni alla giurisdizione del giudice tributario) sulle conseguenze della violazione del divieto di cumulo nell’ambito della normativa che regola i conti energia.

In definitiva, va esclusa in radice qualsivoglia violazione del giusto processo (anche in relazione all’art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’unione Europea) e del principio di irretroattività della legge, che, ad ogni modo, ha assoluta valenza costituzionale soltanto nell’ambito delle norme penali punitive (ai sensi dell’art. 25, comma 2, della Costituzione), mentre per il resto (quale valore immanente nell’ordinamento giuridico) ha una valenza relativa, potendo essere costituzionalmente legittima qualora ragionevole, come nel caso dell’art. 36, il quale non ha natura, né formale né sostanziale, di sanzione, come non lo ha neanche il provvedimento decadenziale del Gestore, stabilendo, infatti, nell’ipotesi di scelta per il mantenimento della tariffa incentivante, la restituzione, senza sanzioni e senza interessi, dell’importo corrispondente al risparmio dell’Ires ottenuto attraverso la legge n. 388/2000.

Pertanto le questioni di legittimità costituzionale, anche con riferimento a principi della Convenzione europea dei diritti dell’uomo, dedotte con il quinto motivo sono manifestamente infondate, così come sono insussistenti le prospettate violazioni dei principi del giusto processo statuiti dalla Carta dei diritti fondamentali dell’unione Europea.

23. Mediante il sesto composito motivo – esteso da pagina 33 a pagina 39 del gravame – l’appellante ha dedotto « OMESSA PRONUNCIA - VIOLAZIONE DEL PRINCIPIO DI EFFETTIVITÀ DELLA TUTELA GIURISDIZIONALE - VIOLAZIONE DEL PRINCIPIO DI CORRISPONDENZA TRA IL CHIESTO E IL PRONUNCIATO – VIOLAZIONE DELL’ART. 64 C.P.A. (IN RELAZIONE AI MOTIVI V E VI DI RICORSO INTRODUTTIVO) », riproponendo i motivi quinto e sesto del ricorso introduttivo.

24. La doglianza è infondata.

24.1. Sono infondate anche le dedotte violazioni della normativa della Convenzione europea dei diritti dell’uomo.

24.2. Sul punto va sottolineato l’art. 36 del decreto-legge n. 124/2019, a differenza di quanto sostenuto dall’appellante, non ha introdotto soluzioni sproporzionate e irrazionali, avendo meramente confermato il divieto di cumulo della tariffa incentivante con la detassazione ambientale (già sussistente nell’ordinamento), senza prevedere il pagamento di somme arbitrariamente determinate, lesive del diritto di proprietà, bensì la mera restituzione del beneficio, senza interessi e senza sanzione.

In particolare, l’intervento legislativo non ha effettuato una sovrapposizione sull’autorità giudiziaria, atteso che la giurisprudenza amministrativa ampiamente maggioritaria era già orientata nel senso indicato dall’art. 36 del decreto-legge n. 124/2019, mentre per quanto concerne i giudizi tributari si rinvia a quanto illustrato al paragrafo 22.

Non vi è stata alcuna violazione del principio di proporzionalità o di ragionevolezza, in quanto la tariffa incentivante è stata modulata, ai sensi dell’art. 7, comma 2, lettera c), del decreto legislativo n. 387/2003 in guisa da garantire un’equa remunerazione dei costi di investimento e di esercizio, prevedendosi, infatti, una graduale riduzione dell’incentivazione a fronte della progressiva diminuzione dei prezzi delle componenti impiantistiche, con conseguente razionalità del divieto di cumulo delle tariffe incentivanti con altri benefici economici pubblici, soprattutto quelle recate dai conti energia successivi ai primi due.

Pertanto la restituzione dei vantaggi economici conseguiti mediante deduzioni fiscali è ragionevole – e comunque non è manifestamente irragionevole – siccome funzionale ad evitare una duplice remunerazione dell’investimento, ovverosia quella diretta derivante dalla tariffa incentivante (che già copre equamente il costo dell’investimento per la costruzione e per l’esercizio dell’impianto) e quella (indiretta, ma comunque impattante) attinente ai vantaggi fiscali.

Ne deriva che l’art. 36 non viola il principio di uguaglianza ed il divieto di discriminazione, sanciti anche dagli articoli 20 e 21 della Carta dei diritti fondamentali dell’unione Europea, e non pregiudica in modo grave, incisivo, ingiustificato e manifestamente irrazionale gli interessi patrimoniali dell’appellante, con conseguente assenza di violazioni dell’art. 117 della Costituzione in relazione all’art. 1 del primo protocollo addizionale alla Carta europea dei diritti dell’uomo in tema di protezione del diritto di proprietà, a cui potrebbe riconnettersi anche un interesse di carattere patrimoniale, che tuttavia nel caso di specie non è stato in alcun modo “espropriato” o, meglio, inciso in modo esiziale, trattandosi semplicemente di recupero di agevolazioni concesse dallo Stato al fine di evitare locupletazione reputate, in modo non irrazionale, non coerenti con le finalità incentivanti.

24.3. Non vi è stata alcuna violazione della Convenzione europea dei diritti dell’uomo in relazione al principio del legittimo affidamento degli investitori, essendo esclusa la sussistenza di tale tipo di affidamento per quanto già precisato al paragrafo 16.1 e considerato, ad ogni modo, che in mancanza dei presupposti per il godimento di un beneficio di legge, l’operatore economico non può vantare alcun affidamento al mantenimento di una situazione illegittima ab origine o comunque fortemente sospetta di illegittimità ab origine .

24.4. Insussistente è anche la sostenuta violazione dell’art. 41 della Costituzione in tema di libertà d’iniziativa economica privata, poiché l’impresa mantiene uno dei due incentivi e può mantenere, optando, la tariffa incentivante, che garantisce di per sé l’equa remunerazione dei costi di costruzione e di esercizio degli impianti.

24.5. Non si riscontra, infine la lamentata violazione dell’art. 53 della Costituzione, essendo pienamente osservati i principi costituzionali in tema di obblighi di contribuzione tributaria, siccome non sono stati imposti tributi non rispondenti all’effettiva capacità contributiva dell’interessata, la quale, come già diffusamente illustrato, poteva scegliere tra il mantenimento del beneficio fiscale e la tariffa incentivante accordatale dal Gestore, tra di loro ab origine non cumulabili. La successiva perdita della deduzione fiscale, con conseguente obbligo di restituzione dell’imposta anteriormente abbonata, senza interessi e sanzioni, non è insensibile alla forza economica della contribuente e, anzi, la presuppone, poiché il risparmio precedente era frutto di un’agevolazione rispetto al quantum che si sarebbe dovuto versare in base agli ordinari parametri.

24.6. Tanto premesso, sono manifestamente infondate le questioni di legittimità costituzionale dedotte con il sesto motivo, atteso anche l’acclarato rispetto della Convenzione europea dei diritti dell’uomo, così come va disattesa la richiesta di rimessione di questione pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’Unione europea, stante l’evidente coerenza delle disposizioni legislative nazionali con la normativa unionale e con i principi discendenti dalla Carta dei diritti fondamentali dell’unione Europea.

25. In conclusione l’appello deve essere respinto.

26. La peculiarità, anche in fatto, della vicenda giustifica la compensazione tra le parti delle spese di lite del presente grado di giudizio.

P.Q.M.

Il Consiglio di Stato in sede giurisdizionale, sezione seconda, definitivamente pronunciando sull’appello n. 5131 del 2024, come in epigrafe proposto, lo respinge.

Compensa tra le parti gli onorari e le spese del presente grado di giudizio.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall’autorità amministrativa.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del giorno 23 settembre 2025, con l’intervento dei magistrati:

DA RL, Presidente

RA GI, Consigliere, Estensore

Carmelina Addesso, Consigliere

Maria Stella Boscarino, Consigliere

Alessandro Enrico Basilico, Consigliere

L'ESTENSORE	IL PRESIDENTE
RA GI	DA RL

IL SEGRETARIO