Sentenza n. 31/2026
Depositata il 16/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del FRIULI VENEZIA GIULIA Sezione 3, riunita in udienza il 16/06/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
SALVA' MANILA, Presidente
NI RO, LA
COLLINI ANTONIO, Giudice
in data 16/06/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 184/2023 depositato il 04/12/2023

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_2 - CF_Ricorrente_2
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_3 - CF_Ricorrente_3
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3 Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_5 - CF_Ricorrente_5
Difeso da
Difensore_2 - CF_Difensore_1
Difensore_3 - CF_Difensore_2
Difensore_4 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_4 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_2 - CF_Difensore_1
Difensore_3 - CF_Difensore_2
Difensore_4 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Pordenone - Via Giardini Cattaneo, 3 33170 Pordenone PN
elettivamente domiciliato presso dp.pordenone@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 81/2022 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado PORDENONE sez. 1 e pubblicata il 02/11/2022
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TI702MD01794_2019 IRAP 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TI702MD01795_2019 IRAP 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TI701MD01796_2019 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TI701MD01796_2019 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TI701MD01796_2019 IRPEF-ALTRO 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TI701MD01800_2019 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TI701MD01800_2019 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TI701MD01800_2019 IRPEF-ALTRO 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TI701MD01810_2019 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TI701MD01810_2019 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TI701MD01810_2019 IRPEF-ALTRO 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TI701MD01802_2019 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TI701MD01802_2019 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TI701MD01802_2019 IRPEF-ALTRO 2015 a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L'Agenzia delle Entrate di Pordenone notificava, data 27/07/2021 e 28/09/2021, alla
Ricorrente_4, gli atti di accertamento relativi ai periodi di imposta 2015 e 2016, con i quali, rilevava, in violazione agli artt. 55 e ss. del DPR 917/1986 ed art. 5 bis del D.lgs. n. 446/1997, l'omesso maggior reddito d'impresa per l'attività di produzione di energia elettrica da fonti rinnovabili (idraulica) esercitata nel Comune di Porcia.
Tali atti scaturivano dalla richiesta di verifica della documentazione contabile mediante questionario n.
Q00622/2019 del 22/08/2019. Con tali atti di accertamento l'Ufficio finanziario accertava come dovuta una
Irap pari ad € 368,00 (anno 2015) ed € 475,00 (anno 2016), oltre ad interessi e sanzioni. I maggiori redditi accertati sono stati imputati per trasparenza in capo ai soci in misura pari, rispettivamente, ad € 18.418
(anno 2015) e € 12.155 (anno 2016), con avvisi di accertamento numeri: TI702MD01796, 2015, e n.
TI702MD01800, 2016, n. TI702MD01802, 2016, e n. TI702MD01810 (2016), nei confronti dei soci
Ricorrente_2 e Rappresentante_1, ai quali venivano richieste le somme dovute per IRPEF e addizionali, sanzioni e interessi.
La società contribuente e i soci sopra indicati, impugnavano gli avvisi di accertamento emessi nei confronti della società e quelli emessi nei propri confronti, avanti alla Commissione Tributaria di Primo
Grado di Pordenone.
I restanti soci, Ricorrente_3 e Ricorrente_1, impugnavano avanti alla Commissione Tributaria
Provinciale di Roma gli accertamenti per redditi personali emessi nei loro confronti (per l'anno 2015), in conseguenza di quelli emessi in capo alla società, quando già era pendente avanti alla Commissione
Tributaria Provinciale di Pordenone il presente giudizio, coinvolgente la società e soci tutti, che impugnavano l'atto l'accertamento emesso nei confronti della società, e i soci Ricorrente_2
e Ricorrente_5 che impugnavano anche gli atti di accertamento personali emessi nei loro confronti per l'accertamento dei redditi loro imputabili per trasparenza, in conseguenza dell'atto notificato in capo alla società.
Il ricorso veniva rigettato con la sentenza 81/2022 della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di
Pordenone, (le cui motivazioni sono da intendersi qui per riportate), e la sentenza è stata appellata dai contribuenti per i motivi da intendersi qui per integramente riportati e di seguito riassunti.
Nullità della sentenza per omessa integrazione del contraddittorio e riunione dei procedimenti incardinati dagli altri due soci persone fisiche, Ricorrente_3 e Ricorrente_1, avanti alla Commissione tributaria di Pordenone (preventivamente adita), in violazione dell'art. 14 del Dlgs. N.
546/1992 in combinato disposto con gli artt. 39 e 102 c.p.c, “adducendo l'assenza, nel presente giudizio, degli atti “conseguenti” gli avvisi di accertamento della società oggetto della presente impugnazione. Tali provvedimenti, infatti, scaturivano dalla rettifica operata dall'Agenzia delle Entrate di Pordenone, ma sono stati spiccati nei confronti dei soci Ricorrente_3 e Ricorrente_1, per la parte IRPEF, dall'Agenzia delle Entrate di Roma, competente per territorio”, mentre a tali soci è stato notificato solo l'atto nei confronti della società e gli accertamenti personali conseguenti sono stati emessi dall'Agenzia delle Entrate di Roma solo successivamente, in pendenza del giudizio di primo grado sull'impugnazione degli avvisi di accertamento diretti alla società, impugnati dalla società e dai soci tutti,
e dei soci tutti, e sull'impugnazione degli avvisi personali da parte dei soli soci (cfr pag. 4 atto d'appello).
L'omessa integrazione del contraddittorio nei confronti di tutti i soci determina la nullità, rilevabile d'ufficio, dell'intero procedimento, in ragione dell'unitarietà dell'accertamento.
Nel merito l'appellante deduce l'illegittimità della sentenza impugnata per violazione del combinato disposto degli artt. 32 d.p.r. 917/1982 e art. 1 comma 423 L. 266/2005 (modificato dalla L. 208/2015),
“laddove viene qualificato reddito d'impresa e tassato ai sensi degli artt. 55 e 56 del d.p.r. 917/1986 il reddito derivante da produzione di energia da fonti rinnovabili (idroelettrica) derivante dal “Rio Buion” –
IRAP – violazione art. 5 bis d.lgs. 446/1997” (cfr. pagg. 6, 7 4 segg. Atto d'appello).
Subordinatamente nel merito, l'appellante deduce la “illegittimità della sentenza per erronea e falsa applicazione degli artt. 55 e 56 – determinazione il reddito d'impresa, senza considerare i costi indiretti”, cfr. pagg. 13 e 14. Atto d'appello). In via ulteriormente subordinata nel merito, l'appellante deduce la
“illegittimità della sentenza laddove in ogni caso nega l'applicabilità dell'art. 56 bis del DPR 917/86 e successive modificazioni” (cfr. pagg. 14 e ss. Atto d'appello).
Si costituisce l'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Pordenone, contro deducendo.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello è infondato e va respinto per le ragioni di cui di seguito.
Con riferimento al primo motivo d'appello, la Corte adita rileva che non appaiono violati il principio del contraddittorio e il diritto di difesa dei contribuenti.
Il Giudice di primo grado non ha disposto l'integrazione del contraddittorio anche nei confronti dei soci
Ricorrente_3 e Ricorrente_1 con riferimento agli atti di rettifica personali notificati ai medesimi e asseritamente impugnati dai medesimi avanti alla CTP di Roma, competente per territorio, in quanto tutti i soci della società accertata sono parti del presente giudizio e ricorrenti quali soci avverso agli atti diretti alla società, ivi compresi i soci Ricorrente_1 e Ricorrente_3.
Tali contribuenti sono stati destinatari di avvisi di accertamento propri ai fini Irpef e trasparenza ex art. 5
TUIR, atti allegati e depositati con la costituzione in appello, ma non vi è prova che tali atti siano stati impugnati avanti alla Commissione Tributaria di Roma competente per territorio.
Stante la partecipazione di tutti i soci al presente giudizio ed in difetto di prova della pendenza avanti ad altro giudice dell'impugnazione avverso gli atti di rettifica personali dei soci Ricorrente_1 e
Ricorrente_3, non sussistono i presupposti per procedere all'integrazione del contraddittorio e neppure per dichiarare la pendenza di contenziosi avanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma, e di dichiarare la continenza delle cause e di disporre la riassunzione dei contenziosi pendenti avanti alla
Commissione Tributaria di Roma tra l'Ufficio finanziario e i soci della società accertata signori
Ricorrente_1, ai sensi ed agli effetti di cui all'art. 39 c.p.c. e 14 comma II D. lgs. N. 546 del 1992, nel processo tributario per realizzare il “simultaneus processo” a pena di nullità della decisione (Cass. Civ. sez. Un. n. 14815 del 2008;: “ In materia tributaria, l'unitarietà dell'accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui all'art. 5 d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917 e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci - salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali - sicché tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedimento e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni soltanto di essi;
siffatta controversia, infatti, non ha ad oggetto una singola posizione debitoria del o dei ricorrenti, bensì gli elementi comuni della fattispecie costitutiva dell'obbligazione dedotta nell'atto autoritativo impugnato, con conseguente configurabilità di un caso di litisconsorzio necessario originario. Conseguentemente, il ricorso proposto anche da uno soltanto dei soggetti interessati impone l'integrazione del contraddittorio ai sensi dell'art. 14 d.lg. n. 546 del 1992 (salva la possibilità di riunione ai sensi del successivo art. 29) ed il giudizio celebrato senza la partecipazione di tutti i litisconsorzi necessari è affetto da nullità assoluta, rilevabile in ogni stato e grado del procedimento, anche di ufficio”. Nel caso di specie il contraddittorio era integro sin dalla instaurazione del giudizio avverso agli avvisi di accertamento nei confronti della società impugnati dalla medesima società e dai soci della stessa, non risultando sussistente la pendenza di altro giudizio successivamente instaurato a seguito dell'emissione e impugnazione di successivi atti di rettifiche ai redditi di solo due soci, e per il solo anno 2015, non risulta peraltro come dato certo acquisito agli atti di causa, e non può pertanto, farsi luogo ad una pronuncia di nullità della sentenza appellata in applicazione delle norme processuali richiamate da parte appellante. Se fosse risultata la pendenza di altro giudizio, si rileva che Cassazione civile sez. trib., 16/07/2025, (ud. 16/05/2025- dep. 16/07/2025) - n.
19741, ha statuito:
” …….

2.5.1. Il simultaneus processus, però, non è realizzabile, secondo la disciplina dettata dal citato D.
Lgs. n. 546 del 1992, art. 29, nel caso in cui i ricorsi connessi siano pendenti in grado diverso o dinanzi a commissioni diverse. Ovvero, nel caso in cui il collegio rilevi che la riunione dei processi connessi ritardi o renda più gravosa la loro trattazione (art. 29, comma 3).
Quid iuris, nel caso in cui le cause connesse siano pendenti dinanzi a giudici diversi? Il codice di procedura civile dedica al problema degli effetti della connessione sulla competenza e alla riunione dei procedimenti connessi, pendenti dinanzi a giudici diversi, gli artt. 31-36 (sezione 4, del titolo 1, libro 1, intitolata appunto Delle modificazioni della competenza per ragioni di connessione), artt. 39, 40 e 103,
104. La particolare ed articolata disciplina tende a contemperare le regole di distribuzione della competenza per materia, valore e territorio con il principio del simultaneus processus, stabilendo apposite norme per la determinazione del giudice competente per le cause connesse, ovvero le altre regole per evitare contrasti di giudicati (art. 34: sospensione e artt. 39 e 40: riunione). Tali disposizioni non sono trasferibili, sic et simpliciter, nell'ambito del processo tributario, nel quale non è prevista una ripartizione della competenza anche per valore e/o materia […].
Diverso è il caso della causa unica, erroneamente incardinala dinanzi a giudici diversi per singoli segmenti, che deve essere trattata necessariamente dinanzi ad un solo giudice. In questo caso non si tratta di riunire cause connesse, ma di ricomporre l'unicità della causa: la frammentazione processuale è
l'effetto della patologica scomposizione della causa che deve essere ricomposta in un unico alveo processuale. È il caso in cui i litisconsorti necessari abbiano iniziati percorsi processuali separati (Cass.
1052/2007).
Quando c'è litisconsorzio necessario, la causa è unica e va proposta (o riunita) dinanzi ad un unico giudice, il quale (in mancanza di una distribuzione della competenza per materia e per valore) non può che essere quello preventivamente adito, dovendo disporre l'integrazione del contraddittorio. Dinanzi al primo giudice vanno eventualmente riuniti i ricorsi che nel frattempo siano stati proposti dinanzi ad una commissione tributaria con diversa competenza territoriale.

2.5.2. Quanto alla sospensione del processo, prevista dall'art. 295 c.p.c., la norma non sembra utilizzabile nel caso che qui interessa.
Infatti, quando le parti del processo non sono le stesse (nel processo pregiudiziale: la società c/o l'amministrazione finanziaria;
in quello pregiudicato: i soci c/o l'amministrazione finanziaria), la sentenza avente ad oggetto il reddito della società non può avere l'efficacia (vincolante) propria del giudicato nei confronti dei soci che non abbiano partecipato (e non abbiano avuto la possibilità di partecipare) al relativo processo. Quindi, l'eventuale sospensione del processo relativo ai soci, non potendo avere un beneficio diretto dalla sentenza pronunciata nei confronti della società, si risolverebbe in una inutile pausa processuale, difficilmente conciliabile con il principio della ragionevole durata del processo. Ma l'istituto della sospensione per pregiudizialità non è utilizzabile innanzitutto perché, nella specie, l'accertamento, più che essere graduale, è unico: non si tratta di processi da "mettere in fila", ma da unificare. Se il socio ricorrente non contesta la propria qualità, o la propria quota di partecipazione alla società, sostanzialmente contesta l'accertamento sic et simpliciter. Ricorre quindi, giova ribadirlo, una ipotesi di litisconsorzio necessario originario, derivante dalla unicità dell'accertamento e delle sue conseguenze, sia nei confronti della società che nei confronti dei soci, in forza del quale il reddito sociale ed il reddito dei soci devono essere oggetto di un unico giudizio fin dal momento in cui l'accertamento unitario effettuato dall'ufficio, perdendo il suo carattere interno, venga notificato, con apposito avviso, ad uno qualsiasi dei suoi destinatari naturali […].

2.6. Il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 14, ha disciplinato in maniera espressa ed autonoma, nel processo tributario, l'istituto del litisconsorzio necessario […].
Nella specie, non v' è dubbio che siamo di fronte ad un accertamento unico (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 40), che riguarda inscindibilmente una pluralità di soggetti (art. 5 cit. TUIR), che rientra perciò nella specifica figura di litisconsorzio necessario originario, così come è stata ricostruita e definita nella citata giurisprudenza di questa Corte. Infatti, sia la società che i soci impugnano il medesimo accertamento e contestano l'obbligazione tributaria nel suo complesso e, conseguentemente, pro quota.
Naturalmente, non sussiste litisconsorzio necessario tra società e soci quando il contribuente svolga una difesa sulla base di eccezioni personali, come la qualità di socio o la decadenza dal potere di accertamento, o che riguardino la ripartizione del reddito tra i soci (nel qual caso il vincolo del litisconsorzio opera soltanto nei confronti di tutti i soci).
In definitiva, l'unicità dell'atto di accertamento (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 40) e la consequenzialità del riparto tra i soci (art. 5 cit. TUIR), costituiscono il presupposto unitario, che determina di per sé la situazione tipica del litisconsorzio necessario originario, anche se all'attività di accertamento non sia seguita la notifica dei relativi avvisi a tutti i soggetti interessati (società e soci). È sufficiente che venga notificato ed impugnato almeno un avviso di accertamento, perché si verifichi il presupposto del litisconsorzio necessario, sempre che il ricorso riguardi l'accertamento dei fatti sulla base dei quali è stato determinato il reddito della società. In questo caso, la domanda giudiziale riguarda comunque tutti i soggetti destinatari, effettivi o virtuali, dell'accertamento. Il fatto che l'amministrazione finanziaria non notifichi gli avvisi di accertamento a tutti i soggetti interessati non può impedire la celebrazione del giudizio nella completezza del contraddittorio […].
29. […] L'eventuale formazione di giudicati parziali (riferiti, cioè, a singole posizioni), saranno valutati tenendo conto dei limiti soggettivi stabiliti dall'art. 2909 c.c.[…].

1.4. Dal superiore insegnamento delle Sezioni Unite emerge che, nelle società di persone, la necessarietà del litisconsorzio discende dall'indissolubilità dell'accertamento riguardante la società rispetto a quello riguardante i soci, trattandosi di due facce della stessa medaglia. La ricaduta processuale di tale impostazione di matrice sostanziale implica l'indefettibilità - quale proiezione stessa del litisconsorzio originario – del "simultaneus processus", nel senso che, unico essendo, in definitiva,
l'accertamento, società e soci devono veder definita nella medesima sede processuale la loro posizione unitaria.
1.4.1. È per tale ragione che, in caso di introduzione di distinte impugnazioni, le Sezioni Unite indicano la strada maestra, ricorrendone i presupposti, della riunione delle cause, escludendo al contempo l'esperibilità dello strumento della sospensione della causa "personale" rispetto a quella "sociale".

1.4.2. In ciò - sia consentito di rilevare - emerge, in giurisprudenza, la differenza tra le società di persone e quelle di capitali: rispetto a queste ultime - a partire da Sez. 5, n. 23323 del 31/10/2014, Rv. 633099-01) - si afferma infatti che, in caso di pendenza separata di procedimenti relativi all'accertamento del maggior reddito contestato ad una società di capitali e di quello di partecipazione conseguentemente contestato al singolo socio, quest'ultimo giudizio deve essere sospeso, ai sensi del combinato disposto degli artt. 1 del
D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e 295 cod. proc. civ., in attesa del passaggio in giudicato della sentenza emessa nei confronti della società, costituendo l'accertamento tributario nei confronti della società un indispensabile antecedente logico-giuridico di quello nei confronti dei soci, in virtù dell'unico atto amministrativo da cui entrambe le rettifiche promanano, e non ricorrendo, com'è per le società di persone, un'ipotesi di litisconsorzio necessario.
È interessante rilevare come, nella motivazione di quest'ultima pronuncia (cfr. fg. 3,"incipit" del quarto capoverso), espressamente si rilevi:
Ed invero, questa Corte ha avuto modo di chiarire che in caso di pendenza separata di procedimenti relativi nei quali si controverte del maggior reddito nei confronti della società e del reddito di partecipazione contestato dall'ufficio ai singoli soci in dipendenza dell'accertamento operato a carico del sodalizio, non ricorrendo l'ipotesi del litisconsorzio necessario affermato per le società di persone (Cass.,
Sez. Un., 4 giugno 2008, n. 14815), il giudizio nei confronti del socio, per quanto attiene all'esistenza degli utili extracontabili realizzati dalla società, è pregiudicato dall'esito dell'accertamento effettuato nei confronti della società stessa.

1.4.3. Nelle società di persone, invece, proprio per via dell'originaria unitarietà dell'accertamento, che implica l'inscindibilità di un unico fascio di rapporti, non si realizza un accertamento sociale pregiudiziale che condiziona quello personale quale dipendente. Il concetto è bene espresso dalle Sezioni Unite, laddove, come visto, scrivono che "l'accertamento, più che essere graduale, è unico: non si tratta di processi da 'mettere in fila', ma da unificare".

1.4.4. Per tale ragione, in caso di società di persone, il catalogo delle regole applicabili è dalle Sezioni
Unite, al par. 2.8, dettagliato come segue:
a) se tutte le parti hanno proposto autonomamente ricorso, il giudice deve disporne la riunione ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 29, se sono tutti pendenti dinanzi alla stessa Commissione (la facoltà di disporre la riunione si trasforma in obbligo in considerazione del vincolo del litisconsorzio necessario).
Altrimenti, la riunione va disposta dinanzi al giudice preventivamente adito, in forza del criterio stabilito dall'art. 39 c.p.c., anche perché con la proposizione del primo ricorso sorge la necessità di integrare il contraddittorio e quindi si radica la competenza territoriale, senza che possa opporsi la inderogabilità della stessa, sancita dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 5, comma 1. Il valore della integrità del contraddittorio, garanzia del giusto processo, tutelato da norma costituzionale (art. 111 Cost., comma 2), giustifica la deroga della competenza territoriale;
ovvero, la proposizione del primo ricorso determina il radicarsi della competenza territoriale per tutti i litisconsorti, sulla base del criterio, stabilito per legge (D.
Lgs. n. 546 del 1992, art. 14) del simultaneus processus;

b) se, invece, uno o più parti non abbiano ricevuto la notifica dell'avviso di accertamento, o avendola ricevuto non l'abbiano impugnato, il giudice adito per primo deve disporre l'integrazione del contraddittorio, mediante la loro chiamata in causa entro un termine stabilito a pena di decadenza (D.Lgs.
n. 546 del 1992, art. 14, comma 2)”.
L'art. 14 comma 2 D. lgs. N. 546 del 1992, recita: “[II]. Nel caso di continenza di cause, se il giudice preventivamente adito è competente anche per la causa proposta successivamente, il giudice di questa dichiara con ordinanza la continenza e fissa un termine perentorio entro il quale le parti debbono riassumere la causa davanti al primo giudice. Se questi non è competente anche per la causa successivamente proposta, la dichiarazione della continenza e la fissazione del termine sono da lui pronunciate”. La Corte adita alla luce dei principi sopra esposti, non avendo contezza e/o evidenza, in forza degli atti e documenti acquisiti agli atti di causa, della pendenza di uno o più contenziosi instaurati avanti alla
Commissione Tributaria di Roma, tra l'Ufficio finanziario e i soci della società accertata signori
Ricorrente_1 e Ricorrente_3, aventi ad oggetto l'impugnazione degli avvisi di rettifica prodotti in giudizio in grado d'appello, ed essendo pacifico che i soci destinatari di ultimi atti partecipano sin dal primo grado al presente giudizio, avente ad oggetto l'impugnazione dell'avviso di accertamento nei confronti della società, contenente l'accertamento dei maggiori redditi presupposto degli accertamenti in capo ai soci, ritiene non sussistenti i presupposti e la necessità di integrare il contraddittorio nei loro confronti, e, pertanto, legittima la decisione appellata sul punto, e conseguentemente respinge il motivo d'appello.
Anche il secondo motivo d'appello è infondato.
È pacifico che la società contribuente esercita attività agricola;
altrettanto pacifico è che l'attività di produzione di energia elettrica derivante dal Rio Buion, sia relativamente modesta, e inizialmente avvenuta ai soli fini agricoli e connessa all'attività agricola fornendo energia per lo svolgimento dell'attività stessa.
La contribuente società ritiene che nell'interpretazione degli art. 32 TUIR e 2135 C.C., anche ai fini dell'applicazione del disposto del comma 423 dell'art. 1 della L. del 23 dicembre 2005 n. 266, debbano ricomprendersi nella nozione di attività agricola e di attività connesse all'attività agricola, non aventi autonoma e diversa rilevanza reddituale rispetto all'attività agricola esercitata, anche l'attività di sfruttamento dell'energia da fonti rinnovabili come, nel caso di specie, l'energia idro-elettrica prodotta dallo sfruttamento del Rio Buion che accede/attraversa alla/la azienda agricola della contribuente, e in relazione al quale la ricorrente società ha ottenuto una concessione per derivare l'acqua ad uso idroelettrico.
L'appellante ritiene che l'attività svolta per la produzione di energia elettrica sia connessa alle attività agricole svolte, attività individuate ai sensi dell'art. 2135 C.C., dovendosi applicare, pertanto, ai fini della tassazione il disposto degli art. 32 TUIR (tassazione su base catastale delle attività connesse a quelle agricole di cui all'art. 2135 c.c.), e comma 423 art. 1 della l. n. 266 del 2005 (qualificazione di attività connessa all'agricoltura per la produzione di energia elettrica derivante da fonti agroforestali e voltaico nei limiti ivi indicati).
Diviene pregiudiziale l'interpretazione della normativa applicabile, nel senso che la stessa preveda che possa qualificarsi quale attività agricola o connessa a quella agricola, la produzione di energia elettrica attraverso lo sfruttamento dell'energia generata dal corso d'acqua presente sul fondo agricolo, sia per decidere se la tassazione dei redditi prodotti dall'impresa agricola debba essere effettuata su base catastale, sia per decidere dell'applicabilità o meno, nel caso di specie, della determinazione reddituale come reddito da attività agricola o reddito da attività d'impresa.
La Corte nel caso di specie ritiene non ravvisabile nella produzione di energia idro elettrica tramite lo sfruttamento dell'energia idrica dell'acqua pubblica Rio Buion, una attività agricola o connessa all'attività agricola principale esercitata dalla società appellante.
Nel caso che ci occupa l'attività di produzione di energia elettrica non appare in linea di fatto una attività all'epoca (anni d'imposta 2015 e 2016), connessa all'attività agricola svolta in via principale dalla ricorrente società.
Dalla documentazione acquisita agli atti di causa, risulta che la prima concessione per derivazione per lo sfruttamento dell'energia idrica del Rio Buion da utilizzare per la produzione di energia elettrica, era funzionale e finalizzata “per produrre energia elettrica da impiegarsi nell'azionamento di un mulino a cilindri da granturco, di una trebbiatrice e di un altro macchinario agricolo della Ditta richiedente, nonché di un prossimo edificio di altra ditta” (cfr. richiesta di concessione 15.04.1939-XVII°, in atti). La produzione di energia elettrica era allora evidentemente connessa e finalizzata allo svolgimento di una attività agricola principale costituita dalla trasformazione (macinazione) del granturco in farina, da parte dell'impresa agricola, attività rientrante tra quelle previste dall'art. 2135 c.c..
Con riferimento alla situazione esistente successivamente, ed in particolare dalla richiesta di rinnovo (di data 27.02.2007). della “concessione di derivazione d'acqua per uso idroelettrico del Rio Buion in
Comune di Porcia”, e successivo decreto di concessione n. LL.PP./118/IPD/429 di data 07.10.2011, sottoscritto per accettazione il 14.10.2011, non vi è più evidenza del collegamento funzionale e della finalizzazione dell'attività di produzione di energia elettrica a servizio di attività agricola svolta dalla società appellante, né risulta che negli anni d'imposta 2015 e 2016 (oggetto del presente contenzioso), sussistesse tale collegamento e connessione.
Si condivide, pertanto, la motivazione e interpretazione della decisione appellata, secondo cui in difetto di espressa e letterale ricomprensione dell'attività di produzione di energia elettrica da fonti rinnovabili, nel caso di specie derivante dallo sfruttamento dell'energia idrica di un corso d'acqua, tra le attività connesse all'attività agricola, e, in ogni caso, in difetto di prova della effettiva e concreta destinazione dell'energia elettrica prodotta all'esercizio di attività rientranti in quelle agricole ex artt. 32 TUIR e 2135 C.C., difetta il presupposto per considerare la mera attività di produzione di energia idroelettrica quale attività di per sè stessa connessa all'attività agricola del fondo sul quale insiste il corso d'acqua, o integrante attività agricola in quanto collegata all'insistenza del corso d'acqua sulla proprietà aziendale dell'impresa agricola.
Nel caso che ci occupa la sentenza appellata ha ritenuto applicabile la norma di cui all'art. 56 TUIR per la determinazione analitica del reddito relativo all'attività di produzione elettrica, anche sulla scorta della seguente motivazione circa circostanze di fatto ritenute accertate, sul punto non contestata e comunque non smentita sul piano probatorio dall'appellante: “ In ogni caso, indipendentemente da tale questione, la tesi dell'Ufficio merita di essere condivisa in quanto, come evidenziato negli avvisi impugnati, la stessa parte in sede di verifica aveva precisato che l'intero quantitativo di energia prodotta dall'impianto veniva, in pratica, ceduto interamente al gestore del servizio elettrico (GSE), senza - cioè - un consumo significativo di risorse dell'azienda normalmente impiegate nell'attività agricola da essa esercitata. A conferma di tale ricostruzione, l'Ufficio ha prodotto copia di documentazione comprovante la stipula, da parte della società, di altri contratti di utenza (cfr. le visure relative alle comunicazioni di utenze elettriche), per cui è proprio in punto di fatto che viene a mancare la dimostrazione, gravante sulla parte in quanto correlata all'applicazione di un trattamento fiscale agevolato, di uno dei presupposti stabiliti dalla legge. In conclusione, i proventi derivanti dalla cessione dell'energia elettrica prodotta dall'impianto in questione vanno qualificati come reddito d'impresa, assoggettato a determinazione analitica, ai sensi dell'art. 56
TUIR.”.
L'affermazione in fatto, basata su documentazione attestante l'esistenza negli anni 2015 e 2016 di plurime utenze/contratti per forniture ad uso non domestico di energia elettrica alla società ricorrente, costituiscono elemento di prova della insussistenza di una connessione tra la produzione di energia idro elettrica e l'attività agricola svolta dalla società appellante, che utilizzava energia elettrica proveniente da altre fonti/fornitori. (si veda anche Cassazione civile sez. trib., 18/02/2025, n. 4164: “Nell'ambito delle attività agricole, la legge prevede che la quantificazione forfetaria del reddito si fondi sulla riconducibilità delle operazioni effettuate alle categorie di attività esplicitamente elencate e descritte dall'art. 2135 c.c.
Risultano quindi connesse all'impresa agricola quelle attività che si rapportano direttamente alla manipolazione, alla conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione dei prodotti agricoli ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo, del bosco o dall'allevamento di animali.
Sono comprese anche le attività che comportano l'offerta di beni e servizi sfruttando prevalentemente le attrezzature o le risorse aziendali abitualmente impiegate nell'attività agricola, così come quelle finalizzate alla valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale e forestale, incluse le attività di accoglienza e ospitalità qualificate dalla legge. L'individuazione del perimetro di applicabilità del regime forfetario per le attività agricole esige un'interpretazione che integri le disposizioni tributarie con le normative civilistiche, assicurando che l'applicazione della misura forfetaria sia coerente con la natura e la sostanza delle attività realmente svolte dall'imprenditore agricolo.”).
Con il terzo motivo d'appello (eccezione di merito subordinata), gli appellanti lamentano che i redditi d'impresa sono stati erroneamente determinati ex artt. 55 e 56 TUIR, senza considerare i costi indiretti e ritenendo legittimo l'assogettamento ad imposizione della “quota incentivo” riconosciuta al “Produttore”, laddove trattandosi di società semplice non andrebbe in ogni caso assoggettata a tassazione (cfr. pagg.
13-14 atto d'appello).
La “quota incentivo” è di fatto un corrispettivo al quale va ad aggiungersi il “Corrispettivo energia” e tale importo è stato contrattualmente preso in considerazione nella determinazione del prezzo di ritiro dell'energia tra produttore di energia e cessionario (Articolo 4 “Prezzi di ritiro dell'energia” e art. 5 “Altri corrispettivi correlati al ritiro dell'energia non incentivata”, Convenzione con GSE s.p.a. in atti).
Condivisibile, pertanto, la sentenza appellata che afferma: “Infondate, sotto questo riguardo, le ulteriori eccezioni sollevate dalla parte, sia quella relativa al preteso scorporo della quota-incentivo dall'ammontare dei ricavi, essendo la stessa al contrario parte integrante del corrispettivo incassato, …..”.
Per quanto attiene ai costi indiretti che l'appellante lamenta non essere stati presi inconsiderazione per essere ammessi in deduzione, la sentenza appellata ritiene infondata la questione “…relativa alla mancata considerazione di determinati costi di esercizio, che viceversa l'Ufficio ha valutato, proprio in accoglimento di un rilievo formulato nel corso della fase pre-contenziosa, includendo tra gli elementi passivi anche le quote di ammortamento riferibili all'investimento sostenuto dalla società e gli altri costi inerenti l'attività di produzione e cessione di energia idroelettrica, con la sola esclusione di quelli non documentati”.
L'appellante lamenta che non siano state prese in considerazione le ore del personale dedicato dalla società agricola per effettuare i periodici interventi di manutenzione, pulizia, sfalcio erba, nonché i costi del personale necessari per tenere l'impianto in funzione e operante al fine di produrre l'energia idroelettrica.
Non vi è contestazione dell'appellante in ordine alla circostanza, evidenziata in sentenza, che “…. l'Ufficio ha valutato, proprio in accoglimento di un rilievo formulato nel corso della fase pre-contenziosa, includendo tra gli elementi passivi anche le quote di ammortamento riferibili all'investimento sostenuto dalla società e gli altri costi inerenti all'attività di produzione e cessione di energia idroelettrica, con la sola esclusione di quelli non documentati”.
I costi sono stati determinati come da avvisi di accertamento impugnati per gli anni 20215 e 2016 includendovi oltre alle quote di ammortamento riferibili all'investimento sostenuto dalla società, gli altri costi inerenti all'attività di produzione e cessione dell'energia elettrica, ivi compresi i costi amministrativi, spese di manutenzione e contratti di assistenza, con esclusione dei costi non documentati.
E sono i costi non documentati, il cui mancato riconoscimento quali “costi indiretti” lamenta l'appellante, che sono oggetto del motivo d'appello.
In mancanza di allegazione, e, comunque, di prova, in ordine a quali e quante, con quale frequenza annuale, per quali superfici e con quali modalità esecutive, siano stati effettuati i periodici interventi di manutenzione, pulizia, sfalcio erba, diventa estremamente difficile scorporare tali costi da quelli generali riferibili all'attività d'impresa agricola con riferimento alle attività svolte dai medesimi dipendenti o incaricati;
per quanto attiene ai “costi del personale necessari per tenere l'impianto in funzione e operante al fine di produrre l'energia idroelettrica”, risultano riconosciuti i costi per spese di manutenzione e contratti di assistenza, e on è dato di capire quali ulteriori costi, per interventi ulteriori di personale non specializzato, evidentemente adibito ad attività agricole, possano essere ipotizzati e in concreto sostenuti e documentati.
In definitiva gli ulteriori costi asseritamente sostenuti dall'appellante quali “costi indiretti” (cfr. pagg. 13 e
14 atto d'appello), non sono stati idoneamente e sufficientemente documentati e/o provati.
Anche il motivo d'appello in via ulteriormente subordinata con il quale la società ricorrente lamenta la mancata applicazione dell'art. 56 bis TUIR è infondato.
Presupposto per l'applicazione della norma di cui al l'art. 56 bis TUIR, che prevede la quantificazione forfettaria nell'ambito delle attività agricole, quando i redditi si fondino sulla riconducibilità delle operazioni effettuate alla categoria di attività elencate e descritte dall'art. 2135 C.C.; si torna al presupposto della connessione diretta dell'attività produttrice di reddito alle attività “che si rapportano direttamente alla manipolazione, alla conservazione, alla trasformazione e valorizzazione dei prodotti agricoli ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo, bosco o dall'allevamento di animali. Sono comprese anche le attività che comportano l'offerta di beni e servizi sfruttando prevalentemente le attrezzature o le risorse aziendali abitualmente impiegate nell'attività agricola, così come quelle finalizzate alla valorizzazione del territorio e del patrimonio rurale e forestale, incluse le attività di accoglienza e ospitalità qualificate dalla legge. L'individuazione del perimetro di applicabilità del regime forfetario per le attività agricole esige un'interpretazione che integri le disposizioni tributarie con le normative civilistiche, assicurando che l'applicazione della misura forfetaria sia coerente con la natura e la sostanza delle attività realmente svolte dall'imprenditore agricolo.” (Cassazione civile sez. trib., 18/02/2025, n. 4164).
Come già evidenziato per quanto attiene al motivo principale di merito dell'appello, non sussiste un collegamento o connessione ex art. 2135 c. 3 C.C. tra l'impiego dell'impianto idroelettrico in funzione dell'attività agricola svolta normalmente con l'utilizzo di attrezzature e risorse proprie dell'attività agricola principale. Si richiamano le motivazioni sopra espresse relative alla reiezione del motivo principale di appello nel merito.
L'appellante, infine, con l'ultimo motivo d'appello lamenta la mancata applicazione da parte del giudice di primo grado dell'art. 10 della L. 212 del 2000 e dell'art. 8 del D. lgs. N. 546/1992 e degli artt. 5 e 6 del D. lgs. 472/1997, disapplicando conseguentemente le sanzioni.
L'appellante lamenta l'illegittimità della sentenza sul punto per la seguente motivazione: “è evidente infatti la non colpevolezza dei contribuenti e l'applicabilità dell'esimente di cui all'art. 10 della Legge 17
212/2000, dato che non si può riscontrare alcun elemento di colpa nei confronti dei ricorrenti, che da tempi immemori hanno utilizzato l'energia prodotta ad uso agricola e tassato la stessa su base catastale, attenendosi alle previsioni normative secondo una lettura conforme alla sentenza della Corte
Costituzionale citata nel ricorso di primo grado, oltre che orientata ai principi comunitari”.
La Corte adita condivide le ragioni di reiezione della richiesta della società ricorrente, che di seguito si riportano, e che non sono incise dal motivo d'appello proposto: ”Per quanto concerne le sanzioni, i ricorrenti invocano l'esclusione della colpevolezza richiamando gli artt. 10, l. 212/2000, 8, d.lgs. 546/1992,
5 e 6, d.lgs. 472/1997, facendo riferimento, in particolare, all'esistenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e l'ambito di applicazione della disciplina in materia, anche in relazione ai principi affermati dalla sentenza della Corte costituzionale n. 66/2015 ed a quelli comunitari. In realtà, una volta stabilito che la quasi totalità dell'energia elettrica da fonte rinnovabile (idraulica) veniva conferita al GSE in forza della citata convenzione, viene meno ogni collegamento fra il presupposto di fatto stabilito dalle legge
(ossia l'impiego di attrezzature e risorse utilizzate nell'attività agricola) e l'applicazione del regime agevolato, per cui la violazione ascritta alla società è collegata non tanto a questioni d'ordine giuridico, quanto piuttosto ad un dato di carattere fattuale”.
Alla reiezione dei motivi d'appello segue la condanna alle spese del grado liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

la Corte di Giustizia Tributaria del Friuli Venezia Giulia conferma la sentenza di primo grado rigettando l'appello dei contribuenti . Condanna gli appellanti alla rifusione delle spese di lite del presente grado che liquida in complessivi euro 1500,oltre accessori di legge.
Così deciso in Trieste, li 16 giugno 2026
Il relatore Roberto Lombardini Il presidente Manila Salvà