Sentenza n. 353/2026
Depositata il 29/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia Sezione 3, riunita in udienza il
10/11/2025 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
DILISO FRANCESCO, Presidente e Relatore PONTASSUGLIA EUGENIA, Giudice PROTOMASTRO GABRIELE, Giudice a seguito di discussione in pubblica udienza, all'esito della camera di consiglio svoltasi ai sensi dell'art. 35 comma 2 d. lgs. n. 546/92 in data 01/12/2025, ha pronunciato la seguente sentenza
- sull'appello n. 1329/2022 depositato il 01/06/2022 proposto da RE - CF_RE difeso da Difensore_1 -
CF_Difensore_1 ed elettivamente domiciliato presso Email_1
TE P.IVA_TE Difensore_1 CF_Difensore_1 Ltd - difesa da - ed elettivamente domiciliato presso Email_1 contro
Agenzia delle Dogane e dei Monopoli – Direzione Interregionale per la Puglia, il Molise e la Basilicata
- Ufficio dei Monopoli di Bari - Via Demetrio Marin, 3 70123 Bari BA elettivamente domiciliata presso Email_2
avente ad oggetto l'impugnazione di:
- sentenza n. 1668/2021 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bari sez. 11 e pubblicata il 08/11/2021 atti impositivi:
- avviso di accertamento n. m03140007125u giochi-lotterie 2014
Richieste delle parti: Appellante: in via preliminare, accoglimento della domanda di rinvio pregiudiziale alla C.g.u.e. ex art. 267 t.f.u.e. ovvero proposizione delle questioni di legittimità costituzionale;
accoglimento dell'appello, riforma della sentenza di primo grado e condanna dell'appellata al pagamento delle spese e degli onorari di giudizio;

Appellata: rigetto dell'appello, conferma della sentenza di primo grado e condanna dell'appellante al pagamento delle spese di giudizio.
Svolgimento del processo
RE , in atti generalizzato, e la TE Ltd., in persona del legale rappresentante pro tempore, come in atti rappresentati e difesi (d'ora in avanti, per brevità, i contribuenti), con ricorso notificato in data 3.5.2022 e poi iscritto a ruolo in data 1.6.2022 proponevano appello avverso la sentenza n. 1668/11/2021 della Commissione Tributaria Provinciale di
Bari e ne chiedevano la riforma con vittoria delle spese e degli onorari di giudizio. La sentenza di primo grado (alla cui parte espositiva in fatto, per ragioni di sintesi, si rimanda) aveva respinto il ricorso proposto dai contribuenti avverso l'avviso di accertamento n. M03140007125U del
10.12.2019 (n. 94743 di prot. del 17.12.2019), emesso nei loro confronti dall'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli/Direzione Interregionale per la Puglia, il Molise e la Basilicata/Ufficio dei Monopoli di
Bari ed a loro notificato.
A mezzo di tale atto impositivo era individuata – con riferimento all'anno di imposta 2014 – ai sensi degli artt. 1 e 3 d. lgs. n. 504/98 (come interpretati dall'art. 1 comma 66 lett. a) e b) L. n. 220/2010) nonché dell'art. 24 d.l. n. 98/2011 (conv. in L. n. 111/2011), l'imposta unica sulle scommesse dovuta dal Ric_1, al cui pagamento la TE Ltd. era tenuta in quanto coobbligata in solido.
In particolare, il personale dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli intraprendeva un'attività di verifica nei confronti di RE , il quale in Ruvo di Puglia gestiva un esercizio commerciale al cui interno raccoglieva puntate sulle scommesse proposte dalla TE Ltd., società di diritto maltese che svolgeva l'attività di allibratore internazionale non insediato nel territorio nazionale in quanto all'epoca priva della concessione del Ministero dell'Economia e delle Finanze (al quale peraltro la domanda di emissione di tale atto non era stata rivolta) nonché titolare del marchio e del dominio digitale “Sito Web_1”; il Ric_1 svolgeva far data dal 28.2.2014 svolgeva in favore della
TE Ltd. l'attività di centro trasmissione dati (c.t.d.) ovvero c.e.d. (centro elaborazione dati) in virtù di un contratto con essa concluso nella suddetta data;
nel lessico adottato nel documento contrattuale l'attività a cui il Ric_1 si obbligava era denominata come gestione di uno “sportello virtuale” dell'allibratore (ovvero attività di franchisee cioè di affiliato).
La predetta attività di verifica era rivolta, ai sensi delle norme in precedenza menzionate, alla ricostruzione del volume di scommesse concluse su un sito internet registrato all'estero per il tramite di operatore commerciale del settore sfornito della concessione o dell'autorizzazione delle competenti autorità italiane.
Ric_1Tale attività era effettuata mediante accesso all'interno dell'esercizio commerciale del , che era eseguito in data 19.6.2014 da personale dipendente dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli;
i funzionari incaricati di tale attività ispettiva descrivevano l'aspetto esterno ed interno dell'esercizio commerciale (realizzando all'uopo materiale fotografico) ed esaminavano l'arredamento e le apparecchiature ivi presenti;
in tale occasione essi invitavano il Ric_1 a consegnare loro non oltre trenta giorni una visura camerale inerente all'attività imprenditoriale di cui era titolare, il contratto concluso con il proprio allibratore, la domanda di rilascio della licenza prevista dall'art. 88 r.d. n. 773/31 rivolta alla Questura di Bari, il provvedimento di rigetto di tale istanza, tre copie di quietanze di pagamento dell'imposta unica sulle scommesse e quattro fatture emesse dall'allibratore; tali documenti non erano loro consegnati entro la conclusione dell'accesso.
Ric_1Con nota n. 27923 di prot. del 2.4.2019, notificata al in data 5.4.2019, l'ufficio impositore domandava nuovamente la consegna di documenti ritenuti necessari a ricostruire il volume delle giocate suo effettuate sul sito estero dell'allibratore TE (e comunque non censite dal totalizzatore nazionale) nonché di rispondere ad un questionario avente la medesima finalità; reputata non pertinente e comunque inidonea ad una determinazione analitica dell'imponibile del tributo – costituito dall'ammontare delle giocate concluse grazie all'attività dell'allibratore e del titolare del c.t.d. (o c.e.d. che dir si voglia) – e ritenuto altresì che egli non avesse risposto all'invito ed al questionario (in particolare, l'ufficio impositore si soffermava sulla mancata tenuta della contabilità prevista dall'art. 2 d.p.r. n. 66/2002), l'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli eseguiva nei confronti dei due contribuenti un'attività di accertamento induttivo puro ai sensi dell'art. 24 comma 10 d.l. n.
98/11 ovvero calcolava il citato imponibile in rapporto alla raccolta media delle scommesse effettuate nella provincia in cui è ubicato il punto di gioco (provincia di Barletta/Andria/Trani), come registrata dal totalizzatore nazionale.
Pertanto, ai contribuenti era notificato dapprima il p.v.c. n. M030084402019 (n. 75444 di prot. del
7.10.2019), che ricapitolava tutta l'attività istruttoria svolta fino a quel momento, e poi l'avviso di accertamento oggetto di impugnazione.
Era pertanto richiesto il pagamento di € 13.056,49 a titolo di imposta unica sulle scommesse, al netto degli interessi legali decorrenti dal 31.12.2014 e delle sanzioni pecuniarie al contempo inflitte. Come anticipato, la pretesa impositiva era rivolta in via principale nei confronti del Ric_1; era inoltre rivolta nei confronti della TE Ltd. in ragione della sua qualità di responsabile solidale.
La Commissione Provinciale respingeva il ricorso proposto dai contribuenti ed affermava che l'avviso di accertamento non era affetto dai vizi di forma con esso eccepiti e che non si ravvisava il paventato contrasto della disciplina positiva del tributo con le norme di derivazione eurounitaria, che il tributo non era assimilabile ad un'imposta sul volume di affari e che nel caso di specie sussistevano tutti i presupposti dell'imposta (oggettivo, soggettivo e territoriale) ed essa andava applicata anche ai soggetti dediti alla raccolta delle scommesse anche se sforniti di un valido titolo rilasciato dalle competenti autorità nazionali;
che in sostanza la pretesa creditoria era infondata. I contribuenti chiedevano la riforma della sentenza di primo grado impugnandola per mezzo dei motivi esposti nel proprio atto di appello;
essi lamentavano l'eccessiva durata dell'attività di verifica, la nullità dell'atto impositivo in conseguenza della sua mancata traduzione in lingua inglese, la nullità dell'atto impugnato conseguente al suo difetto di istruttoria e di motivazione (anche in conseguenza dell'illegittimo svolgimento del procedimento di accertamento con adesione), la nullità della notifica dell'atto impositivo, la violazione del principio di imparzialità e di buon andamento della p.a. oltre che dell'art. 24 Cost. e dell'art. 12 L. n. 212/00, la violazione dell'art. 2729 c.c. e la nullità dell'atto impositivo quale conseguenza del relativo difetto di istruttoria, la mancata valutazione delle prove e di un fatto decisivo oltre che la violazione degli artt. 24 comma 10 d.l. n. 98/11 e 7 L. n. 212/00, la violazione degli artt. 4 e 5 Convenzione OCSE conclusa in materia di stabile organizzazione e contro le doppie imposizioni e degli artt. 1 e 3 d. lgs. n. 504/98 nonché l'insussistenza dell'obbligazione tributaria incombente sullo “sportello virtuale” affiliato all'allibratore maltese, l'incostituzionalità dell'applicazione retroattiva della disciplina dettata in materia di i.u.s., la mancata commissione di illeciti penali o amministrativi ad opera del soggetto esercente l'attività di “sportello virtuale”, la violazione degli artt. 8 d. lgs. n. 546/02, 5 comma 1 e 6 comma 2 d. lgs. n. 472/97 e 10 comma 3 L. n. 212/00.
L'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli si costituiva in giudizio con proprie controdeduzioni con le quali chiedeva il rigetto del gravame. In data 26.9.2022 questa Corte celebrava l'udienza in camera di consiglio nella quale valutava l'istanza di sospensione dell'esecuzione dell'avviso di accertamento proposta dai contribuenti;
la Corte respingeva l'istanza ed aggiornava a nuovo ruolo la fissazione dell'udienza di trattazione. In data 10.11.2025 si svolgeva la discussione e questa Corte, previo differimento della camera di consiglio ai sensi dell'art. 35 comma 2 d. lgs. n. 546/92 (ricorrevano i motivi di tale rinvio alla luce del consistente carico del ruolo di udienza e della necessità di approfondire le questioni sottese alla decisione della lite), in data 1.12.2025 deliberava la decisione. Motivi della decisione
La motivazione della sentenza viene redatta in conformità alle previsioni contenute nell'art. 118 commi 1 e 2 att. c.p.c.. L'appello è infondato e va respinto per le ragioni che di seguito si espongono.
Con il primo motivo di gravame gli appellanti lamentano l'illegittimità dell'avviso di accertamento quale conseguenza dell'eccessiva durata dell'attività di verifica ovvero di quella di accertamento;
denunciano altresì la violazione del principio della tutela dell'affidamento del contribuente.
Il motivo è infondato.
Va preliminarmente osservato che il motivo è perplesso poiché dalla sua formulazione non è dato comprendere se ad essere inficiata da una durata eccessiva sia l'atto istruttorio consistente nella verifica (eseguito tramite accesso alla sede dell'esercizio commerciale del Ric_1) ovvero lo svolgimento in forma procedimentale dell'attività di accertamento, conclusa dall'emanazione dell'avviso di accertamento. In ogni caso, qualora ad essere durata eccessivamente sia stata la prima, la Corte osserva che essa è durata soltanto un giorno (il 19.6.2014) e che tale lasso di tempo è abbondantemente inferiore a quello previsto dall'art. 12 comma 5 L. n. 212/00 (nella formulazione vigente ratione temporis), il quale prevede che la permanenza dei pubblici ufficiali incaricati della verifica presso la sede dell'attività imprenditoriale o professionale del contribuente non può essere superiore a trenta giorni, prorogabili per ulteriori trenta giorni in caso di particolare complessità degli accertamenti;
peraltro, il mancato rispetto di tale termine non è sanzionato con l'invalidità del provvedimento emesso in conclusione dell'attività accertativa, poiché difetta una norma di rango primario che contempli un simile vizio dell'atto impositivo.
Qualora ad essere durata eccessivamente sia stata la seconda (nel senso che l'emissione dell'avviso di accertamento poi impugnato sia intervenuto a notevole – ed eccessiva – distanza di tempo dall'inizio dell'attività di accertamento), va in tal caso considerato che i contribuenti avrebbero dovuto eccepire la violazione del termine stabilito a pena di decadenza per la conclusione dell'accertamento dell'i.u.s. evasa. Tale eccezione non è stata tuttavia sollevata.
Deve peraltro osservarsi in via incidentale che tale termine è stato rispettato;
esso è previsto dall'art. 24 comma 9 d.l. n. 98/11 conv. in L. n. 111/11 il quale stabilisce che “gli avvisi relativi alle rettifiche e agli accertamenti in materia di giochi pubblici con vincita in denaro devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello per il quale è dovuta l'imposta”.
Difatti l'i.u.s. domandata con l'avviso di accertamento impugnato è dovuta in relazione all'anno di imposta 2014 e tale atto è stato spedito per la notifica prima del 31.12.2019.
Con il secondo motivo di gravame gli appellanti lamentano il mancato accoglimento dell'eccezione di nullità dell'avviso di accertamento impugnato, conseguente alla mancata traduzione in lingua inglese della copia di esso notificata alla TE Ltd.; la lingua inglese è una delle lingue ufficiali della Repubblica di Malta ovvero dello Stato in cui è insediata la società allibratrice.
Il motivo è infondato per molteplici ragioni.
In primo luogo, dall'esame degli atti di causa si apprende unicamente che il legale rappresentante della TE Ltd. è tale Nominativo_1 nato a [...] l'Data nascita_1; di tale soggetto non si conoscono altri elementi identificativi né la cittadinanza (probabilmente maltese ma si tratta di una supposizione) né la capacità di comprensione della lingua italiana. Peraltro nessuna informazione è nota (oltre che dimostrata) in merito all'identità del legale rappresentante della società appellante all'epoca della notifica dell'avviso di accertamento impugnato
(dicembre 2019), oltre che alla cittadinanza di costui ed alla sua capacità di comprensione della lingua italiana.
Al contempo gli appellanti non hanno dato prova dell'esistenza in seno ad essa di un consiglio di amministrazione nonché dell'identità e della cittadinanza dei suoi componenti. Essendo quella oggetto del motivo di appello in disamina un'eccezione di natura strettamente processuale, sarebbe stato onere degli appellanti fornire la prova di tutte le circostanze appena menzionate (generalità, cittadinanza, etc.) e dell'impossibilità dei soggetti a cui si è fatto riferimento
(consiglieri di amministrazione ma soprattutto, per non dire esclusivamente, legale rappresentante, etc.) di comprendere la lingua italiana.
Tale prova non è stata invece fornita.
Peraltro, deve anche osservarsi che destinatario dell'atto impositivo impugnato nel presente processo non è una persona fisica (ontologicamente connotata dall'espressione della propria volontà e dalla comprensione di quella altrui a mezzo dell'utilizzo di un idioma linguistico) ma una persona giuridica, la quale – in quanto frutto di un'astrazione e perciò priva di un proprio sostrato psichico e cognitivo – non possiede un proprio idioma;
il che comporta che l'ingresso nella sua sfera giuridica di un atto redatto in una lingua sconosciuta ai soggetti che sono titolari dei suoi organi implica soltanto l'insorgenza nei loro confronti dell'onere di provvedere alla sua traduzione.
A ciò deve aggiungersi, in termini più generali, che non esiste una previsione normativa che imponga la traduzione del testo del provvedimento amministrativo, emesso nei confronti di soggetto incapace di comprendere la lingua italiana, nell'idioma parlato o compreso da quest'ultimo (o, ad ogni modo, parlato nella nazione di cui egli è cittadino); una norma di tal genere non si rinviene nella L. n. 241/90, la quale disciplina l'avvio, la prosecuzione e la conclusione del procedimento amministrativo.
Inoltre, al procedimento amministrativo (genere nel quale è compreso anche il procedimento di accertamento dei tributi) deve applicarsi in via analogica l'art. 122 c.p.c. – ricadente nella disciplina generale degli atti del processo civile – il quale prevede che “in tutto il processo è prescritto l'uso della lingua italiana”.
Ed infatti allorquando il legislatore ha preteso che un provvedimento amministrativo fosse tradotto in una lingua diversa da quella italiana, lo ha stabilito espressamente stabilito: in via meramente esemplificativa si rammenta che tale è il caso dell'art. 13 comma 7 d. lgs. n. 286/98 (con riguardo al provvedimento di espulsione amministrativa dello straniero) ovvero dell'art. 10 commi 4 e 5 d. lgs. n.
25/08 (con riguardo al provvedimento di diniego o di accoglimento della protezione internazionale chiesta dallo straniero).
Infine, la giurisprudenza amministrativa ha a più riprese, di recente, affermato che la mancata traduzione dell'atto amministrativo (mancato rinnovo del permesso di soggiorno) nella lingua parlata dallo straniero nei confronti del quale è emesso non integra una causa di illegittimità del provvedimento ma, al limite, un profilo di irregolarità (cfr. Cons. St. Sez. III° sent. n. 4389/20, sent. n. 4232/18, sent. n. 4736/16, Sez. VI° sent. n. 4789/10).
Per giunta, avendo gli appellanti eccepito una nullità, deve rilevarsi che la costituzione in giudizio
TEdella Ltd., a mezzo delle consistenti e puntuali argomentazioni difensive da essa articolate, ne ha comportato la sanatoria.
A ciò deve soggiungersi che non si riscontra alcuna violazione del Regolamento UE n. 1393/07
(“Regolamento del Parlamento Europeo e del Consiglio relativo alla notificazione e alla comunicazione negli Stati membri degli atti giudiziari ed extragiudiziali in materia civile o commerciale”) poiché l'art. 1 comma 1 ultimo periodo di tale regolamento espressamente prevede che esso “non concerne, in particolare, la materia fiscale, doganale o amministrativa”; anche l'asserita violazione dell'art. 6 comma 3 C.e.d.u. e dell'art. 14 comma 3 del Patto internazionale per i diritti civili e politici, ammesso e non concesso che abbia attinenza anche alla celebrazione del processo tributario (ed ai relativi antefatti), non ha immediate ricadute sulla validità dell'atto impositivo impugnato giacché tali norme possono fungere soltanto da parametri interposti per valutare la legittimità costituzionale delle norme di rango primario in base alle quali l'avviso è stato confezionato soltanto in lingua italiana: tuttavia i contribuenti non hanno neppure abbozzato la formulazione di una questione di legittimità costituzionale in tal senso. Da ultimo, appare dirimente la considerazione per cui il contratto “di istituzione, di stabilimento e di prestazione di servizi con contestuale affiliazione commerciale” concluso tra il Ric_1 e la TE
Ltd. in data 28.2.2014 è stato redatto in lingua italiana senza che tale dettaglio abbia avuto alcun riverbero tangibile sulla validità del negozio ovvero sulla capacità di comprensione del suo contenuto ad opera del legale rappresentante pro tempore della società (che ne risulta sottoscrittore) ovvero di altri soggetti titolari di cariche societarie.
Con il terzo motivo gli appellanti articolano molteplici doglianze che si ritiene opportuno, per ragioni di organicità dell'esposizione, esaminare separatamente.
In primo luogo, essi lamentano che l'ufficio impositore non avrebbe preso in considerazione i documenti da loro prodotti a seguito della presentazione dell'istanza di accertamento con adesione da loro avanzata.
La doglianza è innanzitutto generica perché non riferisce i documenti che non sarebbero stati presi in considerazione e le ricadute che la loro corretta valutazione avrebbe avuto sulla decisione dell'ufficio impositore;
a tal proposito si aggiunge che gli appellanti non hanno versato in atti il verbale (o l'atto equipollente) che fornisce la prova dello svolgimento del contraddittorio e dunque della produzione documentale di cui lamenta l'omesso esame.
Va poi considerato che, in occasione dello svolgimento dell'accertamento con adesione, l'ufficio impositore non è obbligato a prendere in considerazione i documenti ad esso sottoposti dal contribuente.
Inoltre, va osservato che la peculiare natura dell'attività accertativa eseguita nei confronti del Ric_1 precludeva ai contribuenti la possibilità di sottoporre all'ufficio dopo la sua conclusione una produzione documentale svincolata da qualsiasi limite. Infatti, al fine di comprendere appieno tale considerazione va rammentato che l'accesso del personale dell'Agenzia delle Dogane presso la sede dell'esercizio commerciale del Ric_1 è avvenuto ai sensi dell'art. 52 d.p.r. n. 633/72, richiamato dall'art. 15 comma 8 duodecies d.l. n. 78/09 conv. in L. n. 102/09, che attribuisce al personale dell'allora esistente Azienda Autonoma dei Monopoli di Stato le attribuzioni ed i poteri previsti dagli artt. 51 e 52 d.p.r. n. 633/72; pertanto nei confronti dei contribuenti si applica l'art. 52 comma 5 citato d.p.r. n. 633 il quale preclude all'ufficio impositore di prendere in considerazione a loro favore (anche in sede amministrativa, quale l'attività di accertamento, anche se con adesione) i documenti di cui è stata rifiutata l'esibizione (nell'accezione che il medesimo comma 5 attribuisce al concetto di rifiuto); dall'esame del processo verbale di verifica del 19.6.2014 si desume (pag. n. 7) che il Ric_1 non ha consegnato agli incaricati della verifica la documentazione (capitolata in sei punti) da loro richiesta tanto da indurli a consegnargli un questionario ed un invito all'esibizione di documenti;
questionario ed invito che sono stati reiterati in allegato alla nota dell'ufficio impositore n. 27923 di prot. del 2.4.2019 proprio a causa dell'inerzia del citato contribuente e che sono stati riscontrati con l'invio di documenti giudicati inidonei (in particolare poiché diversi dalla contabilità prevista dall'art. 2 d.p.r. n. 66/02) alla luce del disposto dell'art. 24 comma 10 d.l. n. 98/11 conv. in L. n. 111/11. Ne consegue in conclusione che la ragione della mancata valutazione dei documenti sottoposti dai contribuenti all'ufficio impositore in occasione dell'esperimento dell'accertamento con adesione va rinvenuta nella loro inutilizzabilità prevista dall'art. 52 comma 5 d.p.r. n. 633/72 e nella loro inidoneità
o irrilevanza stabilita dall'art. 24 comma 10 d.l. n. 98/11 conv. in L. n. 111/11.
Con successiva doglianza gli appellanti denunciano l'illegittimità dell'applicazione nei loro confronti dell'accertamento induttivo puro previsto dal suddetto art. 24 comma 10; lamentano perciò la mancata applicazione del metodo analitico di calcolo dell'imponibile e dell'imposta evasa nonché l'omessa valutazione dei documenti da loro versati in atti al fine di proporre un computo alternativo dell'ammontare complessivo delle scommesse.
La doglianza è infondata.
L'applicazione del metodo induttivo di calcolo di imponibile ed imposta è legittimo;
invero, il Ric_1 non ha correttamente riscontrato gli inviti ed i questionari a lui trasmessi dall'ufficio impositore (sia nel 2014 che nel 2019) ed, ai sensi dell'art. 24 comma 10 d.l. n. 98/11 conv. in L. n.
111/11, tale circostanza autorizza l'ufficio impositore a procedere a tale forma di accertamento;
la medesima norma preclude in sostanza la valutazione della documentazione di cui gli appellanti denunciano il mancato esame, poiché il criterio di calcolo dell'imponibile ancorato alla raccolta media delle scommesse avvenuta, nell'anno di imposta preso in esame dall'atto impositivo, nella provincia in cui è ubicato il c.t.d. (come registrata dal totalizzatore nazionale) è incompatibile con il citato compendio documentale, che va ritenuto superfluo.
Dal riconoscimento dell'infondatezza della doglianza appena esaminata discende la contestuale infondatezza dell'ulteriore doglianza con cui i contribuenti lamentano la mancata applicazione in proprio favore delle aliquote stabilite per le imposte calcolate in modo analitico;
difatti, la legittimità dell'accertamento induttivo esclude radicalmente la possibilità di applicazione di siffatte aliquote nel procedimento di calcolo del tributo contestato. Con il quarto motivo di gravame gli appellanti eccepiscono l'inesistenza o comunque l'invalidità della notifica dell'atto impositivo in conseguenza della violazione degli artt. 60 d.p.r. n. 600/73 e 26 d.p.r. n.
602/73 nonché dell'assenza della necessaria attribuzione in capo al soggetto notificante e denunciano la sua invalidità in conseguenza della mancata sottoscrizione del responsabile del procedimento e della mancata indicazione dell'ufficio competente per il reclamo.
Il motivo è infondato.
Deve rammentarsi che l'atto impugnato non è una cartella di pagamento (o un altro atto della procedura di riscossione) e perciò inconferente è il richiamo all'art. 26 d.p.r. n. 602/73 ed a tutta la giurisprudenza formatasi a riguardo della violazione di tale norma.
D'altro canto, scarsamente conferente è altresì la censura che si duole della violazione dell'art. 60 d.p.r. n. 600/73, atteso che tale norma concerne la notifica degli atti impositivi emessi in materia di imposta sui redditi e può applicarsi ad atti rivolti all'accertamento di tributi differenti soltanto se una norma di rango primario espressamente lo prevede. In realtà, come si evince dall'esame dell'avviso di accertamento, l'ufficio impositore lo ha notificato ai contribuenti spedendolo a mezzo di raccomandata a.r. ossia avvalendosi della facoltà riconosciutagli dall'art. 14 L. n. 890/82; ne consegue che l'autore della notifica è lo stesso ufficio impositore e che non
è necessaria la compilazione di una relata di notifica poiché lo svolgimento degli adempimenti pertinenti all'attività notificatoria è documentato dalla ricevuta di ritorno e dagli altri atti pubblici previsti dagli artt. 7 e 8 della medesima legge e compilati dall'ufficiale postale.
La doglianza che eccepisce l'invalidità dell'atto impugnato quale conseguenza della mancata indicazione del responsabile del procedimento è infondata poiché a pag. n. 9 di esso è presente tale indicazione è presente (il responsabile del procedimento si identifica in Nominativo_2); peraltro, la mancata indicazione del responsabile del procedimento integra una mera irregolarità dell'atto impositivo ma non la sua invalidità. Un'ulteriore doglianza censura, inoltre, la violazione dell'art. 17 bis comma 4 d. lgs. n. 546/92 poiché
l'avviso di accertamento non indicherebbe espressamente l'articolazione dell'ufficio impositore competente a decidere il riesame dell'atto ovvero il reclamo previsto da tale norma. Tale doglianza è infondata poiché la mancata indicazione dell'articolazione o dell'ufficio dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli deputato a valutare il reclamo proposto dal contribuente integra una mera irregolarità dell'atto impositivo ma non è sanzionata con la sua nullità. Nel caso di specie poi dall'esame degli atti del precedente grado di giudizio si evince che il reclamo proposto dai contribuenti è stato effettivamente deciso da un ufficio dell'Agenzia delle Dogane e dei
Monopoli differente da quello che ha licenziato l'atto impositivo ovvero l'Ufficio di linea/Sezione legale e contenzioso della Direzione Territoriale per la Puglia, il Molise e la Basilicata. Con il quinto motivo di gravame gli appellanti lamentano la violazione dei principii del contraddittorio, di imparzialità e di buon andamento dell'azione amministrativa nonché del diritto di difesa;
essi sostengono che tale violazione sarebbe integrata dalla circostanza per cui, a differenza di quanto accadrebbe per tributi differenti, l'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli avrebbe svolto sia l'attività istruttoria (in particolare l'accesso alla sede dell'esercizio commerciale del Ric_1) che l'attività decisoria, consistente nell'emissione dell'avviso di accertamento. La doglianza è manifestamente infondata.
In primo luogo, del tutto inconferente è il richiamo all'art. 18 L. n. 689/81, giacché tale norma è dettata in materia di disciplina generale del procedimento sanzionatorio. In secondo luogo, nessuna norma impone il dualismo preteso dagli appellanti e consistente nel fatto che l'attività istruttoria deve essere affidata ad un organo differente da quello incaricato dell'attività decisoria.
Il compimento, ad opera e su impulso del Corpo della Guardia di Finanza, di attività di verifica volta al contrasto dell'evasione dell'imposta sui redditi o sul valore aggiunto (oltre che di ulteriori tributi) costituisce soltanto un'eventualità poiché la disciplina di tali imposte (in particolare l'art. 52 d.p.r. n.
633/72 e l'art. 33 d.p.r. n. 600/73 che richiama il primo articolo) stabilisce espressamente che la medesima attività istruttoria possa essere svolta da personale appartenente all'Agenzia delle Entrate.
Peraltro, l'art. 15 comma 8 duodecies d.l. n. 78/09, già richiamato, affida espressamente al personale della soppressa A.a.m.s. (ora sostituita dall'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli) l'esercizio dei poteri previsti dagli artt. 51 e 52 d.p.r. n. 633/72, che nel caso di specie sono stati utilizzati. Ne deriva quindi che l'operato e la decisione dell'ufficio impositore è immune dal vizio adombrato dai contribuenti, il quale non solo è insussistente ma non integra neppure la violazione del principio del
Ric_1contraddittorio (visto che, dopo la notifica al del p.v.c., gli è stato riconosciuto l'esercizio del contraddittorio endoprocedimentale ai sensi dell'art. 12 comma 7 L. n. 212/00 nella formulazione vigente ratione temporis e che tale istituto consiste essenzialmente nel riconoscimento al contribuente del diritto di essere ascoltato dall'ufficio impositore prima che quest'ultimo adotti un atto lesivo nei suoi confronti).
Da ultimo, va osservato che l'art. 24 comma 8 d.l. n. 98/11 prevede che “L'Ufficio dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, anche sulla base dei fatti, atti e delle violazioni constatate dalla Guardia di finanza o rilevate da altri organi di Polizia, procede alla rettifica e all'accertamento delle basi imponibili e delle imposte rilevanti ai fini dei singoli giochi”; dunque, come si evince dal tenore letterale di tale norma, anche nell'attività di accertamento dell'i.u.s.
l'intervento nella fase istruttoria del Corpo della Guardia di Finanza (o di altre forze di polizia) è una mera possibilità, a fronte della quale l'alternativa è lo svolgimento dell'istruttoria a cura di personale appartenente allo stesso ufficio impositore, come accaduto nell'attività accertativa che ha preceduto l'emissione dell'avviso poi impugnato. Con il sesto motivo di gravame gli appellanti lamentano l'erroneità della sentenza in conseguenza della violazione dell'art. 2729 c.c. e del contestuale difetto di istruttoria.
Il motivo è infondato. Con una prima doglianza essi denunciano che l'atto impositivo sarebbe nullo poiché ricostruirebbe l'imponibile del tributo con il metodo induttivo puro senza declinare gli elementi che giustificano tale decisione e le ragioni per cui la documentazione prodotta da loro non è stata presa in considerazione.
La doglianza è infondata;
l'avviso di accertamento spiega chiaramente che l'accertamento induttivo puro viene effettuato ai sensi dell'art. 24 comma 10 d.l. n. 98/11 poiché il Ric_1 ha sottoposto all'ufficio documentazione (contabile ed extracontabile) inidonea al calcolo analitico dell'imposta (per giunta differente da quella richiesta con i svariati inviti a lui recapitati).
Infatti, l'art. 24 comma 10 citato permette al contribuente di sottoporre all'ufficio impositore elementi documentali ma al contempo esige che essi siano in grado di far emergere l'ammontare delle giocate effettuate ossia siano consoni al calcolo analitico dell'i.u.s..
L'ufficio impositore nell'avviso di accertamento ha concluso che i documenti prodotti dagli appellanti non possiedono tale caratteristica, tanto più che le apparecchiature presenti nell'esercizio commerciale del Ric_1 non erano collegate al totalizzatore nazionale;
a ciò deve aggiungersi che, come già detto, si tratta di documenti inutilizzabili ai sensi dell'art. 52 comma 5 d.p.r. n. 633/72 (richiamato dall'art. 15 comma 8 duodecies d.l. n. 78/09) poiché non esibiti in occasione dell'accesso avvenuto in data
19.6.2014.
Pertanto non si ravvisano né la violazione dell'art. 2729 c.c. – poiché l'attività di accertamento definita dall'art. 24 comma 10 d.l. n. 98/11 non pone in questione in alcun modo l'applicazione della prova presuntiva – né la violazione dei principi di buon andamento, di imparzialità e di ragionevolezza dell'attività amministrativa (i quali hanno una matrice costituzionale, con la conseguenza che la loro violazione dovrebbe essere fatta valere attraverso la proposizione di una questione di legittimità costituzionale): a riguardo dell'asserita violazione del principio di ragionevolezza, va considerato che l'avviso di accertamento esplicita con chiarezza le modalità di calcolo dell'imponibile del tributo, che
è computato in misura pari all'ammontare della raccolta media delle scommesse effettuata nella provincia di Barletta/Andria/Trani dal 28.2.2014 al 31.12.2014.
Tale ammontare risulta pari ad € 261.219,83 e gli viene applicata l'aliquota del 5%.
Con una seconda doglianza gli appellanti lamentano che l'atto impositivo sarebbe viziato da difetto di motivazione poiché non espliciterebbe le ragioni per cui l'ufficio impositore ha determinato l'imponibile con il metodo induttivo.
Questa doglianza è in larga parte sovrapponibile alla precedente e, come la precedente, è parimenti infondata. Come detto, l'impiego dell'accertamento induttivo puro è stato effettuato ai sensi dell'art. 24 comma 10 d.l. n. 98/11 poiché l'ufficio impositore ha concluso che i contribuenti (in particolare il Ric_1) avevano prodotto documentazione diversa da quella richiesta con gli inviti da essa trasmessi e non
Ric_1consona al calcolo analitico del tributo controverso, oltre al fatto che nell'esercizio del non vi era collegamento con il totalizzatore nazionale.
Con il settimo motivo di gravame gli appellanti formulano una censura articolata in molteplici doglianze che appare opportuno, per organicità espositiva, esaminare in modo separato.
Con la prima doglianza gli appellanti criticano nuovamente l'applicazione nei loro confronti dell'accertamento induttivo e lamentano ancora una volta che l'ufficio impositore non avrebbe tenuto conto, nel calcolo dell'imposta controversa, dei documenti da loro depositati ed in particolare dei reports relativi alla raccolta “fisica” delle scommesse effettuata dalla società allibratrice. Questa doglianza è infondata.
Questa Corte ha già illustrato le ragioni per cui il ricorso all'accertamento induttivo è legittimo;
a ciò deve aggiungersi che i reports e più in generale i documenti da loro esibiti sono inammissibili ed irrilevanti.
Invero, deve rammentarsi che l'i.u.s. può essere liquidata in base a due differenti tipologie generali di accertamento ossia quello analitico e quello induttivo;
l'accertamento analitico dell'imposta è previsto dall'art. 24 comma 1 d.l. n. 98/11 ed implica che la liquidazione sia effettuata sulla base delle informazioni contenute nell'archivio informatico del M.e.f. disciplinato dall'art. 2 d.p.r. n. 66/2002 ossia il c.d. “totalizzatore nazionale” delle scommesse;
l'accertamento induttivo dell'imposta è invece previsto dall'art. 24 comma 10 d.l. n. 98/11 e vi si ricorre quando la liquidazione non può essere effettuata in base alle informazioni che implementano tale archivio (per assenza del collegamento o per sottrazione dell'imponibile ad opera del contribuente etc.).
In questo secondo caso l'ufficio ricostruisce l'imponibile – ossia il volume delle giocate o delle scommesse – in ragione della loro raccolta media eseguita nella provincia in cui è situato il c.t.d. o il c.e.d. o ancora il punto di gioco;
le notizie concernenti tale criterio di calcolo sono ricavate comunque dall'archivio di cui al d.p.r. n. 66/02 ossia dal totalizzatore nazionale. L'ufficio impositore può ovviare a tale criterio di calcolo soltanto se reperisce documenti da cui emerge l'ammontare delle giocate effettuate (anche se esibiti dal contribuente): come emerge dal testo normativo, deve trattarsi di documenti che attestano circostanze munite dello stesso indice di attendibilità delle informazioni che confluiscono nell'archivio informatico disciplinato dal d.p.r. n. 66/02 e che ne possiedono le medesime caratteristiche.
L'appellata, nell'atto impositivo, ha espressamente riferito che i documenti forniti dagli appellanti non possiedono le caratteristiche previste dal d.p.r. n. 66/02 (possedute invece dalle informazioni che implementano l'archivio del M.e.f. contemplato da tale d.p.r.) e che non sono idonei a consentire il calcolo analitico dell'imposta.
Pertanto, a fronte di una simile statuizione, gli appellanti avrebbero dovuto dimostrare che i documenti in discorso possedevano i requisiti stabiliti dal d.p.r. n. 66/02 ma tale onere probatorio è rimasto inadempiuto (anzi, gli appellanti si sono ben guardati dall'affrontare l'esame di questo thema probandum).
A ciò deve aggiungersi che l'accoglimento della doglianza in disamina aprirebbe la strada ad un tertium genus di accertamento dell'imposta – che non sarebbe calcolata né in base delle informazioni presenti nel c.d. totalizzatore o di quelle a loro equipollenti né in base all'entità della raccolta media provinciale delle giocate – e ciò confliggerebbe di certo con il rispetto del principio di legalità (di cui all'art. 23 Cost.) che deve irrinunciabilmente presiedere all'applicazione di qualsiasi tributo.
Priva di qualsivoglia pregio giuridico è poi la parte della doglianza che segnala che differenti uffici periferici dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli hanno seguito prassi ed adottato decisioni opposte a quella impugnata nel presente processo e che la società allibratrice ha manifestato nei confronti delle autorità fiscali italiane e maltesi un atteggiamento collaborativo ispirato alla compliance.
Con la seconda doglianza gli appellanti censurano l'illegittimità dell'atto impositivo poiché esso poggia sul presupposto costituito dal mancato collegamento al totalizzatore nazionale delle attrezzature installate nella sede dell'attività imprenditoriale del Ric_1 e per tale motivo l'ufficio impositore non avrebbe preso in considerazione i documenti da loro depositati;
essi aggiungono che questi documenti, concernenti l'attività del c.t.d. ed i ricavi da esso conseguiti, non avrebbero dovuto possedere i requisiti stabiliti dal d.p.r. n. 66/02 poiché essi avrebbero dovuto essere presenti soltanto nei documenti approntati dagli allibratori operanti nel territorio nazionale ed il c.t.d. (o c.e.d. o ancora “sportello virtuale”) non ha alcuna responsabilità né alcun coinvolgimento nella conclusione e nell'esecuzione del contratto di scommessa, che vede quali parti soltanto lo scommettitore e l'allibratore.
Questa doglianza è infondata.
L'art. 1 comma 66 lett. b) L. n. 220/20 fornisce, come noto, l'interpretazione autentica dell'art. 3 d. lgs.
n. 504/98 e prevede che “soggetto passivo d'imposta è chiunque, ancorche´ in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell'economia e delle finanze-Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all'estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere”; in questa
Ric_1disciplina, che definisce il soggetto passivo dell'i.u.s., è perfettamente ricompreso anche il il quale, attraverso le apparecchiature elettroniche installate nella sede della propria attività ed il correlato svolgimento dell'attività denominata “sportello virtuale” (consistente nell'offerta locale di supporto e collaborazione all'attività dell'allibratore), certamente gestisce scommesse e concorsi
TEpronostici per conto dell'allibratrice Ltd. (che è rispetto ad essa un terzo insediato in territorio estero).
A tal riguardo va considerato che nel presente processo viene in rilievo l'anno di imposta 2014 ed in
TEtale annualità la Ltd. non era ancora titolare della concessione rilasciata dal M.e.f. (che sarebbe stata conseguita nell'anno 2020); e che, inoltre, irrilevante e recessiva – rispetto alla soluzione della questione esaminata – l'estraneità del titolare del c.t.d. alle responsabilità ed agli obblighi che incombono sull'allibratore nei confronti dello scommettitore atteso che la Suprema Corte di Cassazione ha affermato il principio di diritto secondo cui “in tema di imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, è soggetto passivo anche il titolare della ricevitoria operante per conto di "bookmakers" esteri privi di concessione poiché, pur non partecipando direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque attività gestoria che costituisce il presupposto impositivo, assicurando la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, e occupandosi della trasmissione all'allibratore dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del trasferimento delle somme giocate nonché, secondo le procedure e istruzioni fornite dallo stesso, del pagamento delle vincite” (Cass. Civ. Sez. Trib. sent. n. 8757/21).
Dall'applicazione di tale principio di diritto alla fattispecie oggetto della presente controversia
Ric_1discende che anche il , titolare di un c.t.d. operante per conto di un allibratore privo di valida concessione ad operare nel territorio nazionale, deve essere ritenuto soggetto passivo dell'i.u.s. e dunque anche egli è tenuto a rispettare le disposizioni del d.p.r. n. 66/02 (sia per quanto concerne la conformità ad esso della documentazione contabile in suo possesso sia per quanto attiene all'implementazione del “totalizzatore nazionale”).
Il mancato rispetto di tale testo normativo funge da valido presupposto, per i motivi già esplicitati, all'applicazione dell'accertamento induttivo puro. Con l'ottavo motivo di gravame gli appellanti formulano una censura articolata in molteplici doglianze che appare opportuno, per organicità espositiva, esaminare in modo separato.
Con una prima doglianza essi denunciano che l'i.u.s. pretesa con l'avviso di accertamento impugnato
TEnon sarebbe dovuta dalla Ltd. nella sua qualità di allibratore poiché difetterebbe in capo ad essa il presupposto territoriale del tributo;
a loro parere, alla luce delle concrete modalità con cui tale società avrebbe deciso di configurare il perfezionamento dei contratti con essa conclusi, tale evento (la loro conclusione) dovrebbe ritenersi avvenuto in territorio maltese, nel quale la società ha la propria sede (e nel quale essa corrisponde alle autorità maltesi il locale tributo sull'attività di raccolta delle scommesse), e pertanto nulla sarebbe da essa dovuto all'erario italiano.
La doglianza è infondata.
La pretesa creditoria veicolata attraverso l'atto impositivo oggetto di impugnazione è relativa all'anno di imposta 2014; essendo afferente ad un'annualità successiva al 2011, essa è rivolta nei confronti sia del titolare del c.t.d. che dell'allibratore; nei confronti di quest'ultimo la pretesa viene esercitata in ragione della sua qualità di responsabile in solido del pagamento del tributo e perciò il perfezionamento della fattispecie impositiva è calibrato sull'attività del titolare del c.t.d. (o del c.e.d. o dello “sportello virtuale” della società allibratrice), la quale si svolge indiscutibilmente in territorio italiano. Al medesimo riguardo va considerato che la Suprema Corte di Cassazione ha affermato il principio di diritto secondo cui, in riferimento all'i.u.s., “il fatto imponibile è la prestazione di servizi consistente nell'organizzazione del gioco da parte del ricevitore e nella raccolta delle scommesse, che consiste, in relazione a ciascun scommettitore, nella valida registrazione della scommessa, documentata dalla consegna allo scommettitore della relativa ricevuta (così Cass. n. 15731 del 2015, cit.); attività, queste, tutte svolte in Italia” mentre invece alcun rilievo va riconosciuto al luogo di conclusione del contratto di scommessa (il quale assume rilevanza soltanto nel rapporto, di natura civilistica, tra scommettitore ed allibratore).
A ciò deve aggiungersi che l'art. 1 comma 643 L. n. 190/14 stabilisce un criterio generale di individuazione del presupposto territoriale del tributo nel caso in cui la raccolta di scommesse sia effettuata da operatori che agiscono in proprio o per conto di allibratori, anche esteri, in assenza di collegamento al totalizzatore nazionale (ovvero sia effettuata in una situazione identica a quella in cui hanno agito gli attuali appellanti): la norma invero prevede che “in tale caso, il giocatore è l'offerente e che il contratto di gioco è pertanto perfezionato in Italia e conseguentemente regolato secondo la legislazione nazionale”.
Questa Corte ritiene che, alla luce della sua portata e del suo contenuto, la previsione appena richiamata trascenda l'efficacia temporale connaturata alla legge in cui è contenuta (legge di bilancio per l'anno 2015) per assumere una portata di carattere generale.
Le conclusioni finora illustrate sono avvalorate dalla previsione dell'art. 1 comma 644 della medesima legge, la quale stabilisce che l'i.u.s. “è dovuta dal titolare di ciascun esercizio operante sul territorio nazionale in cui si offre gioco con vincite in denaro ovvero di altro suo punto di raccolta in Italia collegatovi telematicamente”, a riprova del fatto che – indipendentemente dal luogo di conclusione del contratto aleatorio – il presupposto territoriale del tributo è costituito dallo svolgimento nel territorio nazionale del servizio costituito dalla raccolta di scommesse correlate a vincite in denaro. In ragione delle argomentazioni finora esposte deve inoltre ammettersi che priva di pregio è altresì la doglianza in disamina nella misura in cui deduce la violazione degli artt. 73 commi 4 e 5 d.p.r. n.
917/86 e 4 del Modello di convenzione OCSE contro le doppie imposizioni. Il divieto di doppia imposizione invero attiene soltanto all'applicazione dell'imposta sul reddito o sul patrimonio e non ha quindi alcuna attinenza con l'i.u.s..
A fronte della peculiare configurazione, innanzi evocata, del presupposto territoriale dell'imposta, il luogo di ubicazione della sede legale e/o della sede operativa della società allibratrice non ha alcuna rilevanza giacché nell'economia complessiva dell'applicazione del tributo risulta decisivo soltanto il luogo di svolgimento dell'attività di raccolta delle scommesse o delle giocate.
Con una seconda doglianza gli appellanti deducono che il titolare del c.t.d. o dello “sportello virtuale” non andrebbe assoggettato all'i.u.s.; essi aggiungono che questo soggetto di imposta non possiederebbe i presupposti soggettivo, oggettivo e territoriale del tributo.
La doglianza è infondata. Gli appellanti osservano che la posizione del titolare del c.t.d. non integrerebbe il presupposto soggettivo dell'imposta poiché egli, a differenza dell'allibratore, non sopporterebbe il rischio connesso all'attività di raccolta delle giocate e delle scommesse e non sarebbe parte del contratto di scommessa concluso dal giocatore (o scommettitore); aggiungono che il ricavo che egli ritrarrebbe dalla raccolta delle scommesse sarebbe costituito soltanto dalla provvigione corrispostagli dall'allibratore.
Si tratta di una censura priva di pregio;
come osservato in precedenza, la Suprema Corte di Cassazione ha stabilito con la sentenza 8757/21 della Sezione Tributaria, che l'assenza – nell'attività del titolare del c.t.d. – del rischio connaturato alla gestione delle scommesse è ininfluente e dunque non la sottrae all'applicazione dell'imposta poiché essa concorre al raggiungimento del risultato imprenditoriale che rappresenta l'obiettivo dell'attività dell'allibratore.
Del resto, una simile interpretazione appare conforme al dettato dell'art. 1 comma 66 lett. b) L. n. 220/10, il quale assoggetta all'i.u.s. chiunque gestisce con qualunque mezzo, per conto proprio o di terzi (anche se residenti all'estero), concorsi pronostici e scommesse di qualsiasi genere, ponendo – in virtù delle locuzioni “con qualunque mezzo” e “per conto proprio o di terzi” – l'obbligo del relativo pagamento in capo a chiunque svolga un'attività funzionale al successo della raccolta delle scommesse.
Con una seconda censura intrinseca alla doglianza in esame gli appellanti denunciano la disparità di trattamento che, alla luce della normativa attualmente vigente in materia (artt. 3 d. lgs. n. 504/98 e 1 comma 66 L. n. 220/10), esisterebbe tra i titolari di c.t.d. o di c.e.d. di un allibratore estero non titolare di concessione emessa dalla competente amministrazione nazionale (come il Ric_1; essi sarebbero soggetti all'i.u.s.) ed i titolari di p.v.r. o di ricevitorie di un allibratore titolare di concessione emessa da tale amministrazione (che non sarebbero soggetti all'i.u.s.).
La censura non è condivisibile.
Invero, l'anno di imposta preso in considerazione dall'avviso di accertamento impugnato è il 2014; la Corte Costituzionale, con sentenza n. 27/18, ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 1 comma 66 lett. b) L. n. 220/10 nella parte in cui assoggetta all'i.u.s. con riguardo alle annualità precedenti al 2011 i titolari di ricevitoria operanti in favore di soggetti privi di concessione valida in
Ric_1Italia; ne consegue che l'applicazione dell'i.u.s. al in riferimento al 2014 non è discriminatoria, è legittima ed è conforme ai precetti della Costituzione.
Ancora, la paventata discriminazione è stata definitivamente esclusa dalla sentenza della C.g.u.e./Sez.
I° sent. n. 788 del 26.2.2020 (emessa in C – 788/18) la quale, pronunciando in sede di rinvio pregiudiziale ex art. 267 t.f.u.e. su questione identica a quella sollevata dagli attuali appellanti, ha affermato che “l'articolo 56 t.f.u.e. deve essere interpretato nel senso che esso non osta ad una normativa di uno Stato membro che assoggetti ad imposta sulle scommesse i Centri di Trasmissione di
Dati stabiliti in tale Stato membro e, in solido e in via eventuale, gli operatori di scommesse, loro mandanti, stabiliti in un altro Stato membro, indipendentemente dall'ubicazione della sede di tali operatori e dall'assenza di concessione per l'organizzazione delle scommesse”. Ric_1Con ulteriore censura gli appellanti lamentano che in capo al difetterebbe anche il presupposto oggettivo dell'i.u.s. poiché la nozione di raccolta contenuta nell'art. 1 comma 66 L. n.
220/10 non prescinderebbe dalla “gestione” della stessa attività di raccolta delle scommesse, di cui tratta l'art. 3 d. lgs. n. 504/98, la quale per molteplici ragioni sarebbe appannaggio esclusivo dell'allibratore e non del titolare del c.t.d., contrattualmente impegnato a collaborare con lui.
La censura non appare condivisibile poiché, come più volte ricordato, la Suprema Corte di Cassazione
(Sez. Trib. sent. n. 8757/21) ha stabilito che “in tema di imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, è soggetto passivo anche il titolare della ricevitoria operante per conto di "bookmakers" esteri privi di concessione poiché, pur non partecipando direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque attività gestoria che costituisce il presupposto impositivo, assicurando la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, e occupandosi della trasmissione all'allibratore dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del trasferimento delle somme giocate nonché, secondo le procedure e istruzioni fornite dallo stesso, del pagamento delle vincite” e che “in tema di imposta unica sulle scommesse, il presupposto impositivo della gestione delle scommesse sussiste, oltre che nei confronti del bookmaker stabilito all'estero privo di concessione, anche della ricevitoria operante in Italia per suo conto, sicché entrambi rispondono dell'imposta, salvo che per il periodo antecedente al 2011, in cui risponde il solo bookmaker…”. Le ulteriori censure che pertengono alla natura di tributo indiretto dell'i.u.s., alla definizione di gestore per conto terzi ed all'assetto raggiunto in materia dalla giurisprudenza comunitaria ripetono e ripropongono argomentazioni già esposte in quelle finora esaminate e ritenute infondate per i motivi poc'anzi richiamati (valorizzazione, ai fini dell'integrazione del presupposto impositivo, della complessiva attività di raccolta delle scommesse in tutte le sue manifestazioni, indipendentemente dalla natura del relativo autore).
Con il nono motivo di gravame gli appellanti denunciano l'insussistenza dell'obbligazione tributaria dedotta nel presente giudizio quale conseguenza del contrasto degli artt. 1 e 3 d. lgs. n. 504/98 con l'art. 25 Cost. e della loro possibile illegittimità costituzionale;
essi assumono che l'art. 1 comma 66 L.
n. 220/10, più che fornire l'interpretazione autentica degli artt. 1 e 3 d. lgs. n. 504/98, perseguirebbe un intento sanzionatorio dei titolari dei cc.tt.dd. collegati ad allibratori esteri privi di concessione la cui condotta, alla luce degli approdi via via raggiunti dalla giurisprudenza nazionale e della c.g.u.e., sarebbe stata espunta dall'ambito dell'illiceità penale ed amministrativa;
la presenza di tale intento sarebbe rivelata dal notevole lasso di tempo intercorso tra l'epoca dell'emanazione del testo di legge bisognevole di interpretazione autentica e quella di emanazione del testo di legge contenente la suddetta interpretazione.
Il motivo è infondato.
La presenza, nell'art. 1 comma 66 L. n. 220/10, del denunciato intento sanzionatorio è frutto di una mera congettura degli appellanti, avulso da elementi concreti ed oggettivi in grado di comprovarlo.
Con il decimo motivo di gravame gli appellanti denunciano che l'attività svolta dal Ric_1 in quanto titolare del c.t.d. non integrerebbe alcun reato o illecito amministrativo, in particolare per effetto
Ric_1dell'entrata in vigore delle ll. nn. 190/14 e 208/15; il avrebbe aderito alla regolarizzazione prevista dall'art. 1 comma 644 L. n. 190/14, sarebbe in possesso dei requisiti stabiliti dall'art. 88 r.d. n.
773/31 e pertanto dovrebbe considerarsi autorizzato a svolgere nel territorio nazionale l'attività di
TE“sportello virtuale” per conto della Ltd.; per tale motivo gli dovrebbe essere riservato il medesimo trattamento tributario riservato alle ricevitorie operanti nell'interesse degli allibratori titolari di concessioni emesse dalla competente amministrazione nazionale, pena in caso contrario la violazione dei principi di uguaglianza e di non discriminazione. Il motivo è infondato.
Il personale incaricato della verifica eseguita in data 19.6.2014 nel coevo p.v.v. riferisce di ravvisare nella condotta del Ric_1 gli estremi del reato p. e p. dall'art. 4 comma 4 bis L. n. 401/89 ed annuncia l'intenzione di presentare denuncia nei suoi confronti alla Procura della Repubblica presso il
Tribunale di Trani.
In atti non vi sono informazioni circa l'esito di tale procedimento penale.
Ric_1Sta di fatto che l'ipotetica responsabilità del in merito alla suddetta fattispecie criminosa non trova ingresso nel compendio motivazionale dell'avviso di accertamento impugnato, cui resta appunto estranea.
A ciò deve aggiungersi, in subordine, che l'effetto “scriminante” della regolarizzazione introdotta dall'art. 1 comma 644 L. n. 190/14 riguarda soltanto le annualità di imposta successiva alla sua entrata in vigore, la quale si colloca al 1.1.2015; di contro, la pretesa creditoria dedotta ad oggetto dell'atto impositivo impugnato nel presente processo investe l'anno di imposta 2014. Ancora una volta, gli argomenti spesi dagli appellanti non appaiono capaci di dimostrare che la posizione del Ric_1, in quanto titolare di un c.t.d. collegato alla TE Ltd., è identica a quella del titolare di un p.v.r. collegato ad un allibratore munito di concessione a raccogliere scommesse nel territorio nazionale. Ric_1Da ciò deriva che l'applicazione dell'i.u.s. nei confronti del non integra un trattamento discriminatorio e contrario al principio di eguaglianza poiché la sua situazione non è equiparabile al titolare del suddetto p.v.r..
Con l'undicesimo motivo di gravame gli appellanti lamentano la violazione degli artt. 8 d. lgs. n. 546/92, 5 comma 1 e 6 comma 2 d. lgs. n. 472/97 e 10 comma 3 L. n. 212/00; essi denunciano l'illegittimità del trattamento sanzionatorio loro inflitto in conseguenza dell'esistenza, in riferimento alla disciplina dell'imposta oggetto del diritto di credito vantato dall'ufficio impositore, di una condizione di obiettiva incertezza normativa.
Il motivo è infondato.
La Suprema Corte di Cassazione ha affermato il principio di diritto secondo cui “In tema di imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, ai fini della nozione di soggetto passivo del tributo ex art. 3 d.lgs. n 504 del 1998, l'obiettiva incertezza in ordine all'inclusione o esclusione del bookmaker estero sussiste fino all'entrata in vigore della norma interpretativa di cui all'art. 1, comma 66, l. n. 220 del 2010, cosicché solo fino a tale momento può essere invocata l'esimente ex art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997, ai fini delle sanzioni” (Cass. Civ. Sez. Trib. sent. n. 13818/25).
L'avviso di accertamento oggetto di impugnazione ha preso in esame l'anno di imposta 2014, evidentemente successivo all'entrata in vigore della L. n. 220/10. Ne consegue che non è ravvisabile nel caso di specie l'invocata esimente.
In conclusione, la pretesa creditoria esercitata nei confronti dei contribuenti dall'ufficio impositore è fondata.
Ric_1A tanto consegue l'accertamento della sussistenza dell'illecito tributario contestato al con il provvedimento di irrogazione pedissequo all'avviso di accertamento.
La richiesta di rinvio pregiudiziale alla C.g.u.e. appare infondata;
atteso il tenore degli arresti finora emessi da tale Corte in relazione alla compatibilità col diritto unionale della disciplina nazionale del tributo controverso, deve concludersi che una sua pronuncia in merito alle questioni sollevate dagli appellanti non appare necessaria all'emissione della presente sentenza, con la quale viene definita questa lite fiscale. La prima questione di legittimità costituzionale è infondata poiché gli appellanti non capitolano le norme di rango primario che sarebbero in conflitto con i precetti della Costituzione.
La seconda questione di legittimità costituzionale non è ammissibile poiché il presente giudizio non verte in via principale sull'applicazione dell'art. 1 comma 643 L. n. 190/14. In definitiva, l'avviso di accertamento n. M03140007125U del 10.12.2019 (n. 94743 di prot. del 17.12.2019), emesso dall'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli/Direzione Interregionale per la Puglia, il Molise e la Basilicata/Ufficio dei Monopoli di Bari, è fondato;
la pretesa creditoria sottostante a tale avviso deve considerarsi fondata e legittima (con riguardo tanto alla maggiore imposta quanto alla sanzione pecuniaria).
Le spese e gli onorari di giudizio seguono la soccombenza ex art. 15 comma 1 D. Lgs. n. 546/92; vanno pertanto liquidati, in riferimento al presente grado di giudizio ai sensi del d.m. n. 55/2014 (come modificato dal d.m. n. 147/22), vigente al momento della sua definizione (cfr. Cass. SS.UU. civili sent.
n. 17406/12); vengono quantificati, tenendo conto della decurtazione del 20% prevista dall'art. 15 comma 2 sexies D. Lgs. n. 546/92 (poiché la difesa erariale è stata assicurata da funzionari dell'ufficio impositore), nella misura complessiva di € 4.080,00, oltre rimborso forfettario delle spese generali.

p.q.m.

la Corte di giustizia tributaria 2° gr. della Puglia/3° Sezione così provvede: rigetta l'appello e, per l'effetto, conferma la sentenza n. 1668/11/2021 della Commissione Tributaria Provinciale di Bari;
condanna gli appellanti, in solido tra loro, al pagamento in favore dell'appellata delle spese e degli onorari del presente grado di giudizio che liquida in € 4.080,00 oltre rimborso delle spese generali. Così deciso in Bari nella camera di consiglio del 1.12.2025.
Il Presidente estensore
dr. Francesco Diliso