Sentenza n. 472/2026
Depositata il 23/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 5, riunita in udienza il 10/11/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
REALI ROBERTO, Presidente
DE MASELLIS LA, AT
LUCIANO DONATO, Giudice
in data 10/11/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 5940/2024 depositato il 17/12/2024

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
CF_Difensore_1 C/o Avv. Prof. Difensore_2 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
CF_Difensore_1 C/o Avv. Prof. Difensore_2 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag.entrate - Riscossione - Roma
elettivamente domiciliato presso Email_2
Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 1 - Via Ippolito Nievo, 48-50 00153 Roma RM
elettivamente domiciliato presso Email_3
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 11686/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ROMA sez. 30 e pubblicata il 24/09/2024
Atti impositivi:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 097 2023 02016648 71 001 IRES-ALTRO 2003
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 097 2023 02016648 71 001 IVA-ALTRO 2003
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 097 2023 02016648 71 001 IRAP 2003
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 3360/2025 depositato il
12/11/2025
Richieste delle parti:
Conclusioni parte appellante: in via principale, dichiarare inesistente la notifica della cartella di pagamento impugnata in quanto effettuata utilizzando un indirizzo pec non istituzionale dell'Agente della riscossione, con conseguente declaratoria di illegittimità della cartella stessa e suo annullamento;
in via subordinata, annullare parzialmente le sanzioni irrogate, in applicazione dello ius superveniens di cui all'art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024, con conseguente irrogazione, in applicazione del principio del favor rei di cui all'art. 3, co. 3, D.Lgs. n. 472 del 1997, delle sanzioni amministrative nella misura del
70% dell'imposta evasa e/o indebitamente detratta, delle violazioni contestate, secondo quanto previsto dagli artt. 1, co. 2, 5, co. 4, e 6, co. 6, D.Lgs. n. 471 del 1997, come modificati dall'art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024, e previa disapplicazione della norma di cui all'art. 5, D.Lgs. n. 87 del 2024 e/o declaratoria di rilevanza e non manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale di detta norma per violazione degli artt. 76, 3 e 117 Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU e all'art. 49 C.D.F.U.E., sospensione del presente giudizio e rimessione degli atti alla Corte Costituzionale;
in via ulteriormente subordinata, in riforma della sentenza di primo grado, annullare parzialmente le sanzioni irrogate, in applicazione dello ius superveniens di cui al D.Lgs. n. 158 del 2015, con conseguente irrogazione, in applicazione del principio del favor rei di cui all'art. 3, co. 3, D.Lgs. n. 472 del 1997, delle sanzioni amministrative nella misura minima del 90% dell'imposta evasa e/o indebitamente detratta, delle violazioni contestate, secondo quanto previsto dagli artt. 1, co. 2, 5, co. 4, e 6, co. 6, D.Lgs. n. 471 del
1997. Con condanna di controparte al pagamento delle spese, competenze ed onorari di lite del doppio grado di giudizio.
Conclusioni appellato ufficio: il rigetto dell'appello e la condanna della ricorrente alle spese di giustizia.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La società Ricorrente_1 S.r.l., in persona dell'amministratore unico e legale rappresentante pro tempore, ha proposto appello avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma n.11686/2024, depositata in data 24/09/2024, che ha respinto il ricorso dalla stessa presentato (con condanna alle spese) contro la cartella di pagamento n. 09720230201664871/001, notificata in data 22 settembre 2023 alla
Ricorrente_1 s.r.l., quale incorporante della Società_1 s.r.l., recante l'iscrizione a ruolo di complessivi € 21.181.886,89 (comprensivi di imposte, sanzioni ed interessi) effettuata ai sensidell'articolo 68 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in esecuzione della sentenza della Corte di
Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, n. 3332/14/2023, depositata il 5 giugno 2023. Con detta statuizione la Corte di secondo grado, giudicando in sede di rinvio della Corte di Cassazione, ha accolto l'appello dell'Ufficio confermando la legittimità dell'avviso di accertamento n. RCB 030101513/2007, emesso con riferimento all'anno d'imposta 2003 nei confronti della società incorporata.
L'appellante censura la sentenza impugnata per:

1. Violazione dell'art. 295 c.p.c., a tenore del quale, «il giudice dispone che il processo sia sospeso in ogni caso in cui egli stesso o altro giudice deve risolvere una controversia, dalla cui definizione dipende la decisione della causa». Nel caso di specie, la Società aveva espressamente rappresentato al Collegio di prime cure che l'impugnata cartella di pagamento era stata emessa sulla base dell'avviso di accertamento n.RCB030101513/2007, anno d'imposta 2003, notificato in data 23 dicembre 2008, e che in relazione a tale avviso di accertamento era pendente ricorso avanti la Corte di Cassazione (R.G. n. 1506/2024), la cui discussione era prevista per il giorno 22 ottobre 2024, la cui definizione era pregiudiziale rispetto a quella avente ad oggetto l'odierna cartella di pagamento, fondata sull'avviso di accertamento pendente dinanzi alla Corte di Cassazione.

2. Inesistenza della notifica a mezzo pec della cartella di pagamento impugnata per violazione della normativa in materia di notifica degli atti a mezzo posta certificata in quanto effettuata da indirizzo pec non istituzionale dell'Agente della riscossione ossia l'ignoto Email_4, indirizzo non oggettivamente e con certezza riferibile all'Agenzia delle Entrate – Riscossione, non risultando per l'appunto da alcun registro ufficiale. La provenienza dell'atto tributario da indirizzo non rinvenibile in alcuno dei pubblici elenchi ufficiali integra una difformità dallo schema ordinamentale ai sensi dell'art. 26, co. 2, D.P.R. n. 602 del 1973. 3. Ius superveniens ed applicazione del principio del favor rei di cui all'art. 3, co. 3, D.Lgs. n. 472 del 1997, con conseguente irrogazione delle sanzioni amministrative, nella misura del 70% dell'imposta evasa e/o indebitamente detratta, secondo quanto previsto dagli artt. 1, co. 2, 5, co. 4 e 6, co. 6, D.Lgs. n. 471 del 1997, come modificati dall'art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024. Questione di legittimità costituzionale dell'art. 5, D.Lgs. n. 87 del
2024 per violazione degli artt. 76, 3 e 117 Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU e all'art. 49 C.D.F.U.E..
La C.G.T. di Primo Grado di Roma ha del tutto ignorato la questione, assolutamente rilevante, ove si consideri che la Corte di Cassazione l'ha affrontata anche nel giudizio avente ad oggetto l'avviso di accertamento prodromico all'impugnata cartella di pagamento. In ordine all'applicazione di tale novella, l'art. 5, D.Lgs. n.
87 del 2024 dispone che «le disposizioni di cui agli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse dal 1° settembre 2024», in deroga al principio di retroattività della sanzione più favorevole sancito dall'art. 3, co. 3, D.Lgs. n. 472 del 1997. Tale norma si appalesa costituzionalmente illegittima per c.d. “eccesso di delega”, in violazione dell'art. 76 Cost., a tenore del quale, come è noto, «l'esercizio della funzione legislativa non puo essere delegato al Governo se non con determinazione di principi e criteri direttivi e soltanto per tempo limitato e per oggetti definiti». In secondo luogo, ricorre nella fattispecie de qua la violazione degli artt. 3 e 117, co. 1, Cost. in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU e all'art. 49 C.D.F.U.E.; ricorre la violazione del principio di uguaglianza sostanziale, per effetto del quale – secondo i consolidati insegnamenti della Corte
Costituzionale – è assolutamente necessario, in ambito sanzionatorio, equiparare in linea di massima il trattamento degli stessi fatti, indipendentemente dalla circostanza che essi siano stati commessi prima o dopo l'entrata in vigore della norma più favorevole. Sotto un concorrente aspetto, rileva la violazione del principio fondamentale che impone l'applicazione “retroattiva” della lex mitior, principio che – in base ai noti criteri di “NG” e alla giurisprudenza costituzionale e convenzionale in materia – si applica non solo per le sanzioni penali in senso stretto, ma per tutte le fattispecie sanzionatorie che, indipendentemente dal nomen iuris utilizzato dal Legislatore nazionale, abbiano i contenuti sostanzialmente penali (previsione in via legislativa, finalità punitiva, entità rilevante). La questione, oltre a essere non manifestamente infondata, è anche rilevante, giacché imprescindibile per accogliere la richiesta di applicazione dello ius superveniens, di cui all'art. 2, D.Lgs. n. 87 del 2024, inibita dalla disposizione della cui costituzionalità si dubita. La norma di cui al più volte richiamato art. 5, D.Lgs. n. 87 del 2024 deve comunque essere disapplicata per contrasto con il citato art. 49, par. 1, della Carta dei Diritti Fondamentali dell'Unione Europea.

4. Sullo ius superveniens e sulla applicazione del principio del favor rei di cui all'art. 3, co. 3, D.Lgs. n. 472 del 1997, con conseguente irrogazione delle sanzioni amministrative, nella misura del 90% dell'imposta evasa e/o indebitamente detratta, secondo quanto previsto dagli artt. 1, co. 2, 5, co. 4 e 6, co. 6, D.Lgs. n. 471 del 1997, applicabili a far data dal 1° gennaio 2016, così come modificati dal D.Lgs. n. 158 del 2015. Il “tallone d'Achille” del ragionamento della C.G.T. di Primo Grado, secondo cui dal combinato disposto di quanto previsto dal riformato comma 2 e dal comma 3 dell'art. 1, D.Lgs. n. 471 del 1997 deriverebbe un “trattamento sanzionatorio” addirittura deteriore rispetto a quello applicato negli originari avvisi di accertamento, consiste nel fatto che, diversamente da quanto dalla stessa concluso, la fattispecie per cui è causa non rientra affatto nella previsione dell'art. 1, co. 3, D.Lgs. n. 471 del 1997, ovvero nelle ipotesi di dichiarazione infedele realizzata mediante l'utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente.
L'appellato Ufficio si è costituito ed ha depositato controdeduzioni in cui rappresenta che:

1. la richiesta di sospensione è inammissibile in quanto «tale questione era stata illegittimamente sollevata dalla società con le memorie aggiuntive al ricorso, depositate in data 6 settembre 2024. La parte ha introdotto un nuovo motivo di ricorso, operando in aperta violazione degli articoli 24 e 32 del d.lgs. n. 546 del 1992»;

2. Quanto alla validità della notifica effettuata da un indirizzo diverso da quello istituzionale si evidenzia che come chiarito dalla Corte di legittimità si tratta di notifica ritualmente effettuata da un indirizzo da cui era possibile individuare chiaramente il mittente;
peraltro gli indirizzi PEC di ADER risultano pubblicati in IPA in aggiunta all'indirizzo
PEC primario e sono consultabili insieme a tutti gli indirizzi PEC utilizzati da ADER sul sito istituzionale alla pagina dedicata.

3. In merito al terzo ed al quarto motivo di ricorso sebbene l'articolo 6, comma 6, del d.lgs.
n. 471 del 1997, nella nuova formulazione, abbia ridotto la sanzione per illegittima detrazione IVA dal 100% al 90% dell'imposta, tuttavia deve considerarsi che la nuova disposizione normativa dell'articolo 1, al comma
3, prevede un inasprimento della sanzione nel caso in cui la contestazione abbia ad oggetto ipotesi di frodi, ovvero condotte simulatorie o fraudolente, mediante l'utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, con un aumento pari alla metà, l'applicazione della norma più favorevole deve essere valutata dal giudice di merito, deve rimanere ferma l'applicazione delle sanzioni vigenti all'epoca, posto che l'applicazione delle norme successive determinerebbe un risultato meno favorevole al contribuente, in quanto meno afflittiva di quella che verrebbe applicata oggi che terrebbe conto anche della condotta fraudolenta di cui all'art.1, comma 3, d.lgs n.471/1997.
L'appellante società ha depositato memorie.
In data odierna la causa è stata trattenuta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello non è meritevole di accoglimento.
In relazione al primo motivo di ricorso, concernente la sospensione del giudizio ex art. 295 c.p.c., la Corte di cassazione, a sezioni unite, nella sentenza n. 21763 del 29/07/2021, ha affermato il seguente principio di diritto: “in tema di sospensione del giudizio per pregiudizialità necessaria, salvi i casi in cui essa sia imposta da una disposizione normativa specifica che richieda di attendere la pronuncia con efficacia di giudicato sulla causa pregiudicante, quando fra due giudizi esista un rapporto di pregiudizialità tecnica e quello pregiudicante sia stato definito con sentenza non passata in giudicato, la sospensione del giudizio pregiudicato non può ritenersi obbligatoria ai sensi dell'art. 295 c.p.c. (e, se disposta, può essere proposta subito istanza di prosecuzione ex art. 297 c.p.c.), ma può essere adottata, in via facoltativa, ai sensi dell'art. 337, secondo comma, c.p.c., applicandosi, nel caso del sopravvenuto verificarsi di un conflitto tra giudicati, il disposto dell'art. 336, secondo comma, c.p.c.” Nella sentenza richiamata le Sezioni unite hanno ritenuto che, in definitiva, nell'ottica imprescindibile della necessaria valorizzazione, in chiave interpretativa, dei principi generali desumibili dagli artt. 111, comma 2, Cost. e 6 della CEDU, andasse confermata la scelta compiuta dalle stesse Sezioni unite con la precedente sentenza n. 10027 del 2012 di restringere l'ambito di operatività della sospensione necessaria e la soluzione prospettata di consentire, una volta decisa con sentenza impugnata la causa pregiudicante, una rivalutazione della permanenza delle esigenze di sospensione della causa pregiudicata ai sensi dell'art. 337, comma 2, c.p.c. Nella specie non si ravvisa la necessità della sospensione considerato che risulta confermata con sentenza n. 3332/14/2023, depositata il 5 giugno 2023, la piena legittimità del presupposto avviso di accertamento n. RCB 030101513/2007, emesso con riferimento anno d'imposta 2003.
In relazione alle modalità di notificazione a mezzo di posta elettronica delle cartelle esattoriali, la Corte di legittimità ha affermato che laddove l'agente della riscossione abbia effettuato la notifica per mezzo di un indirizzo p.e.c. non risultante nei pubblici registri (RegInde, INI-Pec e Ipa) non si verifica alcuna nullità della notifica. Viene infatti in rilievo, in questo caso, il rispetto dei canoni di leale collaborazione e buona fede che informano il rapporto fra Amministrazione e contribuente;
di conseguenza, poiché l'estraneità dell'indirizzo del mittente dal registro INI-Pec non inficia ex se la presunzione di riferibilità della notifica al soggetto da cui essa risulta provenire, testualmente ricavabile dall'indirizzo del mittente, occorre che la parte contribuente evidenzi quali pregiudizi sostanziali al diritto di difesa siano dipesi dalla ricezione della notifica della cartella di pagamento da un indirizzo diverso da quello telematico presente in tale registro, del quale però, come nella specie, sia evidente ictu oculi la provenienza (Sez. 5, Sentenza n. 18684 del 03/07/2023). Nel caso in rassegna risulta certa la provenienza dell'atto dall'Agenzia delle Entrate-Riscossione, e nessun pregiudizio al diritto di difesa risulta dedotto dall'appellante società.
Quanto all'applicabilità delle sanzioni nella misura del 70% di cui al d.lgs. n. 87 del 2024, i profili di illegittimità costituzionale prospettati dall'appellante, con riferimento al disposto di cui all'art. 5 del d.lgs. n. 87 del 2024, secondo cui «le disposizioni di cui agli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse dal 1° settembre
2024», per violazione del principio di retroattività della sanzione più favorevole sancito dall'art. 3, co. 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, sono manifestamente infondati per le ragioni già ampiamente sviluppate dalla Corte di legittimità nella recente sentenza della Sez. 5, n. 1274 del 19/01/2025, in cui si afferma che la non retroattività delle nuove sanzioni previste dal citato d.lgs. n. 87 del 2024, complessivamente più favorevoli per il contribuente, disposta dall'art. 5, comma 2, del citato decreto legislativo non appare in contrasto con i principi costituzionali né con quelli unionali. In particolare la Corte osserva in motivazione che:” …Se è vero che il principio del favor rei trova copertura costituzionale (nell'art. 25 Cost. secondo certa interpretazione, nell'art. 3 Cost. secondo più persuasiva ricostruzione), e sovranazionale nell'art. 49 CDFUE e nell'art. 7
CEDU, e che, come più volte affermato dalla giurisprudenza unionale e da quella nazionale, la sanzione amministrativa può assumere sostanza e natura penale, è altrettanto utile ricordare che la stessa natura penale delle sanzioni ha necessità d'essere perimetrata... punto di costante snodo in materia è sempre rappresentato dai criteri fissati dalla Corte EDU nella sentenza “NG”, ossia la qualificazione penale dell'illecito e, in sua assenza, al fine della estensione delle garanzie previste dagli artt. 6 e 7 CEDU e 49
CDFUE a illeciti anche non qualificati formalmente come penali, lo scopo afflittivo e non riparatorio della misura, la gravità della misura, anche nella sua applicazione concreta, la rilevanza attribuita dalla disposizione alla gravità del fatto e alla colpevolezza dell'autore (Corte EDU, 8 giugno 1976, caso n. 5100/71, NG and
Others/Netherlands). Ciò comporta che le regole di garanzia affermate dai principi unionali in tema di reato si estendano alle sanzioni amministrative, ma questo non significa che reato e pena siano perfettamente coincidenti con violazione amministrativa-tributaria e sanzione…. le ragioni che sottendono la disciplina sanzionatoria apprestata in tema di obbligazioni tributarie, quando leggi successive escludano in radice il disvalore di una condotta, ma anche quando lo affievoliscano semplicemente, possono giustificare deroghe all'applicazione del principio del favor rei. Queste considerazioni, a parere del collegio, hanno peraltro una chiara copertura proprio in precedenti della Corte costituzionale. A tal fine utili riscontri si rinvengono nei principi enucleati da Corte costituzionale, sentenza 16 aprile 2021, n. 68, con la quale, in riferimento allo specifico caso della sanzione amministrativa della revoca della patente di guida, quale sanzione accessoria alla condanna per il reato di omicidio colposo per violazione delle regole sulla circolazione stradale, disposta con sentenza irrevocabile ai sensi dell'art. 222, comma 2, del d.lgs. 30 aprile 1992, n. 285, è stata dichiarata l'illegittimità dell'art. 30, quarto comma, della l. 11 marzo 1953, n. 8 (norme sulla costituzione e sul funzionamento della Corte Costituzionale)... Al di là dello specifico oggetto della controversia, per quanto qui di interesse è di rilievo che nella pronuncia la Corte Costituzionale, richiamando anche altra sentenza della Corte, la n. 63 del 21 marzo 2019... ha sostenuto che «la stessa Corte costituzionale ha equiparato le sanzioni amministrative di tipo afflittivo a quelle formalmente penali ai fini dell'applicazione del principio di retroattività della lex mitior: principio di minor forza rispetto a quello di legalità costituzionale. Nell'occasione, la Corte ha affermato che, laddove la sanzione amministrativa abbia natura punitiva, di regola non vi sarà ragione per continuare ad applicarla, qualora il fatto sia successivamente considerato non più illecito;
né per continuare ad applicarla in una misura considerata ormai eccessiva (e per ciò stesso sproporzionata) rispetto al mutato apprezzamento della gravità dell'illecito da parte dell'ordinamento: ciò, salvo che sussistano ragioni cogenti di tutela di controinteressi di rango costituzionale, tali da resistere al medesimo vaglio positivo di ragionevolezza, alla cui stregua debbono essere in linea generale valutate le deroghe al principio di retroattività in mitius». È proprio nell'altra pronuncia richiamata, la n. 63 del 2019, che la Corte costituzionale, dopo essersi diffusa sulla copertura costituzionale della lex mitior in materia penale, da ricercarsi non già nell'art. 25 Cost. ma nell'art. 3 Cost., ed averne perimetrato l'applicazione, esaminando il principio con riferimento alle sanzioni amministrative “punitive”, ossia sostanzialmente equiparabili alle sanzioni penali, avverte che «Se poi, ed eventualmente in che misura, il principio della retroattività della lex mitior sia applicabile anche alle sanzioni amministrative, è questione recentemente esaminata funditus dalla sentenza n. 193 del 2016. In quell'occasione, questa Corte ha rilevato come la giurisprudenza di Strasburgo non abbia
“mai avuto ad oggetto il sistema delle sanzioni amministrative complessivamente considerato, bensì singole e specifiche discipline sanzionatorie, ed in particolare quelle che, pur qualificandosi come amministrative ai sensi dell'ordinamento interno, siano idonee ad acquisire caratteristiche "punitive" alla luce dell'ordinamento convenzionale”. In difetto, pertanto, di alcun “vincolo di matrice convenzionale in ordine alla previsione generalizzata, da parte degli ordinamenti interni dei singoli Stati aderenti, del principio della retroattività della legge più favorevole, da trasporre nel sistema delle sanzioni amministrative”, la sentenza n. 193 del 2016 ha giudicato non fondata una questione di legittimità costituzionale dell'art. 1 della legge 24 novembre 1981,
n. 689 (Modifiche al sistema penale), del quale il giudice a quo sospettava il contrasto con gli artt. 3 e 117, primo comma, Cost., quest'ultimo in relazione agli artt. 6 e 7 CEDU, nella parte in cui non prevede una regola generale di applicazione della legge successiva più favorevole agli autori degli illeciti amministrativi: regola generale la cui introduzione, secondo la valutazione di questa Corte, avrebbe finito “per disattendere la necessità della preventiva valutazione della singola sanzione (qualificata "amministrativa" dal diritto interno) come "convenzionalmente penale", alla luce dei cosiddetti criteri NG”. L'importanza della necessità di applicazione del principio della legge più favorevole, e tuttavia il riconoscimento di ipotesi per le quali può derogarsi alla lex mitior trova riscontri non solo nella nostra giurisprudenza costituzionale, ma anche nella giurisprudenza unionale. Recente, in tema, è la pronuncia assunta dalla Corte di Giustizia dell'Unione
Europea in causa C-107/2023, del 24 luglio 2023, a seguito di rinvio pregiudiziale. Il giudice rumeno -al fine di verificare la possibilità di disattendere decisioni della Corte costituzionale senza incorrere in sanzioni disciplinari- si era rivolto alla CGUE, interrogandosi sulla compatibilità delle regole di prescrizione più vantaggiose, di fatto introdotte dalla Corte costituzionale rumena, con il sistema normativo apprestato dall'Unione europea al fine di assicurare che ogni Stato membro garantisca un sistema sanzionatorio effettivo e dissuasivo in caso di frode grave ai danni degli interessi finanziari dell'Unione europea (art. 2 TUE, l'art. 19, paragrafo 1, secondo comma, TUE e l'art. 4, [paragrafo 3], TUE, in combinato disposto con l'art. 325, paragrafo 1, TFUE, con l'art. 2, paragrafo 1, della Convenzione TIF, con gli articoli 2 e 12 della direttiva TIF, nonché con la direttiva 2006/112). La Corte di Giustizia ha affermato che" i giudici nazionali non possono, nell'ambito di procedimenti giurisdizionali diretti a sanzionare penalmente reati di frode grave che ledono gli interessi finanziari dell'Unione, applicare lo standard nazionale di tutela relativo al principio dell'applicazione retroattiva della legge penale più favorevole (lex mitior), come menzionato al punto 119 della presente sentenza, al fine di mettere in discussione l'interruzione del termine di prescrizione della responsabilità penale mediante atti processuali intervenuti prima del 25 giugno 2018, data di pubblicazione della sentenza n. 297/2018 della Curtea Constituțională (Corte costituzionale)....". Dunque, a differenza della tutela del principio di legalità, che resta assoluto e mai recessivo, quanto al rispetto della lex mitior, di cui pur ne viene ribadita l'assoluta importanza in motivazione, la Corte di Giustizia riconosce tuttavia che il medesimo principio può risultare recessivo nella comparazione con altri interessi -di pari rango e che nel caso di specie si concretizza in quello di apprestare un efficace sistema sanzionatorio idoneo al contrasto a reati di frode grave ai danni degli interessi finanziari dell'Unione europea-, con sue conseguenti deroghe. Il principio, elaborato e sviluppato in tema di sanzioni penali, va applicato al sistema sanzionatorio amministrativo, pur quando equivalente a norma penale. Le pronunce della giurisprudenza costituzionale e unionale, con gli ulteriori richiami giurisprudenziali in esse contenute, evidenziano allora la manifesta infondatezza della questione proposta dalla ricorrente.... Resta comunque chiaro che la deroga al principio della applicazione della legge più favorevole, come agevolmente si desume dai precedenti della Corte di legittimità e dalle
Corti unionali, ha il suo comune denominatore nella esigenza di comparazione con altri diritti di rango costituzionale o eurounitario, comparazione all'esito della quale la lex mitior può risultare recessiva, giustificandosene dunque la deroga. Ebbene, per quanto qui di interesse, l'irretroattività disposta dal citato art. 5, comma 2, del d.lgs. n. 8 del 2024 per le nuove sanzioni, complessivamente più favorevoli per il contribuente, si colloca in un contesto, interno ed esterno, che accompagna la rimeditazione dell'intero sistema sanzionatorio, sul piano qualitativo come quantitativo. Al di là della pertinenza delle ragioni esposte nella relazione illustrativa di accompagnamento, in ordine alla previsione dell'art. 5, non può negarsi che di certo il file rouge che giustifica la irretroattività delle sanzioni più favorevoli è la emersione di diritti o finalità di pari o superiore livello alla garanzia sacrificata. È sufficiente la lettura dell'art. 20 della legge delega, e degli ampi obiettivi che con essa sono stati assunti dal Legislatore, per comprendere come la riforma…non si limita a rideterminare le sanzioni in senso favorevole al contribuente, ma si accompagna ad un ripensamento del ruolo stesso della sanzione, implementando un contesto di collaborazione tra
Amministrazione e contribuente (art. 20, comma 1, lett. a, n. 4), e persino prevedendo forme di compensazione tra sanzioni comminate e crediti maturati nei confronti delle amministrazioni (art. 20, comma
1, lett. a, n. 2), oppure valorizzando la condotta successiva o pregressa del contribuente in uno spirito radicalmente rivoluzionato rispetto al passato, quanto meno in termini di obiettivi (art. 20, comma 1, lett. 2
e 3). … Basti considerare che un intervento di tale portata, e la previsione di sanzioni più leggere, con conseguente riduzione di risorse già preventivate, al di là delle esigenze di rispetto dei principi di equilibrio di bilancio e di sostenibilità del debito pubblico, ex art. 97 Cost., riversa direttamente i suoi effetti sul raggiungimento di prestazioni standard in materie di rango costituzionale altrettanto sensibili, quali le prestazioni sanitarie (art. 32 Cost.), scolastiche (art. 34 Cost.), di sicurezza pubblica, ecc. E' dunque agevole rilevare che una riforma del sistema tributario, nel quale la previsione di un minor carico sanzionatorio si relaziona ad una modifica radicale del rapporto Fisco/Contribuente, come già prospettato, giustifica ampiamente una irretroattività della nuova disciplina sanzionatoria, senza con ciò poter essere tacciata di violazione dei diritti presidiati dagli artt. 3 e 53 Cost. E d'altronde, che la deroga sia “pensata” con estrema ponderazione lo si rinviene nella constatazione che l'irretroattività non è coincidente con il momento di entrata in vigore della legge, ma con una data ulteriormente successiva, a comprova della necessità che anche l'attenuazione delle sanzioni necessita di una “tempo” per l'attuazione dell'intero ripensamento dell'impianto sanzionatorio. Ne discende anche che è parimenti priva di fondamento la denuncia di eccesso di delega del legislatore delegato, mancando una espressa previsione derogatoria della lex mitior nella legge delega.
Invece è proprio la complessa revisione della disciplina che in sé porta a reputare come il legislatore delegato, nella ponderazione complessiva dei valori e degli interessi di rilevanza costituzionale, abbia agito nel legittimo perimetro della delega conferita. In definitiva, questo collegio ritiene che non sussistano ragioni che inducano a riconoscere la non manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale dell'art. 5, comma
2, del d.lgs. n. 87 del 2024, né reputa che la disciplina sia incompatibile con i principi unionali”.
In ordine alla richiesta applicazione, in subordine, dello ius superveniens di cui all'art. 15, D.Lgs. n. 158 del
2015, merita conferma la sentenza di primo grado, secondo cui dal combinato disposto di quanto previsto dal riformato comma 2 e dal comma 3 dell'art. 1, D.Lgs. n. 471 del 1997 deriverebbe un “trattamento sanzionatorio” addirittura deteriore rispetto a quello applicato negli originari avvisi di accertamento, in quanto terrebbe conto anche della condotta fraudolenta di cui all'art.1, comma 3, d.lgs n.471/1997, di talché il principio del favor rei impedisce di applicare la normativa sopravvenuta. Come ricostruito nella sentenza della Corte di Cassazione, Sezione 5, con ordinanza interlocutoria nr. 29457 del 2024, con riferimento al caso in esame, la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, n. 3332/14/2023, depositata il 5 giugno 2023, trae origine dalla cassazione con rinvio della prima sentenza del giudice d'appello, la n.104/8/12 della Commissione tributaria regionale del Lazio, da parte della sentenza della Corte di cassazione n.12373/21. Dalla lettura di quest'ultima decisione si evince che il contenzioso riguardava l'impugnazione dell'avviso di accertamento con il quale era stato disconosciuto, ai fini delle imposte dirette e dell'IVA, sia il costo sostenuto per l'acquisto di alcuni immobili della società Società_2 S.r.l., sia quello sostenuto per fatture emesse dalla società Europa 21 e ricostruito induttivamente il reddito, accertando, ai fini delle imposte dirette, un maggior reddito da fonte illecita. L'accertamento a sua volta traeva origine da una verifica, per gli anni di imposta 2003-2006, all'esito della quale era emerso che la contribuente aveva posto in essere uno schema di frode fiscale nel settore immobiliare caratterizzato dalla cessione di beni immobili a società̀ di fatto controllate da un'unica persona fisica, Nominativo_3. In sintesi, gli immobili oggetto delle operazioni erano stati acquistati dalla contribuente e, nel giro di pochi mesi, rivenduti quasi allo stesso prezzo alla società̀ Nominativo_4 (appartenente allo stesso "gruppo informale"). Nel frattempo, venivano locati dalla medesima contribuente alla società̀ Europa 21 (altra collegata) e da questa concessi in comodato gratuito allo Nominativo_3 e ad altri membri della famiglia. In tale contesto, i contratti di compravendita, sebbene formalmente registrati, dovevano essere considerati meramente cartolari e messi in atto per fare conseguire vantaggi fiscali ai soggetti coinvolti.
L'appello non è meritevole di accoglimento. Le spese di lite seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

a) Respinge l'appello; b) condanna l'appellante alle spese, liquidate in € 20.000,00 oltre accessori.